1 Overgang til periodiseringsprinsippet i statens regnskap: sentrale utfordringer og konsekvenser

Frode Mellemvik og Anatoli Bourmistrov, Handelshøgskolen i Bodø, Høgskolen i Bodø, September 2002

1.1 Innledning

Dette prosjektet kom i stand etter samtaler om statsregnskapet med Andreassenutvalget (Statsbudsjettutvalget). Utvalget ønsket et faglig notat tilknyttet følgende problemstilling.

Identifiser sentrale overgangsproblemer ved evt. innføring av regnskapsprinsippet ved budsjettering og regnskapsføring i statsforvaltningen, herunder økonomisk/administrative konsekvenser, tekniske konsekvenser, valg av regnskapsstandard, valg av verdsettingsprinsipp, spørsmål knyttet til åpningsbalanse og juridiske konsekvenser. Vi ble enige med utvalget at det ikke var mulig mhp. tid og økonomi å gjennomføre en omfattende utredning. Dette notatet tar derfor for seg enkelte elementer ved denne problemstillingen. Ettersom begrepet regnskapsprinsipp kunne misforståes har vi valgt å anvende begrepet periodiseringsprinsipp, og dette prinsippet klargjøres i rapporten. Gjennom vårsemesteret 2002 var det to grupper siviløkonomstudenter som skrev sine siviløkonomoppgaver (SOPP) tilknyttet dette prosjektet. Disse oppgavene er:

• Georgsen, K., Nilssen, J. og Åbotsvik, R. (2002) «Hva innebærer en endring fra kontant til periodiseringsprinsippet for statens regnskap?», Siviløkonomoppgave, Handelshøgskolen i Bodø, Høgskolen i Bodø .

• Nesbakk, L. og Gårseth, N. (2002) «Hva innebærer en overgang fra brutto- til nettobudsjettering for Høgskolen i Bodø?», Siviløkonomoppgave, Handelshøgskolen i Bodø, Høgskolen i Bodø.

Denne rapporten er utarbeidet av Professor Dr. Oecon Frode Mellemvik og Førsteamanuensis Dr. Oecon. Anatoli Bourmistrov, begge tilsatt ved Handelshøgskolen i Bodø ved Høgskolen i Bodø.

Rapporten omfatter tre faglige kapitler. I kapittel 2 beskrives tilnærminger som anvendes for vurdering av overgangsproblemer og konsekvenser tilknyttet en eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten. Disse tilnærminger bygger på to regnskapsfaglige perspektiver. Når det gjelder vurderingen av sentrale overgangsproblemer, bygger tilnærmingen på et konseptuelt rammeverk for regnskapet basert på regnskapsteori. Når det gjelder vurderingen av konsekvenser, baseres tilnærmingen på et regnskapsprosessperspektiv.

I kapittel 3 drøftes de regnskapsmessige utfordringene tilknyttet innføring av periodiseringsprinsippet i staten. Drøftingen bygger på det rammeverk som er beskrevet i kapittel 2. Innledningsvis beskrives dagens statlig regnskap. Deretter beskrives et regnskap basert på periodiseringsprinsippet. Ved å sammenligne disse to regnskapene påpeker vi utfordringer og problemområder ved en eventuell overgang.

I kapittel 4 drøftes konsekvenser tilknyttet overgang til periodiseringsprinsippet. Disse konsekvensene drøftes ut fra tre områder, dvs. styringsmessige, juridiske og institusjonelle konsekvenser. Avslutningsvis drøftes statsregnskapet i en bredere institusjonell kontekst, og det konkluderes med at utviklingen av statsregnskapet har vært preget av regnskapsfaglige metoder og løsninger som i liten utstrekning har bygde på ideer fra regnskapsteori eller regnskapsutviklingen mer generelt i samfunnet. Det påpekes at det finnes to alternative utviklingsmuligheter, dvs. et regnskap basert på et rendyrket kontantprinsipp eller et regnskap som bygger på periodiseringsprisnippet. Det som er mest vesentlig ved valg av grunnlag for videreutviklingen, er at modellen er rendyrket. Med bakgrunn i behovet for å kunne sammenligne økonomisk informasjon fra staten med andre organisasjoner, og videre med referanse til den internasjonale utviklingen, anbefales at periodiseringsprisnippet legges til grunn for videreutviklingen av statsregnskapet.

1.2 Skisse for vurdering av overgangsproblemer og konsekvenser ved eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten

I dette kapitlet beskrives tilnærminger som anvendes for vurdering av overgangsproblemer og konsekvenser tilknyttet eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten. Disse tilnærminger bygger på to regnskapsfaglige perspektiver. Når det gjelder vurderingen av sentrale overgangsproblemer, bygger tilnærmingen på et konseptuelt rammeverk for regnskapet basert på regnskapsteori. Når det gjelder vurderingen av konsekvenser, baseres tilnærmingen på et prosessperspektiv på regnskapet.

1.2.1 Regnskapets faglige fundament: sammenheng mellom regnskapsbrukere, regnskapsprinsipper, teknikker og rapporter

Det faglige fundamentet for regnskap er etablert og utviklet ved hjelp av både tidligere regnskapspraksis og regnskapsteori. Denne type faglig fundament utgjør dels et grunnlag for å vurdere dagens regnskapspraksis, og videre et grunnlag for å utarbeide nye og bedre regnskapsregler, teknikker og rapporter (se f.eks. Belkaoui, 1993; Hendriksen & van Breda, 1992; Kam, 1990; McDonald, 1972). Det primære formålet med et slikt fundament er at det skal bidra til tolkning og utvikling av regnskapsanbefalinger, og på den måten bidra til å øke kvaliteten på regnskapsrapporteringen.

Vanligvis defineres det faglige fundamentet som et rammeverk bestående av faglige elementer med hierarkiske relasjoner mellom disse elementene (Belkaoui, 1993). Det kan også ses på som en oppstilling av begreper og retningslinjer for regnskapsføring (Kvifte, 1997). Denne type rammeverk er etablert og dels regulert internasjonalt og nasjonalt av regnskapsprofesjon og presentert f.eks. av IAS (1999) [internasjonal], FASB (1993) [USA], ASB (1991) [England].

Det er flere måter å strukturere regnskapets faglige fundament på. Vi velger her en tilnærming hvor de viktigste elementene kan oppsummeres til følgende: 1) målsetninger for regnskapet ut fra et brukerperspektiv, 2) regnskapsteoretiske postulater og prinsipper, 3) metoder og teknikker i regnskap og 4) rapporter. Disse elementene og relasjon mellom disse elementene er vist i figur 1.1.

Elementene i det faglige fundamentet for regnskapet tenkes koblet til hverandre i en hierarkisk struktur, dvs. med utgangspunkt i brukernes behov for regnskapsinformasjon formuleres målsetningen for regnskapssystemet og regnskapsinformasjon. På bakgrunn av dette utarbeides postulater, definisjoner og prinsipper som i sin tur danner grunnlag for utvikling av regnskapsmessige løsninger, f.eks. regnskapsmetoder, teknikker og, til slutt, enkelte rapporter. Det er derfor en fordel å bruke et slikt rammeverk for vurdering av tekniske problemer ved overgang fra et til et annet regnskapssystem slik at man på en systematisk måte kan avdekke forskjeller i elementene mellom to regnskapssystemer. Dette er viktig nettopp fordi forskjellene mellom postulater, prinsipper, teknikker og rapporter vil skape utfordringer og trolig gi tekniske overgangsproblemer. På grunn av at disse elementene ikke er selvforklarende, definerer vi disse kort nedenfor.

1.2.1.1 Målsetninger for regnskapet ut fra et brukerperspektiv

Regnskap skal gi nyttig informasjon for brukerne, dvs. at forskjellige brukergrupper kan anvende informasjon til å fatte bedre beslutninger. På den måten skal målsetninger for regnskapet inneholde referanse til brukernes eksplisitte informasjonsbehov. Målsetningene med regnskapet er viktige fordi de angir hva som er ment å være regnskapets funksjoner og regnskapsbrukernes forventete anvendelse av regnskapsinformasjonen. Det er derfor viktig at regnskapsstandarder som regulerer regnskapsteknikker og rapporter tar utgangspunkt i målsetninger for regnskapet.

Generelt er det to funksjoner som tilordnes regnskapet, dvs. kontroll og beslutningstaking (AICPA, 1974). Kontrollfunksjonen legger vekt på ansvarsfordeling og kontroll av ressursbruken i en regnskapsenhet. Beslutningstakingsfunksjon tilsier at regnskapene skal brukes til å danne et grunnlag for å ta bedre beslutninger. Disse to funksjonene er sentrale både for regnskapet som fagdisiplin og som grunnlag for utvikling av normativ regnskapsteori og regnskapsstandarder (Falkman, 2000; Jönsson, 1985; AAA, 1977).

1.2.1.2 Regnskapsteoretiske postulater og prinsipper

Postulater er definert som grunnleggende forutsetninger som tar utgangspunkt i målsetninger for regnskapet, og reflekterer begrensninger som f. eks. økonomiske, politiske, sosiologiske og juridiske omgivelser setter til regnskapet. Postulatene tar f. eks. for seg forutsetninger om enheten det skal avlegges regnskap for, lengde på regnskapsperioden, og de grunnlegende verdsettingsprinsippene.

I sin tur sees prinsipper som generelle regler som er i samsvar med både målsetninger for regnskapet og rådende postulater. Prinsippene er i stor utstrekning ment å veilede fire hovedoppgaver som regnskapet har, dvs. hvordan økonomiske hendelser skal defineres, registreres, måles og rapporteres. Når de økonomiske hendelsene er definert, er det neste viktige spørsmålet knyttet til når skal de registreres. Det kan gis ulike tidspunkter for registreringen i regnskapet. Figur 1.2viser en oversikt over mulige registreringstidspunkt for en produksjonsorientert organisasjon. Avhengig av organisasjons- og transaksjonstyper kan økonomiske hendelser registreres ved mottaket av kontant betaling, ved salget, ved ferdig produksjon, løpende ved produksjonen, ved igangsetting av produksjon eller ved kjøp av produksjonsmidler.

Kilde: Kinserdal (1998)

Spørsmål tilknyttet hvordan økonomiske hendelser skal måles angår til hvilke verdier disse skal tallfestes. Dette gjelder bl.a. anvendelse av verdsettingsprinsipper for postene i balansen, og for vurdering av inntekter og kostnader. Ulike metoder for måling setter ulike krav på bruk av skjønn.

1.2.1.3 Regnskapets metoder og teknikker

Regnskapets metoder og teknikker er spesielle regler som er utledet ut fra regnskapsprinsippene og som brukes som grunnlag for å regnskapsføre den økonomiske enhetens transaksjoner. Regnskapet er gjerne innordnet slik at det består av forskjellige typer registre. Disse registrene omtales ofte som bøker, fordi man tidligere hadde en bok for hvert område, derav begrepet bokføring. Eksempel på registre for en periodisert regnskapsmodell kan være; kassebok, kassedagbok, reskontro (kunde og leverandør), oversikt over eiendeler og hovedbok. De spesielle reglene er knyttet til i hvilke bøker og hvordan registrering skal skje.

1.2.1.4 Regnskapsrapporter og vurdering av anvendbarhet

Regnskapet er ment å skulle gi nyttig informasjon til brukere. På den måten blir vurdering av et eller annet regnskapssystem ufullstendig uten å ta hensyn til relasjon mellom rapporter og brukernes informasjonsbehov. Denne relasjonen angår hvordan regnskapsrapporter anvendes av hovedbrukere, og kan eventuelt si noe om at målsetningene med regnskapet er oppnådd. P.g.a. at dette først og fremst vedrører vurdering av konsekvenser tilknyttet eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten, drøftes dette hovedsakelig i avsnitt 2.2.

1.2.1.5 Teknisk orienterte hovedspørsmål

Rammeverket som vi anvender for å vurdere overgangsproblemer består av vel definerte faglige elementer med hierarkiske relasjoner. Vi finner det hensiktsmessig å vurdere de regnskapstekniske overgangsproblemene for statens regnskap ved eventuell innføring av periodiseringsprinsippet etter følgene struktur:

• Hva er forskjellene i målsettinger, postulater, prinsipper, metoder, tekniker og rapporter mellom dagens statsregnskap og en regnskapsmodell som baseres på periodiseringsprinsippet?

• Hvilke problemområder kan oppstå ved overgangen til periodiseringsprinsippet som følge av mulig forskjeller i de overnevnte forhold?

Et slikt regnskapsteknisk orientert rammeverk kan imidlertid bare brukes for vurdering av tekniske overgangsproblemer. For å skissere institusjonelle konsekvenser ved eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten er det behov for en annen referanseramme. I neste avsnitt presenterer vi regnskap ut fra en slik ramme, dvs. et institusjonelt systemperspektiv.

1.2.2 Regnskap ut fra et prosessperspektiv

Mulig konsekvenser som følge av overgang til et periodiseringsprinsipp i staten kan drøftes ut fra en forståelse av regnskap som omfattende tre ulike typer prosesser, dvs. prosesser tilknyttet standardsetting (normering), prosesser tilknyttet hvordan regnskapsmessige problemstillinger håndteres i praksis og til sist prosesser tilknyttet hvordan regnskap brukes (se figur 1.3nedenfor). En eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten kan ha store innvirkninger på hvordan regnskapet blir normert, praktisert og brukt. Nedenfor beskriver vi kort disse institusjonelle elementene.

1.2.2.1 Regnskapets normering

Regnskapets normering vedrører prosesser tilknyttet utvikling av normer for regnskapet. Normeringen drives av interessen for å skape et ensartet regnskap innenfor et visst område og på den måte å opprettholde en definert kvalitet på det gjeldende regnskapet. Normene kan være av ulike typer med hensyn på grad av påbud/tvang tilknyttet bruken av normene i praksis samt friheten i normfortolkningen. Normene gis gjennom lover, standarder eller generelle anbefalinger. Disse kan utarbeides av forskjellige organer, f. eks. parlamentet (lover), departementer (standarder) og profesjonelle organisasjoner (anbefalinger). Normeringen omfatter imidlertid ikke bare de organer og institusjoner som utarbeider normene, men også normkontrollerende organer, dvs. de som skal kontrollere at normene blir fulgt - f. eks. revisorer.

Ved eventuell overgang til periodiseringsprinsippet må det gjøres vurderinger av hvilke konsekvenser dette skaper for regnskapets normering. Disse konsekvensene kan være av 1) juridisk karakter (f. eks. hvordan det nye stats regnskapet skal reguleres: gjennom lover, standarder og/eller anbefalinger), 2) institusjonell karakter (f. eks. hvilke endringer er nødvendig når det gjelder normsettings- og normkontrollerende organer), 3) teknisk karakter (f. eks. hvordan skal det etableres åpningsbalanse og hvilke verdsettingsprinsipper skal gjelde). Dette vil også gjelde valg av regnskapsstandard, dvs. er det mest hensiktsmessing å utvikle nye og egne regnskapsnormer eller å satse på det som er etablert som «god regnskapsskikk».

1.2.2.2 Regnskapets praksis

Regnskapspraksis knyttes til arbeid tilknyttet regnskap utført i en organisasjon. Det er i det operative regnskapet at økonomiske transaksjoner registreres, måles, vurderes og rapporteres. Selv om normene setter grenser for regnskapspraksis, dekker de ikke inn alle situasjoner som kan oppstå f. eks. i forbindelse med etablering av åpningsbalanse og anvendelse av vedsettingsprinsipper. Normene kan også tolkes på ulik måte, og regnskap i praksis blir da preget av den organisatoriske konteksten, dvs. kulturelle, strukturelle og andre økonomiske og administrative prosesser innenfor en organisasjon. En eventuell overgang til periodiseringsprinsippet vil påvirke regnskapspraksis blant annet ved at det innebærer nye måter både for å håndtere regnskapstransaksjonene og for å rapportere regnskapsinformasjon.

1.2.2.3 Regnskapets bruk

Regnskapsnormene styrer i stor utstrekning regnskapspraksis og dermed også mange av rapportene som regnskapssystemet genererer. Normene kan imidlertid bare i liten grad styre hvordan rapportene kan anvendes. Ideen er naturligvis at de data som fins i rapportene skal anvendes for økonomistyring av virksomheten.

For å vurdere konsekvenser av bruken av informasjon ved overgangen fra ett til et nytt prinsipp er det naturlig å bruke en referanserammen som eksplisitt uttrykker noe om brukernes krav til regnskap. I følge Financial Accounting Standard Board (FASBs, 1980) skal regnskapsinformasjon tilfredstille følgende informasjonskrav: begripelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Forholdet mellom disse vises i figur 1.4. I avsnittet nedenfor defineres kort disse kravene.

Kilde: FASB (1980).

Begripelighet

For å tilfredstille formålene med regnskap (bl.a. å redusere usikkerhet blant beslutningstakerne), må informasjonen som presenteres være begripelig for brukeren. Regnskapsinformasjonens begripelighet er avhengig både av kvaliteten på informasjonen og brukeren sin kunnskap, og følgelig kan begripelighet være både informasjonsspesifikk og brukerspesifikk. Når brukeren ikke forstår informasjonen er det ikke mulig å bruke den. På denne måten binder begripelighet sammen regnskapsinformasjonen med egenskaper hos brukergruppene.

Relevans

I følge FASB er informasjon relevant hvis den har betydning for beslutningstakeren i en bestemt beslutningssituasjon. Informasjonen kan være relevant gjennom å hjelpe brukerne med å formulere prediksjoner om konsekvenser av dagens og fremtidige handlinger. Regnskapsinformasjonen kan også være relevant hvis den kan gi tilbakemelding til beslutningstakeren for å bekrefte eller korrigere tidligere formulerte forventninger. Det kan også argumenteres med at begge egenskaper er nært koplet, dvs. at gjennom å lære av historien kan man skape bedre grunnlag for å prognostisere fremtiden.

Pålitelighet

Pålitelighet kan karakteriseres gjennom tre underegenskaper: validitet, verifiserbarhet og nøytralitet. Validitet innebærer at det er samsvar mellom målenheten og det fenomen som målenheten er ment å måle. Verifiserbarhet er knyttet til den egenskap ved regnskapsinformasjonen som har å gjøre med bl.a. at forskjellige regnskapsførere med tilgang på samme regnskapsdata kan utarbeide like rapporter. Regnskapsinformasjonen kan karakteriseres som nøytral når den er partsuavhengig, dvs. upåvirket av spesifikke interesser, og ikke er fokusert på et bestemt resultat (Hendrikssen & van Breda, 1992; FASB, 1980; paragraf 98-110).

Sammenlignbarhet

Sammenlignbarhet er sekundær i forhold til relevans. For å være nyttig må informasjonen være konsistent i forhold til tids- eller virksomhetssammenligninger. For å oppnå dette må brukerne ha muligheter til å sammenligne over tid regnskapsinformasjon fra en økonomisk enhet og videre ha mulighet til å sammenligne informasjon fra en enhet med informasjon fra en annen enhet.

I tilknytning til sammenlignbarhetskravet er det særlig to forhold som er viktige, dvs. konsistens og ensarthet. Konsistens innebærer at samme metoder, rapporter og teknikker brukes over tid for å måle og klassifisere regnskapsdata. Krav om ensartet informasjon kan ivaretas ved at ulike regnskapsenheter anvender henholdsvis samme klassifisering av regnskapskontoer, samme regler og teknikker, samme målingsmetoder og samme struktur på rapporter.

1.3 Sentrale overgangsproblemer

I dette kapitlet drøftes regnskapsmessige utfordringer tilknyttet eventuell innføring av periodiseringsprinsippet i staten. Denne drøftingen bygger på det rammeverk som er beskrevet i kapittel 2. Innledningsvis beskrives dagens statsregnskap. Deretter beskrives et regnskap basert på periodiseringsprinsippet. Ved å sammenligne disse to regnskapene påpeker vi utfordringer og problemområder ved en eventuell overgang.

1.3.1 Statens regnskap

Nedenfor beskrives målsetninger for regnskapet, postulater/prinsipper, teknikker og rapporter for statsregnskap. For mer inngående beskrivelse av enkelte elementer i statsregnskapet, henvises det til Mauland and Mellemvik (1998), Nesbakk og Gårseth (2002) og Georgsen m.fl. (2002).

1.3.1.1 Målsetninger for statlig regnskap

Lovverket har ingen bestemmelse om statens regnskap eller statens budsjett. De forskrifter og reglement som gjelder bygges derfor på Grunnlovens bestemmelser, og da særlig § 75a - d og k.

«Det tilkommer Stortinget:

1. at give og ophæve Love; at paalægge Skatter, Afgifter, Told og andre offentlige Byrder, som dog ikke gjælde udover 31 December i det næst paafølgende Aar, medmindre de af et nyt Storthing udtrykkelig fornyes;

2. at aabne Laan paa Rigets Kredit;

3. at føre Opsyn over Rigets Pengevæsen;

4. at bevilge de til Statudgifterne fornødne Pengesummer;

   . . .

5. at udnævne fem Revisorer, der aarligen skulle gjennemse Statens Regnskaber og bekjendtgjøre Extrakter af samme ved Trykken, hvilke Regnskaber derfor skulle tilstilles disse Revisorer inden sex Maaneder efter Udgangen af det Aar, for hvilket Storthingets Bevilgninger ere givne, samt at træffe Bestemmelser angaaende Ordningen af Decisionsmyndigheden overfor Statens Regnskabsbetjente.»

Hovedmålsetningene for det statlige regnskapet er med bakgrunn i den bestemmelsen definert av Finansdepartementet, og departementet uttrykte i 1982:

«Regnskapet skal til enhver tid vise hvilke midler som er brukt eller disponert og således gi grunnlag for:

• å kontrollere at budsjettet overholdes og at midlene er brukt i samsvar med de forutsetninger og intensjoner som ligger i det budsjett som Stortinget har vedtatt.

• gjennomføring av virksomheten på en effektiv og økonomisk forsvarlig måte.

• analyse av eksisterende og fremtidig virksomhet, bl.a. forholdet mellom ressursforbruk og resultater.

• utarbeidelse av planer og budsjetter.

  Videre skal regnskapet vise hvilke beholdninger og verdier som skal være til stede, og gi grunnlag for å kontrollere dette.»

Vi fortolker dette på følgende måte. Først og fremst betraktes regnskapet som budsjettets speil, dvs. regnskapet skal gi grunnlag for å reflektere at midlene er brukt i samsvar med budsjettet. For det andre skal regnskapet gi mulighet for økonomistyring, dvs. gi vurderingsmuligheter for å se hvorvidt virksomheten drives på en effektiv måte og ressursene brukes for å oppnå resultater. For det tredje skal regnskapet gi mulighet for beslutningstaking, dvs. å planlegge og analysere fremtidige handlinger. Stortinget har også gjennom et eget bevilgningsreglement gitt utfyllende bestemmelser om statens budsjett og regnskap, og departementet har gitt mer detaljerte forskrifter i et eget økonomireglement for staten. Selv om det har skjedd endringer både i bevilgningsreglementet og økonomireglementet, ligger målsettingene i hovedsak faste.

Det må imidlertid understrekes at de siste årene er regelverket for statlig budsjett- og regnskapsarbeid vesentlig fornyet og modernisert. På mange måter har utviklingen gått fra økonomiforvaltning til økonomisk styring. Økonomiforvaltning innebærer at den statlige administrasjon først og fremst ser til at statens ressurser forvaltes i samsvar med lov og reglement. Dette aspektet er fortsatt svært sentralt, men ledere av statlige institusjoner må nå også sørge for aktiv økonomistyring. Dette understrekes både i de senere års statsbudsjetter og ved den sterke fokuseringen på resultater og måloppnåelse i bevilgnings- og økonomireglementene. Sammen med årsregnskapet må bl.a. virksomheten gi opplysninger om oppnådde resultater (jf. Bevilgningsreglementet §§ 2 og 13).

1.3.1.2 Postulater for statlig regnskap

Postulater er definert som grunnleggende forutsetninger for regnskapsføringen og tar utgangspunkt i målsetningene for regnskapet. Slik vi forstår reglementene som gjelder for statsregnskap er det tre hovedpostulater. Disse er enten eksplisitt gitt i reglementene eller kan utledes av bestemmelsene.

Regnskapsenheten

Bevilgningsreglementet tilsier av regnskapet skal omfatte samtlige utgifter og inntekter som staten har hatt. Regnskapsenheten blir da meget omfattende, og den kan til og med bli utydelig og uhåndterlig. Økonomireglementets § 1 gir imidlertid en klarere definisjon av regnskapsenheten, dvs. regnskapsenheten defineres som enhver virksomhet som mottar bevilgninger fastsatt på statsbudsjettet. Denne enheten avlegge eget regnskap for virksomheten.

Penger som måleenhet

Dette postulatet kan først og fremst utledes av grunnlovens § 75 som er eksplisitt i angivelse av målenheten penger. Med de endringer som etter hvert er gjort i Bevilgningsreglementet hvor fokus også er resultat, kan en si at det synes å komme et tilleggspostulat, dvs. resultat. Det er åpenbart at disse resultatene ikke ensidig knyttes til finansielle størrelser. Imidlertid er det uklart om «resultat» kan gis en entydig forståelse. Vi vurderer dette slik at målenheten er penger, og at resultatene selv om de knytter seg til ikke finansielle størrelser, skal kunne relateres til penger.

Ettårig regnskapsperiode

Prinsippet om ettårige regnskapsperioder kan utledes av Grunnlovens § 75 a. Ettersom statsregnskapet er statsbudsjettets speil bør regnskapsperioden være det samme som for budsjettet, dvs. ett kalender år med regnskapsavslutning pr. 31 desember. Det finnes imidlertid unntak fra ettårsregelen for bevilgninger hvor Stortinget gir regjeringen hjemmel til å forplikte staten flere år frem i tid ved bestillings-, tilsagns- og garantifullmakter (såkalte «romertallsvedtak»).

1.3.1.3 Prinsipper for statlig regnskap

Etter gjeldende reglementer bygger statens regnskap på tre hovedprinsipper.

Et modifisert kontantprinsipp

Statens regnskap skal ifølge Bevilgningsreglementet (§ 14) baseres på kontantprinsippet, dvs. at enhver statsutgift eller statsinntekt medtas i statens bevilgningsregnskap for den budsjettermin da den er blitt kontant betalt.

Imidlertid kan kontantprinsippet fravikes i noe tilfeller. Dette gjelder for statens forretninger dersom kontantprinsippet gir et misvisende eller ufullstendig uttrykk for driftsresultatet. F. eks. gjelder dette investeringer i statlige forvaltningsbedrifter. Et annet eksempel er overføringsbevilgninger. Dersom bevilgningen overføres, innebærer dette at det vil bli ført opp utgifter som ikke medfører noen kontant utbetaling i budsjettertermin. Et annet eksempel på avviket fra kontantprinsippet er registrering av lån som ble tatt opp til underkurs. I slike tilfeller avskrives tapene over lånenes løpetid. Dette medfører at i statsregnskapet blandes rene innbetalinger og utbetalinger med noe inntekter og utgifter, og også i blant med kostnader.

Statsregnskapet bygger følgelig på et modifisert kontantprinsipp. Modifiseringen knyttes først og fremst til 1) type virksomhet, dvs. statens forretninger kan håndteres annerledes enn forvaltninger; 2) bevilgninger i relasjon til tiden, dvs. en bevilgning kan håndteres som kontantutlegg selv om bruken av midlene skjer et senere år; og 3) tekniske forhold, f. eks. som følge av ønske om å håndtere en utbetalinger som kostnad.

Fullstendighetsprinsippet

Fullstendighetsprinsippet betyr at statsbudsjettet, så langt det er mulig å forutse, skal inneholde samtlige av statens inntekter og utgifter. Statsregnskapet skal m.a.o. inneholde alle inntekter og utgifter for gjeldende bevilgningsår. I tråd med kontantprinsippet skal også alle låneopptak som er gjort i løpet av året inkluderes i regnskapet.

Et modifisert bruttoprinsipp

Dette prinsippet fremkommer av Bevilgningsreglementets § 4, 2. ledd. For en statlig virksomhet er det ikke tillatt kun å føre opp nettobeløp - inntekter og utgifter skal føres brutto, selv om de refererer til samme aktivitet. Bruttoprinsippet kan anses som et resultat av statsregnskapets kontrollmålsetning, dvs. gjennomgående bruttobudsjettering skal sikre god kontroll med både den enkelte virksomhets aktivitetsnivå og statens samlede utgifts- og aktivitetsnivå.

Imidlertid er det flere unntak fra bruttoprinsippet. Ved utskifting av utstyr tillates f. eks. nettoføring ved at salgspris trekkes fra innkjøpsprisen for det nye utstyret. I de seinere årene er nettobudsjettering tatt i bruk i større utstrekning enn tidligere. Nettoprinsippet innebærer at det er tilstrekkelig med et budsjettvedtak som har både en utgifts- og inntektsside. Etter bruttoprinsippet vil det være nødvendig med to vedtak. Årsaker til at staten åpner mer for nettobudsjettering er først og fremst det sterkere fokus på resultater. Statens forretninger har etter Bevilgningsreglementet (§ 6) hatt mulighet til å anvende et nettoprinsipp. Nettobudsjettering er ment å gi statlige virksomheter stimulans til å utnytte inntektsmulighetene.

1.3.1.4 Teknikker

Det statlige regnskapet bygger på anvendelse av det dobbelte bokholderi. Bruttoprinsippet er regnskapsteknisk gjennomført ved at utgifter og inntekter føres under hver sine kapitler men med et nummereringssystem som gjør at det er lett å finne sammenhengen. Anvendelse av det modifiserte kontantprinsippet betyr bl.a. at anleggsmidler utgiftsføres samt at kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld samt varebeholdninger ikke registreres i regnskapet. Det betyr at balanseregnskapet ikke omfatter alle eiendeler og forpliktelser.

Som følge av det modifiserte kontantprinsippet i staten blir regnskapsteknikken komplisert. F. eks. utgiftsføres det mange størrelser som egentlig ikke påvirker statens egenkapital, f. eks. avdrag på gjeld og utlån. Ettersom slike utgifts- og inntektsføringer gir en implisitt innvirkning på målingen av statens egenkapital, må det gjennomføres enkelte tekniske justeringstransaksjoner. Dermed blir det regnskapstekniske systemet uoversiktlig.

1.3.1.5 Rapporter

Statsregnskapet skal omfatte et bevilgningsregnskap og et kapitalregnskap (Bevilgnings-reglementet § 13). I figur 1.5 nedenfor vises sammenhengen mellom bevilgningsregnskapet og kapitalregnskapet.

Bevilgningsregnskapet skal gi oversikt på postnivå over samtlige inntekter og utgifter i perioden. Det skal dermed være mulig å se hvordan budsjettvedtakene på postnivå er oppfulgt. Et positivt/negativt resultat i bevilgningsregnskapet betraktes som økning/reduksjon i statens beholding. I et regnskap som bygger på et modifisert kontantprinsipp vil ikke dette resultatet angi hva som er økning/reduksjon i likvide midler. Økning/reduksjon i beholding fra bevilgningsregnskapet motposteres på konto for forskyvninger i balansen. Dette er en justeringskonto som har til hensikt å «rette opp» feil måling av statens kapital som følge av at f. eks. kontantprinsippet ikke anvendt fullt ut.

Kapitalregnskapet skal gi en oversikt over statens eiendeler og gjeld, dvs. statens balansekonto. Statens egenkapital finnes på den såkalte avslutningskontoen og den tilføres enten som økning eller reduksjon saldoen på kontoen forskyvninger i balansen. Statens kapital går så inn på balansekontoen. De øvrige kreditpostene er forpliktelser som gjeld, deposita og avsetninger. I kapitalregnskapet grupperes omløpsmidlene i «pengebeholdning» og «utestående», bl.a. kapital som finnes i statsbanker og bedrifter.

1.3.2 Regnskap etter periodiseringsprinsippet (accrual accounting)

Denne delen er strukturert etter det rammeverk som det ble gjort rede for i kapittel 2. Denne regnskapsmodellen anvendes av de fleste bedrifter både her til lands og internasjonalt.

1.3.2.1 Formål med regnskapet

I bedriftene setter eierne og investorene krav til avkastning på investert kapital. Regnskapets hovedoppgave er derfor å gi oppdatert informasjon tilknyttet avkastning og endringer i bedriftens formue for en gitt periode, dvs. sum av innskutt og opptjent egenkapital. Ideen er at regnskapets primære brukere skal kunne kontrollere og beslutte om de krav som er satt til kapitalinntjening er blitt oppfylt, og videre kunne vurdere hvorvidt det finnes bedre alternativer for kapitalplassering. Hovedformålet med det periodiserte regnskapet er å rapportere endring i bedriftens formuen i løpet av en periode ved å vise periodens overskudd/underskudd eventuelt før og etter skatt, dividend og bedriftens interne disponeringer.

1.3.2.2 Postulater

I et regnskap etter periodiseringsprinsippet er det naturlig at penger er målenheten, og regnskapsperioden kan gjerne være ett år. Det er særlig viktig at de forpliktelser som er av juridisk karakter og som fremkommer i regnskapet relaterer seg til en entydig definert regnskapsenhet.

I tillegg til disse er «fortsatt drift» et viktig postulat i regnskapet etter periodiseringsprinsippet. Dette tilsier at når den periodiserte endring i formuen skal måles forutsettes det at bedriften fortsetter å eksistere (Hendriksen og Van Breda, 1992; Kam, 1990). Dersom dette postulatet avvikles og bedriften er i ferd med å legge ned hele eller deler av driften, bør man benytte likvidasjonsverdier for målingen av disse driftsdelene. Dette påvirker selvsagt størrelsen på den periodiserte endring i formuen.

1.3.2.3 Prinsipper

Et regnskap etter periodiseringsprinsippet bygger på flere prinsipper.

Transaksjonsprinsippet

Transaksjonsprinsippet definerer når og hvordan en økonomiske hendelse skal registreres i regnskapet. Registreringen skal etter dette prinsippet skje når transaksjonen finner sted (Falkman, 2000; Kinserdal, 1998). Transaksjon defineres som en tilstrekkelig dokumentert økonomisk hendelse med overførsel av risiko og kontroll fra en part til en annen og hvor de økonomiske konsekvensene kan tallfestes. Transaksjonene har økonomiske konsekvenser for regnskapsenheten. Det vil ofte si økonomiske fordeler eller forpliktelser som fremkommer umiddelbart eller i fremtiden. Avhengig av tidsdimensjonen for de økonomiske konsekvenser kan transaksjonene håndteres forskjellig i regnskapet. En utgift forbundet med anskaffelse av produksjonsfaktorer kan f. eks. enten aktiveres i balansen, dvs. dersom de økonomiske konsekvensene tilhører fremtiden, eller kostnadsføres fullt ut i resultatregnskapet dersom de økonomiske konsekvenser i form av forbruk inntrer i denne regnskapsperioden.

Kongruensprinsippet

Kongruensprinsippet innebærer at alle aktiviteter som påvirker formuen (dvs. egenkapitalen) må regnskapsføres som inntekter og kostnader i resultatregnskapet. Dette betyr at endring i egenkapital kan forklares som regnskapsperiodens resultat.

Opptjeningsprinsippet

Fordi det periodiseringsbaserte regnskapet fokuserer på endring i formuen, er måling av inntekter og kostnader viktig. Inntekter (både opptjente og gevinster) utgjør en økning av regnskapsenhetens formue. Opptjeningsprinsippet angir når inntekter skal registreres i regnskapet. Hendriksen og Van Breda (1992) anvender to kriterier for registrering av inntekt i en periode, dvs. 1) den må være opptjent i perioden, og 2) den må være realisert eller muligheten for realisering må være tilstede i perioden. Inntekten er vanligvis opptjent når varer er levert eller tjenester ytet. Inntekten er realisert/realiserbar når risikoen for frafall av inntekt blir borte eller sterkt redusert etter en hendelsen i perioden, dvs. realisasjon betyr at ressurser som ikke er penger kan omgjøres til penger.

Sammenstillingsprinsippet

Sammenstillingsprinsippet angir når kostnader skal registreres i det periodiserte regnskapet. Kostnader utgjør en reduksjon av regnskapsenhetens formue. På den andre siden, kan kostnader defineres som periodiserte utgifter tilknyttet produksjon av varer og tjenester. Utgiftene periodiseres slik at kostnader som faller til en periode sammenstilles med de tilhørende opptjente inntekter i perioden. Det betyr at sammenstillingen kan bygge på; 1) en kausal sammenheng mellom kostnader og inntekter, 2) skjønnsmessige allokeringer av utgifter, og 3) umiddelbar gjenkjenning uten aktivering (Kam, 1990).

Historisk kost

Historisk kost prinsippet går på hvordan transaksjoner skal måles, og innebærer at de verdier som registres i regnskapet knytter seg til det historiske vederlaget på transaksjonstidspunktet.

Forsiktighetsprinsippet

Forsiktighetsprinsippet er et annet prinsipp som viser til hvordan transaksjoner skal måles. Det kan, for enkelte regnskapsposter, være mer informativt og øke relevansen for beslutningstakerne dersom en anvender andre verdivurderinger enn historisk kost. Forsiktighetsprinsippet har sitt utgangspunkt i krav fra kreditorer som ønsker større sikkerhet rundt verdsettingen av eiendelene i balansen (Hendriksen og Van Breda, 1992). Generelt innebærer forsiktighetsprinsippet at en skal anvende lavest mulig verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi ved verdifastsettelsen av eiendeler og inntekter, og den høyeste verdien av disse to alternativene ved vurdering av gjeld og kostnader.

1.3.2.4 Teknikker

Regnskap etter periodiseringsprinsippet bygger også på det dobbelte bokholderi. Det er erkjent at hver transaksjon alltid har to sider. Rene balansetransaksjoner (f. eks. aktivering, nedskrivninger, låneopptak) registreres i balansen. Transaksjoner som er inntekter og kostnader skal ifølge opptjenings- og sammenstillingsprinsippene registreres i resultatregnskapet, og ifølge kongruensprinsippet skal de avbilde periodens endring i formuen.

Innbetalinger og utbetalinger er ikke av primær interesse. Registrering av innbetalinger og utbetalinger skjer normalt på kontoene for likvider (bank, kontant). Imidlertid vil et regnskap som utarbeides etter periodiseringsprinsippet kunne omarbeides for å gi oversikt over inn- og utbetalinger.

1.3.2.5 Rapporter

Det er ut fra det periodiserte regnskapet mulig å generere en rekke rapporter. I hovedsak er det tre typer: resultatregnskap, balanseoppstilling og kontantstrømsoppstilling. Balanseoppstillingen viser eiendeler, fordringer, forpliktelser og egenkapital. Balansen er en sentral rapport i det periodiserte regnskap fordi den viser formuestørrelsen (egenkapital) som differansen mellom sum eiendeler og gjeld. Resultatregnskapet er også en meget viktig rapport fordi det viser periodens inntekter og kostnader, og videre hvordan periodens resultat fremkommer. Kontantstrømsoppstillingen som gir forklaring på endringer i likvider er også viktig. Den kan struktureres etter hvilket aktivitetsområde nettokontantstrømmen kan henføres til, dvs. drift, finansiering eller investering.

1.3.3 Problemområder ved overgang til periodiseringsprinsippet

Vi vil her fokusere på ulikheter mellom statens regnskap og regnskap etter periodiseringsprinsipp Disse ulikhetene blir videre analysert i forhold til tekniske overgangsutfordringer. Ulikhetene og utfordringer er oppsummert i tabell 1.1.

1.3.3.1 Formål med regnskapet

Regnskap etter periodiseringsprinsippet er utviklet med særlig et viktig formål - å måle endringer i regnskapsenhetens formue. Regnskapet er virkelighetens speil ved at det er ment å gi eierne og investorene informasjon om hvorvidt deres forventinger til avkastning ble oppfylt, og hvorvidt kapitalen kan utnyttes på en fornuftig måten i denne virksomheten.

Statens regnskap er ment å gi informasjon om og dels hvordan budsjettsbevilgningene blir anvendt. Selv om det i de seinere år er blitt økt fokus på resultat og måloppnåelse også i statlige institusjoner, er det ingen ting som tyder på at statsregnskapets primære funksjon, dvs. å være budsjettets speil, er blitt endret.

Generelt er det betydelige utfordringer tilknyttet å tilpasse et regnskap utviklet for bruk i en kontekst til å kunne anvendes i en annen kontekst. Det viktigst spesifikke spørsmålet i denne sammenhengen er hvorvidt et skifte til et periodiseringsprinsipp i statsregnskap kan tilfredstille det økende behovet i staten for effektiv økonomistyring og resultat fokusering, samtidig som regnskapets primære funksjon, dvs. budsjettoppfølgingen, ivaretas. Slik vi vurderer det er det ingen hinder i periodiseringsprinsippet for at regnskapssystemet kan utvikles slik at det er nær kobling mellom budsjett og regnskap. Følgelig skulle budsjettoppfølgingen kunne ivaretas. Staten har uten tvil en enorm formue som det ikke fokuseres spesielt på i dagens regnskapsløsning. Denne formuen eller kapitalen er skapt fra fellesskapets ressurser, og til en stor grad bygd opp ved hjelp av skattebetalernes penger over lang tid. Det er derfor viktig at det stilles krav til å drive virksomheten effektiv. Dette kravet er ikke knyttet til ønske om avkastning men til ønske om ikke å redusere den nasjonal velstanden som sikrer velferden for landets befolkning. Det betyr at regnskapet naturlig skulle kunne fokusere på «resultat», men da for å sikre at dette ikke blir negativt, noe som kan føre til at fremtidige generasjoners formue blir spist opp.

Regnskapet etter periodiseringsprinsippet er også preget av framtidsorientering på den måten at investorene skal kunne bedømme formues- og driftssituasjoner i dag for å vurdere hvorvidt de skal gjøre nye investeringer. Denne type framtidsperspektiv burde det ligge godt til rett for at statsregnskapet kunne inkludere. Statsregnskapet er bevilgningsorientert. Selv om den ikke er uttrykt i bevilgnings- eller økonomireglementet, må en hovedidé være at regnskapet ikke bare skal bidra ved kontrollen av hvorvidt siste års bevilgning er anvendt. Et naturlig tillegg i bevilgningsorienteringen må være at regnskapet bidrar med informasjon som kobler årets regnskap til neste års bevilgninger. Dermed får også statsregnskapet et fremtidsperspektiv. Dersom formålet med statsregnskapet kan forstås på disse måter er det lite ved regnskapets formål som hindrer overgang til periodiseringsprinsippet.

1.3.3.2 Postulater

Statens regnskap skiller seg i forståelsen av regnskapsenheten fra periodiseringsprinsippet ved at det ikke eksplisitt settes fokus på rettigheter og forpliktelser. Staten preges av regnskapsenheter som er knyttet sammen i en hierarkisk struktur hvor strømmer av tjenester og betalingene for disse tjenestene er atskilt fra hverandre. I dette hierarkiet er regnskapsenhetene definert ut fra rett til å få tildelt bevilgninger. Underordnete etater er ansvarlig for bruk av bevilgninger gitt av overordnet etat. Et slikt forhold mellom regnskapsenheter er i og for seg typisk for offentlig sektor, og det er til og med utviklet en egen teori, «commander» teori, se Jones & Pendlebury (2000), som reflekterer hvordan slike enheter fungerer. Det typiske er at slike enheter blir mer bevilgningsorienterte enn resultatorienterte, dvs. det viktigste er å forsvare bevilgningen ved at den brukes opp.

Innføring av periodiseringsprinsippet i staten vil trolig kreve en endring i forståelsen av hva det innebærer at statlige etater er regnskapsenheter. En overgang til periodiseringsprinsippet vil redusere fokus på kommandolinjene og bidra til mer autonomi i de ulike etater. Denne autonomien vil så kunne bidra til at fokus på regnskapet blir mer som et verktøy for effektivisering og gjennomføring av virksomhet enn som verktøy for bevilgningsoppfølging.

Postulatet om fortsatt drift er en viktig forutsetning for å få et meningsfullt regnskapsbilde etter periodiseringsprinsippet. Under dagens regnskapssystem er det utenkelig at staten eller statlige etater kan gå konkurs og fortsatt drift postulatet har følgelig vært helt opplagt. En overgang til et periodiseringsprinsipp vil utvilsomt bidra til at de ulike regnskapsenheter (statsetater) får større autonomi. Dette vil kunne åpne for at også statlige etater blir mer utsatt for konkurranse. Hvorvidt dette kan bety at virksomheter vil kunne avvikles med andre begrunnelser enn det som tradisjonelt har vært tilfelle, er det vanskelig å si noe om. Uavhengig av dette vil innføring av et periodiseringsprinsipp måtte innebære et mer aktivt forhold i regnskapsenheten til fortsatt drift forutsetningen. Dette innebærer en bevisst vurdering av forutsigbarheten for regnskapsenhetens virksomhet.

1.3.3.3 Prinsipper

En overgang til periodiseringsprinsippet betyr at det blir en betydelig endring i forståelsen av hva en økonomisk hendelse er. Inn- og utbetalinger blir ikke lenger det avgjørende for registrering og måling av de økonomiske hendelsene. Oppmerksomheten vil rettes mot transaksjoner. Dette vil bringe inn i regnskapet mer komplekse og skjønnsmessige vurderinger og vil sette krav til kompetanse tilknyttet anvendelse av de prinsippene som periodiseringsprinsippet omfatter. En overgang vil også kreve en del tekniske tilpasninger, blant annet at det utarbeides en ny åpningsbalanse.

Inntekter bør også defineres ut fra opptjeningsprinsippet. Et sentralt spørsmål blir hvordan opptjeningstidspunktet kan defineres for en offentlig virksomhet når betaling for tjenesten og bruken av tjenesten er frakoplet? En overgang fra en «comander-» til en enhetsforståelse vil trolig skape større nærhet mellom produksjon og finansiering, og på den måten kan opptjeningsprinsippet etter en slik overgang bli enklere å forholde seg til enn det er i dagens statsregnskapet.

En annen måte for å introdusere koblinger mellom betaling og tjenesteyting, kan være å innføre kontraktsforhold. Etter en slik kontrakt får hver enkelt etat en ramme for bruk av midler, og knytter dermed finansielle ressurser og virksomhetsytelser mot hverandre slik at det er mulig å beregne et resultat. Ved bruk av kontrakter vil det være mulig å beregne periodens opptjente inntekter. Ved definerte inntekter blir sammenstilling mot kostnader lettere. Den største utfordringen blir da å gi et fullstendig bilde av kostnadene for å få et meningsfullt bilde av over-/underskudd.

1.3.3.4 Teknikker

Et teknisk regnskapssystem som baserer seg på periodiseringsprinsippet er mer omfattende men også mer konsistent enn den regnskapsmodellen som anvendes i staten i dag. Overgangen vil rent teknisk kreve introduksjon av manglende register tilknyttet balanse- og resultatregnskap. Overgangen vil også innebære et økt behov for personer med god regnskapskompetanse.

De største forskjellene i registreringene kan relateres til statens kapitalregnskap og en balanse satt opp etter periodiseringsprinsippet. Utfordringen ved en overgang fra kapitalregnskapsregistreringer til balanseregistreringer blir å ta inn følgende: kundefordringer, varelager, anleggsmidler og all kortsiktig gjeld.

Siden staten ikke følger en rendyrket kontantstrømmodell og fordi det bl.a. benyttes reskontroer og noe avskrivninger, kan det antaes at overgangen til et regnskap etter periodiseringsprinsippet teknisk sett ikke blir for krevende. I tillegg benytter en del virksomheter periodiserte regnskap som internregnskap. Agresso, Oracle og Formula er de mest benyttete regnskapssystemene innenfor statlig virksomhet. Ettersom disse systemene ble utviklet for privat virksomhet og senere tilpasset statens økonomireglement er det rimelig å anta at den teknisk overgangen vil gå greit.

1.3.3.5 Rapporter

Omstilling av kapitalregnskapet vil representere en stor overgangsutfordring. Ettersom balansen utgjør et avgjørende fundament for regnskapet etter periodiseringsprinsippet, er det viktig å få etablert en riktig åpningsbalanse for staten. Spørsmålene blir hva som skal tas med i balansen og til hvilke verdier? Dette spørsmålet krever betydelig grunnarbeid. Noen eiendeler og gjeld kan måles til gjenanskaffelses kost (f. eks. for de eiendeler og gjeld som vi har veletablerte markeder). Pensjons- og petroleumsfond kan vurderes til nåverdi. Eiendeler og gjeld uten eksisterende marked kan måles til historisk kost forbundet med f. eks. anskaffelse eller oppbygning.

Som påpekt i kapittel 2 bør rapportene reflektere så vel målsetninger for regnskapet som regnskapsbrukerne. Alle rapporter, dvs. balansen, resultatregnskap og kontantstrøm-oppstillingen, kan struktureres på ulike måter. Det blir derfor viktig ved en overgang å gjøre nøye vurderinger om hvordan disse rapportene kan bli mest mulig hensiktsmessig for brukerne. Rapportene må selvsagt settes i relasjon til det som blir den overordende målsetningen med et nytt regnskap for staten.

1.4 Konsekvenser

Med referansen til de ulike regnskapsprosessene (normdanning, praksis og bruk) kan vi skissemessig illustrere hvilke regnskapsmessige problemstillinger som virker inn i de ulike prosessene (Tabell 1.2).

I kapitlene foran har vi redegjort for enkelte av disse problemstillingene og noen tilknyttete konsekvenser. Problemstillingene kan oppsummeres i tre konsekvensområder (det styringsmessige, det juridiske og det institusjonelle). Vi vil nedenfor drøfte disse konsekvensområdene, og vi legger hovedvekten på det styringsmessig og det institusjonelle. Vi viser også til Nesbakk og Gårseth (2002) og Georgsen m.fl. (2002) som har studert enkelte av disse problemstillingene.

Det styringsmessige konsekvensområdet er knyttet til hvordan informasjonen anvendes eller kan anvendes. Dette konsekvensområdet kan knyttes til de rapportene som regnskapet omfatter og som genereres fra regnskapspraksis, og til informasjonens begripelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Nedenfor drøftes dette mer inngående.

Det juridiske konsekvensområdet vil i stor utstrekning vedrøre hvilke typer kompetanse (eksempelvis hvilke organer) vil få eller skal ha ansvar for normeringen.

Det institusjonelle konsekvensområdet vedrører hvilke typer institusjoner påvirker de ulike regnskapsprosesser. Eksempelvis kan normeringen påvirkes av profesjonen (regnskapsprofesjon, den juridiske profesjon, god regnskapsskikk forståelse innen enkelte samfunnssektorer, osv.). Regnskapspraksis vil også avbilde den innflytende profesjon. Eksempelvis vil måten å håndtere de praktiske regnskapsspørsmålene på avhenge mye av om en bygger på periodiseringsprinsippet, anordningsprinsippet (se Mellemvik mfl., 2000) eller kontantprinsippet. Hvert av disse prinsippene kan relateres til regnskapsprofesjonen tilknyttet henholdsvis bedriftsregnskapet, kommuneregnskapet og statsregnskapet. Trolig er den sistnevnte regnskapsprofesjonen svakest institusjonalisert. Bruksmulighetene som regnskapet gir, vil også være avhengig av hvilken regnskapsprofesjon som har innflytelse på regnskapet.

1.4.1 Styringsmessige konsekvenser

Det styringsmessige konsekvensområdet beskrives ut fra kvalitetskrav til regnskapsinformasjon og regnskapsrapporter. For det første vurderes egenskaper hos brukerne av statsregnskapet. Etterpå vurderes det hvilke konsekvenser overgangen til periodiseringsprinsippet trolig kan ha når det gjelder statsregnskapets begripelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet.

1.4.1.1 Statsregnskap: egenskaper hos brukerne

Økonomistyring innebærer at aktører involvert i økonomistyringsprosessen kan utøve kontroll og gjøre beslutninger med bakgrunn bl.a. i tilgjengelig regnskapsinformasjon. Regnskapsinformasjons anvendbarhet står derfor sentralt. For å si noe om styringsmessige konsekvenser tilknyttet overgangen fra kontant- til periodiseringsprinsippet er det viktig å definerer egenskaper hos hovedbrukerne av statsregnskapet. Det er mange potensielle brukere av statsregnskapet. Imidlertid begrenser vi oss her til å drøfte anvendbarheten for enkelte brukergrupper. Regnskap er ment å fungere i relasjonen mellom prinsipal og agent. Vi vil derfor definere brukergruppene ut fra denne relasjonen. Befolkningen finansierer staten og kan sies å utgjøre staten. Dermed er skattebetalerne/velgerne/befolkning den fremste prinsipal. Denne prinsipalen er imidlertid uensartet og har dermed begrenset innflytelse. Stortinget utgjør befolknings representative forsamling, og følgelig vurderer vi Stortinget som den fremste prinsipal tilknyttet statsregnskapet. Dette innebærer at Stortingspolitikerne blir den første viktig brukergruppen. Den statlige administrasjonen, dvs. de administrative etater vil dermed naturlig defineres som agenten, og statsadministrasjonen inklusive regjering og departement representerer den andre viktig brukergruppen.

Politikere

Stortingspolitikerne er innbyggernes valgte representanter og de er ment å ta beslutninger på vegne av befolkningen. Følgelig er det disse politikerne som har størst behov for anvendbare regnskapsinformasjon som grunnlag for å styre statlig virksomhet og statens økonomi, dvs. de har behov for informasjon til kontroll- og beslutningsformål. Regnskapsinformasjon kan gi politikerne mulighet til å drøfte økonomiske konsekvenser av vedtak, og inngangsette debatt om hvorvidt det finnes akseptabel konsensus tilknyttet prioritering av oppgaver og allokering av tilgjengelig finansielle ressurser.

Politikerne kan sees på som legmenn. En grunn oppfatning i demokratier er at politikerne skal utgjøre et utsnitt av nasjonens befolkning. I dette tilfelle man kan ikke forvente at politikerne har spesielle forkunnskaper om hva ulike regnskapsbegreper og regnskapsmodeller inneholder. Når det gjelder deres kunnskap i økonomi og regnskap, er antagelsen at den er på et generelt nivå. Når brukerne har generell og overflatisk kunnskap skjer fortolkninger med hjelp av enkle fortolkningsmetoder. Det betyr at gjennomsnittspolitikeren ikke har mulighet og kunnskap til å oppfatte regnskapsbegreper kritisk, og kan ha problemer med å gå dypt inn i rapporter uten hjelp fra eksperter. Generelt sett er politikerne interessert i «paraplyoversikter» (Pauli, 1999; Olsen, 1990, Grønhaug & Mellemvik, 1998). Dette betyr at kravene til rapporteringsfrekvens, detaljeringsgrad og type rapporter må vurderes i forhold til et slikt oversiktsperspektiv. Vi konkluderer derfor med at for å gjøre regnskapsinformasjon begripelig for en legmann må regnskapsoppstillingene kommenteres og sentrale økonomisk begrep forklares.

Administrasjon

Statsadministrasjonen har en sentral rolle når det gjelder bruk av regnskapsinformasjon. Administrative etater har ansvar for realisering av nasjonalpolitiske vedtak og for at tjenesteproduksjonen blir utført med minst mulig ressursinnsats ifølge gjeldende regler og lover. Regnskapsinformasjon vil være et viktig instrument for å få en god intern økonomistyring i staten, og administrasjonen er trolig den viktigste daglig bruker av statsregnskapsinformasjon. Derfor trenger de administrative etater mer detaljert informasjon sammenlignet med de nasjonale politikerne. Dette følger av at administrasjonens primær oppgave er å styre de enkelte virksomhetene. Selv om det finnes få studier som ser på staten som bruker av regnskapsinformasjon, mener vi at representanter fra statlige etater, spesielt fra økonomiavdelinger og revisjon, kan karakteriseres som eksperter fordi de har økonomisk- og administrative utdanning og i tillegg kompetanse innen regnskapssystemet som staten anvender. Dypere kunnskap gir muligheter til mer kritisk og konseptuell analyse av regnskapsdata, og gjør det lettere å begripe regnskapsinformasjon. Imidlertid er statsadministrasjonen sammensatt av etater med ulike oppgaver, og trolig er ulike statlige etater ulikt bemannet når det gjelder økonomisk administrativ kompetanse (Mellemvik, 1989). Derfor er det vanskelig å se på statlige etater som homogene brukere fordi samme type informasjon kan anvendes på forskjellige måter av forskjellige direktorater og departement. Tabell 1.3 oppsummerer hovedtrekk ved behov for informasjon og egenskaper hos de to brukergruppene.

De nasjonale politikerne og statens administrasjonen kan karakteriseres på forskjellige måter når det gjelder kunnskap om økonomi og regnskap. Ettersom administrasjonen, selv om den ikke er homogen, fremstår som eksperter, mens politikerne er mer legmenn, vil fortolkningsmetodene være forskjellige. Administrasjon vil kunne gjennomføre dype analyser av regnskapsdata, mens politikerne må forholde seg til enklere oversikter. I tillegg har hovedbrukerne forskjellige behov for regnskapsinformasjon. Politikerne trenger informasjon for å styre nasjonen og få fram konsekvensene av politiske vedtak. Administrasjonen trenger informasjon for intern kontroll og styring.

Med bakgrunn i disse egenskapene hos brukerne kan vi drøfte anvendbarheten av dagens statsregnskap, og vurdere hvilke konsekvenser overgangen til periodiseringsprinsippet vil ha mht anvendbarheten for disse to brukergruppene.

1.4.1.2 Vurdering av endring i begripelighet

Begripelighet er knyttet til mulighetene for fortolkning av regnskapsinformasjon og er følgelig et brukerspesifikt kvalitetskrav. Regnskapsrapporter basert på kontantprinsippet passer i utgangspunktet for regnskapsbrukerne som ikke er fortrolig med regnskapsteori. Derfor er de også godt egnet for politikerne som er å anse som legmenn i relasjon til regnskaps- og økonomistyringsteori. Et regnskap som bygger på et rendyrket kontantprinsipp er også godt egnet til å få tilbakemelding på en enkel måte om midlene er anvendt i den utstrekning som budsjettet forutsatte.

Ved overgangen til periodiseringsprinsippet må bevilgnings- og kapitalregnskapene erstattes med resultatregnskap og balanse. Selv om vi ikke har empiriske data vedrørende politikernes vurdering av ulike regnskap, er trolig et resultatregnskap og en balanse minst like begripelig som bevilgnings- og kapitalregnskapene. Det viktigste her er at begrepene i resultat- og balanseregnskapene kan gis en klar økonomisk fortolkning, mens dette ikke er tilfelle for dagens statsregnskap. Regnskapsrapporter som utarbeides ifølge periodiseringsprinsippet krever, som vi påpekte i kapittel 3, skjønnsmessige vurderinger tilknyttet enkelte inntekter og kostnader. En trenger derfor enkelte basiskunnskaper innen regnskap og økonomi for å kunne anvende et slikt regnskap. Dette betyr at en eventuell overgang til periodiseringsprinsippet også bør omfatte enkelte innføringskurs for politikerne når det gjelder forståelsen av enkelte begrep og rapporter. Administrasjon må trolig også få betydelig opplæring når det gjelder økonomisk fortolkning av regnskapsinformasjon. Ettersom dagens statsregnskap ikke bygger på et rendyrket kontantprinsipp, er det trolig slik at bevilgnings- og kapitalregnskapene vil være ubegripelige for de fleste politikerne.

1.4.1.3 Vurdering av endring i relevans

Relevanskravet er både beslutnings- og brukerspesifikt. Dette går på hvordan regnskapsinformasjon er tilpasset beslutningsmodellene og behovene for regnskapsinformasjon hos brukerne. Ettersom dagens statsregnskap er kontantstrømsorientert, og ettersom legmannen forstår effekten av kontantstrømmer, kan en rimelig slutning være at dagens regnskap burde kunne gi relevant informasjon til politikerne. Det må bemerkes at mange politikere når de får mulighet til å delta i utvikling av regnskapssystemer, velger rapporter som fokuseres på kontantstrømmer og ikke på regnskapsmessig resultat (Pauli, 1999; Mellemvik & Olson, 1996).

Imidlertid kan det også reises kritiske spørsmål til relevansen av dagens statsregnskap. Det er særlig to forhold som gjør slike spørsmål naturlig. For det første er det ikke et rendyrket kontantprinsipp som anvendes i dagens statsregnskap. Dermed er det uklart om det er rene kontantkonsekvenser som rapporteres. Rapportene blir dermed også som vist i kapittel 3 vanskelig å fortolke på en entydig måte.

Det andre kritiske ankepunktet er at kontantprinsippet kan bidra til kortsiktighet i vurderinger. Et for sterkt kontantfokus kritiseres i regnskapslitteratur bl.a. fordi en lett «glemmer» de langsiktige kostnadene (Chan, 1998). Dette fører til at man kan ha problemer med å vedlikeholde formuen, dvs. fokus på kontantstrømmer kan skape situasjoner som gjør det enkelt å forbruke ressurser i dag som burde forbeholdes kommende generasjoner.

Administrasjonens hovedoppgave er å iverksette de politiske vedtak og sikre den løpende tjenesteproduksjonen i staten. Regnskapets relevans for administrasjonen kan vurderes ut fra krav til styring og intern kontroll. Dersom en med styring og intern kontroll først og fremst tenker på om ressursene forvaltes i samsvar med lov og reglement, er det mye som tyder på at dagens statsregnskap er relevant ved at det mer enn noe annet fokuserer på oppfølging av bevilgninger.

Ettersom dagens regnskap ikke fokuserer på inntekter og kostnader slik som periodiseringsprinsippet tilsier, vil regnskapet gi lite relevant informasjon når fokus er intern effektivitet og produktivitet. Innen mange statsetater er det derfor også utviklet egne intern regnskap hvor en forsøker å få fram kostnader og inntekter.

1.4.1.4 Vurdering av endring i pålitelighet

Selv om statsregnskapet offisielt bygger på et kontantprinsipp, er ikke dette prinsippet fullstendig gjennomført slik at det tekniske transaksjonsregistreringssystemet dels er meget komplisert (se kapittel 3). Mange av de begrepene som anvendes i statsregnskapet er ikke selvforklarende. Dette indikerer at statsregnskapet mangler forankring i regnskapsteori, og regnskapets pålitelighet blir følgelig avhengig av mer subjektive og noe vilkårlige definisjoner og fortolkninger, og kan følgelig kritiseres.

Følgelig vil pålitelighet øke ved en overgang til periodiseringsprinsippet. Dersom denne overgangen bygges på etablert regnskapsteori, vil det nye statsregnskapet dra nytte av den til enhver tid pågående drøftingen om relevante og begripelig løsninger. En slik pågående drøfting øker i seg selv påliteligheten til regnskapet.

Den største ulempen ved anvendelse av periodiseringsprinsippet i staten er trolig den type subjektivitet som vil finnes i tilknytning til måling av enkelte regnskapsdata (Olson m.fl., 1995). Periodiseringsprinsippet er kjent for at mange av transaksjonene ikke er fullstendig verisifiserbare og nøytrale på grunn av subjektive vurderinger, f.eks. avskrivninger (Pauli, 1999; Olson m.fl., 1995). Imidlertid skal det tilføyes at det er stor åpenhet og oppmerksomhet nettopp omkring de problemer som denne subjektiviteten kan skape. Subjektiviteten håndteres normalt gjennom regler og standarder for målingene, og det skapes bevissthet om den gjennom opplæring av politikerne og administrasjonen.

1.4.1.5 Vurdering av endring i sammenlignbarhet

Dagens statlig regnskap er ikke sammenlignbart verken med bedriftsregnskapet eller statsregnskapet (Mellemvik & Monsen, 1996). I og med at det er ganske særegent er det videre neppe sammenlignbart med andre statens regnskap. Med utgangspunkt i dagens regnskap vil politikerne og administrasjonen ha problemer dersom de ønsker å sammenligne effekter ved f. eks. å kjøpe inn samme virksomhet fra en privat bedrift eller fra en annen offentlig organisasjon i stedet for å produsere selv. Administrasjonen kan ivareta noen slike sammenligninger gjennom interne kalkyler men det er begrenset hvor omfattende og prinsipiell slike beregninger kan være.

Overgang til periodiseringsprinsippet vil gi regnskapsinformasjon som er mer i tråd med bedriftsregnskapet. Dette vil bety at det blir enklere å sammenligne hva det vil koste å produsere samme type tjenester ved private og offentlige institusjoner. Uten tvil blir det også enklere å utarbeide konsoliderte regnskaper som inkluderer alle organisasjoner og selskaper som staten har betydelige eierinteresser i. Et enhetlig regnskap innebærer også tilgang til regnskapsløsninger utviklet i sterke regnskapsfaglige miljøer.

1.4.1.6 Oppsummering

Diskusjonen ovenfor viser at det er både fordeler og ulemper for staten ved overgangen fra et kontantorientert regnskapsprinsipp til et periodiseringsprinsipp. Konsekvensene når det gjelder kvalitative krav til anvendbarheten er oppsummert i tabellene 1.4 og 1.5.

For det første kan periodiseringsprinsipp danne grunnlaget for mer relevant informasjon for både politikerne og administrasjonene. Regnskapsinformasjon basert på periodiseringsprinsippet kan gi nyttig informasjon om konsekvensen av bruk av ressurser, og dette kan i sin tur bidra til økt fokus på effektiv økonomistyring av ressursene. Økt relevans betyr likevel ikke automatisk økt begripelighet. For å anvende på en begripelig måte informasjon fra et regnskap som bygger på et nytt prinsipp, må politikerne og trolig også administrasjon få opplæring i fortolkning av sentrale rapporter.

Overgangen bør gjøres slik at regnskapsteori utgjør en viktig referanserammen for vurdering av overgangsproblemene. Dette vil bidra til at regnskapsløsningene velges ut fra prinsipielle vurderinger, og på denne måten vil påliteligheten øke sammenlignet med dagens statsregnskap.

1.4.2 Juridiske konsekvenser

De juridiske konsekvensene vedrører hvem som skal ha ansvar for normeringen av regnskapet i forbindelse med og etter en overgang til periodiseringsprinsippet. I dag er det Finansdepartementet som avgjør alle regnskapsspørsmål når det gjelder statlig regnskap. Ettersom det ikke finnes en egen lov om statsregnskap, er trolig politikerne i stor utstrekning koblet fra normeringsprosessen. En overgang til periodiseringsprinsippet vil være motivert ut fra ulike hensyn, bl.a. ønske om å bedre økonomistyringsverktøyene og dermed muliggjøre økt effektivitet i statsforvaltningen. Denne type spørsmål vil naturlig politikerne være opptatt av, og en overgang til periodiseringsprinsippet vil derfor også måtte innebære at politikerne kommer nærmere debatten om hva som skal være statens regnskapsløsninger.

Det finnes ingen regnskapsfaglige profesjon som utarbeider regnskapsstandarder for staten. Det er departementet og i stor utstrekning trolig regnskapsseksjonen i departementet som har ansvaret for å utarbeide de detaljerte forskriftene som finnes i eller bygger på bevilgningsreglementet og økonomireglementet. I tillegg er det departementet som er ansvarlig for å avlegg statsregnskapet. Følgelig er departementet både normgivende og praksisutøvende organ. Den dualistiske posisjonen til departementet som både regnskapsfører og normgiver vil trolig måtte videreføres også etter en overgang til periodiseringsprinsippet. Imidlertid vil det bli behov både ved innføringen av det nye prinsippet og ved den løpende anvendelsen av det, å koble til seg annen type regnskapskompetanse. Det ligger godt til rette for en slik kobling ettersom det også er departementet som har det overordnete ansvaret for regnskapsreglene som gjelder for privat sektor. De spesielle vurderingsproblemene som vil gjøre seg gjeldende for statsregnskap etter periodiseringsprinsippet, setter krav til at det vies spesiell oppmerksomhet mot disse. Dette kan gjøres ved at det etableres et eget regnskapsfaglig organ som skal utvikle og tilpasse regnskapsprinsipper og gi regnskapsfaglige vurderinger for statsregnskapet.

Når det gjelder håndteringen av de juridiske konsekvensene, vil en kunne dra nytte både av de internasjonale erfaringene og de erfaringene som er gjort innen privat sektor her til lands. Dersom statsregnskapet bygger på et periodiseringsprinsipp, vil det utvilsomt være regnskapsfaglig fordelaktig også å endre prinsippene for kommuneregnskapet (Mellemvik m.fl., 2000). Et nytt regnskapsfaglig organ kan dermed ivareta regnskapsfaglige vurderinger som gjelder hele den offentlige sektor.

1.4.3 Institusjonelle konsekvenser

Innføring av periodiseringsprinsippet vil virke inn både på praksis (dvs. den regnskapstekniske håndteringen) og bruksmulighetene som regnskapsinformasjonen gir. En slik innføring må også vurderes i relasjon til hvilke alternative muligheter som finnes når det gjelder utviklingen av statsregnskapet. I dette avsnittet vil vi derfor først med bakgrunn i de beskrivelser og vurderinger vi har gjort foran, knytte noen kommentarer til praksis og bruk. Deretter vil vi gjøre noen vurderinger av statsregnskapet i en mer overordnet institusjonell kontekst.

1.4.3.1 Regnskapspraksis og bruk av informasjon

Når det gjelder regnskapspraksis vil det bli behov for helt nye regnskapsforskrifter, dvs. at dagens bevilgningsreglement og økonomireglement må erstattes av reglement som ivaretar kravene som settes av periodiseringsprinsippet. Først og fremst vil det bli behov for retningslinjer for den løpende regnskapsvirksomhet. I tillegg vil selve innføringen av periodiseringsprinsippet kreve at det gjøres et betydelig arbeid tilknyttet etablering av åpningsbalanser. Når det gjelder det sistnevnte, vil en trolig kunne bygge en del på det mer prinsipielle arbeidet som er gjort i statsetater og sektorer (eksempelvis sykehussektoren) som har gått over til å anvende dette prinsippet. Som tidligere nevnt er mange av de regnskapstekniske programmene og systemene som anvendes i staten utviklet med bakgrunn i regnskapsmessige problemstillinger i den private sektor. De teknisk orienterte utfordringene med å få etablert regnskapssystemer for staten som kan håndtere det nye prinsippet, skulle derfor kunne løses rimelig greit. Imidlertid vil en slik endring innebære nye krav på kompetanse hos de som til daglig arbeider med regisitering, måling og rapportering tilknyttet statens regnskap. Det vil derfor være behov for kompetansebyggende tiltak i form av opplæringsprogram. Trolig vil det her være betydelige erfaringer som kan hentes ved å vurdere hvordan de overnevnte etater og sektorer, som har gått over til periodiseringsprinsippet, har håndtert dette. Flere statsetater har også eksperimentert med overgang fra brutto- til nettobudsjettering, og også de erfaringene som er høstet gjennom de opplæringsprogram som da har vært anvendt, vil være verdifulle i kompetanseutviklingen.

Som redegjort for tidligere har vi satt hovedfokus på politikerne og statsadministrasjonen som brukere av statsregnskap. Det å lære seg å anvende informasjon som er oppbygd på annen måte enn det en har erfaring med, er i seg selv en utfordring. For politikerne som vi vurderer som den overordnete prinsipalen, vil overgangen trolig ikke være særlig vanskelig. Årsaken til dette er at politikerne i liten grad kan antas å være svært fortrolig med de rapportene som statsregnskapet omfatter. Som vi viste er bevilgningsregnskapet og kapitalregnskapet ikke selvforklarende, og i den utstrekning politikerne har erfaring fra å anvende regnskapsrapporter er det rimelig å anta at erfaringen mer knytter seg til regnskapsrapporter fra bedrifter enn fra den type rapporter som statsregnskapet omfatter. For å gjøre introduksjon rimelig enkel til de regnskapsrapportene som periodiseringsprinsippet genererer, vil vi anbefale at interessen rettes mot kontantstrømsoppstillingen, og da en kontantstrømsoppstilling som fokuserer på kontantkonsekvenser av aktivitetsområdene drift, investering og finansiering. For en vurdering av slike oppstillinger i tilknytning til regnskap i offentlig sektor henviser vi til Mellemvik og Olsen (1996).

Administrasjonens bruk av statsregnskapsrapporter er naturligvis mer differensiert og behovene for informasjon mer detaljert enn det som er tilfelle for politikerne. I statens hovedregnskap vil det neppe være av stor interesse å fokusere på resultat i form av finansielt over- eller underskudd utover det som vi redegjorde for når det gjelder formuesbevaringen. Imidlertid er prinsippet om formuesbevaring så vesentlig at resultatbegrepet i form av «bunnlinje» informasjon er viktig. For administrasjonen er det likevel slik at de løpende kostnader og inntekter er vesentligst, dvs. for administrasjonens bruk av regnskap etter periodiseringsprinsippet er nytten trolig størst tilknyttet rapportering av disse. Dette innebærer at rapporter som genereres med utgangspunkt i resultatregnskapet vil være av størst interesse for administrasjonen. Et slikt fokus er i og for seg også helt i overensstemmelse med de krav og bestemmelser som er gitt i de senere års statsbudsjetter og eksplisitt inntatt i bevilgnings- og økonomireglementene.

1.4.3.2 Statsregnskapet i en institusjonell kontekst

Som grunnlag for en drøfting av statsregnskapet i en institusjonell kontekst, vil vi ta utgangspunkt i to vesentlige dimensjoner ved statsregnskapet. Den første dimensjonen er knyttet til staten som organisasjon, og hvordan statens legitimitet fremkommer i samfunnet. Den andre dimensjonen er knyttet til regnskapet, og da hvordan løsningene på regnskaps- og økonomistyringsproblemer fremkommer.

Staten, identitet og regnskapsløsninger

Selv om det finnes en mengde studier tilknyttet hva staten er, hvordan den oppfattes, hva som er statens viktigste oppgaver, hvordan staten styres og lignende, vil vi her innsnevre drøfting om staten som organisasjon til to typer forståelser. Hver av disse representerer ytterpunkter på en kontinuerlig forståelsesskala. I det ene ytterpunktet er statens identitet knyttet utelukkende til at staten er en egen organisasjon. Staten og dens organisasjoner/etater blir da spesiell i forhold til andre grupper organisasjoner, og det staten står for kan ikke erstattes av andre organisasjoner. En slik forståelse av staten innebærer at staten blir lukket, og kan ha en egen utvikling i forhold til utviklingen i andre organisasjoner. Staten har da ikke så mye å lære fra eller hente hos andre organisasjoner fordi de andre ikke er sammenlignbare med staten. Med dette utgangspunktet blir de viktige spørsmålene knyttet til hva er spesielt med staten, og da gjerne i relasjon til andre organisasjoner. Hvorfor og hvordan er staten spesiell? Videre blir det vesentlig å klargjøre hvordan dette spesielle innvirker på valg av regnskaps- og økonomistyringssystem. Vi vil betegne denne forståelsen av staten som «egen», dvs. dens egenart definerer den i forhold til andre organisasjoner.

I det andre ytterpunktet sees staten på som en av mange typer organisasjoner. Staten får identitet ved at den inngår i samspill og konkurranse med andre typer organisasjoner, og den får eksistensberettigelse ved at den er bedre til å løse visse typer oppgaver enn andre organisasjoner. Dette innebærer at den i blant vil være i konkurranse med andre organisasjoner, og at den i denne konkurransen viser seg best egnet til å håndtere visse typer oppgaver eller problemstillinger. Ved en slik forståelse av staten inngår den som én type organisasjon i universet av organisasjoner, og vi vil derfor betegne statens identitet som «universell».

På samme måte som når det gjelder forståelsen av staten som organisasjon, kan en inndele hvordan de regnskapsfaglige løsningene fremkommer i to hovedmetoder. Disse to hovedmetodene må også sees på som ytterpunkter på en kontinuerlig skala. Den ene metoden er at regnskapsløsningene fremkommer gjennom internt arbeid i organisasjonen eller i gruppen av lignende organisasjoner (for eksempel i internasjonale organisasjoner). Vi benevner denne metoden som «intern utvikling». Ved denne metoden vil en få skreddersydde løsninger på de regnskapsmessige problemene.

Den andre metoden innebærer at løsningene på regnskapsmessige problemer knyttes til den regnskapsfaglige debatt og de regnskapsteorier (normer og standarder) som er tilgjengelige. Ettersom denne metoden innebærer at løsningene på regnskapsfaglige problemstillinger like naturlig finnes utenfor som innen egen organisasjon eller organisasjonsgruppe, benevner vi denne metoden for «ekstern utvikling».

I tabell 1.6 har vi satt disse dimensjonene sammen. Som det fremkommer i tabellen finnes det fire hovedveier for utviklingen. Vi har benevnt disse som «degenerering», «sektorisering», «markedsgjøring» og «globalisering». Nedenfor vil vi kommentere disse utviklingsmulighetene.

Degenerering

Alternativet «degenerering» innebærer at staten anses så spesiell i forhold til andre organisasjoner at regnskapsproblemstillingene ikke er overførbare fra eller til andre organisasjoner. Utviklingen av statsregnskapet i Norge har vært preget av stor grad av lukkethet. Statsregnskapet har aldri vært gjenstand for drøfting i andre regnskapsfaglige miljøer enn de som har direkte tilknytning til statsregnskapsprofesjonen. Dersom en for eksempel går gjennom årganger av tidsskriftet Revisjon og Regnskap, er antallet artikler og innlegg tilknyttet statsregnskapet også i de siste 10 år meget begrenset. Uten at vi vet det, fordi det ikke finnes forskning på dette området, antar vi at nærmest alle «nye» løsninger innen statsregnskapet er funnet med bakgrunn i tidligere regnskapsreglementer.

Det norske statsregnskapet har trolig vært lite påvirket av den internasjonale utviklingen. «Degeneringsalternativet» innebærer at fremtidens statsregnskap vil utvikle seg meget langsomt, og at regnskapsløsningene i beste fall vil fremkomme gjennom en intern dialog i statssektoren. Det er også mulig å tenke seg nye regnskapsreglementer utviklet internt i departementet eller i dialog med den statlige regnskapsprofesjonen. De problemer som vi har påpekt i denne rapporten i tilknytning til dagens statsregnskap, vil da trolig ikke i nær fremtid finne noen løsning. Slik vi vurderer situasjonen, er det lite trolig og meget uheldig om utviklingen vil følge dette sporet.

Markedsgjøring

Også dette utviklingsalternativet forutsetter at det utvikles skreddersydde løsninger for statsregnskapet. Imidlertid sees staten som «konkurranseutsatt», dvs. den må vise at den er best egnet til å håndtere visse typer oppgaver eller aktiviteter. En konkurranseutsatt staten må vise at den kan gjøre tingene minst like godt som andre organisasjoner. Det er derfor nærliggende å anta at dette vil innebære at det internt i sektoren utvikles regnskaps- og økonomistyringssystemer som nettopp skal kunne bidra til å vise at staten er like god som andre. Utgangspunktet kan til og med være mer offensivt, dvs. at regnskaps- og økonomistyringssystemene skal bidra til å vise at staten er opptatt av så vel effektivisering som forbedring av produktiviteten.

De regnskapsfaglige løsningene bygger etter markedsgjøringsalternativet på det regnskapssystem og den regnskapsmodell som er utviklet internt. Ideen med forbedringen er likevel at staten må ha et regnskap som kan gi pålitelig informasjon til så vel internt bruk som til bruk av eksterne. Drivkraften i utviklingen av en slik regnskapsmodell er at staten dersom den skal beholde de grunnleggende regnskapsprinsipper som er fremkommet gjennom intern utvikling, må forholde seg til krav fra omgivelsene (markedet) om at modellen må forbedres. Følgelig kan en si at en slik løsning har et perspektiv på staten som en del av et større univers, hvor andre utenfor staten setter krav til et forståelig og konsistent regnskap. Løsningene genereres likevel gjennom en tilpasning basert på regnskapsutviklingen internt i statssektoren.

Dette utviklingsalternativet har større mulighet enn «degeneringsalternativet» for å bli valgt ved videreutviklingen av statsregnskapet. Vi anser imidlertid dette alternativet som mindre attraktivt ettersom det innebærer betydelige problemer ikke minst i relasjon til brukernes forståelse av den økonomiske informasjon. Dersom dette alternativet velges, vil det kreve at det gjøres et betydelig arbeid for å skape et helhetlig og prinsipielt beskrevet rammeverk bestående av prinsipper, teknikker og rapporter.

Sektorisering

Dette alternativet skiller seg ut fra de to forannevnte ved at ideene for regnskapsutviklingen genereres utenfra, dvs. de bygger ikke kun på regnskapsmodeller og regnskapsforståelse som er utviklet internt i statssektoren. Videre bygger dette alternativet på en forståelse av staten som en særegen organisasjon. Dette innebærer at løsningene på regnskapsspørsmål og valg av regnskapsmodell vil være inspirert av ideer og innspill fra for eksempel regnskapsforskning og utviklingen i andre land. Den eksterne påvirkningen vil imidlertid først og fremst komme fra organisasjoner som er lik den norske stat, og da gjerne fra andre stater. Hovedfokus vil være hva som er spesielt med organisasjonen, dvs. staten, og ut fra det genereres mulige regnskapsmodeller.

En utvikling etter dette alternativet forutsetter at det letes etter regnskapsløsninger og regnskapsmodeller i de standarder og modeller som anvendes av f.eks. andre stater eller ikke-finansielt resultatorienterte organisasjoner. En rendyrkete «kontantstrømmodell» kan her være et alternativ. Det finnes for eksempel «kontantstrømmodeller» som er i bruk i offentlig sektor i andre land, og som dels er utviklet med bakgrunn i regnskapsteori. Vi tenker her på ulike «fund accounting» modeller. Et utviklingsalternativ hvor statssektoren settes i fokus, er følgelig å bygge på denne type modeller.

Etter våre vurderinger er det mest sannsynlig at en mer eller mindre ren kontantstrømmodell velges dersom utviklingen skjer etter dette alternativet. Årsaken til dette er at de fondsorienterte regnskapsmodellene har vært gjenstand for betydelig kritikk fra brukerne samt at disse modellene reflekterer en organisering av statssektoren som er annerledes enn den som finnes her til lands. Som vi var inne på tidligere er det trolig betydelige fordeler med kontantstrømsoppstillinger fordi de fremstår som enkle å forstå for hovedbrukerne (politikerne) av statsregnskapet.

Som vi har vist er det mange problemer tilknyttet den regnskapsmodell som den norske stat anvender. Selv om staten i utgangspunktet bygger på et kontantprinsipp, viste gjennomgang at statsregnskapet i dagens form og innhold, ikke fremstår som et attraktivt utviklingsalternativ. Et slikt alternativ må i alle fall bygge på anvendelse av et rendyrket kontantprisnipp.

Globalisering

Dersom statsregnskapet utvikles etter dette alternativet, innebærer det at staten sees på som åpen både i forhold til andre organisasjoner og i valg av regnskapsmodeller. Etter dette alternativet dreier det seg om å finne og velge blant alternative regnskapsmodeller den eller de som er best egnet for staten i dens møte med samarbeidende og konkurrerende organisasjoner. Leting etter alternativer vil naturlig starte blant de regnskapsløsninger og modeller som organisasjoner i statens umiddelbare nærhet anvender, det vil i første rekke si norske bedrifter og andre stater.

Den regnskapsmodell som er mest grundig utviklet gjennom bruk i organisasjoner og også gjennom den regnskapsfaglige debatt, bygger på periodiseringsprinsippet. De selskaper som staten eier eller har eierinteresser i, utarbeider sine regnskap etter denne modellen. Valg av dette alternativet innebærer derfor at utarbeidelse av konsernregnskaper forenkles.

Selv om en utvikling etter dette alternativet, innebærer at staten anvender regnskapsmodeller som har global utbredelse, er det en del problemer forbundet med å anvende periodiseringsprisnippet i offentlig sektor. Olson m.fl. (1998) viste at en del av de mer underliggende ideer som introduksjon av periodiseringsprisnippet i offentlig sektor bygde på, gjorde det naturlig å spørre om denne modellen til og med kunne være en trussel mot forståelsen av staten som velferdsprodusent. Derfor er det viktig at en utvikling etter dette alternativet ikke innebærer en blind kopiering av det regnskap som anvendes i privat sektor. I arbeidet med å utvikle en overgang til periodiseringsprisnippet for statsregnskapet må det gjøres grundige vurderinger av så vel regnskapsmessige som organisatoriske problemstillinger som er spesifikke for staten.

Konklusjon

Utviklingen av statsregnskapet har vært preget av regnskapsfaglige metoder og løsninger som i liten utstrekning har bygde på ideer fra regnskapsteori eller regnskapsutviklingen mer generelt i samfunnet. Vi vil advare mot en videreutvikling etter dette sporet som lett vil lede til degenerering. Dersom statsregnskapet skal videreutvikles med bakgrunn i den modellen som anvendes i dag, må det arbeides kritisk med det faglige fundamentet for dette regnskapet. Regnskapsprinsipper, transaksjonshåndtering og rapporteringen må bygge på teori som igjen bygger på vurdering av informasjonsbehov og dokumenterte effekter av praksis. Dette tilsier at selv om utviklingen av statsregnskapet tar utgangspunkt i dagens statsregnskap, må hele regnskapssystemet endres betydelig.

Det finnes imidlertid to alternative utviklingsmuligheter, dvs. et regnskap basert på et rendyrket kontantprinsipp eller et regnskap som bygger på periodiseringsprisnippet. Det som er mest vesentlig ved valg av grunnlag for videreutviklingen, er at modellen er rendyrket. Med bakgrunn i behovet for å kunne sammenligne økonomisk informasjon fra staten med andre organisasjoner, og videre med referanse til den internasjonale utviklingen, anbefaler vi at periodiseringsprisnippet legges til grunn for videreutviklingen av statsregnskapet. Denne utviklingen må imidlertid baseres på grundige forarbeider, og innledende forskning tilknyttet dette utviklingsarbeidet bør igangsettes. Utviklingsarbeidet må gjøres med det utgangspunkt at regnskapet skal tilpasses brukeren, og ikke omvendt. Følgelig må statens egenart og hovedregnskapsbrukernes egenskaper av «legmenn» reflekteres i de valgte regnskapsløsninger og rapporter. Det kan derfor være liten tvil om at et nytt statsregnskap må inneholde en oversiktlig kontantstrømoppstilling hvor utviklingen av faktiske kontantstrømmer i relasjonen til budsjetterte kontantstrømmer fremkommer, og hvor kontantstrømmene relateres til hovedaktivitetene i staten. Selv om vi her ikke skal forsøke å gi oppskriften på hvordan den samlete regnskapsmodell inklusive regnskapsrapporter bør se ut, kan det være hensiktsmessig å vurdere hvorvidt en utvikling bør skje i etapper. I utgangspunktet må det være slik at hele økonomistyringssystemet, dvs. budsjettet og regnskapet, bygger på samme prinsipper. Dette kan likevel gjøres steg for steg, for eksempel slik at overgangen til periodiseringsprisnippet gjøres først enten bare for regnskapet eller bare for budsjettet, for deretter å omfatte hele økonomistyringssystemet. Det er også mulig å tenke seg at en begynner utviklingsarbeidet med inntekts- og kostnadsrapporteringen og bruker noe mer tid på etablering av åpningsbalanser. Det er også videre mulig å starte umiddelbart med utgangspunkt i dagens statsregnskap å utvikle en systematisk kontantstrømsoppstilling som kan anvendes både i budsjett- og regnskapsarbeidet, for deretter å utvikle hele regnskapet etter periodiseringsprisnippet. I det utviklingsarbeidet som må gjøres for å komme frem til egnete rapporter, må hovedbrukerne av regnskapet være viktige deltakere. Videre er det vesentlig at det nye statsregnskapet bygger på det faglige fundament som finnes i regnskapsteori, og at de løsninger som forskriftsbestemmes ikke blir så detaljerte at de ikke gir muligheter for den enkelte statsetat å gjøre tilpasninger etter de særskilte informasjonsbehov som etaten måtte ha.