NOU 2003: 6

Hva koster det?— Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten

Finansdepartementet

Neste kapittel

Forrige kapittel

7 Overgang til periodiseringsprinsippet i staten

7.1 Innledning

Kapittel 5 gir en gjennomgang av alternative førings- og budsjetteringsprinsipper, herunder prinsipper for budsjettering og regnskapsføring etter regnskapsloven. Gjennomgangen i kapittel 5 viser at et budsjett og regnskap ført etter regnskapslovens bestemmelser, her omtalt som «periodiseringsprinsippet» 1 , vil være mer omfattende og gi mer utfyllende informasjon om ressursbruk knyttet til statlig aktivitet enn dagens kontantprinsipp. Ifølge regnskapslovens bestemmelser, skal et årsregnskap ha følgende oppstillinger: resultatregnskap, kontantstrømsoppstilling og balanse (se kapittel 5). Disse oppstillingene etter regnskapsloven gir følgende ny informasjon i forhold til kontantprinsippet:

Resultatregnskapet viser både kapitalkostnader og kostnader knyttet til bruk av arbeidskraft og kjøp av produktinnsats (varer og tjenester) innenfor budsjett- og regnskapsperioden.
Kostnadene kan sammenstilles med tall for virksomhetenes aktivitet i de tilfeller denne kan måles. En slik sammenstilling vil kunne vise forholdet mellom de ressurser som er forbrukt og den aktivitet dette har resultert i.
Balansen vil gi en mer fullstendig oversikt over statens eiendeler og forpliktelser enn dagens kapitalregnskap. Spesielt vil den gi en bedre oversikt over beholdningen av realkapital 2 , i tillegg til beholdningen av finanskapital. Balansen vil videre vise påløpte forpliktelser.

Dette kapitlet omhandler periodiseringsprinsippet anvendt på statsbudsjettet og statsregnskapet.

Det er spesielle forhold ved staten som ikke har paralleller i privat sektor, jf. eksempelvis statens mulighet til å skrive ut skatter. Karakteren ved de oppgaver og aktiviteter som utføres i staten og behovet for politisk kontroll, stiller også andre krav til finansiering og politisk styring av statlige virksomheter enn til private foretak. Hvorvidt det er formålstjenlig å endre førings- og budsjetteringsprinsippene for statsregnskapet og statsbudsjettet bør derfor baseres på en samlet vurdering av de fordeler og ulemper dette vil medføre i forhold til å videreføre dagens system.

Nytten av å innføre periodiseringsprinsippet vil være at formålene for statsbudsjettet og statsregnskapet ivaretas på en bedre måte enn i dagens system. Det vises til kapittel 9 og 10 for en nærmere drøfting av dette, hvor alternative regnskaps- og budsjettsystemer for staten vurderes i forhold til spesifiserte krav, og hvor utvalget presenterer sin tilrådning.

Utvalget har ikke foretatt en fullstendig vurdering av konsekvenser knyttet til en gjennomføring av periodiseringsprinsippet i staten, herunder de økonomiske og administrative konsekvenser som innføring av et slikt prinsipp vil medføre. Utvalget vil peke på at selve overgangen vil innebære engangskostnader. Det er imidlertid usikkert i hvilken grad bruk av periodiseringsprinsippet vil endre kostnadene på permanent basis. Følgende forhold belyser enkelte økonomiske og administrative konsekvenser av overgang til periodiseringsprinsippet:

Det må foretas en kartlegging og verdsetting av statens eiendeler og påløpte forpliktelser ved overgang til periodiseringsprinsippet. Dette vil være et omfattende arbeid, og vil medføre engangskostnader.
Bruk av periodiseringsprinsippet vil stille økte krav til regnskapsforståelse hos brukerne av budsjett og regnskap (dersom de ikke er kjent med periodiseringsprinsippet) for å utnytte den nye informasjonen. Dette kan medføre kostnader til opplæring.
Periodiseringsprinsippet vil medføre et behov for å styrke regnskapskompetansen til de av statens regnskapsførere som ikke er kjent med periodiseringsprinsippet. Dette gjelder blant annet i forhold til forståelse og bruk av nye normer for regnskapsskikk i staten. På den annen side kan bruk av periodiseringsprinsippet isolert sett føre til reduserte opplæringskostnader, som følge av at staten i større grad bygger på de dokumenterte regnskapsstandardene som benyttes i privat sektor og som utdanningssystemet gir opplæring i.
Periodiseringsprinsippet innebærer økt innslag av regnskapsstørrelser hvor det må gjøres vurderinger og skjønnsmessige fordelinger. Dette vil kunne øke kostnadene knyttet til regnskapsføringen i staten.
Periodiseringsprinsippet vil redusere behovet for å spesialtilpasse standard regnskapssystemer til kontantprinsippet.
Flere statlige virksomheter har allerede i dag internregnskap som er basert på elementer av et periodiseringsprinsipp. Disse virksomhetene «oversetter» informasjon om kostnader til utbetalinger etter kontantprinsippet, ved rapportering til overordnet departement og til statsregnskapet. Ved innføring av periodiseringsprinsippet vil behovet for denne typen «doble» løsninger bli mindre.

Ifølge en undersøkelse foretatt av OECD (2002a), har syv av OECDs medlemsland innført periodiseringsprinsippet i statsbudsjettet i større eller mindre grad (se kapittel 6). Av disse er det tre land som har innført periodiseringsprinsippet fullt ut («rendyrket» periodiseringsprinsipp 3 ), mens fire land har innført periodiseringsprinsippet i «modifisert» form. Dette illustrerer at det i praksis er mulig med ulike grader av innføring av et periodiseringsprinsipp.

Storbritannia, Australia og New Zealand har innført en rendyrket form for periodiseringsprinsipp for statsbudsjettet, mens Finland og Island 4 er blant landene som har innført en modifisert form for periodiseringsprinsipp. Sverige har innført en rendyrket form for periodiseringsprinsipp, men dette gjelder foreløpig kun for statsregnskapet. 5 Det foreligger forslag om å innføre et rendyrket periodiseringsprinsipp for statsregnskapet og statsbudsjettet i Danmark. USA har innført periodiseringsprinsippet for statsregnskapet, men har valgt å føre statsbudsjettet etter (i hovedsak) kontantprinsippet.

I land som har innført periodiseringsprinsippet har dette ofte vært gjennomført i kombinasjon med andre reformer, blant annet økt bruk av mål- og resultatstyring av statlige virksomheter, økt fristilling, delegering og desentralisering av myndighet, økt konkurranseutsetting i kombinasjon med økt ansvar for oppnådde resultater. Arbeidet med effektivisering av offentlig sektor tillegges stor vekt også i Norge, og det har vært en klar utvikling de siste årene i retning av økt grad av fristilling av statlige virksomheter.

I avsnittene 7.2 og 7.3 drøftes anvendelse av periodiseringsprinsippet på henholdsvis statsbudsjettet, statsregnskapet og i statlige virksomheter. I drøftingen er det lagt til grunn at dagens finansierings- og styringsformer for statlige virksomheter videreføres uten endring. Dette innebærer blant annet at Stortinget beslutter investeringer (som i dag) og at bevilgningsvedtakene er knyttet til kontantstrømmer. Anvendelsen av periodiseringsprinsippet på statsregnskapet og statsbudsjettet tar utgangspunkt i bestemmelsene i den norske regnskapsloven. Dette innebærer en rendyrket form for periodiseringsprinsipp. Det forutsettes videre at både statsbudsjettet og statsregnskapet føres etter et periodiseringsprinsipp. I avsnitt 7.4 drøftes mulige sammenhenger mellom innføring av periodiseringsprinsippet og finansierings- og styringsformer for statlige virksomheter. I avsnitt 7.5 drøftes ulike tilnærminger til innføring av periodiseringsprinsippet, blant annet delvis innføring. I kapittel 7.6 drøftes viktige utfordringer knyttet til implementering av periodiseringsprinsippet i staten, og i kapittel 7.7 gis en kort omtale av forholdet mellom periodiseringsprinsippet og reformer på andre områder i staten.

7.2 Periodiseringsprinsippet anvendt på statsregnskapet og statsbudsjettet

7.2.1 Innledning

En overgang til et periodiseringsprinsipp innebærer at styringsinformasjonen i sterkere grad fokuserer på anslått forbruk av ressurser (dvs. kostnader) innenfor en gitt tidsperiode framfor betaling for ressursbruken (jf. dagens kontantprinsipp). På den måten vil de årlige kostnadene ved statlig aktivitet bli synliggjort. Hovedforskjellen mellom å fokusere på henholdsvis betalingsstrømmer og kostnader er knyttet til periodiseringen.

Periodiseringsprinsippet vil medføre flere regnskapsoppstillinger (resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling), som vil gi mer informasjon om virksomhetenes økonomiske situasjon, enn kontantprinsippet. Synliggjøring av kostnadene ved statlig aktivitet vil styrke beslutningsgrunnlaget både for Stortinget, regjeringen og for de statlige virksomhetene. Dette gir et bedre grunnlag for politikere og andre beslutningstakere til å foreta prioriteringer mellom ulike formål, samtidig som synliggjøring i seg selv kan øke kostnadsbevisstheten knyttet til statlig aktivitet.

En viktig forskjell mellom periodiseringsprinsippet og dagens kontantprinsipp er regnskapsføringen av investeringer i realkapital (varige driftsmidler). Etter periodiseringsprinsippet framkommer bruken av realkapital som en årlig kostnad på linje med øvrige kostnader, dvs. bruk av produktinnsats og arbeidskraft. Dette er en forskjell fra dagens kontantprinsipp hvor hele investeringsutgiften registreres på investeringstidspunktet, slik at den løpende bruken av realkapital ikke framkommer som en kostnad i senere år. Dermed synliggjøres ikke kostnadene knyttet til periodens aktivitet.

Periodisering innebærer videre at tjenestepensjoner kostnadsføres på det tidspunkt hvor rettighetene til ytelsene opptjenes, dvs. når forpliktelsen oppstår. Kontantprinsippet innebærer at pensjonsutgiftene framkommer ved selve utbetalingen, dvs. uavhengig av når forpliktelsen har oppstått.

Periodiseringsprinsippet vil videre gi en mer fullstendig balanseføring av statens eiendeler og forpliktelser (gjeld), der beholdning ved inngangen til året, endringer i løpet av året og beholdning ved utgangen av året vil framgå på en mer oversiktlig og systematisk måte enn i dag. Balansen vil gi en oversikt over statens brutto formuessituasjon både i form av realkapital og finanskapital. Periodiseringsprinsippet innebærer at verdiendringer i statens finansielle formue vil kunne synliggjøres i regnskapet (gjennom oppstillinger som viser omvurderinger) i motsetning til i dag hvor det kun er innenfor enkelte særregnskap (bl.a. Petroleumsfondet) at det foretas verdiomvurderinger basert på kursendringer i markedet.

7.2.2 Særlige forhold ved statlig aktivitet

I figur 7.1illustreres et typisk produksjonskretsløp for et privat foretak. Innsatsfaktorer (arbeidskraft, kapital mv.) kjøpes i faktormarkedet og omdannes gjennom produksjonsprosessen (transformasjon) til produkter. Produktet selges i produktmarkedet, og salgsinntekten går til dekning av tilvirkningskostnader og øvrige forpliktelser (kreditorer og eiere).

Figur 7.1 Illustrasjon av et produksjonskretsløp

7.2.3 Hovedprinsipper

7.2.3.1 Innledning

I drøftingen av periodiseringsprinsippet anvendt i staten, har utvalget tatt utgangspunkt i grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler slik disse er nedfelt i regnskapsloven. Regnskapsføringen for foretak som er pliktige å følge regnskapsloven skal også være i tråd med «god regnskapsskikk». «God regnskapsskikk» er under kontinuerlig utvikling, blant annet som følge av den samfunnsmessige og teknologiske utviklingen. Nedenfor drøftes enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper som er særlig relevante i forhold til anvendelse av periodiseringsprinsippet i staten, men som også kan kreve særskilte tilpasninger.

7.2.3.2 Opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet

Som det ble pekt på i kapittel 5 er det særlig opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven som er grunnlaget for periodisering av inntekter og utgifter. Disse prinsippene angir når en inntekt skal resultatføres, og fastsetter at en utgift skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt.

Det er hensiktsmessig å skille mellom to «trinn» for sammenstilling. Det første trinnet er sammenstilling knyttet til tidspunkt for ressursbruk og utgiften ressursbruken har gitt opphav til. Det vil si at utgift til anskaffelse av en ressurs kostnadsføres i den perioden hvor ressursen forbrukes. Det andre trinnet er sammenstilling av ressursbruk og opptjening av inntekt, slik sammenstillingsprinsippet legger opp til. Imidlertid er det i mange tilfeller ikke mulig å oppnå sammenstilling mellom kostnad og inntekt. Dette skyldes at det ofte ikke eksisterer en reell inntekt, eller at det ikke er mulig å knytte en inntekt til det framstilte produktet. Dette gjelder særlig for statlig aktivitet, jf. avsnitt 7.2.2.

Som nevnt i avsnitt 7.2.2, kan det reises spørsmål om statlige virksomheter har en reell inntektsside ettersom inntektene i stor grad fastsettes administrativt og ikke på basis av markedspriser. Det vil også ofte være vanskelig å måle produksjonen på en slik måte at en kan beregne en enhetspris. I staten vil derfor sammenstillingen i stor grad være begrenset til det første «trinnet», dvs. at utgifter periodiseres i de perioder hvor ressursene forbrukes, men at kostnadene ikke sammenstilles med en tilhørende inntekt.

7.2.3.3 Vurderingsprinsipper

Historisk kost er hovedprinsippet ifølge regnskapsloven for vurdering av eiendeler og gjeld. Unntaket fra historisk kost er markedsbaserte finansielle instrumenter (aksjer i børsnoterte selskaper) som skal føres til markedsverdi. Øvrige finansielle omløpsmidler skal vurderes til laveste verdis prinsipp (lavest av anskaffelseskost og virkelig verdi), jf. kapittel 5.

Regnskapsloven innebærer således at eksempelvis anleggsmidler (bygninger, maskiner, utstyr mv.) skal vurderes ut fra historisk anskaffelseskost og avskrives over midlets levetid. Alternativt kunne en tenke seg ved innføring av periodiseringsprinsippet i staten at anleggsmidlet skal vurderes etter gjenanskaffelseskost, eller virkelig verdi. Gjenanskaffelseskost er den kjøpspris en eiendel ville hatt ved anskaffelse i dag fratrukket slitasje og elde. Virkelig verdi er den verdien midlet antas å ha i dag, dvs. markedsverdi der det eksisterer et velfungerende marked. Bruk av gjenanskaffelseskost, eller virkelig verdi, som vurderingsprinsipp medfører at verdier på gjenstander må omvurderes regelmessig (for eksempel årlig), og at opp- eller nedskrivninger føres i resultatregnskapet.

Ved innføring av periodiseringsprinsippet i staten må det fastlegges hvilket vurderingsprinsipp som skal legges til grunn (dvs. historisk kost, gjenanskaffelseskost eller virkelig verdi). Et utgangspunkt for en slik vurdering kan være at en for statlige virksomheter så langt som mulig tar utgangspunkt i regnskapslovens bestemmelser.

Et sentralt formål ved å innføre periodiseringsprinsippet er å synliggjøre kostnader ved statlig aktivitet. Ved å vurdere anleggsmidler til virkelig verdi vil avskrivningene i resultatregnskapet reflektere alternativkostnaden knyttet til forbruket av disse midlene. Bruk av virkelig verdi som vurderingsprinsipp innebærer samtidig at en verdistigning (eller reduksjon) må inntektsføres (utgiftsføres). Vurdering til virkelig verdi vil kreve at anleggsmidlene omvurderes regelmessig, og at verdiene i balansene justeres i tråd med verdiendringer. En slik praksis vil medføre betydelige administrative kostnader

En viktig konsekvens av å innføre periodiseringsprinsippet i staten er at det gir bedre muligheter for å sammenlikne kostnader i statlig virksomhet med private foretak. For å kunne gjennomføre slike sammenlikninger bør vurderingene av balanseverdier på statens hånd i størst mulig grad bygge på de samme normer og prinsipper som i privat sektor.

Ovenstående tilsier at en i praksis bør søke å kombinere de ulike hensynene. Dette innebærer at det for praktiske formål kan være hensiktsmessig å ta utgangspunkt i vurderingsprinsippene som gjelder i regnskapsloven (historisk kost), samtidig som staten velger andre prinsipper der hvor dette er hensiktsmessig ut fra statens spesielle situasjon. Uavhengig av hvilket vurderingsprinsipp som benyttes, er det viktig at de prinsipper som velges oppfattes som normative og anvendes likt i hele statsforvaltningen.

Ved innføring av periodiseringsprinsippet i Norge kan det være hensiktsmessig å ta utgangspunkt i regelverket for privat sektor når en skal utforme normer og retningslinjer for regnskapsføring i staten. Denne tilnærmingen er valgt av flere andre land som har gått over til periodiseringsprinsippet. Som følge av at staten på mange områder skiller seg fra privat sektor, vil det imidlertid være behov for å foreta tilpasninger når en skal oversette regnskapsreglene i privat sektor til anvendelse i staten. Slike tilpasninger kan bl.a. vurderes i lys av internasjonale erfaringer og tilrådinger fra internasjonale organisasjoner, som IMF, OECD og IFAC. På tilsvarende måte som i privat sektor vil det uansett være behov for at regnskapsføringen tilpasses den enkelte aktivitet eller virksomhets egenart. Det bør videre stilles krav til en oppstillingsplan som sikrer en hensiktsmessig konsolidering av regnskapet som er tilpasset statens særskilte krav og behov. 6

7.2.4 Regnskapsmessige oppstillinger i henhold til periodiseringsprinsippet

7.2.4.1 Innledning

Ifølge regnskapsloven, skal et årsregnskap omfatte et resultatregnskap, en balanse og en kontantstrømsoppstilling samt noteopplysninger. Nedenfor drøftes disse oppstillingene i lys av en innføring av periodiseringsprinsippet for statsregnskapet og statsbudsjettet, mens anvendelse av periodiseringsprinsippet for statlige virksomheter drøftes i avsnitt 7.3. Se kapittel 5 for en nærmere omtale av disse oppstillingene.

I appendiks til kapittel 7 er det vist et eksempel på hvordan en i Sverige stiller opp statsregnskapet og regnskapet for en statlig virksomhet etter periodiseringsprinsippet.

7.2.4.2 Resultatregnskapet

Resultatregnskapet er en oppstilling/spesifikasjon av periodiserte inntekter og utgifter i regnskapsperioden. Periodens driftsresultat er differansen mellom driftsinntekter og driftskostnader. Årsresultatet inkluderer i tillegg finansinntekter og finanskostnader, ekstraordinære poster. Årsoverskudd øker egenkapitalen i balansen.

7.2.4.3 Balansen

Balansen viser eiendeler, gjeld og egenkapital på et gitt tidspunkt (i Norge som oftest 31. desember). En overgang til periodiseringsprinsippet innebærer at det må etableres en balanse for staten som helhet og for statlige virksomheter. Dagens kapitalregnskap i staten omfatter realkapital i forvaltningsbedriftene og finansielle beholdninger (finanskapital). Beholdningene er normalt vurdert til anskaffelseskost. Ettersom kapitalregnskapet dermed ikke gir en fullstendig oversikt over verdien av statens eiendeler og forpliktelser (gjeld), må det ved overgang til periodiseringsprinsippet etableres en balanse på åpningstidspunktet. Ved etableringen av denne åpningsbalansen må det bl.a. foretas en vurdering av hvilke eiendeler og forpliktelser som skal inngå i balansen, jf. drøfting i avsnitt 7.2.6.

7.2.4.4 Kontantstrømoppstillingen

Kontantstrømoppstillingen skal vise kontante inn- og utbetalinger i perioden, og viser dermed endringer i likviditet. Detaljeringsgraden i oppstillingen kan tilpasses særskilte behov, f.eks. at oppstillingen skal vise brutto- og nettostørrelser med tilsvarende detaljeringsgrad som i dagens oppstilling av statsbudsjettet.

Kontantstrømoppstillingen kombinerer på en oversiktlig måte resultat, investering, likviditet og finansiering.

Presentasjonen av inn- og utbetalinger i kontantstrømoppstillingen kan enten baseres på brutto kontantstrømmer (den direkte metoden) eller netto kontantstrømmer (den indirekte metoden). Brutto kontantstrømmer innebærer at inn- og utbetalinger vises hver for seg. Eksempelvis blir opptak av nye lån skilt fra avdragene. Nettometoden tar utgangspunkt i årets resultat som deretter korrigeres for periodeavgrensningsposter som ikke har medført inn- og utbetalinger og relevante endringer i balansen. Brutto kontantstrømmer gir mer informasjon for regnskapsbrukerne enn nettometoden. Den foreløpige Norsk RegnskapsStandard for kontantstrømoppstilling anbefaler bruk av bruttometoden.

Ettersom dagens statsbudsjett og statsregnskap føres etter kontantprinsippet, og kontantstrømoppstillingen vil gi viktig informasjon for å vurdere budsjettets finanspolitiske impulser mot økonomien, vil kontantstrømoppstillingen måtte tillegges stor vekt og oppmerksomhet ved innføring av periodiseringsprinsippet i staten. Det kan derfor være hensiktsmessig at kontantstrømoppstillingen i statsbudsjettet og statsregnskapet, og i statlige virksomheter, er mer spesifiserte og har et høyere ambisjonsnivå enn kravene til kontantstrømoppstilling for privat sektor. En kontantstrømoppstilling satt opp etter den såkalte direkte metoden (bruttometoden) vil i stor utstrekning samsvare med et budsjett og regnskap satt opp etter et rendyrket kontantprinsipp kombinert med bruttobudsjettering. Dette er dagens hovedregel for statsbudsjettet.

7.2.4.5 Andre oppstillinger

Som følge av en rekke særtrekk ved staten kan det være behov for å supplere oppstillingene etter regnskapsloven med andre oppstillinger. En tilleggsoppstilling kan for eksempel være oppstilling over urealiserte verdiendringer (omvurderinger) av finansielle beholdninger. I henhold til norsk regnskapslov, inngår slike omvurderinger når det gjelder børsnoterte omløpsaksjer i resultatregnskapet, og omvurderinger slår ut i endret egenkapital. Enkelte land som har innført periodiseringsprinsippet i staten foretar imidlertid en særskilt oppstilling av omvurderinger, eller presenterer informasjonen i noter til balansen. Også flere av de internasjonale standardene, bl.a. IMFs Government Finance Statistics, legger opp til særskilt behandling av omvurderinger.

7.2.5 Periodiseringsprinsippet anvendt på statsbudsjettet og statsregnskapet

7.2.5.1 Innledning

Statsbudsjettet (med tilhørende dokumenter) har følgende funksjoner:

Det fastlegger mål for driften i statlige virksomheter.
Det fastlegger bevilgningsmessige rammer for driften, samtidig som det stiller midler til rådighet for virksomhetene (finansiering). Virksomhetene på sin side plikter å gjennomføre tiltakene innenfor de bevilgningsrammer som er gitt.
Det setter de finansielle rammene for gjennomføring av større investeringsprosjekter.
Det setter rammer for overføringer til kommunene, privatpersoner og for utlån gjennom statsbankene.
Det fastlegger statens inntektsside, herunder skatter og avgifter inkludert avgifter til folketrygden.

De enkelte virksomhetene meddeles deres rammer i form av et tildelingsbrev.

Statsbudsjettet er det vedtaksdokument som stiller finansielle midler til rådighet for bevilgningsmottakeren. Vedtaksbeslutningen innebærer en rett for virksomhetene til å bruke de midler som vedtaket omfatter. Samtidig har virksomhetene en plikt til å gjennomføre Stortingets vedtak i tråd med forutsetningene. Innføring av periodiseringsprinsippet åpner for at beslutningsgrunnlaget for budsjettvedtaket utvides, men forutsetter ikke nødvendigvis at selve bevilgningsvedtaket endres. Omtalen nedenfor viser periodiseringsprinsippet anvendt på statsbudsjettet og statsregnskapet, gitt at det ikke foretas endringer i det reelle innholdet i selve budsjettvedtaket. Verdien av periodiseringsprinsippet er dermed utelukkende knyttet til den informasjon dette gir som grunnlag for beslutningene, og for den etterfølgende gjennomføring og kontroll.

Periodiseringsprinsippet kan imidlertid åpne for at vedtakene i større grad enn i dag kobles til kostnader og i mindre grad er en funksjon av inn- og utbetalinger. Denne typen kostnadsbasert budsjettering er nærmere omtalt i avsnitt 7.4.4.

I en mer rendyrket form for kostnadsbasert budsjettering er det bare kostnader som vedtas, og tilhørende betalingsstrømmer (kontanter eller lån) følger som et resultat av dette vedtaket. Denne form for budsjettering kan spesielt være aktuell dersom virksomhetene selv kan bestemme sammensetningen av produksjonsfaktorene (arbeidskraft, realkapital mv.). Dette vil i så fall innebære at virksomhetene selv beslutter investeringer. Stortingets vedtak vil i dette tilfelle være knyttet til rammer for totale kostnader.

Slike endringer vil ha betydning for statsbudsjettets vedtaksfunksjon og for det reelle innholdet i Stortingets budsjettvedtak og styringsform ovenfor de statlige virksomhetene. Avsnitt 7.4.5 gir en omtale av hvordan periodiseringsprinsippet kan få betydning for mulige endringer i styringen av statlige virksomheter.

En stor andel av budsjettvedtakene på inntektssiden i statsbudsjettet er basert på anslag (prognoser). Dette gjelder bl.a. skatter og avgifter. På utgiftssiden i statsbudsjettet er det videre en rekke overføringer der utbetalingene styres av lov eller andre bestemmelser. Dette omfatter bl.a. regelstyrte ordninger som pensjoner, sykepenger, barnetrygd, kontantstøtte og dagpenger til arbeidsledige, hvor de samlede utgiftene bestemmes av regelverket og antall støtteberettigede. For slike lov- og regelstyrte inntekter og utgifter bygger budsjettvedtaket på de fastsatte lover og regler. Dersom utgiftene eller inntektene avviker fra budsjettvedtaket, skal budsjettvedtaket endres. Dette skjer normalt i forbindelse med revisjon av budsjettet om våren (revidert nasjonalbudsjett) og ved nysalderingen av budsjettet i desember. For slike typer inntekter og utgifter som bygger på anslag, er derfor bevilgningen knyttet til budsjettvedtakene mindre bindende enn bevilgninger til drift og investeringer for statlige virksomheter.

Mens statsbudsjettet har funksjon slik som beskrevet ovenfor, er statsregnskapets funksjon å vise det faktiske utfallet av de bevilgninger som er gitt i perioden. Dette skal gi grunnlag for kontroll av at midlene er brukt i samsvar med Stortingets forutsetninger.

Statens utgifter og inntekter er sammensatt av svært mange komponenter. Nedenfor drøftes konsekvenser av å anvende periodiseringsprinsippet på statsregnskapet og statsbudsjettet for hovedtyper av transaksjoner. Som påpekt ovenfor, tar denne drøftingen utgangspunkt i regnskapslovens prinsipper.

7.2.5.2 Driftsutgifter

Statens løpende driftsutgifter omfatter lønns- og personalutgifter, inkludert tjenestepensjoner og vare- og tjenestekjøp (produktinnsats). Nedenfor drøftes konsekvenser av å anvende periodiseringsprinsippet for disse utgiftene.

Lønns- og personalutgifter utenom tjenestepensjoner

I henhold til økonomiregelverket skal brutto lønn (utenom feriepenger og tjenestepensjoner) regnskapsføres ved lønnsutbetaling. Tilsvarende gjelder variable lønnstillegg og -trekk. Statlige virksomheter foretar i dag ikke avsetninger til feriepenger, slik private foretak gjør. I staten utbetales lønn under ferie, mens ferielønnstillegget utbetales i juni og regnskapsføres tilsvarende som lønn i årets øvrige måneder.

Ved overgang til periodiseringsprinsippet skal lønnskostnader regnskapsføres når arbeidet utføres, også opptjente feriepenger. Lønn som betales etterskuddsvis må derfor balanseføres som kortsiktig gjeld. Tilsvarende vil forskuddsbetalt arbeidsinnsats måtte føres i balansen som en kortsiktig fordring. Overgang til periodiseringsprinsippet vil derfor medføre en endring for føring av lønnskostnader ved at en også må postere i balansen. Det er imidlertid liten grunn å tro at dette vil ha særlig betydning for nivået på regnskapsførte lønnskostnader mellom regnskapsår, da lønnsutbetalinger og lønnskostnader sannsynligvis vil ligge på om lag samme nivå (som følge av at lønnsutbetalinger varierer lite fra måned til måned).

Bevilgningene til lønn på den enkelte virksomhets budsjettkapittel dekker i dag også arbeidsgiveravgift. Staten har imidlertid valgt å ha en forenklet regnskapsmessig håndtering av denne avgiften. Fremfor at virksomheten selv beregner og innbetaler arbeidsgiveravgift, foretas beregningen av avgiften i Finansdepartementet, som posterer arbeidsgiveravgiften på virksomhetens budsjettkapittel i det sentrale statsregnskapet. 7 Som del av den forenklede ordningen skal høyeste sats for arbeidsgiveravgift benyttes. Motposten til denne posteringen er folketrygdens inntektskapittel. Dette innebærer at staten ikke sender pengemessig oppgjør for avgiften til den enkelte virksomhet. Virksomheten må imidlertid i sin bevilgningskontroll ta hensyn til at det foretas en sentral postering på virksomhetens budsjettkapittel, utover egne regnskapsføringer.

Ved en overgang til periodiseringsprinsippet må virksomhetene selv kostnadsføre arbeidsgiveravgift, uavhengig av om avgiften betales av virksomheten selv eller posteres over et sentralt utgiftskapittel.

Vurdering: Ved overgang til periodiseringsprinsippet skal lønn kostnadsføres når arbeidet utføres, og ikke ved lønnsutbetaling som i dag. Dette innebærer et behov for å postere mot poster for kortsiktige fordringer og gjeld i balansen. Innføring av et periodiseringsprinsipp vil imidlertid i hovedsak ikke endre nivå og periodisering av lønns- og personalutgifter (utenom tjenestepensjoner) i statsbudsjettet og statsregnskapet mellom regnskapsår. Periodiseringsprinsippet innebærer spesielt at statlige virksomheter vil måtte kostnadsføre feriepenger når de opptjenes og ikke ved utbetaling.

Tjenestepensjoner i statlige virksomheter

Etter periodiseringsprinsippet skal utgifter til pensjoner kostnadsføres når de opptjenes og ikke når de utbetales, slik kontantprinsippet innebærer. Dette gjelder uavhengig av hvordan staten ellers velger å organisere statlige pensjoner (dvs. spørsmål knyttet til innbetaling av medlemspremie til Statens Pensjonskasse, sentral eller lokal postering og spørsmål knyttet til fondering).

Forpliktelser knyttet til framtidige tjenestepensjoner skal balanseføres. Pensjonsforpliktelsen som vises i balansen er en netto forpliktelse, lik differansen mellom verdien av opptjente pensjonsrettigheter og eventuelle midler (pensjonsfond) avsatt til dekning av denne forpliktelsen. Bruttotall for pensjonsforpliktelsen skal vises i note til regnskapet.

Pensjonsforpliktelser ovenfor statens tjenestemenn kan betraktes som en forpliktelse for arbeidsgiveren til i framtiden å betale en pensjon til sine ansatte. Dette knytter seg til at tjenestepensjon er en juridisk rettighet. Periodiseringsprinsippet medfører således at det skal gjøres en avsetning på balansen for å møte denne forpliktelsen, jf. Norsk RegnskapsStandard nr. 6 og diskusjonsnotat fra 2002 fra Norsk RegnskapsStiftelse.

Periodiseringsprinsippet innebærer at kostnader knyttet til aktivitet i den enkelte virksomhet skal synliggjøres. Ettersom virksomhetene i statlig forvaltning ikke er selvstendige juridiske enheter, kan det diskuteres hvorvidt det er den enkelte statlige virksomhet eller staten som helhet som skal resultatføre pensjonskostnadene. Kostnadsføring i den enkelte virksomhet er i tråd med periodiseringsprinsippet, da dette får fram de totale kostnadene ved aktiviteten i den enkelte virksomhet.

En overgang til periodiseringsprinsippet vil forskyve kostnadsføringen av utgifter til statens tjenestepensjoner i forhold til måten dette budsjetteres på etter kontantprinsippet. De periodiserte pensjonsutgiftene beregnes på bakgrunn av opptjente pensjonsrettigheter i det aktuelle budsjettåret, mens utbetalte pensjoner i det samme året er basert på tidligere opptjente pensjonsrettigheter. Dette er dermed kostnader som reelt sett relaterer seg til aktivitet i tidligere år. Ettersom kostnadene til statens tjenestepensjoner normalt øker over tid, vil de årlige pensjonsutbetalingene være lavere enn opptjente pensjonsrettigheter.

Spørsmålet om forpliktelsene i Statens pensjonskasse skal fonderes gjennom oppbygging av øremerkede finansielle fond kan vurderes uavhengig av spørsmålet om føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet. Det vises i den forbindelse til arbeidet i Pensjonskommisjonen. Diskusjonene rundt fondering berører spørsmålet om synliggjøring av pensjonsforpliktelser, men berører også en rekke andre viktige problemstillinger som faller utenfor dette utvalgets mandat.

Vurdering: Periodisering av statens tjenestepensjoner tilsier at utgiftene til pensjoner kostnadsføres når forpliktelsen oppstår, dvs. når arbeidstager opptjener rettigheten, og ikke når den utbetales. Dette vil få betydning for når pensjonskostnadene føres i statens regnskap, og det vil gi et mer korrekt bilde på de totale lønnskostnadene knyttet til statlig aktivitet. Overgang til periodiseringsprinsippet har isolert sett ikke betydning for organiseringen og finansieringen av Statens Pensjonskasse, eller spørsmålet om fondering av pensjonsforpliktelsene.

Vare- og tjenestekjøp (produktinnsats)

Etter sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven skal utgifter til kjøp av varer og tjenester (produktinnsats) kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt inntektsføres. I statlige virksomheter, som står for hoveddelen av statlig vare- og tjenestekjøp, er det normalt ikke noen sammenheng mellom salgsinntekt og anskaffelse av varer og tjenester, jf. avsnitt 7.2.3. Forbruk av varer og tjenester må derfor kostnadsføres i takt med ressursanvendelsen.

Ved overgang til periodiseringsprinsippet vil varer og tjenester bli ført mot balansen ved mottak (varelager), og kjøpesummen ført som kortsiktig gjeld fram til tidspunkt for betaling. I takt med forbruket blir så ressursen kostnadsført og varelageret redusert. Innføring av periodiseringsprinsippet innebærer dermed et behov for å postere mot balansekonti for kortsiktig gjeld og varelager. Den regnskapsmessige håndteringen av vare- og tjenestekjøp blir derfor annerledes enn ved dagens kontantprinsipp.

Periodiseringsprinsippet innebærer at utgifter til varekjøp som er levert, men ikke betalt ved årsslutt, vil framgå som kortsiktig gjeld. Varer som ikke er forbrukt, vil framgå av varelageret (balanseføres). Varer og tjenester som bestilles, betales og forbrukes i løpet av et regnskapsår vil kostnadsføres i samme regnskapsår ved innføring av periodiseringsprinsippet som innenfor dagens kontantprinsipp. Det må antas at en stor del av statens vare- og tjenestekjøp faller i denne kategorien. Videre er det lite trolig at beholdningen av varelager eller balanseførte kortsiktige fordringer, som følge av vare- og tjenestekjøp, vil avvike mye i nivå fra år-til-år. I praksis vil det derfor trolig ikke være store forskjeller mellom utbetalinger til varer og tjenester (kontantprinsippet) og kostnader knyttet til forbruk av varer og tjenester (periodiseringsprinsippet), selv om prinsippene er forskjellige.

For de enkelte virksomheter vil endret periodisering av kjøp av varer og tjenester gi bedre mulighet til å planlegge disse kjøpene ved at fokus flyttes mer mot beslutningen om varekjøp, og mindre mot når et kjøp forfaller til betaling.

Vurdering: Den regnskapsmessige håndteringen av vare- og tjenestekjøp (produktinnsats) vil bli endret ved overgang til periodiseringsprinsippet ved at det må posteres mot balansekonti for varelager og kortsiktige fordringer. Imidlertid må det antas at en overgang til periodiseringsprinsippet ikke vil endre særlig på nivået på statens varekostnad, ettersom årets forbruk neppe avviker mye fra årets innkjøp.

7.2.5.3 Statens forretningsdrift

Statens forretningsdrift omfatter forvaltningsbedriftene Statsbygg, GIEK (Garantiinstituttet for eksportkreditt), Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE-anlegg (Norges Vassdrag og Energiverk-anlegg). Forretningsdriften har større frihet til å tilpasse seg endrede markedsforhold enn de ordinære forvaltningsorganene. Forretningsdriften har et ansvar for, og frihet til, å tilpasse utgiftene til de løpende inntektene. Disse virksomhetene får innenfor dagens budsjettsystem derfor ikke sine utgifter og inntekter fastlagt brutto av Stortinget, men får inntekter i form av en netto bevilgning tilsvarende et krav til driftsresultat (bevilgning over 24-post).

Det har ut fra styringsmessige hensyn vært ønskelig å styre investeringsnivået også for den statlige forretningsdriften, og samtidig se disse investeringene i sammenheng med de øvrige utgiftene over statsbudsjettet. Det bevilges derfor egne tilskudd til investeringer i tillegg til kravet til driftsresultat. Disse investeringene balanseføres og betraktes som lånefinansiert med midler fra staten. Etter hvert som investeringene avskrives, og dermed kostnadsføres i den enkelte forvaltningsbedrift, tilbakeføres et beløp tilsvarende avskrivningene til statsbudsjettet. De fleste av forvaltningsbedriftene fullfinansierer selv sine investeringer ved at de overfører til statsbudsjettet et beløp som tilsvarer differansen mellom tilskuddet til investering og det tilbakeførte beløpet tilsvarende avskrivningen på tidligere investert kapital.

Ved at den utestående kapitalen oppfattes som et lån fra staten, må forvaltningsbedriften betale rente på dette lånet. Når forvaltningsbedriftene beregner driftsresultatet, må de føre både tilbakebetalingen til staten som motsvarer avskrivingene, renter av statens kapital og egenfinansieringen av investeringene.

Ved overgang til periodiseringsprinsippet må det foretas en vurdering av hvordan statens forretningsdrift skal behandles. I den forbindelse må det tas hensyn til at store deler at statens realkapital, bl.a. anleggsmidler (først og fremst bygninger), er plassert i disse virksomhetene.

Vurdering: Ettersom forvaltningsbedriftene allerede benytter seg av vesentlige elementer i et periodiseringsprinsipp vil overgangen for disse ved innføring av periodiseringsprinsippet i hele statsforvaltningen trolig være mindre omfattende.

7.2.5.4 Investeringer i realkapital (varige anleggsmidler)

Regnskapsloven fastlegger at eiendeler skal deles i omløpsmidler og anleggsmidler. Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk i virksomheten. Eiendeler knyttet til varekretsløpet er omløpsmidler. Regnskapsloven sier at anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost (historisk kost), og avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan dersom levetiden er begrenset. Anleggsmiddel som har ubegrenset brukstid, som for eksempel en tomt, kan ikke avskrives, og det vil derfor ikke bli ført som kostnad i resultatregnskapet.

Regnskapsloven krever at et anleggsmiddel skal «nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående». Det skjer dersom den virkelige verdien er lavere enn den balanseførte verdien. Det er ikke adgang til å foreta oppskrivinger.

Periodiseringsprinsippet innebærer på denne bakgrunn at det er den anslåtte kostnaden ved å forbruke realkapital som regnskapsføres i resultatregnskapet, og ikke utbetalingen ved anskaffelsen (investeringsutgiften). Kostnaden ved å forbruke realkapital knytter seg til elde og slitasje (målt ved avskrivninger) og alternativkostnaden (målt ved rente). Se kapittel 5 for en nærmere utdyping.

En fordeling av investeringsutgiften over levetiden vil gi virksomheten og overordnet styringsnivå (departementet) et bedre grunnlag for å foreta avveininger mellom variable driftskostnader og kapitalkostnader. Balanseføring av investeringer vil videre bidra til at staten får en betydelig bedre regnskapsmessig oversikt over eiendeler enn dagens kontantprinsipp.

Regnskapsloven har bestemmelser om oppstilling av balansen, jf. § 6-2 hvor det skilles mellom følgende arter av anleggsmidler:

Immaterielle eiendeler (FoU, patenter, lisenser, goodwill mm.).
Varige driftsmidler (bygninger, tomter, maskiner, inventar og biler).
Finansielle anleggsmidler (investeringer i selskaper, lån, aksjer og obligasjoner mm.).

Innføring av periodiseringsprinsippet innebærer at varige driftsmidler og finansielle anleggsmidler skal føres i balansen. En må vurdere om innføring av periodiseringsprinsippet skal medføre at også kjøpte immaterielle anleggsmidler skal inngå i balansen.

Det må videre vurderes hvilke avskrivningsregler staten skal benytte. Elementer i slike vurderinger vil være:

Avskrivningsgrunnlaget. Det må tas stilling til om det skal tas utgangspunkt i faktisk anskaffelseskost (historisk kost), gjenanskaffelseskost eller virkelig verdi.
Avskrivningsperioden. På dette området bør det utarbeides veiledende regler som gjelder alle statlige virksomheter pga. hensynet til sammenliknbarhet av kapitalkostnader. Dette vil kunne ha betydning i forhold til hva som betraktes som henholdsvis «store» og «små» investeringer. Et slikt regelverk må ta hensyn til at «store» og «små» investeringer har ulik levetid og dermed avskrivingsperiode. For IT-utstyr, kontormaskiner, kjøretøy, andre maskiner, inventar og utstyr er normal avskrivningsperiode mindre enn 10 år, mens infrastruktur og bygninger kan ha levetid opp mot 40 til 50 år, eller i enkelte tilfeller enda lengre.
Avskrivningsmetoden. Det må tas stilling til hvilken avskrivningsmetode som skal legges til grunn. En kan eksempelvis velge lineære avskrivninger eller saldoavskrivninger, jf. kapittel 5. Det vil være hensiktsmessig å utarbeide veiledninger og retningslinjer for å sikre sammenliknbarhet av kapitalkostnader mellom statlige virksomheter.

Vurdering: Innføring av periodiseringsprinsippet vil føre til en betydelig endring av den regnskapsmessige håndteringen av anskaffelser av varige driftsmidler. Ved bruk av periodiseringsprinsippet er det de periodiserte utgiftene (dvs. kostnadene), og ikke investeringsutgiften, som framkommer i resultatregnskapet. Periodiseringsprinsippet vil gi en mer fullstendig presentasjon av ressursbruken knyttet til den løpende anvendelsen av realkapital enn dagens kontantprinsipp. Dette vil kunne gi både overordnet nivå og de enkelte virksomhetene bedre incentiver ved vurdering av ressursbruken. Videre vil investeringer bli ført i balansen.

7.2.5.5 Overføringer

I drøftingen av overføringer skilles det mellom overføringer/tilskudd til private og overføringer til kommuner og andre statsregnskap.

Tilskudd til private

Den største utgiftsposten på statsbudsjettet er overføringer til private, og tilsvarer knapt 60 pst. av statsbudsjettets utgifter for 2002. Overføringer til private er utbetalinger til privatpersoner, bl.a. pensjoner og stønader, sykepenger, fødselspenger, kontantstøtte, barnetrygd, stønad i forbindelse med utdanning, arbeidsledighet og attføring mv., samt tilskudd til foretak som er selvstendige rettssubjekter (inkludert helseforetakene, jf. egen omtale i neste avsnitt). Stønadsordninger til privatpersoner er ofte rettighetsbaserte, fastsatt gjennom lov, jf. alderspensjonen (Lov om folketrygd av 1966) 8 . Noen av de rettighetsbaserte stønadsordningene innebærer bindende forpliktelser for staten også i framtiden.

Periodisering av overføringer vil i mange tilfeller sammenfalle med utbetalingspunktet. Dette gjelder eksempelvis tilskudd til foretak, organisasjoner og de fleste typer stønader (sykepenger, uførepensjon, barnetrygd mv.). I de tilfeller hvor dette ikke er tilfelle, vil man måtte kostnadsføre utgiften når den pådras samtidig som forpliktelsen føres i balansen. Periodiseringsprinsippet innebærer i dette tilfellet at når utbetalingen foretas, har dette en motpost på balansen. Hvorvidt overføringer til private skal kostnadsføres på denne måten, avhenger av om staten har forpliktet seg til å gjennomføre disse ordningene, men uten at det nødvendiggjør en kontantbevilgning. Alderspensjoner under folketrygden står i en særstilling i så måte. Spørsmålet om en balanseføring av slike forpliktelser er nærmere omtalt i avsnitt 7.2.6.

Det er innenfor dagens budsjettsystem etablert flere ordninger der en utgiftsfører avsetninger, men hvor tilsagn om støtte medfører utbetaling i et senere budsjettår. Dette gjelder blant annet næringsstøtte. Støtte til arbeidsmarkedstiltak er et annet eksempel på en ordning der det gis tilsagn om støtte i et bestemt budsjettår, men hvor utgiftene refunderes etterskuddsvis etter at tiltaket er gjennomført. Det samme gjelder for studentstipender som først blir gitt som lån, men som senere blir ettergitt ved bestått eksamen. Ved innføring av periodiseringsprinsippet vil disse utgiftene normalt bli kostnadsført i det året hvor tilsagnet gis.

Internasjonale organisasjoner som utvikler regnskapsstandarder for offentlig sektor, bl.a IFAC, arbeider for tiden med standarder ( IPSAS - International Public Sector Accounting Standard) for regnskapsføring av forpliktelser knyttet til stønader (se IFAC, 2002).

Vurdering: Innføring av periodiseringsprinsippet vil i hovedsak ikke endre måten overføringer budsjetteres og regnskapsføres på sammenliknet med dagens praksis. Budsjettering og regnskapsføring av tilsagnsbaserte ordninger vil kunne bli endret, og det vil redusere behovet for særskilte ordninger i form av egne fond/avsetninger for å synliggjøre framtidige forpliktelser.

Overføringer til kommuner, statlige virksomheter med særskilte fullmakter og helseforetak

Kommuner og fylkeskommuner (bevilgning på «60-post»), nettobudsjetterte virksomheter (bevilgning på «50-post») og helseforetak (bevilgning på «70-post») finansieres delvis gjennom kontanttilskudd fra staten. Disse overføringene er normalt ikke regel- eller kontraktsbestemt. Ved innføring av periodiseringsprinsippet kan slike tilskudd ofte bli periodisert på samme tidspunkt som etter kontantprinsippet.

Vurdering: Innføring av periodiseringsprinsippet vil i hovedsak ikke endre budsjettering og regnskapsføring av tilskudd til kommuner, statlige virksomheter og helseforetak i forhold til dagens system.

7.2.5.6 Inntekter fra skatter og avgifter

Staten har en grunnlovsfestet rett til å skrive ut skatter og avgifter. Denne «inntektsmuligheten» er unik for staten. Private foretak skaffer seg inntekter ved å selge varer og tjenester i et marked, mens skattebetalerne ikke kan velge om de vil være med å finansiere offentlige velferdstjenester. De er pliktige til å betale den skatt som staten skriver ut. Statlige goder finansieres således i første rekke over skatteseddelen, og ikke ved utnyttelse av privat betalingsvillighet. Det er derfor gjennom politisk deltagelse, og ikke via kjøpekraft, at borgerne kan påvirke innretningen og omfanget av den offentlige aktiviteten.

Etter opptjeningsprinsippet skal en inntekt resultatføres når den er opptjent. I privat sektor skjer opptjening normalt når det har funnet sted en salgstransaksjon. Hoveddelen av statens inntekter er imidlertid skatter og avgifter, og er således ikke generert gjennom «salgstransaksjoner».

Det vil trolig være en svært omfattende oppgave å skulle periodisere alle skatter og avgifter i tråd med «opptjeningen» fullt ut, selv om det vil være enklere for enkelte skattearter enn andre. Det måtte i så fall gjennomføres omfattende beregninger hvor en forsøkte å anslå opptjente skatteinntekter. Anslag basert på slike beregninger ville være beheftet med betydelig usikkerhet. Eksempelvis vil skatteinntektene fra foretak og personer ikke bare avhenge av gjeldende skatteregler, men også av den generelle økonomiske utviklingen. En ytterligere komplikasjon, om en skulle periodisere alle skatter og avgifter, er at mer sikker informasjon om disse inntektene ville foreligge med en betydelig tidsforsinkelse. Det vil derfor være vanskelig å benytte slik informasjon ved regnskapsføringen. Ved innføring av periodiseringsprinsippet bør det derfor vurderes å unnta skatter og avgifter fra periodisering.

Ingen av de landene som har innført periodiseringsprinsippet periodiserer skatter og avgifter. OECD omtaler således regnskapsføringen som «rendyrket periodiseringsprinsipp», selv om skatter og avgifter ikke er periodisert.

I tillegg til problemstillingene nevnt ovenfor er det også viktig å påpeke at sammenstilling av kostnader med inntekter på statsbudsjettnivå ikke gir mening slik som i regnskapslovens forstand. Dette knytter seg til at statens inntekter (skatter og avgifter) ikke er et resultat av kostnadene knyttet til de ulike aktivitetene i staten. Dermed vil periodisering av utgiftene ikke være knyttet til periodisering av inntektene.

Regnskapsføring av skatte- og avgiftsinntekter etter kontantprinsippet kan gi ulik periodisering for inntektsføringen i statsregnskapet som gjøres av de sentrale skattemyndighetene, og den foranliggende kostnadsføringen i private og statlige virksomheter.

Vurdering: Det vil trolig være en svært omfattende oppgave å skulle periodisere statens skatter og avgifter fullt ut. Anslag for opptjente skatte- og avgiftsinntekter ville dessuten være beheftet med betydelig usikkerhet. Ved innføring av periodiseringsprinsippet bør en derfor vurdere å unnta skatter og avgifter fra periodisering. Dessuten er det ingen regnskapsmessig sammenheng mellom kostnadssiden og inntektssiden på statsbudsjettet.

7.2.5.7 Inntekter i statlige virksomheter

De fleste statlige virksomheter har egne inntekter i større eller mindre grad, f.eks. salgs- og leieinntekter, refusjoner og egenbetalinger. På tilsvarende måte som ved kjøp av varer og tjenester innebærer en overgang til periodiseringsprinsippet at det må posteres mot balansen. Den regnskapsmessige behandlingen av slike inntekter blir derfor noe endret i forhold til dagens praksis. I de tilfeller der innbetalingen av slike inntekter faller i samme regnskapsår som levering, vil det være samsvar mellom dagens system og inntektsføring etter periodiseringsprinsippet. I de tilfeller der innbetaling faller i et annet år enn leveringen, vil en overgang fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet innebære at tidspunkt for inntektsføring i statsregnskapet framskyndes. Dette kan i noen grad påvirke fordelingen av disse inntektene mellom år.

Vurdering: Innføring av periodiseringsprinsippet vil endre den regnskapsmessige behandlingen av virksomhetenes egeninntekter ved at det må posteres mot balansen. Det må imidlertid antas at nivået på de inntektsførte inntektene i det enkelte regnskapsår ikke vil endres særlig i forhold til dagens praksis.

7.2.5.8 Finansielle inntekter, utgifter og beholdninger

Finansielle inntekter/utgifter og balanseføring av finansielle beholdninger

I henhold til periodiseringsprinsippet, skal finansielle inntekter og utgifter som renteutgifter, renteinntekter og utbytteinntekter føres i resultatregnskapet. Dette vil innebære om lag tilsvarende regnskapsføring som i dagens system. Videre kan en ved oppstillingen av budsjettet videreføre dagens behandling av finansielle inntekter og kostnader. Innenfor dagens system fastlegges disse inntektene og utgiftene bl.a. med utgangspunkt i beregningstekniske regler basert på anslag for finansielle størrelser (rentesatser, råvarepriser, aksje- og valutakurser mv.).

I dagens kapitalregnskap benyttes historisk kost på transaksjonstidspunktet som vurderingsprinsipp. Det foretas ikke omvurderinger, med unntak for Petroleumsfondet og gjeld og fordringer i utenlandsk valuta. Verdien av fondet føres til virkelig verdi, i motsetning til f.eks. verdien av Folketrygdfondet som i kapitalregnskapet føres til den akkumulerte kapitalen som staten har skutt inn. Ved overgang til periodiseringsprinsippet vil en del finansielle beholdninger måtte føres til virkelig verdi.

Fordringer og finansielle formuesbeholdninger som staten innehar av andre grunner enn finansielle hensyn

Staten yter subsidierte lån til befolkningen gjennom bl.a. Husbanken og Statens lånekasse for utdanning. Videre har staten eierandeler i foretak der eierskapet er motivert ut i fra andre hensyn enn rent finansielle. 9 Både subsidierte lån og statlige eierandeler i foretak er motivert ut i fra ikke-finansielle hensyn, bl.a. fordelingshensyn, sektor- og næringsmessige hensyn, distriktshensyn og kulturelle hensyn. I dag utgiftsføres transaksjoner på disse områdene i statsbudsjettet, men inngår ikke ved beregning av underskuddet ved at de føres som finansielle transaksjoner. Etter periodiseringsprinsippet skal lånetransaksjoner og kjøp av aksjer føres i balansen, og vil ikke framgå av resultatregnskapet idet de betraktes som en formuesomplassering.

Renter og utbytte knyttet til slike formuesomplasseringer vil imidlertid føres over resultatregnskapet. «Subsidieelementet» knyttet til statlige lån (dvs. rentekostnaden ved å tilby slike lån til gunstig lav rente) vil på tilsvarende måte som i dag kunne bli ført i resultatregnskapet, ved at den aktuelle låneinstitusjon godtgjøres belastningen med subsidiekostnaden.

Lånetransaksjoner behandles i dagens statsregnskap og statsbudsjett som finansielle transaksjoner, og påvirker derfor ikke statsregnskapets overskudd. Overgang til periodiseringsprinsippet vil innebære at låneopptak føres i balansen samtidig som transaksjonene vil framgå av kontantstrømoppstillingen. Mottakeren av lånetransaksjonen, dvs. Husbanken, Statens lånekasse for utdanning m.fl., vil få en renteinntekt på plasseringen av disse midlene. I hvilken grad slike renteinntekter og renteutgifter knyttes til den enkelte aktivitet avhenger av hvordan en stiller opp statsbudsjettet.

Omvurderinger og tap på fordringer (kortsiktige og langsiktige)

Som omtalt over skal visse finansielle beholdninger (aksjer i børsnoterte selskaper) etter regnskapsloven vurderes til virkelig verdi ved bruk av periodiseringsprinsippet. 10 Omvurderinger (ikke- realiserte kostnader og inntekter som skyldes endret verdi på finansielle eiendeler og gjeld) skal føres i resultatregnskapet. Dette er en viktig forskjell fra kontantprinsippet, og innebærer at omvurderinger må vises ved regnskapsavleggelsen, enten som en del av resultatregnskapet (slik regnskapsloven fastsetter) eller som en egen oppstilling. 11 Dette vil kunne påvirke overskuddet som framkommer ved regnskapsavleggelsen. Det budsjetteres ikke med omvurderinger, da slike per definisjon er usikre størrelser som i liten grad kan påvirkes. I noen tilfeller vil det også kunne tolkes som markedspåvirkning/markedssensitiv informasjon.

Periodiseringsprinsippet innebærer at en inntekt føres i resultatregnskapet når den er opptjent. Dette tidspunktet faller ikke nødvendigvis sammen med innbetalingstidspunktet. Fra opptjeningstidspunktet til innbetalingstidspunktet vil inntekten registreres som en kortsiktig fordring i balansen. Ved innbetaling vil fordringen så bli utlignet i balansen. Dersom skyldner ikke gjør opp for seg, og kravet må anses som tapt, skal tapet kostnadsføres i resultatregnskapet som tap på kortsiktige fordringer. Dette innebærer en forskjell fra kontantprinsippet, der inntekten ikke vil bli regnskapsført dersom den ikke innbetales.

Ved innføring av periodiseringsprinsippet vil utlån bli ført mot balansen som en fordring. Et tap på en langsiktig fordring vil kostnadsføres i resultatregnskapet. Av «forsiktighetsprinsippet» i regnskapsloven følger det at tap skal kostnadsføres når det kan estimeres at tap vil oppstå, enten beregnet for den enkelte fordring eller som en skjønnsmessig avsetning, selv om tapet først realiseres ved konkurs eller på annen måte i framtiden. Utvalget har ikke noen full oversikt over omfanget av statlig lånevirksomhet der det ikke foretas tapsavsetninger, men antar at en overgang til periodiseringsprinsippet ikke vil medføre vesentlig økt omfang av tapsavsetninger i staten. Tap på fordringer skal omtales i note. Den skal vise nettoeffekten av årets konstaterte tap, endring i årets avsetning til tap på fordringer og innbetalinger av tidligere avskrevne fordringer.

Vurdering: Innføring av periodiseringsprinsippet vil endre oppstillingen av statens balanse når det gjelder beholdningen av statlig finanskapital ved at denne i større grad enn i dag skal omvurderes. For inntektsføring av renter og utbytte vil det være liten forskjell i forhold til dagens praksis. For lånetransaksjoner vil det også bli mindre forskjeller, men periodiseringsprinsippet vil gi en mer systematisk og oversiktlig håndtering av dette.

7.2.5.9 Garantier og tilsagn

Staten har i dag ordninger der den ved tilsagnsfullmakter eller andre typer vedtak kan forplikte seg til en framtidig (sikker) utbetaling av støtte til privatpersoner eller virksomheter («tredjepart»). Periodiseringsprinsippet vil medføre at slike forpliktelser normalt skal regnskapsføres og synliggjøres i balansen på det tidspunkt hvor forpliktelsen oppstår, og ikke når den blir betalt slik dagens praksis er.

Staten kan også stille garantier til en tredjepart, der staten forplikter seg til (usikre) utbetalinger dersom en bestemt hendelse inntreffer. Dette kan f.eks. være at staten «forsikrer» et kunstverk eid av en tredjepart ved utstillinger. Garantier holdes utenom balansen med unntak av eventuelle avsetninger for estimerte framtidige utbetalinger. Hvis det er sannsynlig at det vil oppstå tap på en gitt garanti, skal det foretas en regnskapsmessig avsetning av forpliktelsen. Dette er nytt i forhold til dagens praksis.

Vurdering: Innføring av periodiseringsprinsippet vil endre budsjetteringen og regnskapsføringen av garantier og tilsagnordninger i forhold til dagens praksis. Forpliktelser som følger av tilsagn vil framgå direkte av regnskapet, når de er pådratt og uavhengig av når de kommer til utbetaling. Dette vil redusere behovet for særskilte ordninger for å synliggjøre framtidige forpliktelser. Betingede forpliktelser som følger av garantier vil normalt ikke framkomme i resultatregnskapet eller balansen ved garantiinngåelse.

7.2.5.10 Forpliktelser som følge av statens risikotaking som selvassurandør

I staten er selvassurandørprinsippet vedtatt av Stortinget, og er nedfelt i økonomireglementet (§ 25). En intern arbeidsgruppe i Finansdepartementet vurderte i 1997 selvassurandørprinsippet, og konkluderte med ikke å foreslå endringer. Det ble herunder ikke foreslått opprettelse av et forsikringsfond for å sette av for framtidige utbetalinger (se Finansdepartementet, 1997b).

Utvalget har ikke foretatt en gjennomgang av omfanget av selvassuranse i staten eller problemstillinger ved bruk av periodiseringsprinsippet i forhold til dette, men vil peke på at det på grunn av statens størrelse trolig er mer utbredt med selvassuranse enn for private virksomheter.

7.2.6 Noen særlige utfordringer ved anvendelse av periodiseringsprinsippet i staten

7.2.6.1 Innledning

Staten skiller seg på mange områder fra privat sektor, både med hensyn til hvilke aktiviteter staten utfører, hvilke eiendeler den har og hvordan virksomhetene er finansiert, jf. avsnitt 7.2.2. Dette gjelder særlig for aktiviteter som ikke har noen paralleller til privat sektor.

Slike særtrekk ved staten innebærer at en ikke kan overføre regnskapspraksis i privat sektor til staten på alle områder. I tillegg kan statens særtrekk på enkelte områder innebære at bruk av regelverket for privat sektor ikke vil være hensiktsmessig. Dette gjelder eksempelvis statens rett til å kreve inn skatter og avgifter, staten som eier av militært utstyr, infrastruktur og nasjonaleiendom (inkludert kulturskatter), statens fordelingspolitiske aktivitet i form av overføringer og statens store forpliktelser knyttet til framtidige pensjoner gjennom Folketrygden.

Nedenfor drøftes slike særlige områder hvor det ikke foreligger ensartede standarder for regnskapsmessig håndtering i privat sektor, eller hvor de internasjonale regnskapsstandardene om dette er under utvikling. Internasjonalt arbeides det med utforming av standarder for regnskapsføring av på flere av disse områdene etter periodiseringsprinsippet (bl.a. i IFAC), men sluttføringen av dette arbeidet ligger noe fram i tid.

7.2.6.2 Folketrygdens forpliktelser

Staten har ansvar for overføringer til private, som alderspensjoner, sykepenger, barnetrygd, dagpenger og uførepensjon. Denne typen overføringer er knyttet til at staten har påtatt seg oppgaven med å sørge for trygghet for inntekt ved avgang for aldersgrensen, sykdom, uføre mv. Folketrygden er bærebjelken i disse velferdsordningene og bygger på løpende finansiering sikret gjennom beskatning.

Folketrygdens forpliktelser framkommer ikke i statsbudsjettet eller statsregnskapet, men innebærer store utgifter for staten i framtiden. 12 Det er ulike syn på i hvilken grad dette kan oppfattes som en forpliktelse. Et utgangspunkt kan være at beregnet forpliktelse basert på dagens regler i folketrygden, som varierer avhengig av hvilke ytelser man vurderer, skal oppføres som gjeld i balansen etter de generelle reglene for regnskapsføring.

Balanseføring forutsetter at det foreligger en reell forpliktelse. Det er ulike syn på hvor bindende forpliktelsen reelt sett er. Folketrygdens ytelser innebærer bare i begrenset grad juridiske bindinger for staten, og forpliktelsene må derfor i stor utstrekning vurderes på bakgrunn av de politiske bindingene 13 .

Balanseføring av forpliktelser knyttet til folketrygden reiser mange regnskapsmessige problemstillinger, og spesielt problemer knyttet til estimering av forpliktelsens størrelse. Mange av disse problemene er de samme som for ordinære pensjonsordninger i privat og offentlig virksomhet. Andre problemstillinger er mer spesielle for staten.

Folketrygden er ikke bare en pensjonsordning, men et obligatorisk og landsomfattende sosialforsikringssystem som kombinerer forsikrings- og fordelingshensyn. Videre skiller folketrygdens inntektsside seg klart fra forsikringsbaserte pensjonsordninger, idet trygde- og arbeidsgiveravgiftene ikke er øremerket til spesielle formål. Det er dermed ingen klar sammenheng mellom den enkeltes innbetalinger til folketrygden og vedkommendes ytelser derfra (ved et forsikringsteknisk system vil det i prinsippet være en klar sammenheng mellom den enkeltes inn- og utbetalinger).

Regnskapsføring av forpliktelser tilsvarende den norske folketrygden diskuteres også internasjonalt. Ifølge OECD (2002), er behandlingen av forpliktelser knyttet til folketrygden et omstridt tema i tilknytning til anvendelse av periodiseringsprinsippet i staten. Ifølge OECD, er det to skoleretninger:

De som mener at folketrygden skal behandles som en forpliktelse på linje med andre forpliktelser.
De som mener at folketrygden ikke skal behandles som en forpliktelse for staten.

IFACs Public Sector Committee, som gir internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor, arbeider for tiden med å utarbeide forslag til en standard om regnskapsføring av offentlige trygdeordninger. En endelig standard er ikke ventet før i 2005.

Drøftingen ovenfor tilsier at det er gode grunner for å avvente både den internasjonale og den nasjonale utvikling knyttet til mulige endringer i folketrygden, før det tas endelig stilling til om forpliktelsen skal balanseføres. Det bør imidlertid gis noteopplysninger om forpliktelsen.

7.2.6.3 Infrastruktur

Infrastruktur i form av veier, jernbane, kai- og flyplassanlegg, broer, tunneler osv., er eiendeler som er særskilte for offentlig sektor. Denne typen eiendeler har typisk høy verdi og lang levetid. Nyinvesteringer i denne typen eiendeler kan dermed ha betydelige samfunnsøkonomiske virkninger. Løpende vedlikehold og oppgradering av eksisterende infrastruktur vil tilsvarende kunne ha store virkninger over tid. En aktuell problemstilling i denne sammenheng er hvilken avskrivingsplan som skal legge til grunn.

Ved å identifisere infrastruktur som en eiendel bidrar man til å synliggjøre vedlikeholdsbehovet. Det kan imidlertid være vanskelig å beregne den opprinnelige anskaffelseskost hvis det legges til grunn at infrastrukturen skal verdsettes til historisk kost. Valg av verdsettingsprinsipp vil derfor ha stor betydning for hvilken verdi disse eiendelene skal balanseføres til.

7.2.6.4 Nasjonaleiendom inkl. kulturskatter

Nasjonaleiendom er eiendeler som staten forvalter for nåværende og kommende generasjoner ut fra eiendelenes kulturelle, miljømessige eller historiske betydning.

Nasjonaleiendom omfatter blant annet historiske bygninger og monumenter, kunstverk og nasjonalarkiv.

Nasjonaleiendom skiller seg fra andre eiendeler ved at de har svært lang - ofte ubegrenset - levetid. Dette innebærer at eiendelene ikke skal avskrives, eller at avskrivningstiden vil bli svært lang. Hva det opprinnelig kostet å anskaffe nasjonaleiendommene er ofte ikke kjent, og det er også som regel irrelevant for dagens verdsettingsformål. Anskaffelsen av nasjonaleiendommene kan dessuten ha skjedd gjennom krig etc. Det kan være vanskelig å fastsette markedsverdier for nasjonaleiendommer fordi de i begrenset grad omsettes i et marked. Salg er også i mange tilfeller forbudt gjennom lov.

Mange eiendeler har heller ingen gjenanskaffelsesverdi, eller denne kan være irrelevant for verdsettingsformålet. Eksempelvis er de materiellmessige kostnadene knyttet til å reprodusere maleriet «Brudeferden i Hardanger» svært små sammenliknet med det originale kunstverkes verdsettelse. For enkelte slike eiendeler kan det imidlertid finnes en markedsverdi.

Det er ingen klar grense mellom hva som regnes som nasjonaleiendommer og hva som regnes som annen statlig eiendom. Videre kan historiske bygninger ha flere formål, jf. eksempelvis offentlige bygninger lokalisert på historisk grunn. En problemstilling er om disse skal håndteres som en normal eiendel eller som nasjonaleiendom, eller som en kombinasjon.

En annen problemstilling er knyttet til hvordan en skal behandle enkeltgjenstander, for eksempel i et kunstgalleri eller i et arkiv. Enkelte land legger til grunn en relativt omfattende tilnærming. Eksempelvis verdsetter New Zealand innholdet i nasjonalarkivet, hvor spesielle gjenstander verdsettes av et internasjonalt auksjonsfirma. Innholdet i kunstgallerier kan i enkelte tilfeller verdsettes med utgangspunkt i det internasjonale kunstmarkedet. Det er likevel store forskjeller i hvordan ulike land vurderer dette spørsmålet. Enkelte land verdsetter innholdet i kunstgallerier mens andre ikke gjør det. Andre land verdsetter ikke allerede eksisterende samlinger, bare nye kjøp. Innenfor et enkelt land kan det være variasjon i hvordan de enkelte kulturskatter håndteres.

OECD (2002) peker på at det er liten grad av enighet knyttet til hvordan nasjonaleiendom skal håndteres.

7.2.6.5 Militært utstyr

Militære eiendeler er særskilt for staten. Utviklingen i andre land går likevel i retning av å balanseføre militære eiendeler. Ifølge OECD (2002), er holdningen at hvis man skal behandle ulike militære eiendeler på forskjellig måte, må man definere hva som skal regnes som en militær eiendel og hva som skal regnes som en mer generell eiendel. Eksempelvis skiller USA mellom militære eiendeler som har en mer generell karakter og militærspesifikke eiendeler (eiendeler som kan gå tapt i krig eller som er ubrukelig hvis fienden utvikler våpen som gjør disse ubrukelige). USA balansefører ikke militærspesifikke eiendeler, men kostnadsfører disse ved anskaffelsen. Dette er for øvrig i tråd med nasjonalregnskapsstandarden. Ifølge OECD (2002a), har det nylig vært forslag om å stramme inn definisjonen av hva som skal regnes som en militærspesifikk eiendel. For eksempel kan støttemateriell (transportfly) føres opp i balansen og avskrives, mens jagerfly kostnadsføres ved anskaffelsen.

Andre land har valgt å balanseføre alle militære eiendeler, og avskrive disse. På denne måten unngår en å ta stilling til hva som er militærspesifikke eiendeler og hva som er mer generelle eiendeler.

Forsvarssektoren har ofte en stor andel overskuddsmateriell. Disse regnskapsføres ikke i balansen, men burde ifølge OECD (2002a) vært tilordnet en negativ verdi som følge av kostnaden knyttet til lagerhold av disse. Videre har Forsvarets eksklusive bruk av deler av luftrommet for kommunikasjon og lufttrafikk, en alternativkostnad for myndighetene siden tilgang til luftrommet har kommersiell verdi. En problemstilling er hvordan, og om, de to siste spørsmålene kan behandles særskilt innenfor periodiseringsprinsippet.

7.3 Budsjettering og regnskapsføring på virksomhetsnivå

7.3.1 Innledning

I dette avsnittet drøftes konsekvenser for statlige virksomheter (virksomhetsnivået) av innføring av periodiseringsprinsippet for statsbudsjettet og statsregnskapet. Drøftingen forutsetter at dagens finansierings- og styringsformer for statlige virksomheter videreføres.

Omfanget av virksomhetenes regnskap vil variere ut fra behovet for regnskapsinformasjon. I dagens føring av statsregnskapet kan en skille mellom:

virksomhetenes rapportering til det sentrale statsregnskapet,
virksomhetens regnskapsrutiner for internt å følge opp budsjett og regnskap og
virksomheter som setter opp og presenterer egne regnskaper eksternt.

I dag får de fleste forvaltningsorganene fastlagt sine utgiftsrammer på bruttobasis gjennom Stortingets bevilgningsvedtak. Det er også Stortinget som foretar investeringsbeslutninger gjennom bevilgning på kapittel og post for disse virksomhetene. 14 Dette innebærer at rapporteringen til statsregnskapet vil inneholde mye informasjon om driften av virksomheten. Behovet for å rapportere eksternt dekkes i en viss grad ved framlegget av det sentrale statsregnskapet. I tillegg til rapporteringen til det sentrale statsregnskapet vil virksomhetene ha behov for mer detaljert regnskapsinformasjon for sin interne styring. I tillegg kan en del av virksomhetene ønske å utarbeide egne regnskap for publisering eksternt.

I den senere tid har imidlertid en stadig større del av forvaltningsorganene blitt omorganisert til forvaltningsorgan med særskilte fullmakter (50-post virksomhet), slik at Stortinget fastsetter virksomhetenes inntektsrammer som en nettobevilgning, samtidig som den enkelte virksomhet har fått et økt ansvar for å disponere midlene i tråd med Stortingets forutsetninger. Dette har ofte blitt kombinert med større muligheter for virksomhetene til å skaffe inntekter fra andre kilder. For denne typen virksomheter er det nødvendig å utarbeide enhetlige regnskapsrutiner som dekker den interne styringen, og publisering av regnskapstall. Det må også vurderes å etablere rutiner for hvordan virksomhetenes balanse skal medtas i statsregnskapet.

Det har også skjedd en utvikling i retning av fristilling i form av organisering av virksomheter i egne juridiske enheter som statsaksjeselskap, foretak mv., jf. etableringen av helseforetakene ved egen lov. Slike virksomheter følger normalt regnskapslovens bestemmer mht. oppstilling og publisering av regnskapet. Økt fristilling og økt kompleksitet stiller høyere krav til utarbeiding av egne regnskapsoversikter. Også for disse virksomhetene må det vurderes hvordan virksomhetenes balanse skal medtas i statsregnskapet.

Til grunn for drøftingen i dette avsnittet er det forutsatt at dagens styringsformer videreføres, selv om det gjennomføres en reform av førings- og budsjetteringsprinsippene i staten. Det vil være viktig at en budsjettreform gir mulighet for å videreføre de ulike formene for virksomhetsstyring, herunder bruttofinansiering og nettofinansiering av virksomheter som eksisterer i dag, selv om det har vært en utvikling mot større fristilling av virksomheter.

Innføring av periodiseringsprinsippet i staten forutsetter at det foretas en avgrensning og definisjon av hvem som er regnskapsførende enheter. Dette vil måtte baseres på virksomhetsavgrensning og ikke støtte seg på hva som er juridiske enheter, jf. at virksomhetene i statlig forvaltning ikke er egne juridiske enheter men en del av staten som juridisk person. Imidlertid er det allerede i dag slik at statlige virksomheter har en delegert selvstendig myndighet og «ansvar» for budsjett og regnskap som revideres av Riksrevisjonen, jf. avsnitt 4.9.3. Spørsmålet om definisjon av regnskapsenhet antas derfor i praksis å kunne løses uten større problemer.

Statlige virksomheter har allerede i dag stor grad av frihet til å tilpasse de interne økonomisystemene ut fra egne styringsbehov, jf. boks 7.1. Bevilgningsreglementet stiller imidlertid krav om at rapporteringen fra virksomhetene til statsregnskapet skal baseres på kontantprinsippet.

Finansdepartementet er allerede i ferd med å foreta en kartlegging av de regnskapsregler og regnskapsprinsipper som anvendes på virksomhetsnivået (både brutto- og nettobudsjetterte virksomheter) til intern styring. Siktemålet er å etablere felles normer for staten på dette området, og at prinsipper for regnskapsføringen i statlige virksomheter skal baseres på internasjonale standarder (se St.prp. nr 1 (2002-2003), s. 77-79). En slik kartlegging vil være et godt utgangspunkt, også for gjennomføring av en eventuell reform på bakgrunn av utvalgets tilrådning.

Boks 7.1 Statlig regnskapsrapportering

Økonomireglementet for staten stiller krav om at statlige virksomheter skal registrere regnskapstransaksjoner i et økonomisystem. Økonomisystemet danner samtidig grunnlag både for virksomhetens interne økonomistyring og for rapporteringen til overordnet myndighet, og til statsregnskapet. I dag rapporterer mer enn 400 statlige virksomheter til statsregnskapet.

Statlige virksomheter utarbeider egne budsjett og regnskap for bruk i den interne økonomistyringen i virksomheten. Virksomhetene har innenfor dagens økonomiregelverk frihet til å supplere regnskapet med føring av transaksjoner etter andre prinsipper enn kontantprinsippet (jf. kommentarer til økonomireglementets funksjonelle krav, kapittel 4-4). Undersøkelser foretatt av Finansdepartementet viser at et betydelig antall av de statlige virksomhetene benytter elementer av et periodiseringsprinsipp i den interne økonomistyringen. Dette skjer imidlertid ikke etter enhetlige prinsipper og standarder.

Det er i dag krav til at statlige virksomheter skal oversende årsrapport med årsregnskap til overordnet fagdepartement, med kopi til Riksrevisjonen. Det stilles utover dette ikke krav til offentliggjøring av regnskapsrapporter overfor et videre publikum, slik tilfellet er for private virksomheter. Enkelte virksomheter velger likevel å offentliggjøre eget regnskap. Dette gjelder blant annet Statens Kartverk, Statsbygg og Statens lånekasse for utdanning.

Statsregnskapets oppstillingsplan er utformet slik at bevilgningsregnskapet skal vise regnskapets faktiske utfall i forhold til bevilgning. Statlige virksomheter med særskilte fullmakter («50-post» virksomheter) og foretak som mottar tilskudd fra staten, rapporterer ikke direkte til bevilgningsregnskapet, men til overordnet departement. Dette innebærer eksempelvis at helseforetakene rapporterer til Helsedepartementet. I bevilgningsregnskapet regnskapsføres bare utbetalingen av selve tilskuddet til helseforetakene, og dette tilskuddet inngår i fagdepartementets rapportering til statsregnskapet.

Innføring av periodiseringsprinsippet vil medføre endringer i måten de statlige virksomhetene utarbeider budsjett og regnskap på. Det vil være behov for å utarbeide et enhetlig regelverk som spesifiserer hvilke prinsipper, regnskapsstandarder, rapporter mm., som den enkelte virksomhet skal benytte. Disse problemstillingene er nærmere drøftet i avsnitt 7.3.2.

7.3.2 Om sammenhengen mellom periodiseringsprinsippet anvendt for statsbudsjett/statsregnskap og statlige virksomheter

7.3.2.1 Enhetlige prinsipper, regnskapsstandarder, rapporter

For å kunne utnytte den merinformasjon om totale kostnader ved statlig aktivitet som følger av periodiseringsprinsippet, må statlige virksomheters regnskap og budsjett utformes etter enhetlige retningslinjer. Slike retningslinjer må angi (på et tilstrekkelig detaljert nivå) hvordan periodiseringsprinsippet skal anvendes, hvilke rapporter som skal utarbeides, kontoplaner mv. Utarbeiding av virksomhetenes budsjett og regnskap etter enhetlige prinsipper, regnskapsstandarder og rapporter vil gi et bedre grunnlag for å sammenlikne virksomheter - både internt i staten og mellom statlig og privat sektor.

Det fremgår av boks 7.1 at anvendelsen av periodiseringsprinsippet for interne økonomistyringsformål i dag ikke er regulert av enhetlige prinsipper og regnskapsstandarder. Dette kan bidra til at virksomhetene gjør egne tilpasninger ved anvendelsen av prinsippet. Overgang til periodiseringsprinsippet kan således i seg selv redusere behovet for slike tilpasninger. Gjennom en sentralisering av forvaltningen av prinsipper og standarder kan ressursene som i dag benyttes til egne tilpasninger reduseres.

Innføring av periodiseringsprinsippet i staten gjør det aktuelt å vurdere om prinsippet bør innføres også i kommunesektoren. Kommunene fører i dag regnskapet etter anordningsprinsippet, jf. omtale i kapittel 5.3. Et enhetlig regelverk for offentlig sektor sett under ett vil gi bedre grunnlag for å gjennomføre sammenlikninger på tvers av forvaltningsnivåene.

Utvalget har ikke vurdert hvorvidt det ville være formålstjenlig og hensiktsmessig å innføre anordningsprinsippet i staten, ettersom dette ligger utenfor utvalgets mandat. Utvalget ønsker imidlertid å peke på at det såkalte anordningsprinsippet avviker både fra regnskapsføringen i privat sektor, og fra praksis internasjonalt hva gjelder statlig regnskapsføring. Dette er heller ikke veien å gå dersom man ønsker større mulighet for sammenligning på tvers av sektorer og mellom land.

Regnskapslovens bestemmelser er et mer gjennomprøvd og utbredt system enn kommuneregnskapets finansielt orienterte prinsipp. Dette innebærer at egenskapene ved systemet er velkjent og at flere vil ha lettere for å forstå et slikt system sammenlignet med anordningsprinsippet som benyttes i kommunesektoren. Det vises også til at når det kommunale systemet ikke ble endret fra det finansielle prinsippet til et regnskapsbasert system i 2001, ble dette begrunnet med at det kommunale system ikke burde avvike fra det statlige i for stor grad.

7.3.2.2 Resultatbegrepet på virksomhetsnivå

I foregående avsnitt pekes det på behovet for at et periodiseringsprinsipp anvendt i staten må benyttes likt, dvs. følge etablerte normer og enhetlige retningslinjer for regnskapsførsel på virksomhetsnivå. Et tilsvarende behov for enhetlige retningslinjer gjelder private foretak som følger regnskapsloven, og innebærer eksempelvis at et privat foretaks resultatoppstilling og årsresultat lar seg forstå og sammenligne med andre foretak.

For foretak som er regnskapspliktige i henhold til regnskapsloven gir driftsresultatet uttrykk for om foretakets inntekter er større eller mindre enn foretakets kostnader i løpet av perioden, dvs. om foretaket har gått med underskudd eller overskudd. Et underskudd vil redusere egenkapitalen i balansen.

For statlige virksomheter som får sin bevilgning fra Stortinget vil det grunnleggende regnskapsprinsippet om sammenstilling av inntekter med kostnader ikke strekke seg lenger enn til å periodisere utgiftene til de periodene hvor ressursene er forbrukt, idet det ikke eksisterer en inntektsside basert på markedstransaksjoner, jf. avsnitt 7.2.3. Resultatbegrepet, slik det anvendes for foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, vil derfor få en annen mening for statlige virksomheter som har bevilgning som finansieringskilde. Det vil derfor også ha mindre relevans å stille krav til avkastning på egenkapital i disse virksomhetene.

Selv om driftsresultatet har et annet innhold enn for private foretak, vil resultatoppstillingen og sammenhengen med virksomhetens balanse likevel gi viktig styringsinformasjon. For det første vil periodiserte utgifter (dvs. kostnader) framgå av resultatregnskapet. For det andre vil egenkapitalen per definisjon øke dersom inntektene overstiger kostnadene i et enkelt år. Balansen vil som i et privat foretak, gi uttrykk for virksomhetens eiendeler og forpliktelser. Eiendeler vil bestå av anleggsmidler og omløpsmidler, mens gjeldssiden vil bestå av gjeld og egenkapital. For en statlig virksomhet vil imidlertid balansen i hovedsak bestå av anleggsmidler, omløpsmidler og egenkapital idet statlige virksomheter innenfor dagens system ikke har adgang til å spare eller foreta låneopptak. Verdien av realkapitalen vil være korrigert for de avskrivninger som er gjort i driftsregnskapet. Ved finansiering gjennom bevilgning vil egenkapitalen bli «residualbestemt» ut fra bevilgning og kostnader i driftsregnskapet. Økte bevilgninger til en statlig virksomhet vil ha samme regnskapsmessige konsekvens som et egenkapitaltilskudd.

Graden av markedsorientering er større for statlig forretningsdrift enn for ordinære forvaltningsorgan. Resultatoppstillingen og driftsresultatet vil i slike virksomheter gi et uttrykk for virksomhetens overskudd eller underskudd. Virksomheten er imidlertid en del av staten som juridisk person, og staten vil derfor måtte dekke et eventuelt underskudd. Statlig forretningsdrift mottar i noen grad også rammetilskudd eller bevilgning fra staten som vil fremgå i resultatoppstilingen. Driftsresultatet vil på denne bakgrunn ha et annet meningsinnhold enn i private foretak.

Statlig eide aksjeselskap og statsforetak er egne rettsubjekter, jf. avsnitt 4.10. Med den nye statsforetaksloven som trådte i kraft fra 1.1.2003 gjelder det for statsforetakene (unntatt helseforetakene) et begrenset deltakeransvar etter mønster av aksjeloven. Dette betyr bl.a. at et statsforetak kan gå konkurs. For slike virksomheter vil staten yte eventuelle egenkapitaltilskudd etter samme mønster som en privat eier av et foretak. Virksomheten skal følge regnskapslovens krav til oppstilling av resultatoppstilling med drifts-/årsresultat. For disse virksomhetene vil driftsresultatet gi et reelt uttrykk for overskudd eller underskudd, og vil være direkte sammenlignbart med private foretak.

Utvalget har ikke gått i detalj på hvordan resultatoppstilling og driftsresultatet skal defineres for staten og statlige virksomheter, utover å peke på enkelte forhold som gjør at denne får et noe annet meningsinnhold enn i private foretak. Spesielt gjelder dette forvaltningsorganene som i stor grad er finansiert ved bevilgninger.

Dette understreker behovet for enhetlige retningslinjer for ulike typer statlig virksomhet, og utvalget legger til grunn at det vil være ulike måter å utforme slike på. Det vil derfor være nødvendig å definere hva som er virksomhetenes inntekter, og hva som er egenkapitaltilskudd. I Sverige er periodiseringsprinsippet innført slik at bevilgning framgår som «Inntekt av bevilgning» i resultatoppstillingen, og driftsresultatet betegnes «Årets kapitalforandring» (se eksempel på oppstilling fra Sverige i appendiks til kapittel 7.)

7.3.2.3 Virkning av overgang til periodiseringsprinsippet for statlige virksomheter

Som drøftet i avsnitt 7.2, vil innføring av periodiseringsprinsippet trolig ikke få særlig betydning for nivået på virksomhetenes regnskapsførte variable driftskostnader og driftsinntekter sammenliknet med dagens system, med et mulig unntak for tjenestepensjoner. En endring som knytter seg til innføring av periodiseringsprinsippet er at virksomhetene må kostnadsføre feriepenger og arbeidsgiveravgift. Den viktigste forskjellen mellom periodiseringsprinsippet og dagens system er knyttet til behandlingen av investeringer - fra investeringsutgifter (i dag) til (årlige) kapitalkostnader.

Mange statlige virksomheter benytter i dag et økonomi- og regnskapssystem som er tilpasset regnskapslovens bestemmelser (dvs. et periodiseringsprinsipp). Statlige virksomheter har videre tilgang til lønnssystemer hvor lønn periodiseres i tråd med forbruket. Rapportering til statsregnskapet skjer i dag ved at det fra regnskapssystemet tas ut et sett av rapporter etter kontantprinsippet, basert på inn- og utbetalingsdato. Ved overgang til periodiseringsprinsippet vil kontroll og avstemming i forbindelse med ekstern rapportering kunne bli enklere som følge av at samme regnskapsprinsipp benyttes. Mange statlige virksomheter har derfor de tekniske løsninger på plass allerede for å ta i bruk et periodiseringsprinsipp, og i følge Erfaringsprosjektet (se Finansdepartementet, 2000c), benytter en betydelig andel av virksomhetene elementer av periodisering for interne økonomistyringsformål.

7.4 Nærmere om sammenhengen mellom innføring av periodiseringsprinsippet og finansierings- og styringsformer for statlige virksomheter

7.4.1 Innledning

Som tidligere påpekt innebærer ikke innføring av periodiseringsprinsippet at dagens finansierings- og styringsformer for statlige virksomheter må endres. Det er derfor ikke nødvendig å forutsette endrede styringsformer for å anbefale en overgang til periodiseringsprinsippet (se kapittel 10). Utvalget har heller ikke som mandat å drøfte styringsreformer, dvs. reformer som dreier seg om hvordan staten styrer sin virksomhet gjennom ulike grader av delegering, frihetsgrader og ansvar mv. for virksomhetene. Slike reformer vil ha sterk sammenheng med tilknytnings- og organisasjonsformer for virksomhetene. Styringsreformer kan også ha betydning for finansieringsform. Valg av førings- og budsjetteringsprinsipp kan (men må ikke) ha betydning for finansieringsform. Utvalget mener det ligger innenfor mandatet å påpeke de muligheter som et periodiseringsprinsipp gir for ulike finansieringsformer, og vil også peke på visse sammenhenger mellom finansierings- og styringsformer for statlige virksomheter.

Ordet bevilgning må per definisjon oppfattes som tilførsel av likvider. Det er imidlertid prinsipielt sett mulig å tenke seg at budsjettvedtaket ikke er bevilgninger, men et vedtak om kostnader. Dette vil i så fall kunne innebære at tilførsel av likvide midler ikke med sikkerhet vil kunne anslås når budsjettet legges fram. Imidlertid er det normalt, når en ser bort fra finansielle transaksjoner, en klar sammenheng mellom kostnader og likviditetsbehov. Fastsettes kostnadene i budsjettvedtakene, vil det derfor normalt være mulig å anslå med relativt stor grad av sikkerhet det likviditetsbehovet som kostnadsvedtaket vil innebære i perioden. Dette bygger imidlertid på en forutsetning om at statlige virksomheter ikke selv har mulighet til å påvirke balanseposter gjennom å ta opp lån. I tillegg til kostnadsvedtaket vil det kunne være behov for å fatte egne vedtak om egenkapitaltilførsel eller låneadgang for å kunne foreta investeringer. En slik oppfatning av hva et budsjett er, er mer knyttet opp mot de prinsipielle betraktningene i avsnitt 7.4.2, og må betraktes som en referanseramme for det maksimale av hva et periodiseringsprinsipp kan gi muligheter for. Det vil verken være realistisk eller hensiktsmessig at innføring av periodiseringsprinsippet fører til slike endringer i vedtaksfunksjonen, selv om det på sikt kan tenkes en utvikling i denne retningen, basert på erfaringer med bruk av periodiseringsprinsippet. I det følgende forutsettes derfor at budsjettvedtaket fastsettes i form av bevilgninger slik som i dag. Det forutsettes videre at Stortinget beslutter investeringer som i dag.

Avsnitt 7.4 tar sikte på å klargjøre sammenhengene mellom finansierings- og styringsmodeller for statlige virksomheter og valg av føringsprinsipp. Det foretas først en kort gjennomgang i avsnitt 7.4.2 av det prinsipielle utgangspunktet for effektivitet på virksomhetsnivå, som er referanserammen for de videre drøftingene. Drøftingen tar utgangspunkt i dagens finansieringsmodeller, og hvordan Stortinget styrer virksomhetene innenfor disse modellene. Avsnitt 7.4.3 drøfter hvilken betydning en overgang til kostnadsbasert budsjettering vil kunne få for finansieringen av investeringer i statlige virksomheter, gitt at investeringsnivået fortsatt skal styres av Stortinget. Avsnitt 7.4.4 drøfter noen mulige endringer i styringen av statlige virksomheter, og hvilken betydning en overgang til periodiseringsprinsippet vil kunne ha i denne sammenheng.

7.4.2 Prinsipielt utgangspunkt for effektivitet på virksomhetsnivå

Effektivitet i en virksomhet kjennetegnes ved størst mulig produksjon for gitt total kostnad, eller lavest mulig total kostnad for gitt produksjon.

I økonomisk teori beskrives private foretaks mål som maksimering av overskudd (størst mulig profitt). Det forutsettes at det finnes en bestemt produksjonsteknisk sammenheng for omdannelsen av innsatsfaktorer til et sluttprodukt. Det forutsettes videre at både bruken av innsatsfaktorer og sluttproduktet kan måles. For både innsatsfaktorer og sluttprodukt antas videre at det eksisterer markedspriser. Under gitte betingelser vil det da finnes én bestemt tilpasning som maksimerer overskuddet, og denne tilpasningen avhenger av prisene på innsatsfaktorene og sluttproduktet 15 . Spesielt kan det vises at dersom det relative prisforholdet på innsatsfaktorene er kjent, vil det på ethvert produksjonsnivå finnes en optimal sammensetning av innsatsfaktorene (en sammensetning som minimerer produksjonskostnadene).

I avsnitt 7.2.2 er produksjonskretsløpet i et privat foretak illustrert. Det er der pekt på at det i staten normalt ikke finnes markedspriser for sluttproduktene. Det er da naturligvis heller ikke mulig å bestemme et optimalt nivå på produksjonen i statlige virksomheter ved hjelp av slike priser. Imidlertid er det i avsnittet pekt på at det finnes markedspriser på innsatsfaktorene. Det kan derfor være mulig å finne fram til den sammensetning av innsatsfaktorer som gir lavest mulig kostnader for et gitt produksjonsnivå, jf. målet om størst mulig effektivitet i statlig virksomhet.

For at det skal være mulig å finne den optimale produksjonsmåten/sammensetning av innstatsfaktorer i statlige virksomhet, må følgende forutsetninger være oppfylt:

Det må være mulig å måle innsatsfaktorbruken.
Det relative prisforholdet mellom innsatsfaktorene må være kjent.
Det må være mulig å måle sluttproduktet.
Det må være en kjent og sikker sammenheng mellom innsatsfaktorbruken og produserte enheter.

Spørsmålet om føringsprinsipp berører spesielt den andre forutsetningen, da periodiseringsprinsippet er en nødvendig men ikke tilstrekkelig forutsetning for å kunne måle kostnadene ved bruk av innsatsfaktorer på en riktig måte.

Den første forutsetningen vil normalt være oppfylt, både i statlig og i privat sektor. De to siste forutsetningene er mer problematiske for statlig aktivitet. Imidlertid vil en ofte ha en viss «ide» om hva sluttproduktet er, og en har også ofte kunnskap om hvordan innsatsfaktorene omdannes til sluttproduktet.

Beskrivelsen ovenfor illustrerer de teoretiske forutsetningene for å kunne bestemme den mest effektive sammensetningen av innsatsfaktorer i en statlig virksomhet. Det er derimot ikke gitt at det er denne sammensetningen som ville blitt realisert, selv om forutsetningene er oppfylt. Dette er knyttet til at det i statlig virksomheter ikke nødvendigvis er etablert incentivsystemer som stimulerer til slik adferd. I privat sektor er kravet om størst mulig profitt en slik incentivmekanisme som gjør at kravet om effektivitet er lettere å oppfylle. I staten er det ofte ingen konkurransemekanisme som på tilsvarende måte tvinger virksomhetene til å drive kostnadseffektivt.

Det kan også tenkes situasjoner der det er i virksomhetenes egeninteresse at den ikke tilpasser seg på en kostnadseffektiv måte. Slike problemer kan forsterkes dersom det er asymmetrisk (skjevt fordelt) informasjon. Statlige virksomhetsledere vil for eksempel kunne ha som mål å få størst mulig bevilgning for å oppnå høyest mulig produksjonsnivå. Hvis virksomhetslederne har mer informasjon om produksjonsmulighetene enn overordnet myndighet, kan virksomhetene påvirke framtidige inntektsmuligheter/bevilgninger gjennom måten de tilpasser seg på i dag.

På kort sikt vil beholdningen av realkapital ofte være gitt. I staten vil dette spesielt gjelde innenfor samferdselssektoren, Forsvaret, helsesektoren og til dels i utdanningssektoren. Det er mindre aktuelt for ordinære forvaltningsorganer («kontorvirksomhet»). Spørsmålet knyttet til endring av realkapitalbeholdningen åpner for særskilte utfordringer ettersom det ikke er mulig med kontinuerlig tilpasning av sammensetningen av innsatsfaktorene, noe som innebærer at en delvis «låser» produksjonskapasiteten. Dette vil kunne ha stor betydning i de situasjoner hvor det oppstår «spill» om ressurser og bevilgninger. En mulig situasjon kunne eksempelvis være at virksomhetene (bevisst) overinvesterer i et forsøk på å påvirke det framtidige produksjonsnivået og bevilgningen. Denne typen betraktninger ligger til grunn for drøftingen av styring og finansiering av investeringer i avsnitt 7.4.4.

7.4.3 Avkastning på statens kapital

Staten har generelt valget mellom å plassere sin sparing i finanskapital (kontanter og verdipapirer) eller realkapital (eksempelvis eiendommer). Dersom sparing plasseres i finanskapital gir det en avkastning i form av rente og eventuelt utbytte. Plassering i realkapital gir primært en avkasting i form av bruksverdi. Statens investering i realkapital motsvares av en økning i statens netto gjeld, og påfører dermed staten en kostnad i form av renteutgifter.

For at et budsjett ført etter periodiseringsprinsippet skal gi et fullstendig bilde av den enkelte virksomhets reelle kostnader, må kostnaden ved bruk av realkapital kostnadsføres fullt ut der den anvendes. Disse kostnadene består ikke bare av avskrivninger, men også av realkapitalens alternativkostnad. Dersom den aktuelle virksomheten selv eier realkapitalen kan alternativkostnaden synliggjøres ved at det kreves en avkastning på egenkapitalen, eventuelt kombinert med at bevilgninger til investeringer gis som rentebærende lån fra overordnet myndighet, jf. avsnitt 7.4.4.2.

I de tilfeller der virksomheten benytter realkapital som eies av en annen statlig virksomhet, kan kostnaden synliggjøres i regnskapet for den virksomheten som bruker realkapitalen ved at det kreves en leie. Dette gjøres allerede i dag for en del bygninger (gjennom leieordning med Statsbygg). Et effektivt leiemarked forutsetter imidlertid at det eksisterer et annenhåndsmarked. For investeringer som foretas for å benyttes i produksjon av en vare eller tjeneste (produktinnsats), vil det normalt finnes et slikt annenhåndsmarked for. Dette gjelder blant annet mange kontorbygg som i dag administreres av Statsbygg. Flere statlige eiendeler er imidlertid spesielt utformet for et bestemt formål, og det vil derfor ikke nødvendigvis være alternative bruksområder.

I avsnitt 7.4.2 ble det foretatt en drøfting av prinsipielle sider knyttet til produksjon i statlige virksomheter. Det ble pekt på at det relative prisforholdet mellom de ulike innsatsfaktorene (for eksempel prisforholdet mellom arbeidskraft og kapital) har betydning for den beste (optimale) sammensetningen av faktorene. I avsnittet ovenfor ble det pekt på at bruk av realkapital har en alternativkostnad. Å internalisere denne typen kostnader i virksomhetene vil bidra til å synliggjøre «riktig» pris på bruk av realkapital. Dette kan i neste omgang bidra til en mest mulig effektiv sammensetning av arbeidskraft, produktinnsats og bruk av realkapital.

Kostnader ved bruk av statens kapital bør i prinsippet håndteres likt for statlige virksomheter. Dette gjelder for avskrivninger på virksomhetenes realkapital og eventuell rente på bruk av statens kapital. I dag er det kun forretningsdriften som fører avskrivinger, og som fører rentekostnad for bruk av statens kapital. 16 Denne renten gir uttrykk for alternativavkastningen staten kunne fått på kapitalen.

Erfaringer kan tyde på at staten ikke tar tilstrekkelig hensyn til kapitalkostnadene ved planlegging av store investeringsprosjekter, bl.a. fordi slike kostnader oppfattes som «gratis» for alle utenom skattebetalerne. Det kan derfor vurderes å kreve avkastning på denne type kapital, også før investeringen er ferdigstilt, for å gi incitamenter til at slike prosjekter bør fullføres så raskt som mulig.

For visse typer kapital vil det ikke finnes en alternativ utnyttelse. Dette gjelder f.eks. infrastruktur, enkelte kulturbygg mv. For slike typer realkapital kan det diskuteres om det har mening å snakke om en alternativkostnad, når realkapitalen allerede finnes. Det vil i slike tilfeller ikke kunne være mulig å få til en mer effektiv anvendelse av kapitalen da den ikke har alternativ utnyttelse.

7.4.4 Dagens finansierings- og styringsformer

7.4.4.1 Innledning

For å drøfte sammenhengen mellom innføring av periodiseringsprinsippet og finansierings- og styringsformer er det hensiktsmessig å ta utgangspunkt i dagens system. Nedenfor drøftes først de viktigste finansieringsformene som benyttes i statsbudsjettet. Deretter drøftes styringsformer under de ulike finansieringsformene.

7.4.4.2 Finansieringsformer

De viktigste finansieringsformene som brukes i dagens statsbudsjett er følgende:

Ordinær bevilgning. Dette er den mest utbredte formen for finansiering av statlige virksomheter, og innebærer at statlige virksomheter tildeles en gitt pengesum (bevilgning). Det gis separate bevilgninger til drift og investeringer.
Aktivitetsbasert finansiering. Ved denne formen for finansiering knyttes bevilgningen helt eller delvis til aktivitet i virksomheten. En form for aktivitetsbasert finansiering er stykkprisfinansiering.
Regelstyrte ordninger. Denne finansieringsformen brukes i tilknytning til rettighetsbaserte ordninger (for eksempel rett til lønn under sykdom), og innebærer at bevilgningene er basert på anslag over antall søkere under ordningene.

Nedenfor er de ulike finansieringsformene drøftet i mer detalj.

Ordinær bevilgning

Gjennom Stortingsbehandlingen av statsbudsjettet fattes det vedtak om bevilgninger til de statlige virksomhetene. Bevilgningene kan enten være brutto- eller nettorammer. Med bruttorammer menes at Stortinget fatter separate inntekts- og utgiftsvedtak for virksomheten, mens nettorammer innebærer at det fattes vedtak om ett tilskudd til virksomheten.

Virksomheter som er bruttobudsjettert får tilført likviditet ved at de kan trekke på statens foliokonto i Norges Bank. De totale rammer for virksomhetens aktivitet bestemmes dermed av Stortinget. Både departement v/ansvarlig statsråd og virksomheten er ansvarlig for å bidra til å oppfylle de aktivitetsmål som er satt for virksomheten (for eksempel i tildelingsbrevet), innenfor den angitte budsjettrammen.

Virksomheter med særskilte fullmakter (nettobudsjetterte virksomheter) budsjetteres med ett tilskudd. Departementet tildeler tilskuddet til virksomheten i form av en likviditetsoverføring. Aktiviteten i nettobudsjetterte virksomheter avhenger i tillegg til selve tilskuddet av evnen og muligheten til å skape inntekter fra andre kilder, for eksempel gjennom salg av tjenester.

Statens forretningsdrift er nettobudsjettert i form av krav til et «driftsresultat», jf. avsnitt 7.2.5.3. Dette driftsresultatbegrepet har en annen betydning enn det som regnskapsloven definerer. Forretningsdriften opererer i et marked, og kan i større grad enn andre statlige virksomheter påvirke sine økonomiske rammer ved å tilpasse aktivitetsnivået i forhold til etterspørselen etter de tjenester som forretningsdriften produserer.

Aktivitetsbasert budsjettering

Med aktivitetsbasert budsjettering menes at bevilgningen helt eller delvis er basert på virksomhetens aktivitet i løpet av en periode. En form for aktivitetsbasert budsjettering er stykkprisfinansiering. I dag benyttes stykkprisfinansiering i en viss grad innenfor helsesektoren (sykehus) og utdanningssektoren (universiteter og høgskoler). Men det er pr. i dag ikke innført stykkprisfinansiering av statlige virksomheter i en rendyrket form, slik at virksomheten utelukkende finansieres gjennom aktivitetsutløste bevilgninger.

På andre områder fastsettes bevilgningen ut i fra antall planlagte produserte enheter. Denne formen for finansiering har flere likhetstrekk med stykkprisfinansiering. Imidlertid innebærer stykkprisfinansiering en en-til-en sammenheng mellom antall produserte enheter og total bevilgning. Det vil ikke være tilfellet dersom aktivitetsmål kun har betydning for den initiale bevilgningsutmålingen, og der det ikke foretas en etterberegning når «fasit» for antall produserte enheter foreligger.

Stykkprisfinansiering er et eksempel på at staten søker å etterlikne prismekanismen i et marked, og de effektivitetsegenskaper denne mekanismen har. Ved at virksomheten får en pris per enhet vil den ha incentiv til å tilpasse bruken av produksjonsfaktorene slik at hver enhet produseres til lavest mulig kostnad (for gitt kvalitet). For mange typer av statlige virksomheter passer denne finansieringsformen dårlig. Det gjelder bl.a. klassiske eksempler på fellesgoder som forsvar, rettsvesen mv.

Regelstyrte ordninger

Denne typen finansieringsform brukes bl.a. i tilknytning til rettighetsbaserte ordninger, og innebærer at bevilgningene er basert på anslag over antall søkere under ordningene. Dette innebærer at den endelige bevilgningen vil kunne endres i forhold til det som er budsjettert dersom antall søkere faktisk blir annerledes enn lagt til grunn. En viktig regelstyrt ordning er rett til lønn under sykdom. Utbetalingene foretas gjennom Rikstrygdeverket. De vedtak som Stortinget fatter om bevilgninger til sykepenger er basert på forutsetninger om antall personer som kommer til å bli sykemeldt i løpet av året. Slike anslag er beheftet med usikkerhet.

7.4.4.3 Stortingets styring innenfor de ulike finansieringsformene

Den overordnede styringen av virksomhetene har nær sammenheng med finansieringsformen:

Ved ordinær bevilgning er styringen av virksomhetene særlig knyttet til virksomhetens rapportering til departementet av informasjon om utviklingen i sentrale regnskapsstørrelser, mål for aktiviteten mv. I tillegg til å skulle gi et godt grunnlag for departementets oppfølging av virksomhetene gjennom året, kan rapporteringen også være et utgangspunkt for politiske prioriteringer, og dermed for fastleggingen av bevilgningene over statsbudsjettet.
Ved aktivitetsbasert finansiering er styringen av virksomhetene bl.a. knyttet til mål for produksjonen. For sykehusene (helseforetakene) kan dette eksempelvis være antall behandlede pasienter innenfor ulike kategorier, mens det innenfor utdanningssektoren kan være antall uteksaminerte kandidater.
Ved regelstyrte ordninger er styringen særlig knyttet til utforming av et effektivt regelverk, og praktiseringen av dette.

7.4.4.4 Om sammenhengen mellom grad av detaljstyring og effektivitet

Dersom Stortinget fastlegger både totale kostnader og sammensetningen av faste og variable driftskostnader kombinert med aktivitetsmål, vil virksomheten ha små muligheter til selv å foreta tilpasninger. I dette tilfellet er det sterk politisk styring av aktivitetsnivået. Dette er dagens styringsform for mange statlige virksomheter. Styringsformen innebærer at Stortinget beslutter investeringer i virksomheten, og virksomheten har ikke frihet til selv å bestemme beholdningen av realkapital. Ved at Stortinget fastsetter nivået på en av produksjonsfaktorene styrer man også indirekte faktorsammensetningen på en måte som gir små frihetsgrader for virksomhetene, selv om virksomheten har frihet til å styre sammensetningen av variable driftskostnader (og også ofte små investeringer). Dersom det er slik at virksomhetene har bedre forutsetninger for å fastlegge en optimal sammensetning av produksjonsfaktorene, vil en sterk styring av aktivitetsnivået gi mindre effekt på effektiviteten enn om det var svakere styring av aktivitetsnivået.

En styringsmodell hvor det er noe mindre grad av politisk styring av aktivitetsnivået er der hvor Stortinget bestemmer total kostnad og aktivitetsmål for virksomheten. Virksomhetene beslutter selv avveiningen mellom faste og variable driftskostnader. Virksomheten har ansvar for å bestemme effektiv sammensetning av kostnader i forhold til aktivitetsmålet, men Stortinget har selv ansvar for at det er rimelig samsvar mellom total kostnad og aktivitetsmål.

Ved konkurranseutsetting har ikke Stortinget myndighet til å fastlegge kostnader eller aktivitetsnivå. Virksomheten bestemmer selv sammensetningen av innsatsfaktorer og produksjonsnivået. Stortinget vil i slike sammenhenger opptre som kjøper/bestiller «på vegne av» befolkningen. Gjennom konkurranse på eiersiden, og ved å utnytte de styringsmekanismer som privat virksomhet er underlagt (bl.a. avkastningskrav og muligheten for å gå konkurs), kan det oppnås effektivitetseffekter som statlig egenproduksjon ikke kan gi. Dette forutsetter at det er konkurranse i markedet av leverandører.

7.4.5 Finansiering av investeringer under kostnadsbasert budsjettering gitt dagens beslutningsstruktur

7.4.5.1 Innledning

Ved overgang til et periodiseringsprinsipp vil bevilgningene over statsbudsjettet i større grad kunne baseres på kostnadsinformasjon enn dagens inn- og utbetalinger, jf. avsnitt 7.4.1.

Periodiseringsprinsippet innebærer at anleggsmidler skal føres i balansen, og at investeringsutgiften skal periodiseres over anleggsmidlets anslåtte levetid. Den periodiserte investeringsutgiften føres i resultatregnskapet som en kostnad (avskrivninger). Som følge av at avskrivninger er en beregnet størrelse som ikke motsvares av en kontantstrøm, må en ta stilling til hvordan dette skal håndteres i budsjettsammenheng.

Isolert sett vil investeringsbevilgninger som tilsvarer avskrivningene, innebære at virksomhetene tilføres likviditet som er nær tilstrekkelig til å opprettholde eksisterende kapitalbeholdning 17 . Dette innebærer at Stortinget låser investeringsbevilgningene til en beregnet størrelse. I praksis vil en slik løsning trolig kreve at det etableres låne- og spareordninger mellom år for statlige virksomheter, for å få tilstrekkelig fleksibilitet til å følge opp at vedlikeholds- og reinvesteringer ikke har samme forløp som avskrivingene.

Beholdningen av realkapital i utgangspunktet vil være svært viktig i en modell der en bevilger avskrivingene. Virksomheter med forholdsvis ny kapital vil isolert sett ha større avskrivninger enn virksomheter med en eldre realkapitalbeholdning. Derfor vil en kunne få skjevheter dersom bevilgningene knyttes opp mot avskrivningene.

Sammenliknbar informasjon om alle kostnadstyper vil gi grunnlag for å foreta justeringer i faktorbruken for å bidra til en mer kostnadseffektiv ressursbruk. Slike justeringer kan innebære at noen virksomheter må redusere realkapitalbeholdningen (for eksempel gjennom salg), mens andre kan ha behov for å øke realkapitalbeholdningen (gjennom nyinvesteringer). Å låse investeringsbevilgningene til avskrivingene, som er en beregnet størrelse, vil trolig ikke være hensiktsmessig i en slik situasjon.

Nedenfor drøftes ulike modeller for finansiering av investeringer under kostnadsbasert budsjettering, gitt at Stortinget beholder samme styrings- og beslutningsmyndighet for statlige investeringer som i dag. Dette innebærer at Stortinget fatter særskilte vedtak om bevilgninger til investeringer. Med denne styringsformen som utgangspunkt, vil utvalget peke på to ulike modeller for å finansiere investeringer: i) «kontantmodellen», og ii) «lånemodellen». En kan også ha en kombinasjon av disse to modellene.

7.4.5.2 Modeller for finansiering av investeringer

Statlige investeringer vil dels ha karakter av å skulle yte tjenester overfor befolkningen og dels å være investeringer i realkapital som skal brukes i produksjon av tjenester i statlig forvaltning. Investeringer i vegsektoren er et eksempel på statlige investeringer som har karakter av å yte tjenester ovenfor befolkningen, mens investeringer i bygninger er et eksempel på investeringer i innsatsfaktorer som brukes i framstillingen av tjenester innenfor statlig forvaltning.

For investeringer i vegsektoren og for større investeringer i Forsvaret, kan det være naturlig at Stortinget fastsetter rammer for investeringene i lys av at dette er tjenester som mer direkte bidrar til å yte tjenester ovenfor befolkningen, jf. ovenfor. Når det gjelder investeringer i realkapital som skal brukes i fremstillingen av tjenester innenfor statlig forvaltning, kan det imidlertid være mer hensiktsmessig å i større grad delegere til den enkelte virksomhet beslutninger om å gjennomføre anskaffelser, for eksempel investeringer i IT-utstyr. Ved å delegere denne typen investeringsbeslutninger kan en legge til rette for å oppnå større effektivitet i statlig tjenesteproduksjon. Delegering av investeringsbeslutninger forutsetter imidlertid at den enkelte virksomhet står ovenfor riktige incentiver når de skal foreta sine investeringsbeslutninger, selv om Stortinget fastlegger de totale rammene for investeringer.

i) «Kontantmodellen»

«Kontantmodellen» innebærer at investeringsutgiften bevilges i sin helhet når investeringen foretas. Kontantmodellen er en videreføring av dagens system for finansiering av investeringer, samtidig som det suppleres med informasjon om regnskapsmessige avskrivinger og balanseført verdi av realkapital. Denne informasjonen vil eksempelvis gjøre det mulig å sammenlikne kostnader i likeartede virksomheter og synliggjøre effekten av endringer i nyinvesteringer i en sektor eller en virksomhet. Ved bruk av kontantmodellen må det vurderes om kontantbevilgningen skal regnskapsføres som en inntekt eller som et egenkapitaltilskudd i virksomheten. Dette er en følge av at staten både er eier og betaler for tjenestene «på vegne» av befolkningen. Det vil normalt ikke være mulig å sette opp et resultatregnskap som går i balanse ved bruk av en slik modell 18 .

ii) «Lånemodellen»

«Lånemodellen» innebærer at investeringer utelukkende finansieres gjennom lån internt i staten. 19 Investeringsbeslutningene vil i realiteten tas når virksomheten innvilges (bevilges) lån. Det vil dermed være politisk kontroll med investeringsnivået, og til hvilke formål det skal investeres i. I tilknytning til innføring av periodiseringsprinsippet i Danmark, legges det opp til at «lånemodellen» skal benyttes ved finansiering av investeringer, jf. avsnitt 6.3.

En fordel med lånemodellen er at det vil bli enklere å utforme bevilgningene enn om investeringene finansieres med kontanttilskudd. Modellen innebærer at nivået på bevilgningene i større grad skal korrespondere med nivået på kostnadene. Blant annet er det mulig å utforme modellen slik at avdragene fastsettes på linje med avskrivingene. Midler til å dekke avdrag og eventuelle renter kan i dette tilfellet bevilges som en del av virksomhetens totale ramme. Avdragene vil bidra til å redusere verdien av balanseført gjeld, men avdragene inngår ikke i resultatregnskapet som en kostnad. Kostnaden som vil inngå er avskrivninger. Det er derfor mulig å sette opp et resultatregnskap som går i balanse.

Nyinvesteringer medfører økte avskrivinger, og dermed isolert sett økte totalkostnader. En må derfor vurdere om virksomhetene skal kompenseres for dette gjennom økt totalramme (i årene etter investeringstidspunktet), eller om dette skal finansieres ved å redusere de løpende driftskostnadene (lønnskostnader og produktinnsats).

Lånemodellen åpner for at kapitalkostnader (avskrivninger) kan avveies mot andre typer kostnader i virksomheten.

I dagens budsjettsystem regnes utgifter til investeringer med ved beregning av statens overskudd, mens lånetransaksjoner kun føres mot kapitalregnskapet. Dersom lånefinansiering av investeringer ikke skal regnes med i statens overskudd, kan dette føre til et høyere investeringsnivå enn om disse utgiftene vurderes på linje med andre typer driftsutgifter som i dag. En må derfor vurdere om kontantbevilgede og lånefinansierte investeringer skal behandles likt ved prioriteringer mellom utgifter i de årlige budsjettoppleggene.

Lånemodellen, slik den er presentert ovenfor, innebærer at bevilgningen tilsvarer årlige variable kostnader og avdrag på gjeld (fremmedkapital). Kontantmodellen innebærer bevilgning av årlige variable kostnader samt kontantbevilgning til investeringer. Kontantbevilgning til investeringer kan tolkes som egenkapitaltilskudd. 20 Det kan være naturlig å sette et avkastningskrav på egenkapitalen lik lånerenten for å synliggjøre kapitalkostnadene. Dersom virksomheten avkreves rente på investeringslånet, må dette imidlertid motsvares av en tilsvarende bevilgning. Hvis det ikke gis en bevilgning til renter, vil dette bidra til at virksomheten isolert sett får en tilsvarende reduksjon i driftsresultatet. Spørsmålet om staten skal kreve avkastning på statlig kapital er nærmere drøftet ovenfor i avsnitt 7.4.3.

Som følge av at statlige investeringer har ulike formål, jf. ovenfor, vil utvalget peke på at «kontantmodellen» kan være mer egnet for investeringer som mer direkte bidrar til å yte tjenester overfor befolkningen, mens «lånemodellen» kan være mer egnet for investeringer i innsatsfaktorer som brukes i framstillingen av tjenester i statlig forvaltning. Utvalget vil imidlertid understreke at det ikke har gått dypt inn i disse spørsmålene, og det har ikke foretatt en fullstendig vurdering av alle konsekvenser et slikt valg av finansieringsform for investeringer kan medføre.

7.4.6 Betydningen av periodiseringsprinsippet for mulige endringer i styringen av statlige virksomheter

7.4.6.1 Innledning

En rekke endringer i dagens finansierings- og styringsformer kan gjennomføres uavhengig av valg av føringsprinsipp. For enkelte slike endringer kan imidlertid innføring av periodiseringsprinsippet være en viktig forutsetning. Særlig er dette tilfellet dersom endringene er motivert ut fra et ønske om mer effektiv ressursbruk.

I dette avsnittet diskuteres forholdet mellom periodiseringsprinsippet og mulige endringer i styringen av statlige virksomheter. Endringer i styringsformer som drøftes er:

økt delegering av investeringsbeslutninger
stykkprisfinansiering
konkurranseutsetting

Diskusjonen peker på noen sammenhenger, men gjør ikke krav på å være uttømmende.

7.4.6.2 Økt delegering av investeringsbeslutninger

Statlige investeringer er et viktig virkemiddel for Stortinget til å prioritere nye oppgaver eller til å foreta kapasitetsutvidelser (eller investeringer for å opprettholde en gitt kapasitet) innenfor ulike områder. Beslutninger om mindre investeringer, utstyrsanskaffelser og vedlikehold er allerede i dag for en stor del delegert til virksomhetene. Dette gjelder for eksempel ordinære investeringer i IT-utstyr, maskiner, møbler og andre rutinemessige oppgraderinger, inkludert investeringer som i dag regnes som en del av bevilgningen til driftsutgifter.

Dersom det er slik at statlige virksomheter har bedre forutsetninger for å vurdere hva som er en mer effektiv sammensetning av produksjonsfaktorene enn Stortinget, kan imidlertid økt delegering av investeringsbeslutninger være én måte å oppnå en mer effektiv bruk av statens midler på. I så fall kan det være hensiktsmessig at ulike typer investeringer (for eksempel vurdert ut fra størrelse eller art) behandles ulikt.

Økt delegering av investeringsbeslutninger hvor en skiller etter investeringens størrelse eller art kan innebære at:

statlige virksomheter beslutter mindre (ikke-kapasitetsutvidende) investeringer, og Stortinget bestemmer større (kapasitetsutvidende) investeringer, eller at
statlige virksomheter beslutter alle typer investeringer.

Virksomhetene beslutter mindre investeringer

Dersom det er ønskelig og hensiktsmessig å gi virksomhetene økte incentiver til å foreta en effektiv avveining av driftskostnader mot kapitalkostnader, kan én måte å ivareta dette hensynet på være å bruke avskrivningene som en informasjonskilde når en skal vurdere det totale kostnadsnivået framfor å bevilge direkte til investeringer. 21 I denne «modellen» vektlegges hensynet til den politiske styringen av aktivitetsnivået mer enn hensynet til en potensiell gevinst ved at virksomhetene får større frihetsgrader til å bestemme sammensetningen av produksjonsfaktorene.

En slik modell kan medføre at virksomhetene i noen grad kan påvirke «produksjonskapasiteten», jf. omtalen i avsnitt 7.4.3.3, men det vil fortsatt være relativt sterk overordnet styring av det samlede aktivitetsnivået i virksomhetene.

Ved å åpne for noe større grad av frihet for den enkelte virksomhet til å foreta investeringer, vil en kunne oppnå en mer effektiv bruk av midler ved at virksomhetene kan foreta investeringer som bidrar til reduserte enhetskostnader.

Avskrivingene på slike mindre investeringer vil gi informasjon om det samlede investeringsnivået for denne typen investeringer. Gjennom de årlige bevilgningene kan det tas hensyn til denne informasjonen (uavhengig av finansieringsform for større investeringer).

Det vil trolig være mindre problematisk i forhold til hensynet til politisk kontroll med det totale aktivitetsnivået å bevilge et beløp som om lag korresponderer med avskrivingene på mindre utstyrsanskaffelser, framfor å bevilge avskrivninger knyttet til større investeringer. Dette må ses i sammenheng med at avskrivningstiden på mindre investeringer er kortere enn for større investeringer. For det andre er det allerede i dag delegert til virksomhetene å selv avgjøre i hvilken grad det er ønskelig å benytte deler av den totale bevilgningen til driftsutgifter til slike formål.

Det vil videre verken være ønskelig eller sannsynlig at det politiske nivået skal beslutte slike investeringer. Det kan derfor være hensiktsmessig at bevilgning til slike mindre utstyrsanskaffelser ses i sammenheng med den totale driftsbevilgningen, og at virksomhetene får frihet til å omdisponere mellom midler til investering og midler til drift. Dette samsvarer i stor grad med dagens budsjettsystem.

Ved at mindre investeringer (utstyrsanskaffelser) som i dag føres som driftsutgifter skilles ut, kan det beregnes avskrivninger som kan spesifiseres separat. Virksomhetene kan da bedre synliggjøre framtidig vedlikeholdsbehov, og planlegge utskifting av eksisterende utstyr innenfor relativt faste rammevilkår.

Alle investeringer besluttes i virksomhetene

Innføring av periodiseringsprinsippet åpner for at Stortinget kan bevilge til de enkelte virksomhetene basert på kostnadsinformasjon, jf. ovenfor. I en slik situasjon kan det ut fra effektivitetshensyn være hensiktsmessig at bevilgningen svarer til den totale kostnaden, slik at virksomhetene selv kan avveie driftskostnader mot kapitalkostnader på løpende basis. Dette er tilfellet dersom virksomheten har bedre forutsetninger for å utnytte denne kostnadsinformasjonen enn overordnet nivå.

På den annen side kan stor frihet for virksomhetene til å foreta investeringsbeslutninger kunne innebære at den politiske styringen med den totale produksjonskapasiteten i sektoren svekkes. Dette kan medføre at virksomhetene foretar investeringer som gir et produksjonsnivå det ikke er politisk vilje til å finansiere.

For å sikre god kontroll med aktivitetsnivået, kan Stortinget regulere endringer i produksjonsnivået gjennom den totale kostnadsrammen, men uten å bestemme fordelingen på driftskostnader og kapitalkostnader. Også krav til produktivitet kan reguleres gjennom den totale kostnadsrammen.

Det vil alltid være den sittende regjering og Stortinget som har det formelle (konstitusjonelle) ansvaret for aktiviteten i statlig forvaltning. Ved å desentralisere investeringsbeslutninger, vil den detaljerte budsjettkontrollen fra Stortingets side reduseres. For å sikre politisk kontroll, kan dette kombineres med økt ansvar for de utøvende virksomhetene til å oppnå de fastsatte aktivitetsmålene.

Uten erfaring med hvordan slik regulering vil fungere i praksis, vil det måtte stilles krav til utforming av reguleringsordninger som utvalget ikke har drøftet nærmere.

Om forholdet mellom økt delegering av investeringsbeslutninger og periodiseringsprinsippet

Ved innføring av periodiseringsprinsippet vil investeringer (inkludert utstyrsanskaffelser som i dag finansieres gjennom å bruke av bevilgning til driftsutgifter) bli balanseført som en eiendel samtidig som bruken av anleggsmidlet framkommer som en kostnad i resultatregnskapet (i form av avskrivninger).

Ved økt delegering av investeringsbeslutninger vil denne typen kostnadsinformasjon gi Stortinget viktig informasjon som kan danne grunnlag for fastsetting av kostnadsrammene.

7.4.6.3 Stykkprisfinansiering

Ved styring gjennom stykkprisfinansiering er det sentralt at prisen reflekterer kostnadene som er forbundet med den gitte behovsdekningen som produksjonen er ment å gi. Slike priser kan være vanskelig å fastsette, som følge av det ofte ikke er mulig å sammenlikne kostnadene ved tilsvarende aktivitet i privat sektor.

Bruk av stykkprisfinansiering vil kunne gi staten bedre muligheter til å styre virksomheten gjennom enhetsprisen. Staten vil innenfor denne typen modell være en form for kunde (betaler for tjenestene) som opptrer på vegne av innbyggerne. Beslutninger om produksjonskapasiteten bestemmes av virksomhetene ut fra de signaler som prisfastsettelsen og kapitaltilførselen gir. Hvis det ikke settes begrensninger eller tak for produksjonen, vil kontrollen med totale kostnader svekkes.

Et grunnleggende problem ved utforming av stykkprisfinansiering av statlige virksomheter er at det er vanskelig å måle produksjonen. Det blir dermed vanskelig å lage en god kobling mellom finansieringen og aktiviteten. I de tilfeller hvor en slik kobling kan etableres, og hvor prissettingen av produksjonsfaktorene er i tråd med de priser som gjelder i markedet, vil virksomhetene ha gode incentiver til effektiv bruk av midler.

Om forholdet mellom bruk av stykkprisfinansiering og periodiseringsprinsippet

Ved innføring av stykkprisfinansiering og overgang til periodiseringsprinsippet vil Stortinget ha et bedre grunnlag for å fastsette og sammenlikne stykkpris per enhet med kostnader/priser i private markeder.

7.4.6.4 Konkurranseutsetting

Konkurranseutsetting innebærer at retten til å produsere offentlige tjenester settes ut på anbud. Vinneren av anbudsrunden får en tidsbegrenset rett til å foreta produksjonen, til en på forhånd avtalt pris. Både private foretak og statlige virksomheter vil kunne delta i anbudsrundene, og det er således mulig at produksjonen fortsatt kan foregå i offentlig regi.

Med bruk av konkurranseutsetting vil staten rendyrke rollen som bestiller av tjenester. Det vil si at staten spesifiserer hvilket produkt som ønskes, og hvilken pris den vil betale for produksjonen. Deretter vil det i stor grad bli opp til tilvirker å bestemme hvordan produktet skal frambringes. Fordelen med dette er at det er mulig å få til de samme incentivene som er gjeldende i privat sektor hva gjelder kostnadseffektiv produksjon, jf. drøftelsen i avsnitt 7.4.2.

Om forholdet mellom konkurranseutsetting og periodiseringsprinsippet

Et regnskap for en statlig virksomhet som viser kostnader, herunder balanseføring og avskrivning av investeringer i varige driftsmidler, gir et bedre uttrykk for reelt forbruk av ressurser sammenliknet med dagens kontantprinsipp. Ved å sammenholde informasjon om forbruk av ressurser med informasjon om virksomhetens aktivitet, kan det anslås hvor mye det koster å frambringe en gitt vare eller tjeneste. Denne typen informasjon kan utnyttes til å sammenlikne statlige virksomheter som driver likeartet aktivitet, eller statlige virksomheter i forhold til virksomheter i privat sektor. Regnskap ført etter periodiseringsprinsippet kan dermed gi Stortinget grunnlag for å vurdere potensialet for kostnadsbesparelser.

7.5 Ulike tilnærminger til innføring av et periodiseringsprinsipp

7.5.1 Innledning

I drøftingen i de foregående avsnittene er det lagt til grunn at periodiseringsprinsippet innføres for alle statlige virksomheter, og for alle typer kostnader og inntekter utenom skatter og avgifter. Ved den konkrete implementeringen av prinsippet, kan det imidlertid være at vurderinger tilsier at enkelte (andre) inntekts- eller kostnadsarter bør unntas fra periodisering. Denne typen unntak omtales nærmere i avsnitt 7.5.2. En annen tilnærming til innføring av periodiseringsprinsippet er å innføre periodiseringsprinsippet kun for statsregnskapet, men beholde kontantprinsippet for statsbudsjettet. Dette er drøftet nærmere i avsnitt 7.5.3. En tredje tilnærming er innføring av periodiseringsprinsippet på virksomhetsnivået, samtidig som statsbudsjettet og statsregnskapet føres i tråd med dagens kontantprinsipp. Dette er nærmere drøftet i avsnitt 7.5.4.

De ulike tilnærmingsmåtene eller modifikasjonene er illustrert i figur 7.2. Pilen viser til økt grad av innføring av periodiseringsprinsippet.

Figur 7.2 Ambisjonsnivå for innføring av periodiseringsprinsippet

7.5.2 Modifikasjoner av periodiseringsprinsippet

Som beskrevet i kapittel 6 har flere av OECD-landene som har innført periodiseringsprinsippet valgt å unnta enkelte inntekts- og kostnadsarter fra periodisering. Det er bl.a. ingen land som har valgt å periodisere skatter og avgifter.

Det kan være flere grunner til at en unntar enkelte inntekts- og kostnadsarter fra periodisering. En viktig forklaring er trolig grunnleggende forskjeller mellom staten og privat sektor, bl.a. knyttet til mangel på markedspriser for sluttprodukter, og at det ikke er en klar avgrensing i forholdet mellom staten som eier og staten som betaler for tjenester på vegne av befolkningen. Også hensynet til at budsjettet er et finansieringsdokument for statlige virksomheter og et politisk vedtaksdokument, kan tilsi behov for enkelte unntak fra en rendyrket anvendelsen av periodiseringsprinsippet. Videre vil det også være praktiske årsaker, bl.a. store tekniske og praktiske utfordringer og kostnader knyttet til overgang til periodisering, som ligger bak slike unntak. Overgang til periodiseringsprinsippet innebærer derfor i praksis ulike grader av innføring av periodiseringsprinsippet. Dette kan velges både som en permanent løsning og som en implementeringsstrategi.

I avsnitt 7.2.6 ble det pekt på særtrekk ved staten. For det første har staten en rekke eiendeler som ikke eksisterer i privat sektor. Dette gjelder blant annet infrastruktur, nasjonaleiendommer og kulturskatter, militært utstyr mv. For det andre har staten særlige forpliktelser som ikke er juridisk bindende, men som i realiteten likevel er å oppfatte som politisk bindende. Ved overgang til periodiseringsprinsippet må en ta stilling til om denne typen eiendeler og forpliktelser skal balanseføres.

7.5.3 Statsregnskap etter periodiseringsprinsippet - statsbudsjett etter kontantprinsippet

En rekke land som har innført periodiseringsprinsippet har foreløpig innført dette for statsregnskapet, men videreført et statsbudsjett basert på kontantprinsippet. De fleste av disse landene legger imidlertid opp til å innføre periodiseringsprinsippet også på budsjettbasis, jf. kapittel 6.

Ved å innføre periodiseringsprinsippet bare for statsregnskapet, men ikke for statsbudsjettet, svekkes muligheten til å sammenlikne regnskap og budsjett. Prinsipielt bør regnskapet inneholde minst den informasjonen om inntekter og kostnader som ligger i budsjettet, men det kan også suppleres med ytterligere informasjon. Dette er viktig både ut i fra et styrings- og kontrollperspektiv, og ut i fra et demokratisk perspektiv ettersom statsbudsjett og statsregnskapet er et viktig politisk dokument.

Dagens statsregnskap synes ikke å vekke særlig interesse, verken blant politikere eller media, sammenliknet med interessen for framlegget av statsbudsjettet. Dersom man velger å benytte ulike føringsprinsipper i disse dokumentene, kan det bidra til å forsterke dette. Nye føringsprinsipper kan på den annen side bidra til interesse hos nye brukergrupper.

Som en implementeringsstrategi kan det likevel være fornuftig å først innføre periodiseringsprinsippet i statsregnskapet. Da kan man løse de regnskapsfaglige utfordringene først uten å måtte ta stilling til hvordan budsjettvedtakene skal utformes. Dette kan gi en mer kontrollert implementering, og kan redusere sannsynligheten for at det velges lite gjennomtenkte og mindre gode løsninger. Se nærmere omtale av implementeringsstrategi i kapittel 10.

7.5.4 Ulike prinsipper på ulike nivåer - periodiseringsprinsipp på virksomhetsnivå

Potensialet for en mer effektiv bruk av statens midler ved innføring av periodiseringsprinsippet er særlig knyttet til bedre informasjon om totale kostnader. Denne informasjonen gir bl.a. grunnlag for å avveie driftskostnader mot kapitalkostnader, noe dagens kontantprinsipp ikke gir. Dersom det er slik at virksomhetene har bedre forutsetninger for å foreta disse avveiningene til å oppnå en mer kostnadseffektiv drift, er det særlig viktig at virksomhetsnivået anvender periodiseringsprinsippet.

Det kan derfor vurderes om det vil være hensiktsmessig å ha ulike føringsprinsipper for ulike nivåer i staten, for eksempel ved at virksomhetene budsjetterer og regnskapsfører etter periodiseringsprinsippet, mens statsbudsjettet og statsregnskapet føres i tråd med kontantprinsippet. En innvending mot en slik løsning er at det kan bli ulikt styringsfokus internt i virksomhetene og på det politiske nivå. Videre kan det svekke sammenhengen og oversikten mellom overordnet budsjett, og budsjett og regnskap på virksomhetsnivået, og det kan bli mer komplisert å stille sammen virksomhetsregnskapene til et samlet statsregnskap

En slik modell har likhetstrekk med dagens modell der elementer av periodiseringsprinsippet benyttes i den interne styringen i mange statlige virksomheter.

7.6 Utfordringer knyttet til implementering av periodiseringsprinsippet

7.6.1 Innledning

Innføring av periodiseringsprinsippet i staten vil få konsekvenser for dagens budsjett- og regelverksstruktur som er beskrevet i bevilgningsreglementet. I kapittel 4 ble det pekt på at Finansdepartementet har fullmakt til å fastsette detaljerte krav og normer for statlig økonomistyring. Dette er uttrykt i økonomireglementet for staten hvor Finansdepartementet har fastsatt enhetlige krav og normer for bruk av statlige midler, resultatoppfølging og regnskapsføring på departements- og virksomhetsnivået, men ikke i forhold til krav til internregnskap, jf. avsnitt 7.3. Økonomireglementet for staten stiller blant annet krav til fellessystemer for betalingsformidling (statens konsernkonto), økonomi- og regnskapssystemer og retningslinjer for rapportering til statsregnskapet.

Overgang til periodiseringsprinsippet forutsetter at bevilgningsreglementet og økonomireglementet må tilpasses nye budsjetterings- og regnskapsprinsipper. En rekke forhold ved økonomireglementet må vurderes ved innføring av periodiseringsprinsippet. Dette er blant annet knyttet til at:

Det må etableres regnskapsstandarder for statlig forvaltning.
Det må foretas en avgrensning av hvilke virksomheter som skal omfattes av økonomireglementet.
Det må vurderes hvordan statsbudsjett og statsregnskap skal utformes og presenteres for å ivareta de informasjonsbehov som ulike brukere av budsjettet og regnskapet har.

Disse forholdene er nærmere drøftet nedenfor.

Innføring av periodiseringsprinsippet kan også innebære utfordringer i forhold til utvikling og endring av kompetanse, styringskultur og holdninger både i statsadministrasjonen og i det politiske miljøet.

7.6.2 Etablering av regnskapsstandarder

Føring av statsregnskap og statsbudsjett etter periodiseringsprinsippet medfører at det må etableres et sett med enhetlige budsjett- og regnskapsstandarder for statlige virksomheter. Som del av dette må det utformes kontoplaner, sikres at økonomisystemer ivaretar omleggingen. Finansdepartementet må som overordnet ansvarlig for regelverksutviklingen avklare hvem som skal ha det operative ansvaret for utforming og oppfølging av regelverket. For å sikre sammenliknbarhet mellom statlige virksomheter må også virksomheter hvor bevilgningen gis i form av et tilskudd over statsbudsjettet (bl.a. nettobudsjetterte virksomheter) følge de samme føringsprinsippene som øvrige deler av statlig forvaltning.

I privat sektor er regler og standarder for regnskapsføring og budsjettering nedfelt i regnskapsloven og god regnskapsskikk. Regnskapsloven hjemler generelle retningslinjer for regnskapsføring, mens god regnskapsskikk gir retningslinjer for praktiseringen av regnskapsloven (se nærmere beskrivelse i kapittel 5). Regnskapsloven og god regnskapsskikk er under kontinuerlig utvikling, og er således et dynamisk regelverk.

Internasjonalt arbeider bl.a. den internasjonale revisorforeningen IFAC (Public Sector Commitee) med å utvikle regnskapsstandarder for offentlig sektor. Sverige har i stor grad lagt disse til grunn ved innføring av periodiseringsprinsippet på regnskapssiden. IMFs (International Monetary Fund) GFS-2001 standard (Government Finance Statistics) legger også periodiseringsprinsippet til grunn. GFS-systemet krever i tillegg et detaljert finanstransaksjonsregnskap og et transaksjonsregnskap for investeringer i realkapital, som begge er betydelig mer detaljert enn en ordinær kontantstrømoppstilling. I tillegg kreves et regnskap for omvurderinger.

Ved innføring av periodiseringsprinsippet i staten må det vurderes om det skal legges til grunn etablerte standarder (regnskapsregler i privat sektor og tilpasse disse til statlig forvaltning eller internasjonale standarder), eller om det bør utarbeides egne standarder. I kommunesektoren er det etablert et eget organ for utarbeidelse av kommunale regnskapsstandarder (Forening for god kommunal regnskapsskikk, GKRS). Erfaringen viser at det er ressurskrevende å utarbeide standarder fra bunnen av, noe som kan tale for å ta utgangspunkt i allerede etablerte standarder. Det vil imidlertid være nødvendig å supplere disse for å ivareta særtrekkene ved staten.

7.6.3 Avgrensning

Dagens økonomireglement gjelder statlige virksomheter organisert som ordinært forvaltningsorgan eller statlig forretningsdrift, og i det vesentlige også virksomheter organisert som forvaltningsorgan med særskilte fullmakter (såkalte 50-post virksomheter). Dette er de samme virksomhetene som er en del av staten som juridisk person, jf. omtalen i kapittel 4. Disse virksomhetene rapporterer til statsregnskapet.

Statlige virksomheter organisert som egne rettsubjekter, slik som statlig eide statsaksjeselskap, statsforetak eller særlovsselskaper, omfattes ikke av økonomireglementet. Økonomireglementet har imidlertid bestemmelser for forvaltningen av statens eierinteresser i slike virksomheter.

Selv om statsforetak ikke omfattes av økonomiregelverket for staten, vil for eksempel helseforetakene være definert som en del av staten etter internasjonale klassifiseringer (bl.a. GFS-2001). Ved overgang til periodiseringsprinsippet vil det være naturlig å vurdere virkeområdet for økonomiregelverket i forhold til hvilke virksomheter som skal inngå.

Ved oppstilling av et samlet statsregnskap må det tas stilling til om det skal foretas særskilte tilpasninger, jf. blant annet den særskilte behandlingen av Statens Petroleumsfond i statsregnskapet. Det må også vurderes hvordan statens eierandeler i aksjeselskaper (Statoil med datterselskaper, Telenor mv.), skal medtas og presenteres i et samlet regnskap.

Det er videre viktig at det foretas en inndeling og avgrensing av de regnskapspliktige enhetene. Denne vil måtte baseres på virksomhetsavgrensning og ikke støtte seg på hva som er juridiske enheter, jf. at virksomhetene i statlig forvaltning ikke er egne juridiske enheter men en del av staten som juridisk person. Imidlertid er det allerede i dag slik at statlige virksomheter har en delegert selvstendig myndighet og «ansvar» for budsjett og regnskap som revideres av Riksrevisjonen, jf. avsnitt 4.9.3.

Regnskapet må i utgangspunktet utarbeides etter ensartede prinsipper. Vedtaksdokumentet for Stortinget (statsbudsjettet) trenger ikke nødvendigvis inkludere alle virksomheter, men statsregnskapet må ha oppstillinger der regnskapets utfall sett i forhold til Stortingets vedtatte budsjett, vises på en god og oversiktlig måte.

På samme måte bør det vurderes om det skal utarbeides et konsolidert regnskap som inkluderer all offentlig virksomhet, inkludert kommuner og fylkeskommuner. Det må også vurderes om disse skal anvende de samme regnskapsprinsipper og gå over til et periodiseringsprinsipp.

7.6.4 Utforming av statsbudsjett og statsregnskap som ivaretar ulike brukeres informasjonsbehov

Ved oppstilling av statsbudsjett og statsregnskap etter periodiseringsprinsippet må en ivareta at budsjett og regnskap i offentlig sektor også har andre informasjonsfunksjoner enn i privat sektor. Oppstillingene må videre ivareta at brukerne har ulike informasjonsbehov:

Stortinget har behov for informasjon som gjør at de kan foreta beslutninger og prioriteringer.
Regjeringen har behov for informasjon som gjør at de kan foreta prioriteringer, men har også behov for informasjon om hvordan statlig aktivitet er finansiert.
Departementene har behov for informasjon som gjør at de kan foreta prioriteringer samtidig som de har behov for informasjon om hvordan underliggende virksomheter er finansiert, hvilken aktivitet ressursbruken har ført til mv.
Statlige virksomheter har behov for informasjon som gjør at de kan foreta prioriteringer mellom ulike aktiviteter, og de har behov for informasjon om måloppnåelsen knyttet til aktivitetene.
Internasjonale organisasjoner har behov for informasjon som gjør at land kan sammenliknes.
Media har behov for informasjon om hvordan budsjett og regnskap påvirker borgere, næringsliv og staten.
Publikum/borgerne har behov for informasjon om hvordan statens ressurser er anvendt og hvor mye det har kostet å frambringe et gitt velferdsgode.
Private foretak/organisasjoner kan ha behov for kostnadsinformasjon om forhold ved offentlig sektor, for eksempel i tilknytning til konkurranseutsetting.
Nasjonale og internasjonale statistikkbyråer og organisasjoner har behov for informasjon om den økonomiske utviklingen.

7.6.5 Etablering av åpningsbalanser

Regnskapsføring og budsjettering etter periodiseringsprinsippet innebærer at det må utarbeides en balanse som viser statens og den enkelte virksomhets eiendeler, gjeld og egenkapital på overgangstidspunktet og ved utløpet av regnskapsperiodene. Med åpningsbalanse menes den balansen som må etableres på det tidspunktet hvor periodiseringsprinsippet innføres.

Åpningsbalansen vil vise henholdsvis statens og de statlige virksomhetenes eiendeler, gjeld og egenkapital på innføringstidspunktet. Det kan tenkes flere prinsipper for vurdering av eiendeler, gjeld og egenkapital i åpningsbalansen, jf. avsnitt 7.2.3:

historisk kost
virkelig verdi
gjenanskaffelseskost

Ved bruk av vurderingsprinsippet historisk kost ved etablering av åpningsbalansen, vil verdien av statens eiendeler kunne undervurderes. Dette skyldes bl.a. at det har vært prisstigning, oppgradering og vedlikehold etter at eiendelene ble anskaffet. Det kan videre være ressurskrevende å framskaffe informasjon om historisk anskaffelseskost for deler av statens eiendeler. Ved etablering av åpningsbalanse kan det vurderes å legge til grunn gjenanskaffelseskost eller virkelig verdi.

Utvalget mener at spørsmålet om hvilket vurderingsprinsipp som skal legges til grunn for etablering av åpningsbalansen kan vurderes uavhengig av valg av vurderingsprinsipp på varig basis. En mulig tilnærming kan derfor være at ved overgang til periodiseringsprinsippet utarbeides åpningsbalansen med utgangspunkt i gjenanskaffelseskost eller virkelig verdi, uavhengig av om eiendelene er anskaffet til en lavere kostpris (eventuelt med fratrekk for avskrivinger). For nye investeringer kan likevel benyttes historisk kost.

Fokus ved statens regnskapsavleggelse vil i større grad være rettet mot informasjon om totale kostnader enn i private foretak, der fokus er resultatet av virksomheten målt ved overskudd. Dette tilsier at staten bør benytte vurderingsprinsipper som reflekterer den reelle verdien på statens eiendeler. Dette må imidlertid veies opp mot de administrative merkostnader som en årlig omvurdering vil innebære.

For en rekke eldre eiendeler vil det være umulig å fastsette anskaffelseskost ettersom det ikke finnes noen dokumentasjon av opprinnelig pris. I slike tilfeller må det være mulig å basere balanseføringen på et anslag på gjenanskaffelseskost eller markedsverdi. Dette betyr at selv under et historisk kostprinsipp vil det bli behov for å verdsette en del gjenstander etter andre prinsipper.

For varige driftsmidler vil verdien som føres opp i balansen avhenge av hvilket vurderingsprinsipp som legges til grunn. Anta at et kontorbygg opprinnelig kostet 100 mill. kroner å bygge, men i dag er verdt 200 mill. kroner. Legger enn markedsverdi til grunn vil bygget bli ført opp i balansen med 200 mill. kroner mens historisk kost tilsier at bygget skal føres opp med 100 mill. kroner, eventuelt fratrukket avskrivinger. For andre eiendeler enn varige driftsmidler og gjeld vil det i hovedsak ikke være forskjeller i verdiene mellom de ulike prinsippene.

7.6.6 Klassifisering av kostnader

Ved periodisering av kostnader kan det være behov for å klassifisere kostnadene etter funksjon eller program, dvs. hva som er formålet ved aktiviteten (produksjon av transporttjenester, utdanning osv.) og ikke bare etter art. Dagens programklassifikasjon i staten grupperer utgiftene etter hovedoppgaver (konstitusjonelle institusjoner, militært forsvar, helsevern mv.). For tiden består den av 29 programområder. Med funksjon i statlig sektor menes fordeling av kostnader på generell administrasjon, helseformål, sosiale formål, utdanning mv, jf. dagens inndeling av statsbudsjettet på programområder.

Den internasjonale standarden som benyttes til formålsgruppering betegnes COFOG (Classification of the Functions of Government), og benyttes blant annet av Statistisk sentralbyrå. En funksjonsinndeling ligger i kravene til regnskapsføring for børsnoterte konsern, selv om det ikke er vanlig praksis i Norge i dag. 22

Klassifikasjonen av statsregnskapet etter organisasjon (dvs. inndelingen i kapitler) vil kunne videreføres ved endring av føringsprinsippet. Statsbudsjettet og statsregnskapet vil imidlertid kunne inneholde flere dimensjoner enn det som er vanlig i privat sektor, så som art, funksjon og kapittel. Det vil være naturlig å vurdere alternativ inndeling i kontoplanen.

7.7 Kort om forholdet til reformer på andre områder

7.7.1 Innledning

Hvordan staten velger å organisere sin aktivitet, hvordan aktivitetene er finansiert, hvilke styringsprinsipper som legges til grunn, hvem som har beslutningsmyndighet og hvem som har ansvar, er viktige «rammevilkår» for statlige virksomheter. Statsbudsjett og statsregnskap er en viktig del av disse rammevilkårene.

Innføring av periodiseringsprinsippet for statsbudsjettet og statsregnskapet forutsetter ikke endringer i styringsprinsipper, styringsformer, finansieringsordninger eller tilknytningsformer, men periodiseringsprinsippet vil kunne støtte bedre opp under de målsettinger som søkes ivaretatt ved de ulike måter å drive statlig virksomhet på.

Merinformasjonen som følger av periodiseringsprinsippet vil derfor gi bedre forutsetninger for å kunne velge mellom ulike modeller for styring og finansiering av virksomheter. Enkelte modeller vil forutsette et periodiseringsprinsipp.

7.7.2 Styringsprinsipp: Mål- og resultatstyring

Innføring av periodiseringsprinsippet vil gi et bedre informasjonsgrunnlag for å gjennomføre dagens mål- og resultatstyring i staten. Dette vil særlig være viktig dersom det er politisk ønske om i større grad å fokusere på forbruk av ressurser i forhold til måloppnåelse, eller ved analyser av hvordan en kan få mest mulig aktivitet ut av en gitt ressursinnsats. Som beskrevet i kapittel 4 er måling og henføring av totale kostnader og inntekter knyttet til realiseringen av bestemte mål en forutsetning for at mål- og resultatstyring skal fungere godt.

Regnskapsprinsippene i privat sektor er basert på at fokus for virksomhetene er bedriftsøkonomisk lønnsomhet. I offentlig sektor er denne typen lønnsomhet ofte ikke et relevant kriterium. Et mer relevant fokus er kostnadene ved å oppnå en gitt aktivitet. Mens det i privat sektor er foretakenes kunder som gjennom sin etterspørsel regulerer foretakenes aktivitet, er det Stortinget som basert på velgernes mandat må avgjøre omfanget av offentlig sektor. Dette forutsetter at beslutningstakerne har god informasjon om kostnader knyttet til å nå slike mål. Budsjettering og regnskapsføring i tråd med periodiseringsprinsippet vil i en slik situasjon være en forutsetning for at mål- og resultatstyring skal fungere godt.

7.7.3 Styringsformer: Fristilling, desentralisering og ansvarsdelegering

Ettersom statens oppgaver over tid har blitt flere og større, har en gått vekk fra en forvaltningsstruktur basert på detaljert sentralstyring og over til i større grad å overlate beslutningsmyndighet og ansvar til de enkelte utøvende myndigheter. Innføringen av mål- og resultatstyring som styringsprinsipp, kan ses på som et steg i denne utviklingen.

Ved innføring av nye budsjett- og regnskapsprinsipper for å oppnå mer effektiv bruk av statens midler bør en vurdere i hvilken grad virksomhetene fritt skal kunne tilpasse sammensetningen av innsatsfaktoren innenfor de gitte bevilgningene, jf. avsnitt 7.4. I andre land som har innført periodiseringsprinsippet har økt frihet for statlige virksomheter til å kunne foreta endringer i sammensetningen av produksjonsfaktorene, vært kombinert med økt ansvar for å oppnå fastlagte aktivitetsmål.

7.7.4 Tilknytnings- og organisasjonsstrukturer: rendyrking av roller og diversifisering

Utviklingen når det gjelder organisering av statlig virksomhet har gått i retning av mer «skreddersøm», dvs. bort fra den tradisjonelle forvaltningsmodellen der samme type modell benyttes på alle typer av virksomheter og over til organisasjons- og tilknytningsformer som er tilpasset den aktiviteten som den enkelte virksomhet utfører. Dette har ført til en diversifisering hvor virksomhetstyper som statsforetak og helseforetak tas i bruk, og der en i økende grad tar i bruk elementer av styringsprinsipper som brukes i privat sektor. Staten har også valgt å privatisere eller konkurranseutsette enkelte virksomheter. Samtidig fokuseres det på rendyrking av statens ulike roller. Tilsynsoppgaver er blitt skilt ut fra produksjonsenhetene, og det har blitt et klarere skille mellom finansieringsansvar for offentlig sektors oppgaver og selve produksjon (eller leveransene) av tjenestene.

Innføring av periodiseringsprinsippet er uavhengig av valg av organisering av statlig virksomhet. Overgang til periodiseringsprinsippet kan bidra til å redusere ønsket om endringer i dagens forvaltningsstruktur dersom slike ønsker er motivert ut fra et behov for budsjetteringsprinsipper som i privat sektor. Utviklingen de senere år har gått i retning av organiseringer som brukes i privat sektor. Statlige virksomheter som driver med tjenesteproduksjon argumenterer for at forvaltningsstrukturen er dårlig egnet for effektiv drift, og det anføres som argument for at virksomhetene skal bli organisert som aksjeselskaper, foretak eller unntas fra bruttoprinsippet. Samtidig er det innført diverse unntaksbestemmelser og særskilte regler for flere virksomheter som er en del av den ordinære forvaltningen. Dette har ført til en fragmentert forvaltningsstruktur.

7.8 Appendiks: Regnskap ført etter periodiseringsprinsippet: Det svenske statsregnskapet og regnskapet for en svensk statlig virksomhet

Det svenske statsregnskapet

Tabell 7.1 Konsolidert resultatregnskap, mill. kroner

	Noter	2000	1999
Inntekter
Skatter mv.	1	795 682	772 788
Inntekter fra statlig forretningsdrift mv.	2	47 591	46 231
EU-bidrag mv.	3	16 912	49 427
Sum inntekter		860 185	868 446

Kostnader
Overføringer
Overføringer	4	-614 805	-604 671
Avsetning til/- oppløsning av fond	5	-5 349	-4 212
Sum overføringer		-620 154	-608 883

Statens egen virksomhet
Personalkostnader	6	-76 786	-72 519
Kostnader for lokaler	7	-10 706	-10 804
Øvrige driftskostnader	8	-57 868	-53 278
Avskrivninger og nedskrivninger	9	-16 825	-15 819
Sum statens egen virksomhet		-162 185	-152 420
Sum kostnader		-782 339	-761 303

Saldo før finansielle poster mv.		77 846	107 143

Resultat fra andeler i datterselskap og interesseforetak	10	8 819	18 777

Finansielle inntekter og kostnader
Finansielle inntekter	11	107 331	85 331
Finansielle kostnader	12	-164 572	-152 678
Sum finansielle kostnader		-57 241	-67 347
Årets overskudd		29 424	58 573

Tabell 7.2 Konsolidert balanse, mill. kroner

	Eiendeler, mill. kroner
	Noter	2000	1999
Immaterielle eiendeler
Balanseførte utgifter FoU	13	1 302	1 082
Rettigheter og andre immaterielle anleggsmidler	14	232	243
Forskudd immaterielle anleggsmidler	15	7	13
Sum immaterielle eiendeler		1 541	1 338
Varige driftsmidler
Statlige veganlegg	16	67 356	63 185
Statlige jernbaneanlegg	17	57 642	53 149
Bygninger, tomter og annet fast eiendom	18	35 178	33 437
Vedlikeholdsutgifter på andres eiendeler	19	2 026	1 640
Maskiner, inventar, installasjoner mv.	20	22 359	30 003
Pågående nyinvesteringer	21	25 829	30 523
Beredskapslager	22	75 826	66 855
Forskudd varige driftsmidler	23	340	349
Sum varige driftsmidler		286 556	279 141
Finansielle anleggsmidler
Andeler i datterselskap mv.	24	139 988	140 766
Andre langsiktige verdipapirer	25	16 579	9 559
Andre langsiktige fordringer	26	8 439	6 454
Sum finansielle anleggsmidler		165 006	156 779
Sum anleggsmidler		453 103	437 258
Utlån	27	127 046	123 532
Varelager mv.
Varelager	28	1 222	1 370
Pågående arbeid	29	365	442
«Fastigheter»	30	146	161
Forskudd leverandører	31	10 437	11 958
Sum varelager mv.		12 170	13 931
Fordringer
Kundefordringer	32	4 664	4 108
Øvrige fordringer	33	33 222	20 107
Sum fordringer		37 886	24 215
Periodeavgrensningsposter
Forskuddsbetalte kostnader	34	16 721	22 055
Påløpte bidragsinntekter	35	820	486
Øvrige påløpte inntekter	36	17 284	14 774
Sum periodeavgrensningsposter		34 825	37 315
Kortsiktige plasseringer
Verdipapirer og andeler	37	20 094	18 908
Sum kortsiktige plasseringer		20 094	18 908
Kasse og bank
Kasse, postgiro og bank	38	3 924	6 743
Sum kasse og bank		3 924	6 743
Sum eiendeler		689 048	661 902

Tabell 7.3 Gjeld og egenkapital, mill. kroner

	Noter	2000	1999
Nettoformue	39	-999 655	-1 086 375
Fond	40	-40 045	-34 697

Avsetninger
Avsetninger for pensjoner og liknende forpliktelser	41	125 369	115 636
Øvrige avsetninger	42	13 990	9 353
Sum avsetninger		139 359	124 989

Statsgjeld	43
Lån i Sverige		1 036 832	1 079 080
Lån utenlands		241 061	291 075
Sum statsgjeld		1 277 893	1 370 155

Annen gjeld
Øvrige gjeld	44	126 122	105 297
Leverandørgjeld	45	12 375	12 746
Deposisjoner	46	739	777
Forskudd fra oppdragsgivere og kunder	47	369	476
Sum annen gjeld		139 605	119 296

Periodeavgrensningsposter
Påløpte kostnader	48	73 096	75 959
Ubrukte bidrag	49	4 190	3 472
Øvrige forskuddsbetalte inntekter	50	14 515	19 709
Sum egenkapital og gjeld		689 048	661 902
Garantier	51	711 000	681 253
Øvrige ansvarsforpliktelser	52	2 600	-

Tabell 7.4 Kontantstrømoppstilling

			Mill. kroner
	Noter	2000	1999
Statens virksomhet
Skatter mv.	53	811 529	770 158
Avgifter og inntekter forretningsdriften	54	62 571	53 286
Inntekter av bidrag		16 912	49 163
Sum justerte inntekter		891 012	872 607
Overføringer	55	-637 993	-573 093
Statens egen virksomhet	56	-130 990	-131 715
Sum justerte kostnader utenom avskrivninger		-768 983	-704 808
Overføring av midler AP-fond		45 000	45 000
Justeringer til betaling	57	8 385	-8 572
Saldo statens virksomhet		175 414	204 227

Investeringer	58
Finansielle investeringer		- 1 261	-810
Materielle investeringer		-31 768	-33 518
Immaterielle investeringer		-569	-606
Salg av eiendeler		62 810	1 145
Sum investeringer		29 212	-33 789

Utlån	59
Nye utlån		-13 894	-13 275
Amorteringer		4 799	4 655
Sum netto utlån		- 9 095	-8 620

Finansielle aktiviteter
Finansielt netto for statens opplåning justert for valutakursendringer	60	-91 403	- 87 739
Øvrige finansielt netto justert for resultatandeler	61	1 748	2 731
Justeringer til betaling	62	- 4 365	-3 880
Sum finansielle aktiviteter		-94 020	-88 888

Totalt		101 511	72 930

Statens opplåning
Endring statsgjeld		-92 262	-75 806
Endring øvrige lån			28
Saldo statens netto opplåning		-101 511	-72 930

Tabell 7.5 Resultatregnskap for Ekonomistyringsverket

	1 000 kroner
	Noter	2000	1999
Inntekter
Bevilgninger		52 909	53 555
Oppdragsinntekter	1	214 345	250 549
Inntekter av bidrag		29	-
Finansielle inntekter	2	1 944	1 145
Sum inntekter		269 227	305 249

Kostnader
Personalkostnader		-130 352	-119 118
Kostnader for lokaler		-15 601	-16 642
Øvrige driftskostnader	3	-123 037	-140 228
Finansielle kostnader	4	-894	-804
Avskrivninger og nedskrivninger		-9 183	-8 100
Sum kostnader		-279 067	-284 892

«Uppbördsverksamhet»
Finansielle inntekter som ikke disponeres av myndigheten		2 101	-
Middel som tilføres statsbudsjettet fra «uppbördsverksamheten»		-2 101	-
Saldo		0	0
Årets kapitalendring	5	- 9 840	20 357

Tabell 7.6 Balanse

	Eiendeler, 1 000 kroner
	Noter	2000	1999
Immaterielle eiendeler
Balanseførte utgifter for dataprogram	6	364	241
		364	241
Varige driftsmidler
Forbedringsutgifter på andres eiendom	7	3 902	2 906
Maskiner, inventar, installasjoner mv.	8	14 026	11 495
		17 928	14 401
Fordringer
Kundefordringer - utenomstatlige		1 926	1 177
Fordringer hos andre myndigheter	9	37 576	44 595
Øvrige fordringer		5	202
		39 507	45 974
Periodeavgrensningsposter	10
Forskuddsbetalte kostnader		3 106	3 717
Øvrige påløpte inntekter		796	1 560
		3 902	5 277
Avregning med statsverket	11
Avregning med statsverket ESV		-13 233	-8 424
Avregning med statsverket «EU-betaliger»		5 025 313	3 331 699
		5 012 080	3 323 275
Kasse og bank
Beholdning rentekonto Riksgjeldskontoret	12	52 713	46 539
Kasse, postgiro og bank	13	560	2 710
		53 273	49 249
Sum eiendeler		5 127 054	3 438 417
Gjeld og egenkapital, 1 000 kroner
	Noter	2000	1999
Myndighetskapital	14
Balanseført kapitalendring		39 745	19 388
Kapitalendring iht. resultatregnskap		-9 840	20 357
Gjeld
Lån i Riksgjeldskontoret	15	15 370	13 949
Gjeld til andre myndigheter		6 466	6 036
Leverandørgjeld		25 739	26 589
Øvrige gjeld		4 269	2 703
Forskudd oppdragsgivere			19
Gjeld «EU-betalinger»	16	5 025 313	3 331 699
		5 077 157	3 380 995
Periodeavgrensningsposter	17
Påløpte kostnader		11 466	13 274
Forskuddsbetalte inntekter		8 526	4 403
Sum egenkapital og gjeld		5 127 054	3 438 417

Tabell 7.7 Kontantstrømoppstilling

			1 000 kroner
	Noter	2000	1999
Drift
Kostnader utenom avskrivninger mv.		-269 873	-276 797

Finansiering gjennom avgifter
Oppdragsinntekter		214 345	250 549
Inntekter fra bidrag		29	-
Øvrige inntekter		1 944	1 145
		216 318	251 694

Finansiering fra statsbudsjettet
Bevilgning til drift		49 199	51 469

Overskudd fra driften		-4 356	26 366

Kassestrøm fra/til driften		5 948	33 709

Investeringer
Investeringer i immaterielle anleggsmidler		- 272	-
Investeringer i varige driftsmidler		-12 615	-6 899
Sum investeringsutgifter		-12 887	-6 899

Finansiering av investeringer
Lån fra Riksgjeldskontoret		11 217	8 460
Amorteringer		- 9 796	-7 027
Salg av eiendeler		42	12
Tilførte driftsmidler		3 710	2 086
Sum midler som tilføres for finansiering av investeringer		5 173	3 531

Underskudd av midler fra investeringer		-7 714	-3 368

Økning kortsiktige gjeld til investeringer		981	-3 809

Kassestrøm til investeringer		-6 733	-7 177

«Uppbörd»
Finansielt inntekter som ikke disponeres av myndigheten		2 101	0
Midler som tilføres statsbudsjettet fra «uppbördsverksamheten»		-2 101	0

Endring likvide midler		-785	26 532

Likvide midler ved årets slutt		40 825	14 293
Økning (+) av kasse og postgiro		-2 150	1 687
Reduksjon av (-) tilgodehavende hos Riksgjeldskontoret		6 174	26 840
Økning (-) av gjeld til statsverket		-4 809	-1 995
Sum endring av likvide midler		-785	26 532
Likvide midler ved årets slutt		40 040	40 825

Fotnoter

Regnskapsprinsippet som regnskapsloven definerer, omtales ofte som «regnskapsprinsippet», men utvalget har valgt å benytte begrepet periodiseringsprinsippet (internasjonalt brukes betegnelsen accrual accounting ).

Med realkapital menes varige driftsmidler i regnskapslovens forstand. Dette omfatter eiendom, bygninger, anlegg maskiner, kjøretøy, inventar mv.

OECD (2002a) bruker betegnelsen «rendyrket» og «modifisert» form for periodiseringsprinsipp ved klassifisering av hvilke føringsprinsipper som benyttes i OECDs medlemsland, jf. kapittel 6. Med «modifisert» form for periodiseringsprinsipp menes at blant annet investeringer unntas fra periodisering.

Island har innført et «modifisert» periodiseringsprinsipp i den sentrale statsforvaltningen, og et «rendyrket» periodiseringsprinsipp i øvrige deler av statsforvaltningen (se kapittel 6).

Sverige legger opp til å innføre et periodiseringsprinsipp for statsbudsjettet fra og med budsjettåret 2005.

I privat sektor ivaretas dette ved at regelverket baseres på overordnede prinsipper og en dynamisk prosess knyttet til utviklingen av «god regnskapsskikk».

Et betydelig antall virksomheter (over 300) beregner og posterer likevel noe arbeidsgiveravgift lokalt når avgiftspliktige beløp er postert på andre poster og underposter enn de som inngår i beregningsgrunnlaget for den sentrale ordningen.

Grunnbeløpet i alderspensjonen er en beregningsfaktor som har betydning for retten til ytelser og for størrelsen på pensjonen etter denne loven. Grunnbeløpet fastsettes og reguleres av Stortinget.

Dette gjelder ikke Petroleumsfondet.

10.

Dette er et unntak fra det generelle prinsippet i regnskapsloven om vurdering til historisk kost.

11.

Etter de anbefalinger som IFAC gir regnes omvurderinger som en del av resultatregnskapet, mens etter de anbefalinger som IMF gir, håndteres omvurderinger i en egen konto for omvurderinger og i balansen (se IMFs GFS-2001standard).

12.

Folketrygden er omfattende. I Norge er nåverdien av folketrygdens samlede forpliktelser med dagens regler anslått til om lag 3 400 mrd. kroner for 2003 (se Nasjonalbudsjettet 2002). Dette innebærer at folketrygdenes forpliktelser er over to ganger større enn BNP i 2002.

13.

Når det gjelder opptjente rettigheter i pensjonssystemet, er det lagt til grunn at disse har en viss beskyttelse mot at endringer skal ha tilbakevirkende kraft, jf. Grunnloven §§ 97 og 105. To plenumsaker behandlet av Høyesterett i 1996 (Borten-saken og Tunheim-saken) har bidratt til vesentlige avklaringer når det gjelder grunnlovsvernet for pensjonsytelser fra folketrygden. Høyesterett kom i de to sakene til at de aktuelle lovendringene ikke var i strid med grunnloven. Det er imidlertid ikke trukket opp noen objektive grenser for hvor langt grunnlovsvernet går. Det avgjørende i forhold til grunnlovvernet er ifølge førstvoterende i Borthen-saken om en lovendring framtrer som en klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning. Forholdet til opptjente rettigheter i folketrygdens pensjonssystem og de to plenumsdommene fra 1996 er drøftet nærmere i Pensjonskommisjonens foreløpige rapport av 4. september 2002 pkt. 5.4.1. Pensjonskommisjonen vil i sin endelige innstilling komme tilbake til hvilket grunnlovsvern for pensjonsrettigheter som vil gjelde innenfor andre ordninger, for eksempel fonderte tjenestepensjonsordninger. Pensjonskommisjonen vil også her drøfte hva slags vern opptjente rettigheter i en eventuell reformert eller modernisert folketrygd skal ha for fremtidige endringer.

14.

Med unntak av de investeringene som virksomhetene i dag finansierer innenfor driftsbevilgningen.

15.

Dette forutsetter stigende grensekostnader (avtakende skalautbytte).

16.

Renten baseres på gjennomsnittlig 5-års rente på statens obligasjonslån.

17.

Dette forutsetter korrekt historisk kost som vurderingsprinsipp, og at man ser bort i fra inflasjon.

18.

Det er forutsatt at inntekt er lik bevilgning, samt eventuelle egne inntekter.

19.

En kunne alternativt tenkt seg at virksomhetene tar opp lån i det private lånemarkedet. Imidlertid er det lite trolig av de statlige virksomhetene selv ville kunne få lån til lavere rente i det private markedet og til like lave eller lavere transaksjonskostnader som staten sentralt kan gjennom markedet for statslån. Denne muligheten vurderes derfor ikke nærmere her.

20.

I privat sektor er forholdet mellom egenkapital og fremmedkapital (gjeld) viktig når virksomheten skal ta opp lån. Fremmedkapital skal i teorien ha en lavere pris (rente) enn egenkapital, men prisen avhenger bl.a. av egenkapitalandelen. I statlig virksomhet vil staten være reell kreditor uavhengig av hvordan investeringer i en virksomhet finansieres. Dette skyldes at staten selv bestemmer finansieringen uten konkurranse om eierkontroll.

21.

Avskrivninger gir et bedre uttrykk for kapitalkostnader, men er en beregnet størrelse.

22.

Jf. den internasjonale standarden IAS nr. 1

Neste kapittel

Forrige kapittel

Neste kapittel

Forrige kapittel

Til forsiden

Dokumentet i pdf-format

Til toppen