5 Alternative prinsipper for statsbudsjett og statsregnskap

5.1 Innledning

Utvalget er i mandatet bedt om å vurdere

«Prinsippene for budsjettering og regnskapsføring av statsbudsjettet/-regnskapet, herunder forholdet mellom kontantprinsippet og budsjett- og regnskapsføring etter bedriftsøkonomiske prinsipper».

På denne bakgrunn har utvalget valgt å ta utgangspunkt i to hovedprinsipper for regnskapsføring, kontantprinsippet og periodiseringsprinsippet1 , samt ulike alternativer til ettårsprinsippet.

Den prinsipielle forskjellen mellom kontantprinsippet og periodiseringsprinsippet er knyttet til følgende forhold:

• Kontantprinsippet innebærer at inntekt skal regnskapsføres i den perioden hvor inntekten blir innbetalt, og utgift skal føres i den perioden hvor utgiften betales.

• Periodiseringsprinsippet innebærer at inntekt og utgift skal regnskapsføres i den perioden de vedrører, uavhengig av det tidspunkt hvor betalingen finner sted. Regnskapsmessig innebærer dette at inntekt skal føres i den perioden hvor inntekten er opptjent, mens utgift skal føres i samme periode som den inntekt den har bidratt til. Dette vil normalt innebære at utgiftene knyttet til å framstille en gitt vare eller tjeneste kostnadsføres i den perioden som varen eller tjenesten selges, uavhengig av når utgiftene betales. Utgifter vil dermed bli fordelt på de perioder de vedrører. I de tilfeller hvor det ikke er en klar sammenheng mellom inntekt og utgift (dette gjelder for store deler av statlig aktivitet), periodiseres utgiften til de perioder hvor ressursene er forbrukt.

Kontantprinsippet anvendes innenfor staten, dvs. ved føring av statsbudsjettet og statsregnskapet. Statsregnskapet baseres på innrapportering fra virksomheter innenfor statsforvaltningen. For interne økonomistyringsformål bruker statlige virksomheter i tillegg elementer av et periodiseringsprinsipp.

Periodiseringsprinsippet anvendes i hovedsak i private foretak som er pliktige å følge regnskapsloven 2 , og i statlige virksomheter som ikke rapporterer direkte til statsregnskapet. Dette gjelder bl.a. virksomheter med særskilte fullmakter, statsforetak og helseforetak.

Utvalget skal ifølge mandatet vurdere budsjett- og regnskapsføring etter bedriftsøkonomiske prinsipper. Utvalget drøfter på denne bakgrunn regnskapsføring og budsjettering etter periodiseringsprinsippet. Bedriftsøkonomiske prinsipper og forutsetninger kan imidlertid oppfattes å omfatte mer enn prinsipper for regnskapsføring og budsjettering, blant annet at det eksisterer et klart eieransvar og at ansvarsfordelingen for virksomheten er klart definert. Dette innebærer blant annet at:

• Styrings- og ansvarsforhold er definert.

• Det er klart hva styrings- og ansvarsforhold innebærer.

• Det er klart hvorfor man har et styrings- og ansvarsforhold.

• Det er klart hvordan styrings- og ansvarsforholdet skal utøves.

For aksjeselskaper er denne typen styrings- og ledelsesprinsipper nedfelt i kapittel 6 i henholdsvis aksjeloven og allmennaksjeloven. Aksjeloven og allmennaksjeloven innebærer at et selskap har begrenset ansvar i forhold til de forpliktelser og rettigheter som virksomheten måtte pådra seg.

Selv om prinsippene i allmennaksjeloven og aksjeloven er godt utprøvd som et styringsredskap, kan det være problematisk å anvende disse prinsippene på statlige virksomheter. Dette knytter seg til at staten ofte vil måtte påta seg det fulle og hele ansvar for de rettigheter og forpliktelser som en virksomhet vil kunne pådra seg. Allmennaksjeloven og aksjeloven kan likevel være nyttige for å anvise prinsipper for eierstyring av statlige virksomheter der en har valgt denne styringsformen ved at den klargjør bl.a. rolledelingen mellom en virksomhets styre og daglig ledelse.

Utvalget har tolket sitt mandat dit hen at det ikke skal vurdere alternative styrings- og finansieringsformer eller organisasjons- og tilknytningsformer for virksomheter i statsforvaltningen. På bakgrunn av at det kan være flere berøringspunkter mellom dette og valg av føringsprinsipp, er det likevel gitt enkelte vurderinger av mulige sammenhenger mellom styrings- og organisasjonsformer og bruk av periodiseringsprinsippet (se kapittel 7.4). Utvalget har ikke gitt tilrådinger på dette området, men har vært opptatt av at valg av føringsprinsipp skal kunne ivareta et stort mangfold av tilknytningsformer for statlige virksomheter.

Utvalget er også bedt om å vurdere flerårig budsjettering. Til forskjell fra spørsmålet om føringsprinsipp for statsbudsjettet og statsregnskapet, finnes det ikke noe klart definert alternativ til dagens ettårige statsbudsjett. Mulige tilnærminger til ettårsprinsippet er kort drøftet i dette kapitlet. Det vises for øvrig til omtalen av flerårig budsjettering i andre land i kapittel 6. I kapittel 8 presenteres et sett av hovedmodeller av flerårighet basert på utvalgets vurderinger.

I dette kapitlet beskrives budsjettering og regnskapsføring i tråd med periodiseringsprinsippet når en følger regnskapsloven (avsnittene 5.2 og 5.3). Videre drøftes alternativer til ettårsprinsippet (avsnitt 5.4).

5.2 Periodiseringsprinsippet 3

Drøftingen av periodiseringsprinsippet i dette avsnittet tar utgangspunkt i bestemmelsene i regnskapsloven. I henhold til regnskapsloven skal alle regnskapspliktige foretak utarbeide et årsregnskap, som skal inneholde følgende oppstillinger/informasjon: 4

• resultatregnskap

• balanse

• kontantstrømoppstilling

• noteopplysninger

For morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. Konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskaper, mens selskapsregnskapet omfatter kun den aktivitet som drives i morselskapet, og ikke de aktiviteter som drives gjennom selskap som man eier aksjer i. Regnskapslovens bestemmelser gjelder både for selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

Konsernregnskapet skal vise foretakene som en enhet (konsolidering), og innebærer at alle selskap som morselskapet har kontroll eller bestemmende innflytelse over skal tas med i konsernregnskapet. I hovedsak gjelder dette selskap hvor man eier mer enn 50 prosent av aksjene, uavhengig av om man driver innen samme bransje eller om man aktivt utøver styring av datterselskapet. Selskap som man eier en mindre, men betydelig aksjepost i, normalt 20 til 50 prosent, skal innarbeides i konsernregnskapet etter egenkapitalmetoden (som er en form for «minikonsolidering»).

Regnskapsloven henger nært sammen med aksjeloven og allmennaksjeloven. Både etter regnskapsloven og aksjeloven forutsettes transaksjoner mellom uavhengige parter å skje til virkelig verdi, jf. avsnitt 5.2.1. Enkelte formelle transaksjoner mellom nærstående parter kan imidlertid bli regnskapsført til balanseført verdi i stedet for virkelig verdi.

Til grunn for regnskapsføring av inntekter og utgifter ligger grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler ifølge regnskapsloven. Disse er presentert i avsnittene 5.2.1 og 5.2.2, mens regnskapsoppstillinger (se strekpunktene ovenfor) er presentert i avsnittene 5.2.3-5.2.6.

5.2.1 Grunnleggende regnskapsprinsipper

Regnskapslovens kapittel 4 beskriver de grunnleggende regnskapsprinsippene, i alt ti prinsipper. Et foretak som er pliktig å følge regnskapsloven kan ikke velge andre regnskapsprinsipper enn disse ved regnskapsføringen. De generelle vurderingsreglene i regnskapslovens kapittel 5 er basert på disse grunnleggende prinsipper. Årsregnskapet må således være i tråd med både de grunnleggende prinsipper og de separate vurderingsreglene.

5.2.1.1 Transaksjonsprinsippet (§ 4-1 nr. 1)

«Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet».

Hovedformålet med transaksjonsprinsippet er å anvise hvilken verdi som skal regnskapsføres i de tilfeller hvor det har skjedd en reell transaksjon.

Spørsmålet om det har funnet sted en reell transaksjon avgjøres ved om det har skjedd en reell overføring av risiko og kontroll.

5.2.1.2 Opptjeningsprinsippet (§ 4-1 nr. 2)

«Inntekt skal resultatføres når den er opptjent».

Normalt opptjenes inntekt når det har funnet sted en salgstransaksjon, jf. avsnitt 5.2.1.1. Inntekt vil i enkelte tilfeller ikke være opptjent på tidspunktet for når transaksjonen formelt sett gjennomføres, og medfører i så fall utsatt resultatføring.

Opptjeningsprinsippet innebærer at resultatføringen kan være utsatt eller framskutt i forhold til transaksjonstidspunktet. Et eksempel på utsatt inntektsføring er andel av salgspris som inkluderer tjenester etter salgstidspunktet, f.eks. serviceytelser. Et eksempel på framskutt inntektsføring er inntektsføring av langsiktige tilvirkningskontrakter etter løpende avregningsmetoden 5 .

5.2.1.3 Sammenstillingsprinsippet (§ 4-1 nr. 3)

«Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt».

Sammenstillingsprinsippet bestemmer i hvilken periode utgifter skal føres i resultatregnskapet. Utgifter er anskaffelse av ulike ressurser som råvarer, lønn og driftsmidler, mens kostnaden er den periodiserte utgiften. Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt inntektsføres. Hvor en anskaffelse gjelder flere regnskapsperioder, forutsetter det periodisering av utgifter mellom regnskapsperiodene. I de tilfeller hvor det ikke er en klar sammenheng mellom kostnader og inntekter, fordeles utgifter på de perioder hvor ressursene forbrukes. Avskrivning av varige driftsmidler er et eksempel på skjønnsmessig periodisering av utgiftene ved anskaffelsen.

5.2.1.4 Forsiktighetsprinsippet (§ 4-1 nr. 4)

«Urealisert tap skal resultatføres».

Forsiktighetsprinsippet er tatt hensyn til gjennom laveste verdis prinsipp ved vurdering av omløpsmidler og nedskrivningsplikten for anleggsmidler. Prinsippet kommer til uttrykk gjennom kravet om at urealisert tap skal resultatføres. Prinsippet åpner ikke for oppbygging av skjulte reserver, jf. avsnitt 5.2.1.6 om estimater.

5.2.1.5 Sikring (§ 4-1 nr. 5)

«Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode».

I de tilfeller hvor det foreligger ulike former for sikring mot tap, vil det ikke være adgang til å resultatføre et urealisert tap som man har sikret seg mot. Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.

5.2.1.6 Regnskapsestimater (§ 4-2)

«Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges. Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk».

Usikre regnskapsstørrelser skal settes til forventet verdi basert på den informasjon som foretaket har på det tidspunkt regnskapet utarbeides. Det er påbudt å bruke beste (forventningsrette) estimater ved utarbeidelsen av årsregnskapet. Den regnskapspliktige skal ikke ha overdreven forsiktighet i sine anslag. For avskrivning av varige driftsmidler betyr dette at man skal gjøre et best mulig estimat for driftsmiddelets økonomiske levetid, noe som ofte er gjort også ved beslutningen om anskaffelse, og fordele anskaffelsesprisen over denne perioden.

5.2.1.7 Kongruensprinsippet (§ 4-3)

«Alle inntekter og kostnader skal resultatføres. Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk».

Kongruensprinsippet sier at alle inntekter og kostnader skal føres over resultatregnskapet. Innskudd av egenkapital fra eierne føres direkte i balansen, mens andre transaksjoner med eierne og andre skal resultatføres til virkelig verdi. Virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil fra tidligere år skal føres direkte mot egenkapitalen.

5.2.1.8 Prinsippanvendelsen (§ 4-4)

«Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid».

Dette innebærer at et morselskap skal anvende de samme prinsipper i selskapsregnskap og i konsernregnskap. 6 Datterselskaper må anvende de samme prinsipper som konsernet for øvrig anvender. Det er ikke adgang til å endre prinsipper eller vurderingsmetoder for å øke resultatet, kun dersom endringen fører til en bedre eller riktigere periodisering. Endring av prinsipper og virkningen av endringen må opplyses i noter til regnskapet.

5.2.1.9 Fortsatt drift (§ 4-5)

«Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling».

Årsregnskap skal utarbeides som et «going concern» dersom det ikke er sannsynlig at den regnskapspliktige må opphøre med virksomheten. Fortsatt drift forutsetningen antas å være tilstede dersom det ikke er klare indikatorer på at konkurs eller opphør er sannsynlig. Det skal i årsberetningen bekreftes at fortsatt drift-forutsetningen er realistisk, og det skal redegjøres for eventuell usikkerhet med hensyn til fortsatt drift.

5.2.1.10 God regnskapsskikk (§ 4-6)

«Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk».

Kravet om samsvar med god regnskapsskikk gjelder i første omgang forhold som ikke er direkte regulert, samt hvor det er behov for å presisere gitte lovregler. Bestemmelsen gir ingen adgang til å fravike bestemmelser i loven. Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) bidrar til utviklingen av god regnskapsskikk. 7

5.2.2 Vurdering av grunnleggende regnskapsprinsipper i relasjon til statlige virksomheter

Det er i første rekke opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet som er grunnlaget for periodisering av inntekter og utgifter. Periodiseringsprinsippet er ikke direkte tatt inn i regnskapsloven, men er ivaretatt gjennom disse to prinsippene. I utredningen om ny regnskapslov (NOU 1995:30) heter det (s. 45):

«Innholdet av bestemmelsen [i EU-direktivet] om periodisering er ganske enkelt at inntekter og kostnader skal resultatføres uavhengig av betalingstidspunkt. Bestemmelsen er i realiteten ikke noe annet enn et alminnelig forbud mot å anvende kontantprinsippet ...»

Periodiseringsprinsippet forutsetter at utgifter (anskaffelseskost for varer og tjenester) skal føres som en kostnad (forbruk av ressurser i en periode) i resultatregnskapet i den perioden kostnaden vedrører.

I et regnskap for en ikke-kommersiell virksomhet (statlig virksomhet er et eksempel på dette), vil det ofte ikke være mulig å sammenstille kostnader med opptjente inntekter. Dette skyldes at det oftest ikke eksisterer en meningsfylt inntektsside i form av markedspriser på leverte tjenester. I den grad det finnes slike priser har disse ofte ikke en klar sammenheng med kostnadene ved å produsere tjenestene. 8 Bruk av sammenstillingsprinsippet i staten vil derfor ikke strekke seg lenger enn til å periodisere utgiftene til de perioder hvor ressursene er forbrukt. Boks 5.1 viser eksempler på periodiseringer.

5.2.3 Vurderingsreglene

Regnskapslovens kapittel 5 omhandler regler for vurdering av eiendeler. Vurderingsreglene er i hovedsak basert på historisk kost, dvs. at eiendeler skal føres opp i balansen til den verdi disse er anskaffet for. Dette innebærer at verdien i stor grad knyttes til det som skjer på transaksjonstidspunktet. Det er unntak fra historisk kost-prinsippet for verdipapirer i børsnoterte selskaper, som skal føres til virkelig verdi (som er operasjonalisert til markedsverdi). 9

Nedenfor beskrives sentrale bestemmelser i regnskapslovens kapittel 5.

5.2.3.1 Klassifisering (§ 5-1)

«Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler. Fordringer som skal tilbakebetales innen ett år, kan ikke klassifiseres som anleggsmidler. Dersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres. Før omklassifisering skal vurderingen fullføres».

Eiendeler deles altså i omløpsmidler og anleggsmidler. Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk i virksomheten. Eiendeler knyttet til vare- eller tjenestekretsløpet er omløpsmidler.

Gjeld kan deles i kortsiktig og langsiktig gjeld. Langsiktig gjeld deles i henhold til regnskapsloven inn i «avsetning for forpliktelser» og «annen langsiktig gjeld». Avsetning for forpliktelser dekker dels visse påløpte kostnader og dels langsiktige forpliktelser hvor det er usikkerhet om estimering av størrelsen på den endelige forpliktelsen. Eksempler på slike avsetninger er pensjonsforpliktelser og utsatt skatt.

5.2.3.2 Omløpsmidler (§ 5-2)

«Omløpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi».

Omløpsmidler skal vurderes etter laveste verdis prinsipp (den laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi). For varelager skal estimering av virkelig verdi ta utgangspunkt i varekretsløpet og det framtidige salgstidspunkt. Tap på fordringer føres som en kostnad i regnskapet, der kostnaden framkommer som historisk kost fratrukket virkelig verdi. Langsiktige tilvirkningskontrakter, for eksempel entrepriser i bygge- og anleggssektoren, skal inntektsføres i takt med framdriften på prosjektet (løpende avregningsmetode).

Børsnoterte aksjer og obligasjoner som inngår i en handelsportefølje, dvs. som kjøpes og selges løpende, skal vurderes til virkelig verdi (børskurs på balansedagen). Dette gjelder selv om børskurs overstiger anskaffelseskost, og er således et unntak fra de generelle vurderingsreglene og laveste verdis prinsipp. Dette betyr at både urealisert og realisert vinning og tap på verdipapirene skal føres over resultatregnskapet og inngår i årsresultat. Urealisert tap må alltid kostnadsføres.

Urealiserte tap på aksjer er en kostnad, med mindre det er grunnlag for å påstå at børskursen er feil. I et effektivt fungerende marked skal dette aldri kunne hevdes - dersom man ikke er insider. Enhver verdinedgang må derfor i utgangspunktet resultatføres.

5.2.3.3 Anleggsmidler (§ 5-3)

«Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost. Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede».

Avskrivningene skal skje på en systematisk og rasjonell måte, og innebærer blant annet at anskaffelseskost for anleggsmiddelet blir fordelt over den økonomiske levetiden. Lineære avskrivninger er den mest brukte metoden i praksis, men den er ikke obligatorisk. Det er ikke adgang til å forlenge eller forkorte avskrivningstiden ut fra ønsket om å justere overskuddet av virksomheten. Anleggsmiddel som har ubegrenset brukstid, for eksempel tomt, kan ikke avskrives. Boks 5.2 viser ulike avskrivingsmetoder.

5.2.3.4 Anskaffelseskost (§ 5-4)

«Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter. Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader».

Transaksjoner skal regnskapsføres til virkelig verdi (prisen mellom uavhengige parter) på det tidspunkt transaksjonen skjer. Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpsprisen med tillegg for utgifter ved kjøpet. Anskaffelseskost ved tilvirkning av eiendeler er tilvirkningskost 10 .

5.2.3.5 Gjeld (§ 5-13)

Reglene om vurdering av omløpsmidler og anleggsmidler gjelder tilsvarende for gjeld.

Vurderingsreglene innebærer bl.a. at pensjonsforpliktelser som den regnskapspliktige har forpliktet seg til overfor ansatte ved ytelsesplaner skal balanseføres som gjeld. Ved ytelsesplaner beregnes pensjonen normalt på grunnlag av sluttlønnen. Balanseføring av forpliktelsen skal generelt gjennomføres både for forsikrede og uforsikrede forpliktelser. En bedriftspensjonsordning etter skatteloven hvor arbeidsgiver betaler premie til et forsikringsselskap betyr ikke at arbeidsgiver har kvittet seg med pensjonsforpliktelsen fordi premien er beregnet etter nominell lønn og ikke estimert sluttlønn. En pensjonsforpliktelse er definert som differansen mellom verdien av opptjente pensjonsrettigheter og midler avsatt til dekning av forpliktelsen.

Det er fra 2001 åpnet for å inngå pensjonsavtaler i form av tilskuddsplaner hvor arbeidsgiver yter et tilskudd av nærmere avtalt størrelse. Ved tilskuddsplaner har foretaket ingen forpliktelse utover betaling av tilskuddet og det oppføres ingen gjeldspost i balansen. Så langt er det ikke etablert tilskuddsplaner i statlig virksomhet. Regnskapsføring vil følge Norsk RegnskapsStandard nr. 6 om pensjonskostnader, jf. NRS» diskusjonsnotat fra 2002 (Norsk RegnskapsStiftelse, 2002).

5.2.4 Oppstillinger etter regnskapsloven

Som beskrevet ovenfor, skal et årsregnskap inneholde et resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Nedenfor beskrives innholdet i disse regnskapsoppstillingene nærmere.

5.2.4.1 Resultatregnskap

I resultatregnskapet er de ulike inntekter og kostnader gruppert som driftsinntekter, driftskostnader, finansinntekter og finanskostnader. Det er krav om at driftsresultatet, dvs. driftsinntekter fratrukket driftskostnader, skal spesifiseres på egen linje.

I praksis kan det være vanskelig å skille mellom drifts- og finansposter. Av lovforarbeidene (NOU 1995:30) framgår det at veiledning om hvordan skillet mellom drifts- og finansposter skal gjennomføres, bør utvikles gjennom god regnskapsskikk. Det skal skilles mellom ordinære og ekstraordinære poster i oppstillingen. Finansposter er for øvrig inkludert i «ordinært resultat før skattekostnad». Skattekostnaden skal deles i skattekostnad knyttet til ordinært resultat og skattekostnad knyttet til ekstraordinært resultat.

Resultatregnskapet skal vise inntekter og kostnader regnskapsført etter de grunnleggende regnskapsprinsippene. Oppstillingsplan for resultatregnskapet bygger på rapportformen med artsinndeling av kostnader, jf. regnskapsloven § 6-1, og angir den obligatoriske rekkefølgen som postene skal vises i.

Resultatregnskapet vil ofte ha følgende oppstilling:

Ved presentasjonen av resultatregnskapet skal det for hver post vises tilsvarende tall fra foregående års regnskap. Videre skal en oppstilling over egenkapitalendringer gis som noteopplysninger. Det er dessuten en viss adgang til å slå sammen poster. Et eksempel på et resultatregnskap er vist i boks 5.3.

5.2.4.2 Balansen

Balansen skal vise foretakets eiendeler, egenkapital og gjeld. Summen av eiendeler svarer til summen av egenkapital og gjeld. Balansen vil dermed vise hva foretaket har av økonomiske ressurser og hvordan disse er finansiert. Et eksempel på en balanse er vist i boks 5.4.

Mens balansen viser den økonomiske stillingen på et bestemt tidspunkt, viser resultatregnskapet resultatet av aktivitetene mellom balansedagene.

Balansen skal settes opp i samsvar med den lovbestemte oppstillingsplanen (regnskapsloven § 6-2). Denne tar hensyn til både behovet for å få et best mulig bilde av foretakets finansielle situasjon, og behovet for klassifisering av balanseposter i samsvar med bestemt bruk av ulike vurderingsprinsipper.

Ofte deles balansen i følgende elementer:

5.2.4.3 Kontantstrømoppstilling

Kontantstrømoppstillingen skal gi en oversikt over kontante inn- og utbetalinger og forklare endringer i likviditeten i løpet av perioden. Kontantstrømoppstillingen knytter resultat og balanse sammen ved at den forklarer forholdet mellom et overskudd og den likviditet som er skapt i perioden.

Kontantstrømsoppstillingen forklarer foretakets evne til å generere kontanter. Oppstillingen vil dermed også være et godt redskap ved budsjettering, hvor likviditetsbudsjettering er særlig viktig.

En kontantstrømoppstilling er en obligatorisk regnskapsoppstilling - på tilsvarende måte som resultatregnskap og balanse. Regnskapsloven angir imidlertid ikke nærmere krav til innholdet eller oppstillingsform, noe som innebærer at mer detaljerte krav bestemmes av god regnskapsskikk. 11

En kontantstrømoppstilling vil normalt vise:

• Kontantstrøm til/fra operasjonelle aktiviteter/driften

• Kontantstrøm til/fra investeringsaktiviteter

• Kontantstrøm til/fra finansieringsaktiviteter

• Netto endring i kontanter og kontantekvivalenter

• Beholdning av kontanter og kontantekvivalenter ved periodens begynnelse

• Beholdning av kontanter og kontantekvivalenter ved periodens slutt

I Norsk RegnskapsStandard nr. 16 om kontantstrømoppstillingen skilles det mellom den direkte modell (bruttomodellen) og den indirekte modell (nettomodellen) (Norsk RegnskapsStiftelse, 2002). Ved bruk av den direkte modell rapporteres brutto kontantstrømmer for operasjonelle-, investerings- og finansieringsaktiviteter. Ved bruk av den indirekte modellen rapporteres kontantstrømmene brutto fra investerings- og finansieringsaktiviteter, mens det regnskapsmessige resultat avstemmes mot netto kontantstrøm fra operasjonelle aktiviteter.

I boks 5.5 er det vist et eksempel på kontantstrømoppstilling etter både den direkte og indirekte modell. I praksis bruker mange den indirekte modellen hvor man tar utgangspunkt i ordinært resultat i resultatregnskapet og korrigerer for poster som ikke har medført kontante inn- eller utbetalinger i perioden, for eksempel avskrivninger og nedskrivninger.

5.2.6 Noteopplysninger

Regnskapslovens krav til noteopplysninger er nært knyttet til kravene til informasjon i årsberetningen 12 . Dette knytter seg til at noteopplysningenes formål er å utfylle postene i resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen. Noteopplysninger er således en integrert del av årsregnskapet.

Generelt skal notene gi opplysninger om forhold som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat. Det skal spesielt opplyses om de anvendte regnskapsprinsipper.

5.3 Modifiseringer av periodiseringsprinsippet

5.3.1 Innledning

Beskrivelsen av periodiseringsprinsippet i avsnitt 5.2 tar utgangspunkt i regnskapslovens bestemmer og retningslinjer for god regnskapsskikk, og kan således sies å være en rendyrket anvendelse av periodiseringsprinsippet. Ved bruk av periodiseringsprinsippet kan imidlertid særskilte behov kreve at en avviker fra en slik rendyrket anvendelse. Regnskapsreglene for kommunene er et eksempel på modifisert bruk av periodiseringsprinsippet. 13

5.3.2 Bruk av regnskapsreglene i kommunesektoren

Regnskapsreglene for kommuner og fylkeskommuner er gitt i, og med hjemmel i, kommuneloven. Kommuner og fylkeskommuner avlegger sine regnskaper og årsberetninger i samsvar med forskrifter gitt av Kommunal- og regionaldepartementet. Det er i tillegg gitt forskrifter om årsbudsjettet, kommunale garantier, finansforvaltning og rapportering til statlige myndigheter/nasjonale informasjonssystemer (KOSTRA).

Regnskapsreglene innebærer at kommunene og fylkeskommunene skal registrere økonomiske data etter en systematisk kontoplan. Kontoplanen skal være oppbygd slik at kommunen eller fylkeskommunen kan oppfylle forskriftens krav til årsregnskapet, til informasjon om ressursbruk som skal benyttes i nasjonale informasjonssystemer samt til eget informasjonsbehov.

Årsregnskapet for en kommune eller fylkeskommune skal bestå av følgende elementer:

• driftsregnskap (inkl. avskrivinger)

• investeringsregnskap

• balanseregnskap

• økonomiske oversikter

• obligatoriske noteopplysninger

All tilgang og bruk av midler i løpet av året som vedrører kommunens og fylkeskommunens virksomhet skal framgå av driftsregnskapet eller investeringsregnskapet. Varige driftsmidler blir utgiftsført i sin helhet i anskaffelsesåret (i investeringsregnskapet), men blir også aktivert i balansen og avskrevet i driftsregnskapet. Dette må ses i sammenheng med at kommuneregnskapet er bevilgningsorientert, dvs. at regnskapet skal vise bruk av midler i henhold til bevilgning (i årsbudsjettet) og dette kravet gjelder også for investeringer.

Krav om særskilt investeringsregnskap som omfatter anskaffelse og avhendelse av anleggsmidler med full utgifts- og inntektsføring, er særegent for kommuneregnskapet.

Ved endring av kommuneloven i 2000, vurderte Kommunal- og regionaldepartementet en overgang til full periodisering. Bakgrunnen for at en ikke valgte en slik overgang var tredelt:

• Bekymring for sterkt avvikende regnskapsregler innenfor offentlig forvaltning.

• Uklar nytteverdi av å periodisere kommunale inntekter (spesielt skatt og rammetilskudd).

• Fortsatt behov for budsjett og bevilgningsregnskap for kommunale investeringer. Dette knytter seg til at kommunale investeringer i liten grad genererer inntekter.

5.3.2.1 Håndteringen av avskrivningene i driftsregnskapet

Det er krav til at kommunene skal regnskapsføre avskrivninger i driftsregnskapet, men det stilles ikke tilsvarende krav om at denne kostnaden skal avsettes i regnskapet. Hvorvidt avsetninger skal gjøres, blir derfor opp til den enkelte kommune.

Årsaken til at kommunene er underlagt krav om avskrivninger, er behovet for å kunne gi uttrykk for kapitalslitet ved bruk av kommunale bygninger, anlegg og driftsmidler for øvrig. Det er imidlertid forutsatt at avskrivningene ikke skal gi resultateffekt. De må derfor fjernes når kommunenes regnskapsmessige resultat skal fastlegges.

Kommunal- og regionaldepartementet opererer med to resultatmål for kommunene:

1. Brutto driftsresultat (differansen mellom driftsinntektene og driftsutgiftene inkl. avskrivningene i driftsregnskapet).

2. Netto driftsresultat (differansen mellom driftsinntektene inkl. motposten til avskrivningene, og driftsutgiftene inkl. avskrivninger samt avdrag på lån. Det er et «balansekrav» i kommuneloven om at netto driftsresultatet skal dekke renter og avdrag).

Ovenstående innebærer at avskrivningene blir kostnadsført ved beregning av brutto driftsresultat, men blir fjernet (motkorrigeres mot «motposten for avskrivninger») ved beregning av netto driftsresultat (som er kommunelovens «balansekrav»). Derimot blir kommunenes netto driftsresultat belastet med den finansielle utbetalingen «avdrag på lån» i stedet for regnskapslovens krav om å kostnadsføre avskrivninger.

5.3.2.2 Anordningsprinsippet

Regnskapet i kommuner og fylkeskommuner skal føres etter det såkalte anordningsprinsippet. Prinsippet innebærer at alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år. Dette er en forskjell fra regnskapsloven, som krever registrering av alle påløpte utgifter og (opptjente) inntekter, uavhengig av om de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. For det alt vesentligste vil de løpende transaksjonene føres etter samme periodisering som etter prinsippene i regnskapsloven (bl.a. lønnsutgifter og feriepenger), men det er noen unntak. Dette gjelder blant annet avsetninger for visse forpliktelser som ikke foretas etter anordningsprinsippet.

Skatteinntektene i kommuneregnskapet baserer seg på innbetalt skatt, og ikke de utliknede skatteinntektene, og føres altså ikke i tråd med regnskapsloven eller det generelle prinsippet i kommuneregnskapet. Anordningsprinsippet tilsier at estimat for utliknet skatt bør vært budsjettert og regnskapsført.

Investeringer i varelager behandles også annerledes i kommuneregnskapet enn i regnskapsloven.

Det største avviket fra regnskapslovens bestemmelser gjelder trolig pensjonsforpliktelsene, men slike opplysninger skal gis som noteopplysninger. 14

Årsregnskapet skal føres i overensstemmelse med god kommunal regnskapsskikk, både når det gjelder selve regnskapsføringen, og det gjelder den økonomiske informasjonen årsregnskapet og årsberetningen gir. Foreningen for God Kommunal Regnskapsskikk (GKRS) utarbeider kommunale regnskapsstandarder.

5.3.2.3 Endringer i regnskapsmessig behandling av balanseposter

Det har vært foretatt flere endringer de siste tiårene når det gjelder regnskapsmessig behandling av balanseposter. Fram til 1991 var krav til balanseføring begrenset til «inntektsgivende fast eiendom». I tillegg skulle øvrige anskaffelser av varig verdi registreres med kroner én. I perioden 1991 til 2000 ble det stilt mer omfattende krav til balanseføring av anleggsmidler, og det ble anbefalt å foreta avskrivning av driftsmidlene for slit og elde. Fra 2001 skal eiendelene i balanseregnskapet i hovedsak følge de samme bestemmelsene som i regnskapsloven, og innebærer bl.a. vurdering etter historisk kost og lineære avskrivninger av varige driftsmidler.

5.4 Alternativer til ettårsprinsippet

I kapittel 4 ble det redegjort for ettårsprinsippet som ligger til grunn for statlig budsjettering. Ettårsprinsippet innebærer at Stortinget fatter bevilgningsvedtak som gjelder for budsjettåret (dvs. 1. januar til 31. desember). For det påfølgende budsjettåret må det fattes nye bevilgningsvedtak.

Ett år som tidsperspektiv og som beslutningsgrunnlag synes å være godt innarbeidet både innenfor offentlig og privat virksomhet, men både offentlige og private virksomheter har grader av flerårighet i sin planleggings- og virksomhetshorisont.

I dette avsnittet drøftes alternativer til ettårig budsjettering. Slike alternativer er ikke klart definert, i motsetning til regnskapslovens bestemmelser som definerer et klart alternativ til kontantprinsippet. Alternativene som drøftes nedenfor reflekterer derfor utvalgets oppfatning av alternativer til ettårsprinsippet.

I denne rapporten blir uttrykkene «flerårsbudsjettering», «flerårig budsjettering» og «flerårighet» til dels brukt som synonymer for budsjettering som har et lenger tidsperspektiv enn ett år.

Flerårig budsjettering kan forstås på to ulike måter:

1. Budsjettperioden utvides til mer enn ett år. Den bevilgning som Stortinget vedtar kan deretter disponeres fritt innenfor en gitt periode (for eksempel to år).

2. Budsjettperioden følger fortsatt kalenderåret, men Stortinget forelegges budsjett for flere år samtidig.

De to alternativene er illustrert i tabell 5.4.

Tabellen viser at i alternativ 1 er budsjettperioden to år (2002 og 2003). Bevilgningen på 110 fordeles ikke på de to årene, men bevilgningsmottaker kan selv avgjøre på hvilke tidspunkt bevilgningen skal benyttes.

Den totale bevilgningen ved alternativ 2 er den samme som i alternativ 1 (50+60=110), men bevilgningen deles opp i hvert av de to årene. Dette innebærer at det spesifiseres hvor mye som tildeles i henholdsvis 2002 og 2003.

Også i privat sektor er ett år den normale budsjett- og regnskapsperioden, men man legger i stor grad flerårighet til grunn for investeringsbeslutninger, selv om disse kan endres og reverseres om nødvendig.

Det er nærliggende å legge til grunn alternativ 2 ved drøfting av flerårige budsjetter. Dette alternativet innebærer at budsjettperioden fortsatt skal være ett år, men at det budsjetteres over flere år samtidig.

Flerårig budsjettering kan utformes på ulike måter. I kapittel 8 presenterer utvalget noen hovedmodeller for dette. Modellene skiller seg fra hverandre med hensyn til følgende:

• Formalisering

• Detaljeringsnivå

• Omfang

I denne sammenheng betyr «formalisering» at Stortinget fatter flerårige bindende vedtak. Med «detaljeringsnivå» menes hvor detaljert den flerårige budsjetteringen skal være, dvs. skal det budsjetteres på overordnet nivå (eksempelvis 10 mrd. kroner til spesialisthelsetjeneste) eller på mer detaljert nivå (eksempelvis 5 mrd. kroner til sykehus A og 5 mrd. kroner til sykehus B). «Omfang» henspeiler på hvorvidt hele eller kun deler av statsbudsjettet skal være omfattet av flerårighet.

Den konkrete utformingen av flerårigheten vil ha stor betydning for konsekvensene av en innføring av flerårig budsjettering. Valg av tilnærmingsmåte og konkret utforming vil være avhengig av hva som ønskes oppnådd ved flerårighet. Spesielt kan det trekkes et skille mellom former for flerårighet som har som hovedformål å føre kontroll med det totale utgifts- og inntektsnivået i staten (makromodeller), og former for flerårighet som har som hovedformål å legge til rette for økt forutsigbarhet for enkeltsektorer, virksomheter eller prosjekter (mikromodeller). I den påfølgende beskrivelsen og drøftelsen (jf. kapittel 8) er det i størst mulig utstrekning presisert hvordan flerårigheten som diskuteres er konkret utformet, og hva formålet med den er. For øvrig baseres utvalgets drøftelse av alternativer til ettårsprinsippet på en bred forståelse av hva flerårig budsjettering kan være.