6 Budsjetteringsprinsipper for statsregnskapet og statsbudsjettet i et internasjonalt perspektiv

6.1 Innledning

I kapittel 4 ble det redegjort for dagens budsjetteringsprinsipper for statsregnskapet og statsbudsjettet i Norge. Det ble vist at til grunn for dagens regnskapsføring og budsjettering ligger kontantprinsippet og ettårsprinsippet. I kapittel 5 drøftet utvalget alternative budsjetteringsprinsipper, herunder periodiseringsprinsippet og flerårig budsjettering. (Se boks 6.1 for en kort redegjørelse for alternative føringsprinsipper). Kapittel 6 omhandler valgte budsjetteringsprinsipper for statsregnskap og statsbudsjett i et internasjonalt perspektiv. 1

Standarder utarbeidet av internasjonale organisasjoner gir retningslinjer for føring av nasjonalregnskapet og regnskapsføring i offentlig sektor, jf. boks 6.2. Norge følger ESA/SNA-standarden for nasjonalregnskapet. IFACs standarder for offentlig sektor vil være en mulig standard å bruke ved overgang til periodiseringsprinsippet i Norge.

Kontantprinsippet er det føringsprinsipp som historisk sett er mest utbredt for statsbudsjett og statsregnskap i OECD-land. Gjennom 1990-tallet har imidlertid flere land gått bort fra kontantprinsippet og over til periodiseringsprinsippet ved budsjettering og regnskapsføring i staten (se OECD, 2002a). Flere land har valgt å innføre periodiseringsprinsippet gradvis - først på regnskapsbasis og deretter på sikt på budsjettbasis. Et unntak fra denne utviklingen er USA, som har valgt å beholde kontantprinsippet for det føderale statsbudsjettet. 2

Utviklingen med overgang fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet har vært begrunnet med bl.a. (se Finansministeriet, 2002) 3 :

• Økt fokus på effektivitet og bedre styring med ressursbruken i staten. Flere land hadde på begynnelsen av 1990-tallet betydelige statsfinansielle problemer (bl.a. New Zealand og Sverige). Dette skyldtes dels svake konjunkturer, og dels en for stor offentlig sektor kombinert med omfattende offentlige velferdsordninger. For å lette presset på statsfinansene ble det iverksatt styringsreformer med sikte på å øke effektiviteten i offentlig sektor og styrke budsjettdisiplinen. 4 I Sverige innebar styringsreformene bl.a. større vekt på resultatorientert styring, og bedre styring med ressursbruken i statlige virksomheter. Ett av flere tiltak som er gjennomført er innføring av et periodiseringsprinsipp ved regnskapsføring i staten.

• Bedre oversikt over økonomiske forpliktelser i et langsiktig perspektiv. «Modningen» av pensjonssystemet og en aldrende befolkning bidrar til at det i mange europeiske land forventes en betydelig økning i pensjonsutgiftene i årene framover. Dette har ført til økt oppmerksomhet om bærekraften i utviklingen i offentlige finanser i et langsiktig perspektiv. Et element i denne diskusjonen er om langsiktige økonomiske forpliktelser i tilstrekkelig grad synliggjøres i et regnskap som er basert på kontantprinsippet. 5

• Behov for større transparens (engelsk: transparency) og pålitelighet (engelsk: accountability) knyttet til offentlige finanser. Som ledd i prosessen med å øke gjennomskueligheten i offentlige budsjettdokumenter og bedre den finanspolitiske disiplinen, har internasjonale organisasjoner (OECD, IMF m.fl.) gitt anbefalinger om hva som ifølge deres oppfatning synes å være beste budsjettpraksis. Dette omfatter blant annet råd om valg av føringsprinsipp for regnskap og budsjett. 6 I den siste landrapporten om norsk økonomi anbefaler OECD at det innføres et periodiseringsprinsipp for det norske statsregnskapet og statsbudsjettet (se OECD, 2002b). OECD anbefaler videre at Norge innfører flerårig budsjettering for å styrke budsjettdisiplinen.

Staten skiller seg på mange områder fra privat sektor. Dette gjelder blant annet i forhold til måten staten finansieres, eiendelene den besitter og aktiviteten den bedriver. 7 Eksempelvis har staten rett til å kreve inn skatter og avgifter for å finansiere sine utgifter. Staten har en rekke eiendeler som i liten grad eksisterer i privat sektor, for eksempel militært utstyr og anlegg, infrastruktur, nasjonaleiendom og kulturskatter. Staten driver videre fordelingspolitiske aktiviteter bestående av overføringer. Staten har også forpliktelser knyttet til framtidige pensjoner.

Disse særtrekkene innebærer at man ikke uten videre kan overføre regnskapspraksis i privat sektor til statlig sektor. Det skyldes både at det på enkelte områder ikke vil være hensiktsmessig å bruke regnskapsreglene i privat sektor, og at det på andre områder ikke finnes paralleller til privat sektor som dermed ikke er dekket av regnskapsreglene for privat sektor. En nærmere drøfting av periodiseringsprinsippet anvendt på statsbudsjett og statsregnskap i Norge er gitt i kapittel 7.

Kapittel 6 er organisert på følgende måte: I avsnitt 6.2 gis det en oversikt over valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet i OECD-land. Det framgår av denne oversikten at det er betydelige variasjoner mellom landene. Avsnitt 6.3 utdyper dette ved å vise at det også er store variasjoner mellom de landene som har gått over til periodiseringsprinsippet mht. måten dette er implementert på. Avsnitt 6.4 gir en oversikt over omfanget av flerårig budsjettering i andre land. I avsnitt 6.5 drøftes erfaringer og problemstillinger knyttet til innføring av periodiseringsprinsippet. I avsnitt 6.6 redegjøres det for anbefalinger fra internasjonale organisasjoner om valg av føringsprinsipp for offentlig sektor.

6.2 Valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet i OECD-land

OECD har samlet inn data fra 29 medlemsland om valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet i OECD-land (se OECD, 2000b, 2001a, 2002a). OECD klassifiserer landene ut fra om statsbudsjett og statsregnskap føres etter et rendyrket periodiseringsprinsipp8 , et modifisert periodiseringsprinsipp, et modifisert kontantprinsipp eller et rendyrket kontantprinsipp9 . Klassifiseringen «modifisert periodiseringsprinsipp» innebærer at statens inntekter og utgifter som hovedregel periodiseres, men at enkelte utgifter og inntekter føres etter kontantprinsippet. Blant utgifter som ofte ikke periodiseres under et modifisert periodiseringsprinsipp er avskrivninger. Med klassifiseringen «modifisert kontantprinsipp» menes at statens inntekter og utgifter som hovedregel føres etter kontantprinsippet, men at enkelte utgifter og inntekter periodiseres. Ved plasseringen av landene i de ulike kategoriene tas det utgangspunkt i føringen for statlig forvaltning, men det tas ikke hensyn til hvilke føringsprinsipper som benyttes i statlig forretningsdrift. 10

Klassifiseringen kan ses på som en skala hvor de ulike landene befinner seg med rendyrket periodiseringsprinsipp i den ene ende, og rendyrket kontantprinsipp i den andre. Plasseringen på skalaen avhenger til en viss grad av hvilke faktorer som vektlegges mest. I OECD og andre organisasjoner har man likevel valgt å gjøre en grovinndeling i fire kategorier for å forenkle presentasjonen.

6.2.1 Valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet

OECDs data pr. 2001 viser at tre land (Australia, New Zealand og Storbritannia) har innført et rendyrket periodiseringsprinsipp på budsjettbasis, mens fire land (Canada, Finland, Island og Italia) har innført et modifisert periodiseringsprinsipp, jf. tabell 6.1. Av de fire landene, vurderer to land (Canada og Finland) å innføre periodiseringsprinsippet uten modifikasjoner.

Tabell 6.1 viser at to land (Danmark og USA) benytter et modifisert kontantprinsipp på budsjettbasis, mens 20 land benytter et rendyrket kontantprinsipp. Av de to landene som benytter et modifisert kontantprinsipp, vurderer ett land (Danmark) å gå over til et rendyrket periodiseringsprinsipp.

Tabellen viser videre at USA har valgt å innføre periodiseringsprinsippet for det føderale statsregnskapet, men fører det føderale statsbudsjettet etter et modifisert kontantprinsipp.

6.2.2 Valgte føringsprinsipper for statsregnskapet

Tabell 6.1 viser at det er langt flere land som har innført et periodiseringsprinsipp for statsregnskapet enn for statsbudsjettet. Syv land (Australia, Finland, Hellas, New Zealand, Storbritannia, Sverige og USA) har innført et rendyrket periodiseringsprinsipp for statsregnskapet. 11 Av disse har tre land innført et rendyrket periodiseringsprinsipp for statsbudsjettet (Australia, New Zealand og Storbritannia), jf. avsnitt 6.2.1.

Tre land (Canada, Island og Italia) fører statsregnskapet etter et modifisert periodiseringsprinsipp, og to land (Danmark og Frankrike) anvender et modifisert kontantprinsipp.

I tre land (Nederland, Portugal og Sveits) føres statsregnskapet etter et periodiseringsprinsipp kun på departements- og virksomhetsnivå, mens det samlede statsregnskapet føres etter kontantprinsippet. Fire land (Belgia, Tyskland, Ungarn og Irland) gir tilleggsinformasjon til statsregnskapet, basert på et periodiseringsprinsipp.

Om lag halvparten av OECD-landene fører statsregnskapet etter et rendyrket kontantprinsipp.

6.2.3 Forslag om endringer i budsjett og regnskapsregler

OECD har innhentet data om land som vurderer å endre føringsprinsipp for statsbudsjettet (se OECD, 2001a). Ifølge OECD vurderer åtte land å innføre et periodiseringsprinsipp, eventuelt gi tilleggsinformasjon basert på et periodiseringsprinsipp. Ett av de åtte landene (Nederland) har vedtatt å innføre et periodiseringsprinsipp, mens fem land (Canada, Korea, Sverige, Sveits og Danmark) har dette til vurdering. Av de fem landene er det ett land (Canada) som allerede har innført et modifisert periodiseringsprinsipp.

To land (Tyskland og Portugal), som i dag anvender kontantprinsippet, har planer om å presentere tilleggsinformasjon basert på et periodiseringsprinsipp.

6.2.4 Fastsetting av regnskapsstandarder

Ovenstående viser at det er betydelige variasjoner mellom OECD-landene med hensyn til valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet. Data fra OECD viser at det også er noe variasjoner mellom landene mht. hvilken myndighet som fastlegger regnskapsstandarden for offentlig sektor. Tabell 6.2 viser at det i hovedsak er finansdepartementet i det enkelte land som bestemmer dette. I enkelte land bestemmes imidlertid regnskapsstandarden av en ekspertgruppe oppnevnt fra finansdepartementet, eller av finansdepartementet etter innstilling fra en arbeidsgruppe. To land (Australia og New Zealand) bruker samme regnskapsstandard i offentlig sektor som i privat sektor.

6.3 Nærmere om valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet i andre land

6.3.1 Innledning

I avsnitt 6.2 ble det gitt en oversikt over valgte føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet i OECD-land. Av oversikten framgikk det at om lag halvparten av OECD-landene har innført periodiseringsprinsippet - i en eller annen form - for statsregnskapet. For statsbudsjettet er det betydelig færre land som har innført et periodiseringsprinsipp. Den langsiktige planen for de landene som har innført periodiseringsprinsippet på regnskapsbasis er å innføre dette også for statsbudsjettet, med unntak av USA som fortsatt skal basere statsbudsjettet på kontantprinsippet. Innføring av periodiseringsprinsippet for regnskapet, men ikke for budsjettet kan derfor i hovedsak anses som et ledd i en reformprosess.

Årsaken til at land først har gjennomført periodiseringsprinsippet for regnskap er ikke helt entydig, men må antas å ha sammenheng med at innføring av periodiseringsprinsippet for budsjettet krever mer nøye vurderinger av om og på hvilken måte dette skal påvirke bevilgningene over statsbudsjettet.

De landene som har implementert et periodiseringsprinsipp har gjort dette på ulike måter. Noen hovedtrekk ved forskjellene er knyttet til:

• Hvilke inntekter og utgifter som periodiseres.

• Hvilke eiendeler og forpliktelser som balanseføres.

• I hvilken grad innføring av et periodiseringsprinsipp fører til endringer i måter investeringer besluttes og finansieres på.

• I hvilken grad innføring av et periodiseringsprinsipp fører til endringer i bevilgningene over statsbudsjettet.

De to første strekpunktene knytter seg til at det er en rekke særtrekk ved staten som gjør at de regnskapsregler og regnskapsstandarder som gjelder i privat sektor ikke uten videre kan anvendes i staten. Enkelte land har på denne bakgrunn valgt å avvike fra periodiseringsprinsippet når det gjelder regnskapsføring og budsjettering av enkelte spesifiserte inntekter og utgifter, og eiendeler og forpliktelser. Det tredje strekpunktet knytter seg til i hvilken grad innføring av et periodiseringsprinsipp for statsbudsjettet skal føre til økte frihetsgrader for den enkelte virksomhet til selv å fastlegge investeringer. Dette er først og fremst et politisk spørsmål. Det fjerde strekpunktet knytter seg til i hvilken grad innføring av et periodiseringsprinsipp fører til at bevilgningene over statsbudsjett i større grad baseres på kostnadsinformasjon enn informasjon om inn- og utbetalinger.

Nedenfor beskrives nærmere de valg som er gjort i forbindelse med innføring av periodiseringsprinsippet for statsbudsjett og statsregnskap i utvalgte land. Det fokuseres særlig på behandlingen av investeringer og realkapital, der valg av føringsprinsipp er av vesentlig betydning.

6.3.2 Storbritannia

6.3.2.1 Hovedprinsipper for regnskapsføring og budsjettering

Storbritannia har gradvis (over en syvårs periode) innført et rendyrket periodiseringsprinsipp i staten. 12 Periodiseringsprinsippet ble først innført for statsregnskapet (fra og med regnskapsåret 1999/2000) og deretter for statsbudsjettet (fra og med budsjettåret 2001/2002). 13

Ved føring av statsregnskapet etter periodiseringsprinsippet har Storbritannia valgt å bruke UK-GAAP 14 . Finansdepartementet (HM Treasury) utarbeider retningslinjer for hvordan UK-GAAP skal tilpasses de særskilte behov som staten har. Retningslinjene innebærer bl.a. at gjenanskaffelseskost skal benyttes som vurderingsprinsipp for eiendeler.

Innføring av periodiseringsprinsippet for statsbudsjettet og statsregnskapet i Storbritannia er en del av en større reform av budsjett- og bevilgningssystemet. Reformene innebærer bl.a. at det etableres flerårige utgiftstak 15 for ulike utgiftsområder, hvor disponeringen innenfor rammen bestemmes ut fra de mål som er fastlagt i serviceerklæringer ( PSAs - Public Sector Agreements).

I budsjettdokumentet Spending Reviews, som utgis annet hvert år, foretas det en gjennomgang av de ulike utgiftsområdene. På bakgrunn av denne gjennomgangen fastlegges det tre-årige utgiftstak ut fra målene i serviceerklæringene (se avsnitt 6.4 for en nærmere beskrivelse).

6.3.2.2 Investeringer, realkapital

I Storbritannia består det samlede statsbudsjettet av to separate budsjett - et ressursbudsjett og et investeringsbudsjett. De samlede bevilgningene over ressursbudsjettet og investeringsbudsjettet utgjør til sammen de tre-årige utgiftstakene. Ressursbudsjettet omfatter driftskostnader for virksomhetene, mens investeringsbudsjettet angir en samlet ramme for investeringer.

Ressursbudsjettet og investeringsbudsjettet er sammensatt av følgende hovedkomponenter (se HM Treasury, 2001):

Ressursbudsjett = Administrasjonskostnader + kapitalkostnader (avskrivninger og forrentning) + programkostnader +/- gebyrer og endring i avsetninger

Investeringsbudsjett = Nye investeringer - inntekter fra salg av eiendeler + netto opplåning

Som det framgår av sammensetningen av ressursbudsjettet, omfatter dette budsjettet driftskostnader i de enkelte virksomhetene, dvs. administrasjonskostnader og programkostnader. Bakgrunnen for å dele driftskostnader i administrasjonskostnader og programkostnader er at administrasjonskostnadene omfattes av et særskilt utgiftstak. Ressursbudsjettet omfatter videre investeringer i form av kapitalkostnadene, dvs. avskrivning og forrentning. 16 I ressursbudsjettet inngår også endringer i avsetninger, og gebyrinntekter knyttet til utstedelse av garantier mv.

Investeringsbudsjettet angir en totalramme for investeringene, og gir dermed informasjon til virksomhetene om forventede endringer i balansen. I balansen registreres nye investeringer fratrukket inntekter fra salg av eiendeler. Videre registreres differansen mellom virksomhetens låneopptak og utlån. Den enkelte virksomhet har ikke selv adgang til å lånefinansiere investeringer. Investeringsbudsjettet omfatter også mindre investeringer i driftsmateriell som tidligere ble finansiert gjennom driftsbevilgningene, noe som har medført en viss oppblåsing av investeringsbudsjettet.

Bevilgningene til de enkelte virksomheter er sammensatt på følgende måte:

Kostnadsmessig bevilgning = Administrasjonskostnader + Kapitalkostnader (avskrivning og forrentning) + Programkostnader +/- endring i avsetninger

Likviditetsmessig bevilgning = Kostnadsmessig bevilgning +/- avskrivninger og øvrig periodisering + nye investeringer, avdrag på lån mv. - inntekter fra salg av eiendeler mv.

Bevilgningene til de enkelte virksomheter omfatter både en kostnadsmessig del, hvor parlamentet blir invitert til å fatte vedtak om forbruket av ressurser for budsjettåret, og en likviditetsmessig del, som utgjør et bevilgningsmessig tak for hvor mye penger virksomheten har til disposisjon i løpet av året.

Den likviditetsmessige delen framkommer som kostnadsmessig bevilgning fratrukket avskrivninger og andre periodiseringselementer som ikke medfører likviditetseffekt, tillagt netto investeringsutgifter (utgifter til nye investeringer fratrukket salg av eiendeler).

Denne sammensetningen av bevilgningene til de enkelte virksomheter har flere implikasjoner for styringen av investeringer:

• Ved å skille mellom ressursbudsjett og investeringsbudsjett ivaretas at den kostnadsmessige delen av bevilgningen omfatter kapitalkostnader, og at det er politisk styring av investeringsnivået i virksomhetene.

• Beregningen av den likviditetsmessige delen av bevilgningen innebærer at virksomhetene ikke får tildelt likviditet tilsvarende avskrivningene. Virksomhetene kan dermed heller ikke akkumulere likviditet i takt med avskrivningene, som senere kan benyttes til å finansiere reinvesteringer i eksisterende kapital (slik tilfellet er i Australia og New Zealand). Investeringer finansieres sentralt ved at overordnet myndighet tar opp statslån og bevilger pengene direkte til investeringen. Virksomhetene må dekke avskrivninger og forrentning av den kapital som er stilt til rådighet innenfor den kostnadsmessige delen av bevilgningen.

• Sentral styring av investeringene innebærer at virksomhetene har færre frihetsgrader til å tilpasse sammensetningen av produksjonsfaktorene. For å motvirke i en viss grad denne effekten er det innarbeidet mekanismer som likevel skal gi virksomhetene incentiver til å effektivisere ressursforbruket. 17

6.3.2.3 Erfaringer

Hepworth (2001) peker på erfaringer knyttet til implementeringen av periodiseringsprinsippet i Storbritannia, som også kan være viktig for andre land som vurderer å innføre periodiseringsprinsippet:

• Innføring av et periodiseringsprinsipp innebærer økt bruk av skjønn og vurderinger sammenliknet med kontantprinsippet. Det er derfor viktig å etablere mekanismer som sikrer at vurderingene kan etterprøves.

• Periodiseringsprinsippet krever en viss kulturell endring hos politikere og virksomhetsledere i forhold til å forholde seg til nye regnskapsregler.

• Innføring av periodiseringsprinsippet bør skje både for statsbudsjettet og statsregnskapet.

• Det må være vilje og forståelse for endringer i kontrollmetoder og fordeling av ansvar. For å få fullt utbytte av potensialet som periodiseringsprinsippet innebærer i forhold til effektivitet i bruken av statlige midler, må fokus for kontroll endres fra aktivitet til produksjonsresultat. Samtidig må virksomhetsledere få økt frihet til å tilpasse sammensetningen av produksjonsfaktorer.

• Det tar tid å gå over fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet.

• Innføring av periodiseringsprinsippet krever en vesentlig økning i den regnskapsfaglige kompetansen i statsforvaltningen.

• Det kreves økte investeringer i regnskapssystemer.

Ifølge Hepworth (2001), er framtidig suksess knyttet til innføringen av periodiseringsprinsippet i Storbritannia avhengig av følgende forhold:

• Hvordan parlamentet forholder seg til regnskaps- og budsjettinformasjon som er basert på periodiseringsprinsippet.

• Hvordan de enkelte departementene utnytter regnskapsinformasjon til å bedre kvaliteten på politiske beslutninger.

• Hvorvidt de enkelte virksomhetsledere utnytter regnskapsinformasjonen til å øke effektiviteten.

• Hvorvidt det skjer et strukturelt skifte fra fokus på bruk av innsatsfaktorer til fokus på resultater.

• Hvorvidt det blir større grad av samsvar mellom økonomisk og finansiell styring.

6.3.3 Australia

6.3.3.1 Hovedprinsipper for budsjettering og regnskapsføring

I Australia føres både statsregnskapet og statsbudsjettet etter et rendyrket periodiseringsprinsipp. Budsjettbevilgningene til de enkelte virksomhetene er basert på mål for produksjonen. Utgifter til avskrivninger og kostnader knyttet til forrentning av kapitalen inngår i budsjettbevilgningen til de enkelte virksomheter.

6.3.3.2 Investeringer og realkapital

Et særtrekk ved systemet i Australia er at virksomhetene kan akkumulere likviditet over realkapitalens levetid i takt med avskrivninger og forrentning av kapitalen. De oppsparte midlene kan brukes til reinvesteringer på et senere tidspunkt. Virksomhetene har en viss grad av frihet til å påvirke forbruket av realkapital. Beslutning om kjøp og salg av kapital (over en viss verdi) gjøres på departementsnivå. Dersom behovet for investeringer er større enn rammen som departementet rår over, må virksomhetene gå til parlamentet for å be om økte bevilgninger.

6.3.3.3 Behandlingen av bestemte inntekts- og utgiftselementer

De enkelte virksomhetene betaler et aktuarisk pensjonsbeløp for de statsansatte inn til et sentralt pensjonsfond. Beløpet regnskapsføres som en kostnad i virksomhetens regnskap samtidig som framtidige forpliktelser føres som en gjeldspost i virksomhetens balanse. Pensjonskostnader og -forpliktelser for statsansatte føres etter periodiseringsprinsippet på virksomhetsnivå, selv om pensjonsutbetalingene foretas gjennom et sentralt pensjonsfond.

6.3.4 New Zealand

6.3.4.1 Hovedprinsipper for budsjettering og regnskapsføring

Statsregnskapet og statsbudsjettet i New Zealand føres etter et rendyrket periodiseringsprinsipp. Overgang til periodiseringsprinsippet ble påbegynt i 1989, og implementeringen skjedde relativt raskt (over en toårs-periode). Statsregnskapet basert på periodiseringsprinsippet ble første gang presentert høsten 1992, mens statsbudsjettet basert på periodiseringsprinsippet ble første gang presentert i 1994.

Ved innføring av periodiseringsprinsippet ble budsjettbevilgningene delt i tre ulike typer, avhengig av hvor langt den enkelte virksomhet hadde kommet i reformprosessen:

I 1991 hadde alle departementene gått fra trinn a til trinn b, og trinn b er fortsatt den mest utbredte bevilgningsformen i statsforvaltningen i New Zealand. Budsjettbevilgninger i trinn c, dvs. bevilgninger som bygger på produksjonspriser, brukes for statlige virksomheter som er utsatt for konkurranse fra privat sektor.

Den statlige regnskapsføringen etter periodiseringsprinsippet bygger på de regnskapsregler som brukes i privat sektor. På de områder hvor det er nødvendig med særskilte regler for staten, er det utarbeidet regnskapsstandarder gjennom et samarbeid mellom finansdepartementet og riksrevisjonen i New Zealand.

6.3.4.2 Investeringer og realkapital

I statsforvaltningen i New Zealand er det stor grad av desentralisering knyttet til bruken av realkapital. Hovedregelen er at virksomhetene selv bestemmer hvordan realkapitalen skal forvaltes (vedlikehold og salg). Ifølge Finansministeriet (2002), gir dette den enkelte virksomhet en viss grad av frihet til å tilpasse sammensetningen av produksjonsfaktorene. Friheten innebærer for eksempel at virksomheten kan bestemme seg for å selge realkapital som ikke anses som nødvendig for driften. Videre bidrar det til at virksomhetene kan forvalte finansielle eiendeler og varige driftsmidler mer effektivt, bl.a. gjennom å vurdere om det er ønskelig å leie framfor å eie.

De enkelte virksomhetene kan til en viss grad selv påvirke bruken av realkapital gjennom å utnytte midler som akkumuleres i takt med avskrivningene. For investeringer over 25 mill. kroner (7 mill. NZD) kreves det godkjenning fra fagdepartementet, og for investeringer over 40 mill. kroner (10 mill. NZD) kreves det regjeringsbehandling. 18

Når krav om forrentning av realkapitalen ble innført, ble virksomhetene opprinnelig kompensert for disse utgiftene. Senere endringer i virksomhetenes netto eiendeler, og dermed påfølgende endringer i forrentningen, har ikke ført til automatisk kompensasjon.

6.3.4.3 Behandlingen av spesielle elementer

De enkelte statlige virksomheter betaler et aktuarisk beregnet pensjonsbeløp for de ansatte inn til et sentralt pensjonsfond. Beløpet regnskapsføres som en kostnad i virksomhetens regnskap samtidig som framtidige forpliktelser føres som gjeld i balansen.

Fra budsjettåret 2000 inngår ulykkesforsikring basert på periodiserte utgifter som en del av budsjettbevilgningene. Dermed inngår nåverdien av de forpliktelser som forventes inngått i løpet av budsjettåret. I balansen er det regnskapsført avsetninger tilsvarende allerede inngåtte forpliktelser.

6.3.4.4 Erfaringer

Erfaringene fra New Zealand er gode når det gjelder gevinstene knyttet til en desentralisert styring av realkapitalen. Det nye føringsprinsippet har imidlertid ført til enkelte problemer, som blant annet knytter seg til den fastlagte verdien av realkapitalen i åpningsbalansen. Enkelte virksomheter hadde på tidspunktet for beregning av åpningsbalansen relativt lite realkapital mens andre hadde relativt mye realkapital. Denne forskjellen innebar at virksomhetenes mulighet til å tilpasse bruken av realkapital, gjennom å bruke akkumulerte midler til avskrivning til nyinvesteringer, varierte betydelig fra virksomhet til virksomhet avhengig av utgangssituasjonen. Enkelte virksomheter som har gammel og slitt realkapital får ikke dekket nødvendige utgifter til nyinvesteringer, mens andre virksomheter - som i utgangspunktet hadde relativt mye realkapital - har kunnet akkumulere betydelige bevilgninger til avskrivninger som kan benyttes til nyinvesteringer.

6.3.5 Sverige

6.3.5.1 Hovedprinsipper ved budsjettering og regnskapsføring

Det ble på slutten av 1980-tallet besluttet å innføre et periodiseringsprinsipp for statlige virksomheters regnskap. Statsregnskapet og statsbudsjettet skulle fortsatt føres etter kontantprinsippet. I 1993 gikk man over til å føre også statsregnskapet etter et periodiseringsprinsipp.

Bakgrunnen for innføringen av et periodiseringsprinsipp var ifølge Ekonomistyrningsverket (2001) å støtte opp under implementeringen av mål- og resultatstyring i den svenske statsforvaltningen. Men innføringen av periodiseringsprinsippet kan også ses i sammenheng med at Sverige på begynnelsen av 1990-tallet hadde en høy og økende statsgjeld. Dette forsterket behovet for god kostnadskontroll og en bedre statlig økonomistyring.

Som ledd i arbeidet med å reformere den statlige økonomistyringen, ble det blant annet bestemt å innføre regnskapsprinsipper i tråd med de som brukes i privat sektor. Dette reflekteres i at de statlige regnskapsstandardene i Sverige nå i stor grad bygger på internasjonale regnskapsstandarder for privat sektor (IASB - International Accounting Standards Board).

I 1998 ble det opprettet en egen enhet for statlig økonomistyring, Ekonomistyringsverket (ESV). ESV er et statlig forvaltningsorgan som har til oppgave å gi sentrale myndigheter råd i spørsmål om statlig økonomistyring. ESV arbeider bl.a. med regelverk og regnskapsstandarder (se Ekonomistyrningsverket,2001). Ifølge ESV gir periodiseringsprinsippet større mulighet for kontroll med kostnadsutviklingen i statsforvaltningen enn kontantprinsippet. 1920

Gjennom VESTA 21 -prosjektet utredes det å innføre et periodiseringsprinsipp for statsbudsjettet (jf. utredningen Ekonomisk styrning - Effektivitet og Transparens fra det svenske Finansdepartementet, Ds 2000:63). Riksdagen i Sverige har gitt tilslutning til dette utredningsarbeidet. I utredningen foreslås det at periodiseringsprinsippet innføres fra og med budsjettåret 2004. 22 Formålet med å endre føringsprinsipp er blant annet å bedre beslutningsgrunnlaget for den politiske styringen av statlige virksomheter. Dette begrunnes med at periodiseringsprinsippet vil gi bedre informasjon om totale kostnader enn dagens kontantprinsipp.

Innføring av et periodiseringsprinsipp ses på som ett av flere tiltak som skal støtte opp under mål- og resultatstyringen i den svenske statsforvaltningen. I utredningen pekes det også på at statsbudsjettet og statsregnskapet bør bygge på samme føringsprinsipp.

Ifølge Finansministeriet (2002), er synliggjøringen av kostnader et viktig ledd i å endre styringskulturen i staten, og skape økt fokus på god økonomiforvaltning. For å sikre en stram utgiftsstyring må en slik reform kobles mot en ny budsjettprosess. Den nye budsjettprosessen (fra 1997) inkluderer flerårige utgiftstak (se avsnitt 6.4).

6.3.5.2 Investeringer og realkapital

I utredningen Ds 2000:63, som ligger til grunn for arbeidet med å innføre periodiseringsprinsippet for statsbudsjettet, sies det at innføring av et periodiseringsprinsipp ikke skal føre til endringer i beslutningsnivå og beslutningsform for investeringer i forhold til dagens system. Dette må ses i sammenheng med at Sverige siden 1996 har hatt en lånemodell for deler av investeringene, som inneholder vesentlige elementer av et periodiseringsprinsipp.

Beslutningsnivå og beslutningsform skal fortsatt tilpasses investeringens karakter og omfang. I dag er det slik at større investeringer er politisk bestemt. Derimot kan investeringer av mindre verdi 23 til administrative formål, eksempelvis innkjøp av IT-utstyr, bestemmes av den enkelte virksomhet. Investeringer finansieres gjennom rentebelagte lån fra «Riksgäldskontoret» 24 eller gjennom tilskudd fra staten som det knyttes avkastningskrav til.

Den svenske «lånemodellen» omfatter alle former for anleggsmidler (varige driftsmidler, immaterielle og materielle eiendeler) som brukes i tjenesteproduksjonen i den enkelte virksomhet. Anleggsmidler som finansieres gjennom lånemodellen skal føres i balansen og avskrives. Den enkelte virksomhet kan selv bestemme avskrivningstiden, og innebærer i praksis at den følger god regnskapsskikk.

Fra 1996 til 2002 ble investeringer finansiert ved at den enkelte virksomheten tok opp et lån i Riksgäldskontoret, og lånets løpetid skulle motsvares av den forventede levetiden på anleggsmidlet. Ordningen innebar imidlertid et stort antall lån og høye administrasjonskostnader, og systemet ble derfor endret fra 1. juli 2002.

Riksgäldskontoret utsteder med virkning fra 1. juli 2002 såkalte «avistalån», som er lån med variabel rentesats. I praksis fungerer et avistalån som en kassekreditt. Innenfor rammen av kassekreditten kan virksomhetene fritt ta opp ytterligere lån eller nedbetale tidligere lån.

Flytende rente på kassekreditten innebærer at det er en viss renterisiko for virksomhetene. For å redusere denne risikoen er det foreslått å kombinere kassekreditten med langsiktige lån med fast rente. Virksomhetenes avdrag skal settes lik de samlede årlige avskrivningene på virksomhetens anleggsmidler.

I regjeringens budsjettframlegg presenteres samlede lånerammer fordelt på 27 utgiftsområder. Den samlede lånerammen angir det maksimale utlån i løpet av et år, og inkluderer tidligere ikke nedbetalte lån. Pr. 30. juni 2001 var det vedtatt lånerammer på til sammen 20,3 mrd. svenske kroner, og samlede utlån utgjorde 14,1 mrd. svenske kroner.

Den totale lånerammen deles på hvert utgiftsområde og deretter på hver virksomhet. Regjeringen må ikke nødvendigvis fordele hele rammen, men kan velge å holde tilbake en del av rammen som en «buffer».

Lånerammen for hver virksomhet angir det maksimale lån som denne virksomheten kan ha i Riksgäldskontoret. En låneramme i Riksgäldskontoret er knyttet til hver enkelt virksomhet, og ikke til en bestemt bevilgning. Hvert år må virksomheten be om en ny låneramme for deres samlede lån (og ikke bare for nye lån). Hvis en virksomhet regner med at en låneramme ikke vil være tilstrekkelig for å finansiere investeringen, må det sendes begjæring til regjeringen om økte lånerammer. I begjæringen må det angis hvordan de framtidige avdrag og rentekostnader vil bli finansiert.

Lånerammen inngår ikke som en del av virksomhetenes utgiftsramme, men kostnadene knyttet til renter og avskrivninger inngår i fagdepartementenes driftsutgifter, og er på denne måten underlagt utgiftsrammene for virksomhetenes samlede utgifter. Virksomhetene kan ikke låne større beløp hvis de ikke har midler innenfor budsjettet til å betale renter og avdrag av lånet.

Hvis en virksomhet selger et anleggsmiddel som har vært finansiert med lån i Riksgäldskontoret, er det krav til at gjenstående lånesaldo skal innfris. Hvis salgsprisen er høyere enn gjenstående lånesaldo kan virksomheten disponere beløpet innenfor rammen av den virksomhet hvor de solgte driftsmidlene har vært brukt. Hvis salgsprisen er mindre enn gjenværende lånegjeld finansieres nedbetalingen av restgjelden med midler som virksomheten disponerer i den virksomheten hvor driftsmidlet ble brukt.

Et problem med lånerammene er ifølge Finansministeriet (2002) at det er relativt stor variasjon i utnyttelsesgraden av lånerammen. Dette svekker lånerammen som et eget styringsinstrument. Variasjonene skyldes at virksomhetene fritt kan ta opp lån innenfor rammene. Som følge av at virksomhetene som regel ikke benytter hele lånerammen, så vil ofte lånerammen være betydelig større enn det egentlige lånebeløpet. I dag er utnyttelsesgraden om lag 70 pst.

Ifølge Finansministeriet (2002), forventes det ikke store endringer i finansieringen av anleggsmidler i forbindelse med innføring av et periodiseringsprinsipp i Sverige. Varige driftsmidler vil fortsatt bli finansiert med lån i Riksgäldskontoret med trekk på kassekreditt. Lånerammene forventes også å bli videreført. Det forventes videre to typer bevilgninger: driftsbevilgning og kapitalbevilgning. Kapitalbevilgningene skal brukes til finansiering av investeringer i infrastruktur, militære eiendeler mv., mens driftsbevilgninger skal budsjetteres og være basert på kostnader. Kapitalbevilgningene skal budsjetteres etter kontantprinsippet.

6.3.5.3 Unntak fra periodiseringsprinsippet

I statsregnskapet er det pr. i dag gjort unntak for enkelte inntekts- og utgiftsposter fra periodiseringsprinsippet. Dette gjelder bl.a. skatteinntekter og statlige overføringer, som regnskapsføres i tråd med kontantprinsippet. Videre balanseføres ikke nasjonaleiendom og enkelte finansielle eiendeler.

6.3.5.4 Erfaringer

Sverige har åtte års erfaring med å føre regnskapene etter periodiseringsprinsippet. Ifølge ESV, er erfaringene følgende: 25

• Implementeringen av periodiseringsprinsippet har skjedd gradvis, og den synes å ha vært vellykket.

• Regnskapsinformasjon om inntekter og kostnader basert på periodiseringsprinsippet er i enkelte tilfeller uten betydning for budsjettbevilgningen. Dette har sammenheng med at budsjettet føres etter kontantprinsippet, og vil trolig endres ved innføring av et periodiseringsprinsipp på budsjettsiden.

• I enkelte situasjoner kan det være en konflikt mellom makroøkonomisk styring og virksomhetsstyringen. 26

• Gamle rutiner er vanskelige å forlate.

• Behovet for regnskapsfaglig kompetanse er stort ved innføring av periodiseringsprinsippet.

ESV understreker behovet for å knytte til seg akademiske miljøer med kompetanse i regnskapsspørsmål ved innføring av et periodiseringsprinsipp i statlig forvaltning. Selv om de svenske erfaringene med implementering av periodiseringsprinsippet er relativt gode, er det fortsatt en del uløste regnskapsspørsmål. Dette gjelder blant annet hvilke eiendeler og forpliktelser som skal føres i balansen. Det arbeides derfor kontinuerlig med utvikling av regnskapsstandarder. Ifølge ESV, ble det ikke foretatt noen beregninger av kostnaden ved å innføre periodiseringsprinsippet. ESV oppfatter at kostnadene ved omleggingen er relativt store. Samtidig er det vanskelig å måle gevinstene av å innføre periodiseringsprinsippet.

6.3.6 Danmark

6.3.6.1 Hovedprinsipper for regnskapsføring og budsjettering 27

Det danske statsregnskapet er basert på det som OECD klassifiserer som et «modifisert periodiseringsprinsipp». Hovedprinsippene for statsregnskapet i Danmark er nedfelt i en egen lov (statsregnskapsloven av 1984). På virksomhetsnivået er det rom for å benytte et rendyrket periodiseringsprinsipp, men rapporteringen til det sentrale statsregnskapet skal bygge på et modifisert periodiseringsprinsipp. De virksomhetene som eventuelt legger til grunn et rendyrket periodiseringsprinsipp for interne formål, må således operere med to føringsprinsipper.

Statsbudsjettet føres etter kontantprinsippet. Til grunn for føring av statsbudsjettet ligger også prinsippene om ettårsbudsjettering, bruttobudsjettering og fullstendighetsprinsippet. Dette gjenspeiles i Grunnlovens påbud om at ingen utgift kan pådras uten hjemmel i en bevilgningslov vedtatt i Folketinget. Danmark har ikke en egen lov om statsbudsjettet, men Grunnloven slår fast at statens utgifter og inntekter hvert år må vedtas i lovs form. Det danske statsbudsjettet er således en lov (finansloven) med ett års varighet.

Det danske budsjettsystemet er blitt endret de siste årene, blant annet gjennom økt vektlegging av rammestyring, og mål- og resultatorientering. Det er videre lagt vekt på å endre fokus fra kontroll til større vekt på hensynet til effektivitet i tjenesteproduksjonen.

I lys av forventninger om økte krav til effektivitet i offentlig sektor planlegger Danmark å innføre periodiseringsprinsippet i staten (se Finansministeriet, 2002). Det er utredet flere «modeller» for innføring av periodiseringsprinsippet:

• Innføring av periodiseringsprinsippet på regnskapsbasis («modell 1»)

• Budsjettbevilgninger basert på kostnader («modell 2»)

• Budsjettbevilgninger basert på kostnader kombinert med aktivitetsavhengig finansiering («modell 3»)

I «modell 2» legges det til grunn at bevilgningene til virksomhetene skal tilsvare årets forventede kostnader, inkludert avskrivninger og forrentning. Det legges videre til grunn at investeringer, lagerkjøp og avsetninger skal finansieres med kassekreditt. Virksomhetene skal kunne gjennomføre lønnsomme investeringer dersom det gjør de i bedre stand til å utnytte realkapitalen. Innenfor «modell 2» vil den enkelte virksomhetsleder få økte frihetsgrader kombinert med økt ansvar.

6.3.6.2 Investeringer og realkapital

I den nye styringsmodellen for investeringer skilles det mellom kortsiktige investeringer (opp til 5 år) og langsiktige investeringer (som en produksjonsfaktor). Det foreslås etablert en foreleggelsesplikt for virksomhetene for anskaffelser og investeringer over 50 mill. kroner. For langsiktige investeringer, som ikke er produksjonsfaktorer, skal det fortsatt legges til grunn kontantprinsippet (gjelder for nasjonaleiendom, infrastruktur).

Virksomhetene skal anvende statlig finansiering, dvs. at de ikke har adgang til å låne i det private markedet. Ved benyttelse av statlig kassekreditt vil virksomhetene måtte betale en rente. Videre skal det etableres et tak for hvor stor gjeld hver virksomhet kan ha. Dette motregnes i den løpende likviditet tilsvarende avskrivninger. Ved overgang til periodiseringsprinsippet vil de enkelte virksomhetene bli utstyrt med gjeld tilsvarende virksomhetens eiendeler.

6.3.6.3 Implementering

Danmark legger opp til å innføre periodiseringsprinsippet gradvis. I første omgang vil det bli etablert piloter. Åpningsbalansene for pilotene skal være på plass fra 1.1.2004. Pilotimplementeringen er anslått å koste 90-130 mill. kroner.

Det legges opp til at modell 1 gjennomføres fra 2004, modell 2 fra 2006 og modell 3 må utredes nærmere.

6.3.7 Nederland

6.3.7.1 Hovedprinsipper for budsjettering og regnskapsføring 28

Statsbudsjettet og statsregnskapet i Nederland føres i tråd med et rendyrket kontantprinsipp. Det er imidlertid besluttet at periodiseringsprinsippet skal innføres for statsforvaltningen og for statsbudsjettet og statsregnskapet, med virkning fra 2007.

Periodiseringsprinsippet er imidlertid innført for utvalgte statlige virksomheter, de såkalte «agencies». Foreløpig er det 34 virksomheter som oppfyller vilkårene for å føre budsjett og regnskap i tråd med et rendyrket periodiseringsprinsipp. Vilkårene innebærer blant annet at virksomhetene har en viss grad av markedsorientering og at det er mulig å definere operasjonelle mål for produksjonen. Dette innebærer at produksjonen lettere kan måles mot produksjonen i offentlige eller private virksomheter i det samme markedet. Innføring av periodiseringsprinsippet er en del av en større reform i Nederland hvor utvalgte statlige virksomheter får styringsbetingelser og frihetsgrader som likner forholdene i privat sektor. De utvalgte virksomhetene utgjør foreløpig en begrenset andel av statsforvaltningen. Det forventes imidlertid at antallet utvalgte virksomheter vil dobles i løpet av noen år.

Slik budsjettsystemet er utformet i dag vil budsjettbevilgninger til de 34 utvalgte virksomhetene (agencies) inngå som en utgift under det ansvarlige departements budsjett. Budsjettbevilgningen til den enkelte virksomhet tilsvarer den likviditet som virksomheten tilføres. Avskrivninger og kostnader knyttet til forrentning av kapitalen er en del av budsjettbevilgningen. Budsjettbevilgningen er basert på den «pris» som departementet betaler for de ytelser som kjøpes av den enkelte virksomhet. I mange tilfeller er det imidlertid ikke mulig å måle produksjonen i den statlige virksomheten opp mot produksjonen i konkurrerende virksomheter. I disse tilfellene baseres budsjettbevilgningen i praksis på kostnader, og ikke pris multiplisert med volum.

6.3.7.2 Investeringer og realkapital

De 34 utvalgte virksomhetene kan egenfinansiere investeringer ved å akkumulere likviditet i takt med avskrivningene, eller finansiere investeringer ved interne statslån. Investeringer forutsetter godkjenning fra ansvarlig departement, og lånefinansiering forutsetter ytterligere godkjenning fra finansdepartementet. Fra 2000 kan virksomhetene velge å overta kapitalen fra staten, men dette betinger at de tar opp et statslån tilsvarende den verdi som kapitalen anslås å ha.

6.3.7.3 Erfaringer

Erfaringer knyttet til implementering av periodiseringsprinsippet for utvalgte statlige virksomheter viser ifølge Finansministeriet (2002) blant annet følgende:

• Innføring av periodiseringsprinsippet bør kobles med en resultatorientert styringsmodell.

• For å måle effektiviteten i virksomhetene er det nødvendig å utarbeide resultatindikatorer som er stabile over tid.

• En må forberede implementeringen grundig. Det må finnes rom for å gjøre tilpasninger hos den enkelte virksomhetsledelse, herunder frihet til finansiell styring.

• For å få lik behandling av utgifter til forbruk og utgifter til realinvesteringer bør en styre på basis av periodiserte utgifter.

6.3.8 Island

6.3.8.1 Hovedprinsipper for regnskapsføring og budsjettering

Hovedprinsippene for budsjettering og regnskapsføring er nedfelt i en egen lov fra 1997. 29 Regnskapsrapporteringen for virksomheter i statlig forvaltning er i stor grad overensstemmende med internasjonale standarder med hensyn til definisjoner, klassifisering og presentasjon av regnskapsinformasjon.

Det islandske finansdepartementet skiller mellom fem ulike nivåer for statlig virksomhet:

• A: Virksomheter i den sentrale forvaltningen (departementer, tilsyn, direktorater mv.)

• B: Ikke-finansielle foretak i staten (forvaltningsbedrifter)

• C: Statlige låneinstitusjoner (men ikke banker)

• D: Statlige finansforetak (banker og forsikringsselskap)

• E: Foretak hvor staten har aksjemajoritet.

For virksomheter i gruppe A skal budsjettering og regnskapsføring baseres på et modifisert periodiseringsprinsipp. Dette innebærer at investeringer unntas fra periodisering, og investeringer utgiftsføres i sin helhet i samme år som de besluttes. For øvrig statlig virksomhet skal budsjett og regnskap baseres på et rendyrket periodiseringsprinsipp.

Det er et krav at virksomheter i gruppe A utarbeider en kontantstrømoppstilling. For virksomheter i gruppe A deles budsjettbevilgningene i driftsutgifter, vedlikeholdsutgifter og kapitalutgifter.

6.3.8.2 Investeringer og realkapital

Virksomheter i statlig forvaltning (gruppe A) må søke overordnet departement om godkjenning dersom virksomheten ønsker å inngå et langsiktig leieforhold for eiendom, ved ønske om å kjøpe aksjer i et foretak osv. Det føres ikke avskrivninger for virksomheter i gruppe A. Verdien av anleggene føres heller ikke opp i balansen for statsregnskapet. Virksomhetene må imidlertid rapportere hvilke eiendeler de har. Statlige virksomheter på nivå D og E inkluderes ikke i statsregnskapet, men statens eierandeler inngår i balansen. For øvrig skal alle eiendeler i virksomheter på nivåene B til E rapporteres på tilsvarende måte som i privat sektor.

6.3.8.3 Erfaringer

Den nye loven for budsjettering og regnskapsføring ble innført med virkning fra budsjettåret 1998, og medførte ifølge det islandske finansdepartementet store endringer. Blant annet skulle tilleggsbevilgninger fra tidligere år regnskapsføres på utgiftssiden, og ikke tidligere som et fradrag på inntektssiden. Endringene bidro til at statens inntekter og utgifter ble «blåst opp» med 20 pst.

Det islandske finansdepartementet mener at den nye loven har bidratt til å gjøre budsjettet mer transparent ved at det nå viser inntekter og (delvis) kostnader, og ikke innbetalinger og utbetalinger. Ifølge OECD (2001b), medførte overgangen til et periodiseringsprinsipp visse problemer knyttet til evaluering av statsbudsjettet og kontrollen med statens utgifter for 2000.

6.3.9 USA

USA har innført periodiseringsprinsippet for det føderale statsregnskapet. USA skiller seg imidlertid fra utviklingen internasjonalt ved at de har valgt å innføre periodiseringsprinsippet kun for enkelte budsjettposter på det føderale statsbudsjettet. Hoveddelen av statsbudsjettet føres etter kontantprinsippet.

Bakgrunnen for dette er en oppfatning av at kontantprinsippet som budsjettsystem er enklest å måle, å forstå og kontrollere. Med et fåtall viktige unntak ses kontantprinsippet som det systemet som gir mest presis informasjon til de politiske beslutningstakerne, de finansielle markedene og publikum om størrelsen og virkningen av offentlige tiltak. De tre vesentlige unntakene fra kontantprinsippet er den føderale opplåningen, føderale lån og lånegarantier og forsikringsgarantier for ikke føderale enheter inkludert privat forretningsdrift, privat individer og utenlandske myndigheter. USA har innført periodiseringsprinsippet for de to første forholdene men ikke for forsikringsgarantier.

6.3.10 EU-kommisjonen

EU-kommisjonen har signalisert at den ønsker å gå over fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet for kommisjonens budsjett og regnskap. Føring etter periodiseringsprinsippet vil basere seg på regnskapsstandarder utviklet av IFAC, dvs. de såkalte IPSAS (International Public Sector Accounting Standards).

6.4 Flerårige budsjetter internasjonalt

I dette avsnittet drøftes omfanget av flerårig budsjettering i et internasjonalt perspektiv. Flerårig budsjettering kan ses uavhengig av føringsprinsipp, jf. kapittel 2.1. Gjennomgangen nedenfor viser at det er få land som har innført politisk bindende flerårig statsbudsjett i den forstand at det fattes formelt bindende vedtak om statens inntekter og utgifter for flere år, noe som i så fall ville innebære et brudd med ettårsprinsippet. 30 Selv om det er få eller ingen land som avviker fra ettårsprinsippet, har enkelte land innført flerårig budsjettering i form av at det fattes vedtak om rammer eller tak for statens utgifter for flere år. De landene som synes å ha gått lengst i denne retning er Sverige, Nederland og Storbritannia.

Nedenfor drøftes omfanget av flerårig budsjettering i utvalgte OECD-land. Det skilles mellom flerårige budsjett som vedtaksdokument (avsnitt 6.4.1) og det utvalget betegner som elementer av flerårighet knyttet til fleksibilitet i statlig økonomiregelverk (avsnitt 6.4.2). Utvalget drøfter i kapittel 8 ulike modeller for flerårig budsjettering i Norge.

6.4.1 Flerårig budsjettering

Med flerårige budsjett menes her at det årlige statsbudsjettet inneholder forslag til bevilgningsvedtak for statens inntekter og utgifter for flere år. Eksempelvis innebærer et treårig statsbudsjett, gitt denne definisjonen, at parlamentet inviteres til å fatte bevilgningsvedtak for statens inntekter og utgifter for to år utover selve budsjettåret. Flerårige statsbudsjett innebærer ikke nødvendigvis at parlamentet fatter formelt bindende vedtak om statens inntekter og utgifter for flere år fram i tid som ikke kan endres, noe som i så fall ville innebære et brudd med ettårsprinsippet.

Flerårige statsbudsjett kan utformes på flere måter: i) bevilgningsvedtak for statens inntekter og utgifter med stor detaljeringsgrad, dvs. fordelt på kapitler og poster slik som i det ettårige budsjettet, ii) bevilgningsvedtak for statens inntekter og utgifter for et begrenset antall utgiftsområder (og inntektsområder), iii) flerårige bindende avtaler innenfor enkeltsektorer. (Se kapittel 8 for en nærmere redegjørelse for ulike modeller for flerårighet).

6.4.1.1 Sverige

I Sverige styres finanspolitikken etter nominelle utgiftstak og et såkalt saldomål. Budsjettprosessen innebærer at Regjeringen og Riksdagen fatter vedtak om et samlet utgiftstak for de neste tre årene med utgangspunkt i de finanspolitiske retningslinjene, som sier at den offentlige sparingen (netto finansinvesteringer) på lang sikt skal tilsvare i gjennomsnitt 2 prosent av bruttonasjonalproduktet over en konjunkturperiode («saldomålregelen»). «Saldomålet» gjelder således over konjunkturperioden, og ikke et enkelt år. Det samlede utgiftstaket fordeles deretter som rammer på 27 utgiftsområder, utenom gjeldsrenter på statslån. For å ivareta hensynet til at anslagene for utviklingen i statens inntekter og utgifter er usikre, er det lagt inn en buffer eller en såkalt «budsjetteringsmarginal». Budsjetteringsmarginalen innebærer at de samlede rammene for de 27 utgiftsområdene skal være noe mindre enn utgiftstaket.

Den svenske modellen med treårige utgiftstak innebærer at Riksdagen inviteres til å fatte politisk bindende vedtak. Det politiske vedtaket gir en øvre grense for hvor store de samlede utgiftene innenfor de ulike rammene kan være. Det endelige ettårige budsjett kan vedtas med utgifter som er lavere enn tidligere satte tak. Så langt har det vært politisk vilje i Sverige til å holde fast ved de utgiftstakene som er vedtatt.

I regjeringens «vårproposisjon» presenteres forslag til utgiftstak og utgiftsrammer for de 27 rammeområdene. Erfaringen knyttet til vårproposisjonen er at prosessen er blitt svært ressurskrevende (jf. SOU 2000:61), og at man til dels har fått «dobbelt opp» med arbeid knyttet til budsjettet. Dette skyldes i stor grad at det i vårproposisjonen legges fram forslag til fordeling av utgiftstaket på de 27 utgiftsområdene. Det har ført til at man ønsker å rendyrke vårproposisjonen som en proposisjon som behandler de mellomlangsiktige økonomiske forhold, herunder utgiftstak (men ikke forslag til utgiftsrammer), mens forslaget til utgiftsrammene for de 27 områdene framlegges og behandles om høsten, samtidig med forslaget til neste års budsjett.

6.4.1.2 Danmark

I Danmark inneholder Finanslovforslaget fra regjeringen, foruten budsjettforslaget for det kommende år, også ikke-bindende budsjettanslag for de tre påfølgende år. En blanding av formelle og veiledende avtaler bidrar til at en stor del av statsbudsjettet bindes for fire år av gangen (se Kristiansen, 2001). Det skilles mellom kontrakter som er knyttet til flerårsavtaler og de som ikke er knyttet til slike avtaler.

Flerårsavtaler innebærer at statsbudsjettet bindes for hele perioden for de virksomhetene som har inngått slike avtaler. Det er typisk store myndighetsområder (forsvaret, politi, kriminalomsorg mv.) som har denne typen avtaler. Forut for inngåelsen av disse avtalene forhandles det om målsettinger for virksomhetene og krav om hva virksomhetene skal produsere for til gjengjeld å få «fredet» budsjettet i perioden. Med «fredning» menes at det ikke gjennomføres budsjettkutt innenfor det aktuelle området i den perioden som flerårsavtalen løper.

Denne typen flerårsavtaler brukes for et mindre antall virksomheter (8-10), men de omfatter en betydelig del av statsbudsjettet. Dette innebærer samtidig at de virksomhetene som ikke har slike avtaler må bære belastningen ved behov for budsjettkutt.

Det foregår en løpende vurdering av om flerårsavtalene skal fornyes. Avtalene er ikke juridisk bindende idet ettårsprinsippet gjelder, og de er derfor utelukkende politisk bindende (det er politisk flertall bak avtalen).

En rekke virksomheter har inngått «resultatkontrakter» med sentrale myndigheter (departementet). Disse kontraktene er imidlertid ikke knyttet til flerårsavtalene, men har karakter av å være en avtale mellom departementet og virksomheten, bl.a. om hvilke mål som virksomheten skal nå i løpet av budsjettperioden. Kontraktene er ikke juridisk bindende, og den ansvarlige statsråd har fortsatt instruksjonsrett ovenfor virksomheten.

Denne typen kontrakter inngås som et supplement til statsbudsjettet, men virksomheten er av den grunn ikke «fredet» for eventuelle budsjettkutt. Dersom man pålegger virksomheten budsjettkutt som det er vanskelig å oppnå, gitt kontrakten, må denne reforhandles.

Kontrakter inngås med et stort antall virksomheter (over 100). I motsetning til flerårsavtalene hvor Finansdepartementet er involvert i forhandlingene, inngås kontrakter uavhengig av Finansdepartementet. Dette skyldes at resultatkontraktene ikke har budsjettvirkninger - i motsetning til flerårsavtalene.

6.4.1.3 Island

Island har ikke flerårige statsbudsjett, men budsjettloven sier at budsjettdokumentene skal inneholde prognoser for utviklingen i statens inntekter og utgifter for de neste tre år etter budsjettåret. Selv om denne typen prognoser ikke er formelt bindende, bidrar de likevel til å legge føringer når neste års budsjett skal utformes.

6.4.1.4 Storbritannia

Budsjettprosessen i Storbritannia er nært knyttet opp mot «utgiftsplanene» ( Spending Reviews). 31 Disse publiseres annet hvert år, og omfatter tre-årige utgiftsplaner fordelt på ulike utgiftsområder. Utgiftsplanene bygger på en inngående drøfting av de ulike utgiftsområdene i forhold til målene i de «serviceerklæringer» som myndighetene har gitt ( Public Sector Agreements). Utgiftsplanene er nært knyttet til mål for produksjonen innenfor ulike områder ( outcome), for eksempel bedre helse, høyere standard i utdanningen, bedre offentlige tjenester.

De totale rammene for utgiftsplanene bestemmes av de finanspolitiske retningslinjene:

• « Golden rule»: Over konjunkturperioden skal staten kun låne til investeringer, men ikke til driftsutgifter.

• « Bærekraftig investeringsregel»: Netto offentlig gjeld som andel av BNP skal over konjunkturperioden holdes på et stabilt og forsiktig nivå.

6.4.1.5 Nederland

Nederland har ettårig budsjettlov, men budsjettdokumentene inneholder likevel budsjettall (inntekter og utgifter) for fem år fram i tid. Disse budsjettallene er ikke politisk bindende, og det er derfor ikke formelt sett flerårige statsbudsjett.

En viktig del av den politiske styringen i Nederland er knyttet til at det etter et parlamentsvalg søkes etablert en flertallskoalisasjon i parlamentet. Flertallskoalisjonen søker å bli enig om en økonomisk plan for hele perioden (fire år), den såkalte « coalition agreement». «Coalition agreement» (budsjettavtalen) inneholder bl.a. rammer for realvekst i offentlig utgifter og en redegjørelse for på hvilke områder det må forventes budsjettkutt. Budsjettavtalene har vært oppfattet som bindende, dvs. det er vanskelig å bryte utgiftsrammene. Nederland har hatt flertallskoalisjoner siden 1945. 32

Budsjettpolitikken i Nederland styres etter et såkalt MTEF ( Medium Term Expenditure Framework), som er et rammeverk for hvor stor realvekst i offentlige utgifter det er rom for. Rammeverket er utarbeidet på bakgrunn av bl.a. makroøkonomiske framskrivinger. Framskrivingene er basert på moderate antagelser om den økonomiske utviklingen, noe som innebærer at sannsynligheten for at staten vil få ekstrainntekter er større enn sannsynligheten for at inntektene vil bli lavere enn forventet. I budsjettpolitikken er det etablert regler for hvordan eventuelle ekstrainntekter (« windfalls») på statens hånd, som følge av en mer gunstig økonomisk utvikling enn lagt til grunn, skal anvendes. Reglene innebærer at statlige ekstrainntekter enten må anvendes til å redusere statsgjelden eller til å redusere skattene. Utgiftstakene ligger imidlertid fast selv om staten skulle få ekstrainntekter.

Finanspolitikken i Nederland innebærer i stor grad fokus på utviklingen i statens finansielle stilling, og mindre fokus på konjunkturstabilisering/aktiv finanspolitikk.

6.4.2 Elementer av fleksibilitet mellom år knyttet til statlig økonomiregelverk

I dette avsnittet drøftes det utvalget oppfatter som elementer av flerårighet knyttet til utformingen av det statlige økonomiregelverket. Disse elementene tar i hovedsak sikte på å gi en viss fleksibilitet mellom år, og er ikke rettet inn mot flerårig budsjettering som sådan. Elementer av flerårighet innebygd i det statlige økonomiregelverket kan eksempelvis innebære at det er rom for å overføre deler av ubenyttede bevilgninger fra et budsjettår til et annet eller at en statlig virksomhet har adgang til å ta opp lån.

Redegjørelsen nedenfor bygger på OECD (2001d).

Tabell 6.3 viser i hvilken grad statlige virksomheter har anledning til å overføre ubrukte bevilgninger til driftsformål fra et budsjettår til et annet.

Tabellen viser at i over halvparten av landene kan statlige virksomheter overføre ubenyttede bevilgninger til driftsformål fra et budsjettår til et annet, uten å måtte søke overordnet myndighet. Det vanligste er at man kan overføre inntil 5 pst. av budsjettbevilgningen (i Frankrike kan man etter godkjenning fra Finansdepartementet overføre inntil 10 pst., og i USA inntil 50 pst.). Fem land har ikke mulighet til å overføre ubrukte bevilgninger til driftsformål til neste budsjettår.

Tabellen viser at det er en viss grad av fleksibilitet knyttet til statlige virksomheters mulighet til å omdisponere budsjettbevilgninger mellom ulike budsjettår. Som følge av at det er vanskelig å ha full oversikt over i hvilken grad denne fleksibiliteten utnyttes, vil dette isolert sett medføre mindre finstyring over utviklingen i statens inntekter og utgifter i det enkelte budsjettår.

Tabell 6.4 viser i hvilken grad det er fleksibilitet knyttet til muligheten for å overføre ubrukte bevilgninger til investeringsformål fra et budsjettår til et annet.

Tabellen viser at statlige virksomheter i de fleste OECD-land har mulighet til å overføre deler av ubenyttede bevilgninger til investeringsformål til neste budsjettår. Tre land har ikke en slik adgang til overføring.

Ser en tabell 6.3 og 6.4 i sammenheng, fremgår at det er flere land som har åpnet for å overføre ubrukte bevilgninger til investeringsformål enn som har åpnet for å overføre ubrukte bevilgninger til driftsformål. Graden av fleksibilitet mellom år kan dermed sies å være større når det gjelder bevilgninger til investeringer enn bevilgninger til drift.

Tabell 6.5 viser i hvilken grad det er mulig for statlige virksomheter å ta opp statslån gjennom å konvertere framtidige bevilgninger til driftsformål.

Ifølge tabell 6.5, har de statlige virksomhetene i de fleste OECD-land ikke adgang til å låne mot framtidige bevilgninger til driftsformål. De fleste land har heller ikke åpnet for at statlige virksomheter kan låne mot framtidige bevilgninger til investeringsformål, jf. tabell 6.6. Enkelte land åpner likevel for at det er mulig å låne mot framtidig bevilgning til driftsformål (bl.a. Danmark og Sverige).

Tabellen viser det samme bilde som tabell 6.5, nemlig at det i liten grad er åpnet for at statlige virksomheter kan låne mot framtidig investeringsbevilgning.

6.5 Erfaringer og problemstillinger fra andre land

En viktig forskjell mellom kontantprinsippet og periodiseringsprinsippet er knyttet til den regnskapsmessige behandlingen av investeringer. Periodiseringsprinsippet vil - i motsetning til kontantprinsippet - synliggjøre forbruket av realkapital som en kostnad. I hvilken grad man er i stand til å utnytte den merinformasjon som periodiseringsprinsippet gir, vil kunne avhenge av styrings- og finansieringsform for virksomheten, jf. nærmere drøfting i kapittel 7.4.

Innenfor dagens norske styringssystem bestemmer Stortinget investeringer i statlige virksomheter (for eksempel Forsvaret og samferdselssektoren). Ved innføring av periodiseringsprinsippet kan en vurdere om dagens system skal videreføres, eller om investeringene helt eller delvis skal besluttes av de enkelte virksomheter. I andre land som har innført periodiseringsprinsippet er det i ulik grad endret praksis for fastlegging av investeringer. I enkelte land (for eksempel Australia og New Zealand) har de enkelte virksomhetene fått noe økt frihet til å påvirke sammensetningen av produksjonsfaktorene, mens i andre land har man valgt å opprettholde en sentral styring av investeringene (for eksempel Storbritannia).

Et annet perspektiv ved innføring av periodiseringsprinsippet er i hvilken grad fokus endres fra kontantstrømmer til kostnader. Ifølge OECD, synes erfaringen med bruk av periodiseringsprinsippet å være at kontantperspektivet fortsatt er viktig. Periodiseringsprinsippet betraktes som er supplement til kontantperspektivet, og ikke som en erstatning.

En viktig problemstilling ved innføring av periodiseringsprinsippet er fastleggelse av vurderingsregler og verdsetting av eiendeler på åpningstidspunktet (etablering av åpningsbalanse). Når det gjelder vurderingsregler, er det noe ulik praksis mellom landene. En del land har valgt å legge til grunn historisk kost-prinsippet, mens andre har valgt verdiprinsippet (virkelig verdi, gjenanskaffelseskost). Et problem med bruk av verdiprinsippet er at verdien på anleggsmidlene vil endres i takt med prisutviklingen på eiendelene. Dette kan bidra til mer ustabile rammer for virksomhetene siden omvurderinger inngår i resultatregnskapet. På den annen side vil også historisk kost-prinsippet kunne være problematisk. Dette knytter seg for eksempel til at to identiske bygninger som er kjøpt på forskjellige tidspunkt, vil verdsettes ulikt i balansen.

Ifølge OECD, er åpningsbalansen av stor betydning for hvilke rammebetingelser statlige virksomheter vil operere under. Dette knytter seg blant annet til at det er av stor betydning for verdiene i balansen om virksomhetene har mer eller mindre kapital enn det som er optimalt i utgangspunkt. (Se diskusjonen om erfaringene i New Zealand, avsnitt 6.3).

6.6 Anbefalinger fra internasjonale organisasjoner

I Norge og andre OECD-land er arbeidet med å modernisere offentlig sektor høyt prioritert. Det er flere grunner til dette. Nær halvparten av den samlede verdiskapingen i de europeiske landene kanaliseres via offentlige budsjetter til offentlig forbruk, investeringer og overføringer. Dette innebærer at produktiviteten i offentlig tjenesteproduksjon har en avgjørende innvirkning på velferdsnivået. Videre har graden av konkurranse i markedet for offentlige innkjøp betydning for prisene, og dermed for hvor mye en får igjen for de midlene som avsettes til investeringer og offentlig tjenestetilbud. Desto bedre de offentlige ordningene er utformet i forhold til de mål en har for fordeling av velferdstjenester og inntektssikring, desto mer velferd kan en få ut av hver krone som anvendes.

OECD har trukket fram forbedringer av det statlige budsjettsystemet som ett tiltak som kan gjennomføres for å møte disse utfordringene (OECD, 2001c). Basert på erfaringer fra OECD-land er det utarbeidet retningslinjer for hva som er beste praksis mht. å bedre gjennomskueligheten/transparens i budsjettdokumenter ( OECD best practices for budget transparency). Gjennomskuelighet/transparens innebærer blant annet åpenhet omkring politikkmål, innretningen av politikken og implementering, og at dette er klart beskrevet i budsjettdokumentene.

OECDs oppsummering av beste praksis er følgende:

• Budsjettdokumentene bør bygge på fullstendighetsprinsippet, dvs. at de omfatter alle statens inntekter og utgifter.

• Budsjettet bør inneholde et mellomlangsiktig perspektiv med en oversikt over utviklingen i inntekter og utgifter to år etter budsjettåret.

• Utgifter og inntekter bør føres etter bruttoprinsippet.

• Alle budsjettdokumenter bør være basert på samme føringsprinsipp (dvs. kontantprinsippet eller periodiseringsprinsippet).

Ovenstående innebærer at OECD klart anbefaler budsjettering som har lenger tidsperspektiv enn ett år, jf. for øvrig omtale i kapittel 8.

OECD har på generelt grunnlag ikke gitt konkrete anbefalinger om at periodiseringsprinsippet bør velges framfor kontantprinsippet. Det pekes kun på at føringsprinsippet bør være det samme for regnskapet og budsjettet. Som dokumentert i avsnitt 6.2 har flere land valgt forskjellige føringsprinsipp for statsbudsjettet og statsregnskapet. Ifølge retningslinjene, innebærer dette at budsjettdokumentene blir mindre transparente.

I den siste landrapporten om Norge anbefaler OECD at det innføres et periodiseringsprinsipp for å øke transparens (se OECD, 2002b).

IMF (2001a) har utarbeidet retningslinjer for hva som er god praksis for å oppnå transparens i finanspolitikken ( code of good practices on fiscal transparency). Når det gjelder presentasjon av budsjettinformasjon, legger IMF vekt på at budsjettinformasjonen skal presenteres på en måte som gjør det enkelt å foreta politikkanalyser, og som fremmer troverdighet (engelsk: accountability). Det gis ikke konkrete anbefalinger om valg av føringsprinsipper for budsjett og regnskap, men IMF støtter bruk av periodiseringsprinsippet. For å oppnå økt gjennomskuelighet mener IMF det er nødvendig at land som i dag benytter kontantprinsippet redegjør for statlig aktivitet utover en ren rapportering av betalingsstrømmer.

IMFs retningslinjer er uavhengig av føringsprinsipper, men det kreves blant annet at alle land bør rapportere finansielle eiendeler og forpliktelser - noe som ifølge IMF krever elementer av et periodiseringsprinsipp. Ved rapportering av statistikk for statlige finanser i henhold til IMFs Government Finance Statistics Manual 2001, forutsetter imidlertid IMF at landene rapporterer etter periodiseringsprinsippet.