12 Andre land

12.1 Innledning

Redusere satser forekommer i svært mange av de vel 160 land som har merverdiavgift eller tilsvarende avgiftssystemer. Flere land i OECD har imidlertid kun én sats nasjonalt i tillegg til nullsats. Det gjelder for eksempel Danmark og New Zealand, jf. tabellen nedenfor, men også Australia, Canada, Chile, Japan, Mexico, Israel og Sør-Korea. Vare- og tjenesteområdene med redusert sats går for en stor del igjen fra land til land. Det felles regelverket i EU setter grenser for bruk av reduserte satser i medlemslandene, men også i andre land er det ofte de samme områdene som er behandlet særskilt. Flere land har redusert sats for matvarer, hotellovernattinger og persontransport innenlands. På kulturområdet og for aviser og bøker er det også reduserte satser, nullsats eller unntak i mange land. Kultur og trykt skrift er et uoversiktlig område, med en rekke nasjonale særregler og forskjellige avgrensninger fra land til land. Derimot er det få land som har redusert sats for restauranter og serveringstjenester, og her skiller blant annet Sverige og Finland seg ut med å ha redusert sats. De norske ordningene med nullsats på elektrisitet geografisk avgrenset, og generelt på elbiler finnes ikke i andre land. Storbritannia har imidlertid en veldig lav sats på elektrisitet, naturgass og fjernvarme, bare 5 pst.

12.2 EUs felles regelverk

I EU er merverdiavgiften regulert i Rådets direktiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet). Direktivet pålegger alle land i EU å ha et merverdiavgiftssystem. Direktivet setter krav til og rammer for medlemslandenes regelverk, men det er opp til medlemsstatene å avgjøre hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet innebærer en stor grad av harmonisering av systemet i EU-landene, men gir også valgmuligheter på enkelte områder. Valgmulighetene gjelder særlig satser og i noen grad unntak.

Merverdiavgiftsdirektivet setter rammer for et merverdiavgiftssystem som i sin oppbygning stort sett samsvarer med det norske. På samme måte som i Norge er utgangspunktet at det er avgiftssubjektene som beregner og betaler merverdiavgift, og som har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Sekundærlovgivningen i EU om skatt er ikke en del av EØS-avtalen. Det betyr at merverdiavgiftsdirektivet faller utenfor EØS-avtalens virkeområde, og er ikke bindende for Norge.

Merverdiavgiftsdirektivet fastsetter at EU-landene må anvende en standard sats eller alminnelig sats for merverdiavgift, som ikke kan være lavere enn 15 pst. Samtlige EU-land har i dag en alminnelig sats som overstiger 15 pst., med et gjennomsnitt på om lag 21,5 pst. Direktivet åpner for at EU-landene kan ha én eller to reduserte satser. De reduserte satsene kan ikke være lavere enn 5 pst., og gjelder som utgangspunkt bare for varer og tjenester som er listet opp i bilag III til merverdiavgiftsdirektivet (EU, 2006). Bilag III omfatter blant annet næringsmidler, personbefordring, bøker, aviser og tidsskrifter mv. (inkludert elektroniske bøker, aviser og tidsskrifter mv.), adgangsbilletter til teatre, museer, fornøyelsesparker, konserter, kinoer mv. og idrettsarrangementer, romutleie og begravelsesvirksomhet. Det er også i direktivet åpnet for redusert sats på enkelte vare- og tjenestetyper som ikke er listet opp i bilag III, for eksempel levering av elektrisitet, kunstgjenstander og visse reparasjoner. Direktivet har også regler om fritak for merverdiavgift (nullsats) for omsetning mv. med tilknytning til utlandet. I tillegg inneholder direktivet en rekke særregler som gir medlemslandene anledning til å fravike satsstrukturen gjennom reduserte satser som er lavere enn 5 pst. eller fritak (nullsats) utover de nevnte. Særreglene er dels generelt utformet og gjelder for alle EU-landene, som for eksempel bestemmelsen om at medlemsland som per 1. januar 1991 hadde etablert reduserte satser under 5 pst. eller fritak, på visse vilkår er gitt anledning til fortsatt å anvende disse. Andre særregler er rettet mot enkeltland. Som det fremgår, åpner direktivet for at EU-landene kan anvende reduserte satser, og i en viss utstrekning fritak, på en rekke av de varer og tjenester som i Norge ilegges redusert sats eller er fritatt for merverdiavgift.

Samtlige EU-land med unntak av Danmark har innført differensierte satser. Danmark har imidlertid nullsats for aviser, samt unntak for persontransporttjenester, som i andre land normalt ilegges redusert sats.

Merverdiavgiftsdirektivet har også regler om unntak fra merverdiavgift, det vil si at det ved omsetning eller uttak ikke skal beregnes (utgående) merverdiavgift, og at virksomheter som omsetter unntatte tjenester ikke vil ha fradragsrett for anskaffelser til slik virksomhet. Det gjelder blant annet offentlige posttjenester, helse- og sosialtjenester, undervisningstjenester, enkelte ytelser på kultur- og idrettsområdet mv., og en rekke finansielle tjenester og transaksjoner som omhandler fast eiendom. For de fleste finansielle tjenester og transaksjoner som omhandler fast eiendom er det imidlertid åpnet for at medlemslandene kan etablere en ordning med frivillig registrering for merverdiavgift, lignende Norges ordning med frivillig registrering for utleie av næringseiendom mv.

Europakommisjonen fremmet den 18. januar 2018 forslag om økt frihet for medlemslandene til å anvende differensierte satser. Forslaget går ut på at medlemslandene i tillegg til dagens reduserte satser og fritak kan innføre en superredusert sats mellom 0 og 5 pst. Videre foreslås det at den positivrettslige opplistingen av varer og tjenester som kan ilegges redusert sats, oppheves og erstattes av negativ opplisting av varer og tjenester som ikke kan ilegges redusert sats, blant annet våpen, alkohol og tobakk. Forslaget innebærer således at medlemslandene både gis anledning til å innføre en ekstra redusert sats samt ilegge flere typer av varer og tjenester redusert sats. For å sikre statlige merverdiavgiftsinntekter, foreslås det imidlertid at den vektede gjennomsnittssatsen må være minst 12 pst. Forslaget har fått blandet mottagelse blant medlemslandene, og forhandlingene om forslaget er i en tidlig fase.

12.3 Utviklingen i OECD

OECD (2018) gjennomgår blant annet den internasjonale utviklingen i standardsatser (alminnelige satser) og reduserte satser for merverdiavgift blant OECD-landene. Samtlige OECD-land med unntak av USA har innført merverdiavgift. OECD-landenes standard merverdiavgiftssats har økt fra 15,5 pst. i 1976 til 19,1 pst. i 2018. Særlig i perioden 2009–2014 var det en betydelig økning i standardsatsen. Det påpekes i rapporten at økning av merverdiavgiftssatsen gjerne anses som et mer egnet virkemiddel for å sikre og øke skatteproveny enn økning av andre skatter. Det vises særlig til at økt merverdiavgift anses å være effektivt i form av at det gir umiddelbar provenyeffekt samt at økning av merverdiavgiften vil være mindre skadelig for den økonomiske veksten enn for eksempel økning av inntektsskatter.

Mange OECD-land har reduserte satser, fritak og unntak. Hovedbegrunnelsene for reduserte satser angis å være utjevningshensyn (for eksempel redusert sats på næringsmidler), stimulere til forbruk av visse varer og tjenester, støtte arbeidsintensive næringer (for eksempel turisme), og korreksjon av eksternaliteter (for eksempel forurensning). Under henvisning til OECD/Korea Institute of Public Finance (2014) pekes det imidlertid på at reduserte satser, fritak og unntak neppe er effektive virkemidler for å realisere ovennevnte hensyn og formål, og at virkemidlene til og med kan ha regressiv effekt. Det fremheves videre at reduserte satser mv. bidrar til økte administrative kostnader, og at avgiftsunntak medfører avgiftskumulasjon.

I rapporten presenteres en analyse av landenes «VAT Revenue Ratio» (VRR). Siktemålet med VRR er å måle et lands evne til å sikre den potensielle merverdiavgiftsbasen. VRR måler forskjellen mellom et lands faktiske merverdiavgiftsinntekter og den teoretiske merverdiavgiftsinntekten dersom standardsatsen for merverdiavgift ble anvendt på hele det potensielle merverdiavgiftsgrunnlaget:

Hvor: VR = faktiske merverdiavgiftsinntekter, B = potensielt merverdiavgiftsgrunnlag (målt som samlet forbruksutgift i landet1, inkludert merverdiavgift, fratrukket faktiske merverdiavgiftsinntekter) og r = standard merverdiavgiftssats

Gjennomsnittet for OECD er VRR på 0,56 og har vært relativt stabilt siden 2010 (0,55). Det innebærer at i gjennomsnitt så henter landene ikke ut 44 pst. av de potensielle merverdiavgiftsinntektene. VRR-estimatene varierer betydelig mellom landene. I 2016 var Mexico på bunn med 0,38, mens New Zealand var på topp med 0,95. Det pekes på to hovedgrunner for New Zealands høye VRR. For det første at New Zealand har en bred avgiftsbase med få unntak og begrenset bruk av reduserte satser. For det andre omfattes offentlige tjenester av avgiftsplikt. Selv om dette ikke øker inntektene til staten siden de offentlige organene kompenseres for merverdiavgiften, vil det øke merverdiavgiftsinntektene. Det kan bidra til å forklare hvorfor estimatet for VRR i New Zealand ligger så høyt. Estimatet for Norge var 0,57, mens både Danmark og Sverige lå på 0,60. Estimatene illustrerer at reduserte satser, fritak og unntak eksisterer i betydelig grad, idet slike avvik fra standard sats reduserer VRR. Andre faktorer som påvirker VRR-estimatet er blant annet terskler for registrering for merverdiavgift (som i praksis unntar en del omsetning fra merverdiavgift), avvikende regler for internasjonal handel som leder til mangelfull skattlegging i destinasjonslandet, manglende kapasitet hos avgiftsmyndighetene, uriktig innberetning av avgift og ineffektiv innkreving. Det har ikke blitt avdekket noen direkte korrelasjon mellom nivået på standard merverdiavgiftssats og VRR.

12.4 Sverige

Sverige har alminnelig merverdiavgiftssats på 25 pst. samt to reduserte satser på henholdsvis 12 og 6 pst. Satsen på 12 pst. gjelder for næringsmidler, og fra 1. januar 2012 også for restaurant- og cateringtjenester. Den reduserte satsen på 12 pst. gjelder videre for romutleie og enkelte mindre reparasjoner, blant annet sykler, klær og sko. Satsen på 6 pst. gjelder blant annet for bøker, aviser og tidsskrifter samt en del andre trykksaker. Sverige har fremmet forslag om redusert sats også for motsvarende elektroniske publikasjoner, og reglene er ventet å tre i kraft 1. juli 2019. Videre gjelder satsen på 6 pst. inngangsbilletter til en del kulturelle tilbud (for eksempel museer, konserter og teatre, men ikke kino, som ilegges merverdiavgift med 25 pst.), innenlands persontransport, samt inngangsbilletter til idrettsarrangementer og bruk av idrettsanlegg og -fasiliteter mv.

Sverige har enkelte fritak for merverdiavgift (nullsats), men færre enn Norge. For eksempel er bøker, aviser og tidsskrifter fritatt i Norge, men som nevnt omfattet av redusert sats i Sverige. Sverige har fritak for blant annet reseptbelagte legemidler og begravelsestjenester, i tillegg til omsetning mv. med tilknytning til utlandet, typisk eksport og eksportlignende tilfeller. Rent teknisk er nullsatsene formulert som unntak i den svenske merverdiavgiftsloven, men med rett til tilbakebetaling av inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk i den unntatte virksomheten («kvalificerat undantag»). Virkningen er den samme som for de norske fritakene – det beregnes ikke utgående merverdiavgift ved omsetning mv., samtidig som den næringsdrivende (i praksis) får løftet av inngående merverdiavgift på egne anskaffelser.

Sverige har også unntak fra merverdiavgift, som innebærer at det ikke beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning mv., samtidig som det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette gjelder blant annet omsetning av visse medlemsblad og enkelte tjenester på kulturområdet (bibliotek, enkelte deler av museumsområdet som mottar offentlig støtte mv.), enkelte offentlig støttede og ikke-kommersielle idrettstilbud, offentlige posttjenester, helse- og sosialtjenester, undervisningstjenester, en rekke finansielle tjenester og transaksjoner som omhandler fast eiendom.

12.5 Danmark

Danmark har alminnelig merverdiavgiftssats på 25 pst. Danmark har fritak (nullsats) for aviser samt for omsetning mv. med tilknytning til utlandet, typisk eksport og eksportlignende tilfeller, men ellers ingen reduserte satser. Danmark har unntak for merverdiavgift for enkelte varer og tjenester. Unntatt for merverdiavgift er blant annet innenlandsk persontransport med taxi, rutegående busser, tog og fly, inngangsbilletter til en rekke kulturelle tilbud (museer, kinoer, teatre mv.) og nært tilknyttede tjenester, samt inngangsbilletter til en del idrettsarrangementer og bruk av idrettsanlegg- og fasiliteter mv. (avgrenset mot kommersielle og profesjonelle aktører), offentlige posttjenester, helse- og sosialtjenester, en rekke finansielle tjenester og transaksjoner som omhandler fast eiendom. Det er imidlertid en frivillig registreringsordning for næringsutleie og -salg av fast eiendom.

Virksomheter med merverdiavgiftsunntatt aktivitet samt utgivere og importører av aviser som har nullsats, omfattes av lønsumsavgift. Lønsumsavgift er en slags arbeidsgiveravgift. Avgiftsgrunnlaget beregnes noe ulikt for ulike sektorer, men virksomhetens lønnskostnader utgjør en vesentlig del av avgiftsgrunnlaget, riktignok slik at for aviser så settes avgiftsgrunnlaget til omsetningen fra avissalget. Lønsumsavgiftssatsen varierer mellom de ulike sektorene, fra 3,54 pst. for aviser til 15 pst. for finansiell virksomhet (2019-satser). Danmark har ikke alminnelig arbeidsgiveravgift.

Danmark grenser mot Tyskland, som har et langt lavere avgiftsnivå enn Danmark. Merverdiavgiftssatsen på matvarer er 25 pst. i Danmark og 7 pst. i Tyskland. Danmark har likevel beholdt sin merverdiavgift på 25 pst. på matvarer. Utvalget har hatt møter med det danske Skatteministeriet og med Dansk Erverv, som er Danmarks nest største næringslivsorganisasjon og organiserer deler av detaljhandelen. Utvalget vil på bakgrunn av disse møtene peke på at det synes å være konsensus i Danmark om at merverdiavgiftssystemet bør ha én felles sats.

12.6 New Zealand

New Zealand innførte i 1986 «Goods and Services Tax» (GST) på tilnærmet alle varer og tjenester, og er bygget opp på samme måte som merverdiavgiftssystemet i Norge. Avgiftspliktig virksomhet er imidlertid betydelig videre definert enn i Norge og i de fleste andre land. Avgiftspliktig virksomhet er enhver aktivitet som foregår kontinuerlig eller regelmessig, og omfatter også aktivitet utøvet av myndighetene. Avgiftspliktig virksomhet er avgrenset mot arbeidsforhold der arbeidstager mottar lønn, hobbyaktiviteter mv., salg av innbo og personlige gjenstander mv. og salg av varer og tjenester som er uttrykkelig unntatt fra merverdiavgift. Unntakene er færre og mindre omfattende enn i Norge. Det skyldes i stor grad at offentlige myndigheters virksomhet omfattes av avgiftsplikt, mens man i Norge – og en rekke andre land – har unntatt aktiviteter som i stor grad ytes av det offentlige, for eksempel helse- og sosialtjenester og undervisningstjenester. Unntakene i New Zealand omfatter blant annet finansielle tjenester, utleie av bolig og leveranse av enkelte edle metaller.

Plikt til å registrere seg for GST inntrer ved omsetning på 60 000 New Zealand dollar eller mer i løpet av en tolvmåneders periode, noe som tilsvarer om lag 350 000 kroner, men med mulighet for frivillig registrering for virksomheter med lavere omsetning.

Standardsatsen i New Zealand er 15 pst. New Zealand har ingen reduserte satser, men har enkelte fritak (nullsats). Det gjelder blant annet omsetning mv. med tilknytning til utlandet (typisk eksport og eksportlignende tilfeller), salg av en løpende virksomhet («going concern») og visse transaksjoner som omfatter landeiendom.

New Zealand har en bred avgiftsbase med få unntak, ingen reduserte satser og svært begrenset bruk av fritak (nullsats). Dette reflekteres av New Zealands VRR, som i 2016 var 0,95, jf. punkt 12.3.