3 Generelt om merverdiavgiften

3.1 Innledning

Formålet med merverdiavgift er å skaffe inntekter til staten. For 2019 er merverdiavgiftsinntektene anslått til å utgjøre om lag 310 milliarder kroner, vel en femtedel av de samlede skatte- og avgiftsinntektene (inkludert inntekter fra petroleumsvirksomhet).

Merverdiavgiftssystemet avgiftsbelegger det innenlandske forbruket av varer og tjenester. Avgiftsplikten knytter seg ikke til selve bruken av varer og tjenester, men til anskaffelser av varer og tjenester til andre formål enn avgiftspliktig virksomhet. For å oppnå dette, er det generell merverdiavgiftsplikt på omsetning, uttak og innførsel av avgiftspliktige varer og tjenester, samtidig som det gis fradrag for avgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Virksomheter som omsetter varer og tjenester, er på nærmere vilkår pålagt å oppkreve merverdiavgift for staten. Merverdiavgiften oppkreves i alle ledd i verdikjeden; de avgiftspliktige virksomhetene oppkrever merverdiavgift av salg både til forbrukere og til andre avgiftspliktige virksomheter. Avgiftspliktige virksomheter har imidlertid fradragsrett for merverdiavgift på innkjøp til produksjons- og omsetningsvirksomheten. Fradragsretten medfører at det totale avgiftsbeløp som blir innbetalt til staten, er uavhengig av hvor mange omsetningsledd som passeres frem til den endelige forbruker.

Merverdiavgiften beskatter i utgangspunktet anskaffelser av varer og tjenester til andre formål enn avgiftspliktig virksomhet (her omtalt som forbruk) med en alminnelig sats på 25 pst. Det innebærer at hver femte krone av forbrukerens betaling for varen eller tjenesten er en skatt til staten. For flere varer og tjenester gjelder det reduserte satser, og enkelte varer og tjenester er helt fritatt fra avgiftsplikt, såkalt nullsatset. De avgiftspliktige virksomhetenes fradragsrett for merverdiavgiften på sine innkjøp, er uavhengig av om virksomheten selv skal oppkreve merverdiavgift med alminnelig, redusert eller nullsats. Nullsatsede varer og tjenester kan således forbrukes renset for merverdiavgift. Reduserte satser og særlig nullsats stimulerer forbruket av de aktuelle varene og tjenestene, og innebærer henholdsvis lettelser og fullstendig fritak fra den forbruksbeskatningen som alminnelig sats ville medført.

Selv om merverdiavgiftsplikten er generell, omfatter den ikke alt forbruk. Avgiftsplikten omfatter blant annet ikke husholdningers egenproduksjon av varer og tjenester eller omsetning mellom forbrukere. Det er videre vesentlige unntak fra utgangspunktet om avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning av blant annet helsetjenester, finansielle tjenester og omsetning og utleie av fast eiendom er ikke omfattet av merverdiavgiftsloven. Omsetning av slike ytelser omtales derfor gjerne som unntatt omsetning, og når slike ytelser omsettes i virksomhet brukes uttrykket unntatte virksomheter. Unntak fra avgiftsplikten medfører at virksomheten ikke skal oppkreve merverdiavgift på omsetningen. Motstykket er at virksomheten heller ikke har fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i slik (unntatt) virksomhet. Forbrukere og virksomheter som har unntatt omsetning, vil i det videre bli omtalt som sluttbrukere idet deres anskaffelser ikke er til avgiftspliktig virksomhet. Da sluttbrukere ikke har fradragsrett for merverdiavgift på sine innkjøp, vil de ha et motiv til egenproduksjon av varer og tjenester.

Et grunnleggende hensyn ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det såkalte nøytralitetsprinsippet. Dette går ut på at merverdiavgiften ikke skal påvirke aktørenes disposisjoner, utover å redusere forbrukernes disponible inntekt og reallønn. Særlig negativt er det om utformingen av avgiftsreglene påvirker produksjon eller forbruksvalg og gir ineffektiv bruk av samfunnets ressurser. Forskjellige satser på ulike varer og tjenester og unntak fra merverdiavgiftsplikten innebærer brudd på nøytralitetsprinsippet.

I kapittel 3 nedenfor beskrives først merverdiavgiftens utvikling i Norge og merverdiavgiftssystemet slik det er i dag. Deretter følger en kortfattet fremstilling av økonomisk teori og juridiske vurderinger om beskatning av forbruk, som grunnlag for å drøfte hva som bør vektlegges ved utformingen av merverdiavgiften. Utvalget har på bakgrunn av denne gjennomgangen formulert kriterier som bør være styrende for satsstrukturen i merverdiavgiftssystemet.

3.2 Merverdiavgiftens utvikling i Norge

Merverdiavgiften i Norge ble innført fra 1970. Avgiften ble vedtatt ved lov 19. juni 1969 nr. 66 og iverksatt fra 1. januar 1970. Merverdiavgiften erstattet samtidig den tidligere omsetningsavgiften, som var lagt på siste ledd i omsetningskjeden1. Merverdiavgiften ilegges alle ledd i omsetningskjeden, men gir virksomheter som er innenfor avgiftssystemet (registreringspliktige) fradrag for avgift som inngår i innkjøpsprisen. Innføringen av merverdiavgiften ble begrunnet ut fra behovet for å finansiere offentlige utgifter. Det var også et ønske om å legge mer vekt på indirekte beskatning og dermed gi rom for å redusere de høyeste skattesatsene på inntekt og formue. Dessuten så Norge hen til andre europeiske land, som i stor grad hadde lagt om til et merverdiavgiftssystem.

Med en enhetlig sats på 20 pst. var satsstrukturen i merverdiavgiften nøytral. Men det var unntak for en rekke tjenester og fritak for enkelte varer, som innebar at merverdiavgiften likevel ikke virket helt nøytralt. Dessuten ble det sammen med merverdiavgiften innført investeringsavgift, som ytterligere svekket nøytraliteten. Investeringsavgiften var lagt ikke bare på typiske investeringsvarer, men omfattet også ulike hjelpestoffer og tjenester som inngikk i produksjonen. Formålet med investeringsavgiften var å videreføre statens inntekter fra omsetningsavgiften som bedriftene hadde betalt tidligere. Investeringsavgiften ble først satt til 13 pst., men senere redusert før den ble avviklet i 2002.

Kilde: Finansdepartementet.

Plikten til å betale merverdiavgift gjaldt opprinnelig generelt for omsetning av varer, men for omsetning av tjenester bare for de tjenestene som var uttrykkelig nevnt i merverdiavgiftsloven. Omsetning av tjenester som ikke var nevnt, falt dermed utenfor avgiftsområdet. Likevel var det et omfattende utvalg av tjenester som var tatt inn i loven fra 1970, blant annet arbeid på vare og fast eiendom, varetransport, serveringstjenester, frisørvirksomhet, reklametjenester, teknisk konsulentbistand, elektronisk databehandling og telekommunikasjon. Omfanget av merverdiavgiften var imidlertid begrenset gjennom nullsats for enkelte varer. Nullsats (fritak) innebærer som nevnt at virksomheten får fradrag for merverdiavgiften på sine innkjøp selv om varen blir omsatt uten avgift. Omsetning av elektrisk kraft til husholdningsbruk i fylkene Finnmark, Troms og Nordland ble fritatt for merverdiavgift. Det ble heller ikke lagt merverdiavgift på salg av trykt skrift som aviser og bøker. Bruk av nullsats for innenlands omsetning til forbrukere innebærer en subsidieordning.

Satsen på 20 pst. var uendret fra innføring av merverdiavgiften og over to tiår fremover, jf. figur 3.1 som viser satsene fra 1970 til 2019. Fra 1. januar 1993 ble merverdiavgiften satt opp til 22 pst. for å finansiere en tiltakspakke med formål å styrke norsk næringsliv. Samtidig ble arbeidsgiveravgiften satt ned med 2,4 prosentenheter i alle avgiftssoner (utenom Nord-Troms og Finnmark, som hadde nullsats i arbeidsgiveravgiften). Fra 1. januar 1995 ble merverdiavgiften satt opp ytterligere med én prosentenhet. Avgiftsøkningen ble begrunnet med innstramming av finanspolitikken, som hadde til hensikt å underbygge tilliten til norsk økonomi etter at folkeavstemningen om EU hadde gitt et nei til medlemskap. Igjen ble avgiftsøkningen lagt frem sammen med en næringslivspakke, som omfattet blant annet redusert investeringsavgift med én prosentenhet.

Mens satsen i merverdiavgiften ble satt opp gjennom 1990-årene, ble avgiftsomfanget ikke vesentlig endret. Ettersom tjenester utgjorde en stadig større del av det samlede forbruket, innebar det et snevrere skattegrunnlag som svekket inntektsgrunnlaget og avgiftens nøytralitet. Merverdiavgiften ville dermed over tid stimulere forbruket av en rekke tjenester på bekostning av vareforbruket. Allerede i 1990 foreslo Storvik-utvalget å innføre generell merverdiavgift på tjenester, jf. NOU 1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Forslaget gikk ut på å snu hjemmelen i merverdiavgiftsloven, fra avgiftsplikt på enkelte nærmere spesifiserte tjenester til en generell avgiftsplikt også for tjenester, dvs. at tjenester ville være avgiftspliktige dersom de ikke ble omfattet av nærmere angitte unntak. Dette ble ofte omtalt som speilvending av avgiftsplikten for tjenester. Denne speilvendingen ville medføre avgiftsplikt for nye tjenester etter hvert som de oppstod, uten at det ville kreve endringer i merverdiavgiftsloven. Storvik-utvalget foreslo at det ikke lenger burde gjøres unntak for blant annet advokatvirksomhet, ikke-tekniske konsulenttjenester, romutleie i hoteller mv., persontransport og publikumsrettet virksomhet innenfor kultur og underholdning. Derimot så utvalget det som hensiktsmessig fortsatt å unnta fra avgiftsplikt områder med i hovedsak offentlig produksjon eller støtte og som ikke ville gi økt proveny til staten, for eksempel helsetjenester, sosiale tjenesteytelser og undervisningstjenester.

Generell merverdiavgift på tjenester ble innført ved merverdiavgiftsreformen fra 1. juli 2001. Unntakene for persontransport og romutleie i hotellvirksomhet mv. ble imidlertid beholdt inntil videre, selv om regjeringens forslag var å gjøre disse tjenestene avgiftspliktige med redusert sats tilsvarende halvparten av den alminnelige avgiftssatsen, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001). Satsen for næringsmidler, som i utgangspunktet var omfattet av den alminnelige satsen, ble redusert til 12 pst. Videre ble det innført nullsats for elbiler. Det første året innebar merverdiavgiftsreformen en netto avgiftslettelse på vel 2 mrd. 2019-kroner, selv hensyntatt at satsen ble økt til 24 pst. fra 1. januar 2001. Innføring av redusert sats for næringsmidler gikk imot anbefalingene fra et utvalg som hadde vurdert om det burde være flere satser i merverdiavgiften, jf. NOU 1993: 8 Bør merverdiavgiften differensieres. I etterkant av merverdiavgiftsreformen ble investeringsavgiften, som allerede var nedtrappet over flere år, avviklet fra 1. oktober 2002.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Fra 2004 ble det innført en lav sats i merverdiavgiften, som først ble satt til 6 pst. NRKs allmennkringkastingsvirksomhet, som var tatt inn i avgiftssystemet fra 1. januar 2003 med halv sats på 12 pst.2, fikk fra 1. januar 2004 den lave satsen. En begrunnelse for å inkludere NRK i avgiftssystemet var å gi NRK fradragsrett for inngående avgift på sine anskaffelser. Fradragsretten ville fjerne det avgiftsmessige insentivet til egenproduksjon fremfor eksternt innkjøp av innhold. Fra 1. mars 2004 omfattet den lave satsen også persontransport. Satsen på 6 pst. for persontransport medførte et inntektstap for staten, og i tillegg kom økt budsjettstøtte til riksvegferjene. Avgiftsplikt for persontransport var ment å legge grunnlag for reduserte billettpriser på offentlig kommunikasjon. Fra 1. januar 2005 ble både den alminnelige og den lave satsen økt med én prosentenhet til henholdsvis 25 pst. og 7 pst., mens den reduserte satsen for næringsmidler ble satt ned med én prosentenhet til 11 pst. Merverdiavgiftsunntaket for romutleie i hoteller mv. ble avviklet fra 1. januar 2006. Overnattingstjenester ble innlemmet i den lave satsen, som samtidig ble satt opp til 8 pst. For næringsmidler ble satsen økt to prosentenheter til 13 pst., begrunnet blant annet med at satsreduksjonen året før i liten grad hadde kommet konsumentene til gode. Fra 1. juli 2010 ble unntakene for museer, gallerier, fornøyelsesparker, opplevelsessentra mv. avviklet. Også disse fikk merverdiavgift med lav sats. De siste årene har den alminnelige satsen ligget fast på 25 pst., mens både satsen for næringsmidler og den lave satsen er satt opp i flere trinn. I 2019 er satsen for næringsmidler på 15 pst., og den lave satsen for persontransport, overnattingstjenester, kulturtjenester mv. er på 12 pst.

Merverdiavgiften står for en vesentlig del av skatteinntektene. Figur 3.2 viser inntektene av merverdiavgiften i 2018-kroner (venstre akse) og merverdiavgiften som andel av samlede skatter og avgifter unntatt petroleumsvirksomheten (høyre akse). Som andel av samlede skatter og avgifter gikk inntektene fra merverdiavgiften betydelig ned de første årene etter 1970, selv om det var solid vekst også i merverdiavgiftsinntektene. Nedgangen skyldtes at trygde- og pensjonspremiene i skattesystemet, blant annet arbeidsgiveravgiften, ble trappet kraftig opp for å finansiere Folketrygden, som var innført i 1967. Fra midten av 1970-årene har merverdiavgiften stått for mellom 22 pst. og 25 pst. av samlede skatter og avgifter unntatt petroleumsskatter og -avgifter.

Den årlige realveksten i merverdiavgiftsinntektene har vært i gjennomsnitt omtrent 3 pst. Det tilsvarer omtrent den gjennomsnittlige veksten i privat konsum over samme perioden. Veksten i avgiftsinntektene har vært relativt jevn, bare avbrutt ved større tilbakeslag i økonomien og merverdiavgiftsreformen i 2001.

3.2.1 Hovedtrekk ved merverdiavgiftssystemet

Plikt til å svare merverdiavgift oppstår ved innenlandsk omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester til merverdiavgiftsområdet. Merverdiavgiftsområdet er det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene. Merverdiavgiften ved internasjonal omsetning av varer og tjenester bygger på destinasjonsprinsippet, som innebærer at merverdiavgiften skal oppkreves i det landet forbruket skjer. Destinasjonsprinsippet blir realisert ved at utførsel er fritatt for norsk merverdiavgift, og ved at det svares merverdiavgift ved innførsel.

Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av merverdiavgiftsloven til sammen har oversteget 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode. Registreringspliktige virksomheter (avgiftssubjekter) er ansvarlig for å oppkreve, rapportere og innbetale merverdiavgiften til staten. Ved innførsel av varer er merverdiavgiftsplikten i utgangspunktet lagt til importøren av varen (mottaker), uavhengig av om den som importerer varen selv driver merverdiavgiftspliktig virksomhet. Det er imidlertid ulike regimer for hvordan innførselsmerverdiavgiften oppkreves. Offentlig virksomhet og næringsdrivende plikter på nærmere vilkår å betale merverdiavgift dersom såkalte fjernleverbare tjenester kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet (utlandet).

Merverdiavgiften beregnes i alle omsetningsledd. Avgiftssubjekter har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten bidrar til at merverdiavgiften ikke blir en kostnad for dem som driver avgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiften kommer til endelig belastning hos sluttbrukeren. Alle som ikke er merverdiavgiftspliktige, typisk forbrukere og virksomheter som driver unntatt omsetning, anses som sluttbruker. Sluttbruker har ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Ett og samme subjekt kan både være sluttbruker og merverdiavgiftspliktig virksomhet. Slike subjekter har bare fradragsrett dersom og i den grad anskaffelsen er til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Et eksempel er treningssentre, som gjerne har både merverdiavgiftsunntatt omsetning i form av å tilby idrettsaktivitet og merverdiavgiftspliktig omsetning i form av varesalg. Treningssenteret har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den unntatte delen av virksomheten, og anses dermed som sluttbruker for anskaffelser til denne delen av virksomheten.

Merverdiavgiften er som et utgangspunkt generell og ilegges alle varer og tjenester. Dette bidrar til at avgiften virker nøytralt, og at det ikke oppstår konkurransevridninger. Generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester ble innført fra 1. juli 2001. Før innføringen av generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester var kun nærmere spesifiserte tjenester omfattet av merverdiavgiftsplikt. Enkelte varer og tjenester er likevel særskilt unntatt eller fritatt fra merverdiavgift.

3.2.2 Unntak fra merverdiavgiftsloven for enkelte varer og tjenester

Enkelte varer og tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntakene gjelder i hovedsak tjenester. Unntak innebærer at det ved omsetning eller uttak ikke skal beregnes (utgående) merverdiavgift, og virksomheter som omsetter unntatte tjenester vil ikke ha fradragsrett for anskaffelser til slik virksomhet. Eksempler på unntatte tjeneste- og varegrupper er helsetjenester mv., sosiale tjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester, enkelte tjenester innenfor kultur- og idrettsområdet, samt omsetning og utleie av fast eiendom. For utleie av fast eiendom gjelder imidlertid en praktisk viktig særregel om at utleier på nærmere vilkår kan velge å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret (frivillig registrering). Frivillig registrering innebærer at det skal beregnes utgående merverdiavgift på husleien, samtidig som det gis fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i utleievirksomheten.

Unntakene fører til skjult merverdiavgiftsbelastning. Det skyldes at det ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til unntatt omsetning. Den inngående merverdiavgiften blir følgelig en endelig kostnad som vil inngå i vederlaget for den unntatte varen eller tjenesten. Denne skjulte merverdiavgiftskostnaden belastes dermed den som kjøper den unntatte varen eller tjenesten. For en avgiftsregistrert kjøper medfører dette at han indirekte belastes med en skjult merverdiavgift, uten mulighet for fradrag; merverdiavgiften blir en kostnad. Dette bryter med et grunnleggende hensyn i merverdiavgiftssystemet om at merverdiavgiften ikke skal belastes avgiftspliktig virksomhet, men bare forbruk (anskaffelser) til andre formål. Når den avgiftsregistrerte kjøperen deretter omsetter sine avgiftspliktige varer eller tjenester, oppstår avgiftskumulasjon (avgift på avgift). Det skyldes at den skjulte merverdiavgiftskostnaden fra forrige omsetningsledd vil inngå i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved den avgiftspliktiges omsetning. Manglende fradragsrett betyr at anskaffelser til produksjonen skattlegges, hvilket gir vridninger i produksjonen og insentiver til avgiftsmotiverte tilpasninger. Produksjon som innebærer flere ledd hvor det kreves opp avgift, uten at fradragsretten er effektiv, blir skattemessig diskriminert og kan bli ulønnsom selv om den er samfunnsøkonomisk fordelaktig. Virksomhetene bruker tid og ressurser på tilpasninger blant annet for å unngå at inngående avgift blir en endelig kostnad. I denne forbindelse vil adgangen til å fellesregistrere selskaper kunne være aktuell. En konsekvens ved fellesregistrering er at omsetning mellom selskapene ikke utløser avgiftsplikt.

Et sentralt formål med utvidelsen av avgiftsplikten i 2001 til å gjelde generelt for tjenester, og senere opphevelser av unntak blant annet for persontransport og på kulturområdet, var nettopp å redusere omfanget av skjult merverdiavgift og avgiftskumulasjon (også omtalt som kaskadeffekter). Unntak har også andre uønskede virkninger, blant annet kan unntakene bidra til mindre effektiv produksjon. I Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) ble de uheldige virkningene av dagjeldende unntak for persontransport oppsummert som følger:

«Ved å holde persontransport utenfor merverdiavgiftssystemet vil virksomheter som yter persontransport ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til bruk i virksomheten. På denne måten oppstår det skjult merverdiavgift eller avgiftskumulasjon ved at disse virksomhetene må innkalkulere merverdiavgiften som en ordinær kostnad i sine priser. Denne kostnaden vil i prinsippet utgjøre en del av vederlaget for transporttjenesten, derav uttrykket skjult merverdiavgift/ avgiftskumulasjon.

En ytterligere konsekvens av manglende fradragsrett ved anskaffelse av varer og tjenester er at disse virksomhetene får et økonomisk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte (egenproduksjon) fremfor å kjøpe dem fra andre. Dette kan være uheldig i den grad det fører til at tjenester ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte. Det har ikke vært hensikten at merverdiavgiften skulle påvirke denne vurderingen. En annen side ved dette er at særlig større aktører på persontransportområdet ofte vil ha mulighet til å drive med egenproduksjon av enkelte tjenester for å spare merverdiavgift, mens mindre virksomheter ikke vil ha denne muligheten.

Manglende fradragsrett for virksomheter på persontransportområdet kan også føre til at virksomhetene foretar uheldige tilpasninger til avgiftsreglene for å spare merverdiavgift. (…)

Videre skaper dagens regelverk administrative problemer knyttet til fordelingen av inngående merverdiavgift i virksomheter som både omsetter tjenester med persontransport (utenfor avgiftsområdet) og for eksempel tjenester som gjelder varetransport (innenfor avgiftsområdet).»

Problemene med skjult avgiftsbelastning og avgiftskumulasjon har blitt redusert ved at stadig flere tjenesteområder er omfattet av merverdiavgiftsloven. Gjeldende unntak fra merverdiavgiftsloven fører imidlertid til at avgiftskumulasjon fremdeles kan oppstå.

Unntakene fra merverdiavgiftsplikt utgjør ikke noen ensartet gruppe eller har en felles begrunnelse. Enkelte unntak er begrunnet med at det vil være utfordrende å fastsette et merverdiavgiftsgrunnlag. Dette gjelder blant annet finansielle tjenester. For andre unntatte tjenester er det omfattende innslag av offentlig finansiering som gjør at det er en liten andel av kostnaden som betales av kunden. Dermed vil avgiftsplikt med full fradragsrett gi et provenytap for staten. Dette gjelder bl.a. innenfor helsetjenester og undervisning.

3.2.3 Avgiftsfritak med fradragsrett

Enkelte varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift. Det innebærer at det ved omsetning, uttak eller utførsel ikke skal beregnes (utgående) merverdiavgift (gjerne omtalt som «nullsats»), men det gis fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til fritatt omsetning. Nullsatsen kombinert med fradragsretten for inngående merverdiavgift medfører at varene og tjenestene selges «renset» for merverdiavgiftskostnader. Fritak for varer og tjenester som er til bruk i Norge, innebærer en form for subsidiering gjennom avgiftssystemet. Næringsdrivende med fritatt virksomhet får bedre rammevilkår enn næringsdrivende med virksomhet som ikke er fritatt, noe som kan gi vridninger i produksjonen. Videre kan fritak bidra til vridninger i forbruk, idet fritatte varer og tjenester relativt sett blir billigere enn avgiftspliktige varer og tjenester. Subsidiering gjennom avgiftsfritak underlegges ikke den årlige prioriteringen opp mot andre formål i budsjettprosessen, til forskjell fra støtte som gis gjennom bevilgninger på budsjettets utgiftsside.

Virksomheter som i hovedsak har omsetning som er fritatt, vil ofte ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift fra staten. Det skyldes at inngående merverdiavgift ofte overstiger utgående merverdiavgift i den terminvise skattemeldingen for merverdiavgift.

Fritakene har ulik begrunnelse. Omsetning til utlandet er fritatt fordi dette er eksport som ikke går til innenlands forbruk. Det er i tråd med destinasjonsprinsippet at beskatningsretten for merverdiavgift ligger til staten der forbruket finner sted. Fritak gjelder utførsel samt eksportlignende tilfeller (eksempelvis varer som selges til turister i Norge, men som føres ut av merverdiavgiftsområdet som reisegods). Videre er fritakene for innenlands omsetning av fartøyer og luftfartøyer mv. begrunnet med skips- og luftfartens internasjonale konkurransesituasjon. Innenlands omsetning av varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomhet er fritatt av nøytralitets- og konkurransemessige årsaker, idet varene/tjenestene ofte brukes i internasjonale operasjoner. I tillegg kommer at oppdragsgiver gjerne kan være en utenlandsk virksomhet som ikke nødvendigvis er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Andre fritak er politisk begrunnet. Fritakene for aviser, tidsskrifter og bøker er begrunnet med at det «i et lite språksamfunn som det norske er sterke grunner for at det trykte ord skal være fritatt for den omkostningsbelastning som en avgift vil bety for den trykte publikasjon», og at «en eventuell avgiftsplikt kan virke hemmende for en fri opinionsdannelse og at kulturelle hensyn vil bli skadelidende» (Ot.prp. nr. 17 (1968–69). Fritaket for omsetning av elektrisk kraft mv. til husholdninger i Nord-Norge ble opprinnelig begrunnet med levekårene i landsdelen, men har senere blitt begrunnet med at forbruket av kraft er relativt høyt som følge av klimatiske forhold. Fritaket for elbiler begrunnes ofte med klima- og miljøhensyn, ved å bidra til reduserte utslipp fra transportsektoren i Norge.

3.2.4 Satser

Den alminnelige merverdiavgiftssatsen er 25 pst. Frem til merverdiavgiftsreformen i 2001 hadde Norge kun én merverdiavgiftssats, i tillegg til nullsats. Regjeringen Stoltenberg I ga uttrykk for følgende prinsipielle syn vedrørende reduserte satser i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001):

«Merverdiavgiften bidrar til å sikre staten inntekter til relativt lave administrative kostnader. Dette skyldes blant annet at Norge er det eneste land innen EØS-området ved siden av Danmark som kun har én merverdiavgiftssats. For å ha et enkelt regelverk er det viktig at merverdiavgiftssystemet er mest mulig generelt med få unntak, og at det ikke benyttes flere forskjellige satser. Generelt er det bedre å gi direkte støtte på budsjettets utgiftsside enn å benytte særordninger og unntak i merverdiavgiftssystemet. Unntak og særordninger er ofte lite målrettede og innebærer en skjult form for støtte. I vurderingen av innføring av en generell merverdiavgift på omsetning av tjenester må imidlertid slike hensyn vurderes mot andre viktige hensyn som eksempelvis distriktspolitikken og stabilitet i rammevilkårene for enkeltnæringer. Regjeringen foreslår redusert sats på enkelte tjenesteområder blant annet fordi disse også i andre land er avgiftsbelagt med lav sats. Regjeringen ser det imidlertid som svært viktig at merverdiavgiften fortsatt fremstår som en generell avgift hvor de avgiftsbelagte tjenestene som hovedregel ilegges full sats.»

Ved merverdiavgiftsreformen ble det likevel innført redusert sats for næringsmidler. I ettertid har flere tjenesteområder blitt inkludert i merverdiavgiftssystemet med redusert sats. De reduserte satsene har ulike begrunnelser og formål. Én begrunnelse og ett formål har vært å tilgodese visse næringer, som eksempelvis en konkurranseutsatt reiselivsnæring (redusert sats på romutleie og persontransport). Også fordelingshensyn har vært trukket frem, særlig når det gjelder redusert sats for næringsmidler, mens elbilfritaket er eksempel på et fritak som er gitt ut fra et ønske om å stimulere til en bestemt type forbruk. På samme måte som fritak innebærer reduserte satser en form for subsidiering gjennom avgiftssystemet og kan bidra til vridninger i produksjonen og forbruket.

I dag beregnes det for det første merverdiavgift med redusert sats på 15 pst. ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Næringsmidler er mat- og drikkevarer og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker, men ikke legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk.

For det andre beregnes merverdiavgift med redusert sats på 12 pst. ved omsetning og uttak av blant annet persontransport, romutleie i hotellvirksomhet mv. og adgang til enkelte kulturtilbud og idrettsarrangementer. Reiselivsnæringen er konkurranseutsatt ved at turister vurderer kostnadsnivået i ulike land ved valg av reisemål, og de fleste land i EU har redusert sats på persontransport og romutleie i hotellvirksomhet mv.

3.3 Økonomisk teori om beskatning av varer og tjenester

3.3.1 Hvorfor beskatte varer og tjenester?

Effektiv bruk av samfunnets ressurser forutsetter at ressursbruken styres av reelle kostnader og inntekter og ikke av hvilke skatter som ilegges. Skatten bør virke mest mulig nøytralt på de beslutninger aktørene i økonomien tar om forbruk, arbeidstilbud, sparing osv. Det kan gjøres unntak fra dette generelle prinsippet dersom det er spesielle samfunnsøkonomiske grunner til å begrense eller stimulere visse aktiviteter. Forurensende produksjon eller forbruk kan være eksempel på aktiviteter som man ønsker å begrense, mens man kan ønske å stimulere til økt forbruk av tjenester som har en samfunnsmessig betydning utover nytten for den enkelte, for eksempel utdanning. Når skatter brukes for å fremme slike formål, sier vi at skattene er effektivitetsfremmende. Imidlertid er det i praksis ikke mulig å basere seg bare på skatter som virker effektivitetsfremmende eller er nøytrale. Behovet for skatteinntekter vil normalt ikke kunne dekkes av slike skatter alene. En ønsker også at skattesystemet er omfordelende ved at personer med høyere inntekter og forbruk pålegges en større skattebyrde. Det medfører at noe av den ekstra inntekten en oppnår ved å jobbe eller spare mer, beskattes bort slik at insentivene til arbeid og sparing svekkes. Da reduserer skattene den samfunnsøkonomiske effektiviteten, og vi sier at skattene virker vridende.

OECD (2008) har i sitt prosjekt Going for Growth gjennomgått skattemiksen i OECD-landene og kommet med anbefalinger om endringer i denne som kan gi bedre vekst. Ut fra denne gjennomgangen foreslår OECD en rangering av skatter ut fra hvordan det påvirker langsiktig BNP-vekst. OECD peker på skatter på fast eiendom som minst vridende. Deretter kommer konsumskatter, og videre skatter på inntekt fra personer og selskaper. OECD peker på at en provenynøytral vekstorientert reform kunne være å skifte deler av inntektene fra inntektsskatter til mindre vridende skatter. OECD viser til at få land klarer å hente betydelige inntekter fra eiendomsskatter og viser dermed til at et større inntektsskifte kan gjøres mot konsumskatter. OECD viser også til at en i tillegg bør bedre utformingen av enkelte skatter ved å ha bredere grunnlag og lavere satser. For eksempel vil bredere baser for konsumskatter bedre effektiviteten, mens høyere sats fremmer skyggeøkonomi.

Bruk av merverdiavgift til å beskatte forbruk har god støtte i økonomisk teori. I utgangspunktet gjør det ingen forskjell om husholdningene beskattes på inntekt eller forbruk. Samme sats på skattegrunnlagene vil innebære at hver husholdning disponerer like mye av inntekten etter skatt enten skatten legges på inntekt eller forbruk.3 Med bare inntektsskatt kan husholdningene kjøpe varer og tjenester avgiftsfritt av en mindre disponibel inntekt. Velger myndighetene å bruke merverdiavgift, blir varer og tjenester dyrere, men husholdningene disponerer en tilsvarende større inntekt til å kjøpe disse. Imidlertid vil økning av merverdiavgiften redusere realverdien av akkumulert formue.

Moderne skattesystemer har både inntektsskatt og merverdiavgift4. Det er flere grunner til at man velger å beskatte både inntekt og forbruk. For det første ville bruk av bare én skatteform ha krevd svært høye satser. Brede skattegrunnlag gjør det mulig å ha lavere satser. Generelt vil høye satser føre til skattemotiverte tilpasninger, såkalte vridninger, som reduserer effektiviteten i skattesystemet, det vil si øker den samfunnsøkonomiske kostnaden med å finansiere offentlige utgifter. Videre har skatteformene forskjellige egenskaper. Inntektsskatten for personer kan differensieres slik at høye inntekter betaler prosentvis mer enn lave inntekter. Dermed kan skattesystemet virke omfordelende. Inntektsskatten er langt mer egnet til å ivareta fordelingshensyn enn merverdiavgiften. Det er for eksempel ingen sammenheng mellom prisen på en vare eller tjeneste og inntekt.

Ut fra ekspertutvalgets mandat er det først og fremst spørsmålet om differensiering av satser som er interessant å få belyst med økonomisk teori. For å forstå resonnementene om differensiering, er det imidlertid nødvendig å først se på det teoretiske grunnlaget for å utforme et merverdiavgiftssystem.5 Ved å beskatte både inntekt og forbruk med moderate skattesatser, reduseres insentivene til unndragelse av hver av skattene. Ved å fordele beskatningen av arbeidsinntekt på inntekt og forbruk, blir skattesatsen på hver skattebase mindre. Det betyr imidlertid ikke at den effektive skattesatsen på arbeidsinntekt (skattekilen), altså den kombinerte effekten av skattene, blir mindre. Selv om inntekts- og forbruksskatt er ekvivalente måter å beskatte realverdien av arbeidsinntekt på, har de ulik effekt på nettoavkastningen av sparing. Inntektsskatt som også beskatter avkastning av sparing vrir tilpasningen fra sparing og framtidig forbruk til forbruk «i dag». Skatt på forbruk virker derimot nøytralt på valget mellom forbruk og sparing. Å legge deler av skatten på forbruk, vil dermed begrense vridningen av sparingen.

Dersom formålet med å beskatte varer og tjenester kun er fiskalt, det vil si å skaffe staten inntekter, bør avgiften utformes mest mulig nøytralt og beskatte forbruk. Annen bruk av en vare eller tjeneste, for eksempel som innsats i produksjonen, bør derimot ikke ilegges fiskale avgifter. Dette er et sentralt resultat fra økonomisk skatteteori (Diamond & Mirrlees, 1971). Å legge fiskale avgifter på varer og tjenester som inngår i produksjonen, vil gjøre at ressursene ikke brukes på en effektiv måte. En risikerer at en mer effektiv måte å bruke ressursene på blir skattlagt hardere enn en mindre effektiv og derfor ikke blir valgt. Dermed blir tilgangen på varer og tjenester mindre enn den ellers kunne blitt. Merverdiavgiften som skatteform er innrettet for å unngå slik ineffektivitet i produksjonen: Det er forbruket i siste ledd som belastes avgift, mens tidligere ledd i verdikjeden har fradrag for merverdiavgift på produktinnsats og investeringer.

Merverdiavgiften er en skatt som baseres på transaksjonene, det vil si i praksis på kontantstrømmen i avgiftspliktige virksomheter. Det gis fullt fradrag for merverdiavgiften på vare- og tjenesteinnsats mot at det skal beregnes merverdiavgift av omsetningen/inntekten. Er verdien av kontantstrømmen negativ, utbetales negativ merverdiavgift fra myndighetene. En slik kontantstrømskatt er nøytral ved at en aktivitet som er lønnsom før skatt også er lønnsom etter skatt. Merverdiavgiften påvirker dermed ikke investeringsbeslutninger. Merverdiavgiften følger destinasjonsprinsippet og forbruk her i landet beskattes i utgangspunktet likt, uavhengig av om virksomheten som selger er lokalisert her i landet eller i utlandet. Merverdiavgiften er dermed også nøytral i valg av lokalisering.

Et merverdiavgiftssystem med én felles sats (uniform merverdiavgift) påvirker ikke de relative prisene mellom forskjellige varer og tjenester, og gir dermed ikke insentiver til å endre forbrukssammensetningen. Dessuten vil det være administrativt og kontrollmessig enklere enn et system med flere satser. Avvik fra uniform beskatning skaper vridninger og effektivitetstap. En får overproduksjon og overforbruk av de skattefavoriserte varene og tjenestene på bekostning av andre. Fritak og særordninger vil også komplisere systemet og medføre høyere kostnader knyttet til oppkrevingen av merverdiavgiften, i alle ledd i kjeden. En bør derfor unngå å differensiere merverdiavgiften med mindre dette gir gunstige effekter som ikke kan oppnås mer effektivt på annen måte.

I skattelitteraturen diskuteres flere potensielle grunner til at det kan være ønskelig å avvike fra uniform merverdiavgift. Slike avvik bryter med prinsippet om nøytralitet og skaper vridninger av konsumsammensetningen som i seg selv ikke er ønskelige. De kan imidlertid forsvares dersom de bidrar til å redusere andre vridninger, ikke minst av arbeidstilbudet, som er utsatt for negativ skattevridning. Hvis en forhøyet eller redusert skattesats på en vare eller tjeneste stimulerer arbeidstilbudet, altså hvor mye den enkelte vil arbeide, vil en kunne oppnå en samfunnsøkonomisk gevinst ved å innføre en slik avvikende sats. Denne fordelen må imidlertid avveies mot de vridningene en får av konsumsammensetningen. Optimale indirekte skatter ut fra et slikt perspektiv er blitt drøftet i to klassiske artikler i skatteteori –Ramsey (1927) og Corlett og Hague (1953). Den siste er den som klarest knytter forbindelsen mellom avgiftssats og vridning av arbeidstilbudet. En vanlig framstilling av Ramseys bidrag er at avgiftene bør differensieres slik at konsum som er lite følsomt for prisnivået får høyere sats, mens varer og tjenester som påvirkes mer av prisene, det vil si er mer priselastiske, får lavere sats. Resultatet framstilles populært som den inverse elastisitetsregel: Skattesatsen skal være omvendt proporsjonal med elastisiteten i etterspørselen. Det er en verdifull intuitiv innsikt at en skattevridning er mer alvorlig jo mer atferden responderer på skattene – altså jo mer elastisk etterspørsel og tilbud er. Men i streng forstand er den inverse elastisitetsregel et spesialtilfelle som bare gjelder under den strenge forutsetning at prisen på et beskattet gode bare påvirker etterspørselen etter dette godet og arbeidstilbudet. Når arbeidstilbudet ikke påvirkes av prisen på godet, sier økonomisk teori at en uniform indirekte skatt for fiskale formål bør være uniform. I det tilfellet at en kombinerer direkte inntektsskatt og indirekte skatter kan det vises at dersom konsumsammensetningen ikke direkte påvirkes av arbeidstilbudet bør en ha uniform merverdiavgift. Dette er det velkjente Atkinson-Stiglitz-resultatet (Atkinson & Stiglitz, 1976).

Innsikten er altså at det kan være argumenter for en avgiftspolitikk som begrenser kostnadene ved å arbeide eller gjør det dyrere å ha fritid, men det har vist seg vanskelig å identifisere hvilke varer og tjenester som bør ha avvikende sats med en slik begrunnelse. Crawford, Keen og Smith (2010) konkluderer i sitt bidrag til The Mirrlees Review med følgende: «…. the limitations and uncertainties of both the theory and the empirical work are such that, at least as yet, they provide little firm basis for policy prescription…… there is thus a strong case, albeit a largely pragmatic one, for uniformity in commodity taxation.»

Ved å bruke særavgifter er det mulig å differensiere avgiftene på varer og tjenester uten å bruke flere satser innenfor merverdiavgiften. Imidlertid vil overveielsene ovenfor fortsatt gjelde. Dessuten har særavgifter andre ulemper, blant annet at det er produsent eller importør som er avgiftspliktig. Dermed er det ikke, i motsetning til merverdiavgiften, mulig å ha en fradragsrett for varer og tjenester som inngår i produksjon.

3.3.2 Avgifter som korrigerer adferd

Avgifter eller støtte som er ment å styre adferd, bør rettes nærmest mot den aktiviteten det er ønske om å endre. Både konsum og næringsvirksomhet kan gi kostnader eller gevinster som ikke blir priset i markedene, såkalte eksterne virkninger. Allerede i 1920 argumenterte den britiske økonomen Arthur C. Pigou for at det er mulig å bruke avgifter til å korrigere for eksterne virkninger (Pigou, 1920). Eksempler på negative eksterne virkninger er forurensning og klimagassutslipp, mens forskning i bedriftene ofte har positive eksterne virkninger (siden forskningsresultater over tid vil være tilgjengelige for alle, ikke bare den bedriften som har tatt kostnaden av forskningen). Med andre ord ønsker myndighetene mindre av aktiviteter som gir negative eksterne virkninger og mer av aktiviteter som gir positive eksterne virkninger.

Eksterne virkninger tar bedriftene og konsumentene normalt ikke hensyn til. For at en bedrift skal ha insentiver til å korrigere for eksterne virkninger, må avgiften legges på den aktuelle innsatsfaktoren eller produksjonsprosessen. Tilsvarende må avgiften legges på den varen eller tjenesten som gir eksterne virkninger. Eksterne virkninger gjelder typisk visse typer forbruk og visse produksjonsprosesser, og ikke generelt for forbruk eller produksjon. For eksempel har røyking kostnader ikke bare for røykeren, men også for andre som opplever passiv røyking og et offentlig finansiert helsevesen. Følgelig kan det begrunnes å ha høyere avgifter på tobakk enn generelt på varer og tjenester.

Merverdiavgiften er en generell avgift på forbruk som fastsettes ut fra omsetningsverdien av produktet, ikke ut fra størrelsen av en ekstern virkning på bestemte varer eller tjenester. Særavgifter eller subsidier på bestemte produkter kan derimot enklere fastsettes på grunnlag av den eksterne virkningen av å bruke produktet. En særavgift eller subsidie vil også, i motsetning til merverdiavgift, ha effekt ved salg til næringsvirksomhet. Når de eksterne virkninger er knyttet til bruk av en vare eller tjeneste, vil særavgifter eller subsidier normalt være mer egnet enn merverdiavgiften til å korrigere for markedssvikten.

3.3.3 Kan differensierte satser bidra til økt sysselsetting?

Et spørsmål som er diskutert i økonomisk litteratur, er om avgifter på ulike varer eller tjenester kan ha forskjellig virkning på arbeidstilbudet og om avgifter dermed bør være lavere på varer og tjenester med gunstige virkninger på arbeidstilbudet, og vice versa. Fritak eller redusert sats på fritidsaktiviteter reduserer insentivene til å jobbe. Ved å fjerne denne favoriseringen kan det tenkes at arbeidstilbudet øker. Motsatt kan avgiftsmessig favorisering av reiser til arbeidsplassen ha en gunstig virkning på arbeidstilbudet.

Egenarbeid kommer i stor grad ikke til beskatning verken som inntekt eller som avgiftspliktige uttak. Både inntektsskatt og merverdiavgift vil derfor vri tilpasningen i retning av egenarbeid. Skal en kjøpe tjenester i markedet, må man betale merverdiavgift (i det hvite markedet) og en må tjene penger, og dermed betale inntektsskatt, for å kunne finansiere kjøpet. Egenarbeid utløser ingen av skatteformene. Siden de fleste vil være mindre produktive i egenarbeid enn en faglært person, har flere økonomer vært opptatt av at skattevridningen vil gi et produktivitetstap i økonomien. Spørsmålet er da om tjenester som lett kan erstattes med egenarbeid skaper spesielle vridninger som taler for særbehandling i skatte- og avgiftssystemet, for eksempel offentlig persontransport til erstatning for bruk av egen bil.

I tilfeller der det er sysselsettingsproblemer for visse deler av arbeidskraften, for eksempel lite kvalifisert arbeidskraft, kan det være gevinster ved å stimulere forbruk og produksjon i næringer som bruker relativt mye av denne type arbeidskraft. Dette vil imidlertid ikke være den mest effektive løsningen dersom det finnes tiltak som kan bedre sysselsettingsmulighetene for den relevante arbeidskraften uavhengig av næring. En eventuell gevinst må også være av en viss størrelse for at det skal kunne forsvares å pådra seg kostnaden ved en ikke-nøytral merverdiavgift (Christiansen, 2011).

3.3.4 Skal merverdiavgiften ivareta fordelingshensyn?

Merverdiavgiften er lite egnet til å ivareta fordelingshensyn. Det har bl.a. sammenheng med at det ikke er en direkte sammenheng mellom prisen på en vare og forbrukerens inntekt. Mange varer eller tjenester brukes av husholdninger med både lave, middels og høye inntekter. Gjennomgående har husholdninger med høy inntekt et større forbruk i kroner enn husholdninger med lav inntekt, for så godt som alle varer og tjenester. Utgiftsandelen til enkelte varer eller tjenester kan imidlertid være høyere for lavinntektshusholdninger. Det gjelder spesielt for næringsmidler. Men også for næringsmidler er utgiften i kroner større for høyinntektshusholdninger enn de med lavere inntekter. Differensiering av merverdiavgiften er derfor lite egnet for å oppnå inntektsutjevning. Uansett er det et generelt resultat i økonomisk teori at det er mindre grunn til å differensiere konsumavgifter ut fra fordelingshensyn desto bedre muligheter staten har til å bruke andre virkemidler for dette formålet, se blant annet Atkinson og Stiglitz (1976). Effekten av å bruke merverdiavgiften til utjevning begrenses av at merverdiavgift med alminnelig sats bare utgjør 20 pst. av prisen på en vare eller tjeneste. Selv med nullsats og forutsetning om at forbrukeren tilgodeses hele avgiftslettelsen, må fortsatt 80 pst. finansieres av kjøperen. De som ikke har råd til å kjøpe varen eller tjenesten, vil ikke få noen glede av avgiftslettelsen. Differensiering av merverdiavgiften for å oppnå inntektsutjevning vil være lite effektiv og lite målrettet.

Skatt på inntekt er klart mer egnet til å ivareta fordelingshensyn enn merverdiavgiften, jf. punkt 3.3.1.

Drøftingen foran forutsetter at inntekt er en tilfredsstillende indikator på det man ønsker å utjevne. Det kan være flere grunner til at denne betingelsen ikke er fullstendig oppfylt. Skattbar inntekt kan være misvisende på grunn av skatteunndragelse eller fordi det er kilder til ulikhet som ikke fanges opp i skattbar inntekt. Derfor kan det argumenteres for å utjevne forbruk i tillegg til utjevningen gjennom inntektsskatt og støtteordninger. Ut fra et slikt resonnement kan det argumenteres for særlig høy avgift på luksusvarer eller –tjenester. For et slikt formål er imidlertid særavgifter mer egnet enn differensiering av merverdiavgiften. Flere særavgifter har tidligere vært begrunnet med luksusforbruk, blant annet avgift på silkevarer, spisesjokolade, kosmetikkavgift og bilavgifter.

3.3.5 Differensierte satser og påvirkningsvirksomhet

Produsenter og konsumenter har insentiver til å påvirke offentlige reguleringer til egen fordel. Stigler (1971) argumenter for at mindre interessegrupper ofte vinner frem fordi de har en klar interesse i å påvirke politikere, mens kostnadene er spredt på mange skattebetalere eller konsumenter som er uvitende eller har liten interesse av å engasjere seg. Det kan være ulike motiver for slik påvirkningsvirksomhet, for eksempel å oppnå en direkte eller indirekte overføring av penger, eller økonomisk fortrinn fremfor konkurrenter. Større kompleksitet i skatte- og avgiftssystemet, som f.eks. flere satser innenfor merverdiavgiften, gir større muligheter for slik påvirkningsvirksomhet. I NOU 1993: 8 Bør merverdiavgiften differensieres ble slike innflytelsesaktiviteter og kostnadene ved dem nærmere drøftet. Innflytelsesaktiviteter er aktiviteter individer eller organisasjoner i samfunnet gjennomfører for å øve innflytelse på ulike beslutningstakere for å få utformet skattesystemet på en måte som er til fordel for vedkommende gruppe. Det ble pekt på at slike innflytelsesaktiviteter medfører uheldig bruk av ressurser på to måter. For det første fører aktiviteten i seg selv til at ressurser brukes på en uproduktiv måte. For det andre kan slik aktivitet påvirke fordelingen av verdiene på en annen måte enn politikeres (og velgeres) preferanser, f.eks. ved at mektige pressgrupper som vinner frem oppnår en større andel av verdiene enn ellers.

3.4 Tekniske og juridiske utfordringer ved differensierte satser

3.4.1 Utfordringer om lovlig støtte

Hensynet til nøytralitet er grunnleggende i merverdiavgiftssystemet. Regelverket skal i størst mulig grad sikre at markedsaktørene – næringsdrivende, forbrukere og offentlige myndigheter – handler uten påvirkning av merverdiavgiften. Full nøytralitet i merverdiavgiften oppnås kun ved generell merverdiavgiftsplikt for alle varer og tjenester, og med én og samme sats for alle varer og tjenester. Unntak, fritak og reduserte satser innebærer at hensynet til nøytralitet i merverdiavgiftssystemet ikke ivaretas fullt ut.

Fritak, unntak og reduserte satser reiser også spørsmål knyttet til reglene om statsstøtte i EØS-loven (1992) § 1, nærmere EØS-avtalen artikkel 61 (1) som i utgangspunktet forbyr offentlig støtte som vrir eller truer med å vri konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer. Det er klart at indirekte støtte gjennom avgiftsregler kan utgjøre statsstøtte. Et eksempel er elbilfritaket. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) kom i 2015 til at elbilfritaket utgjør statsstøtte for virksomhetene som indirekte nyter godt av den reduserte satsen, det vil si produsenter og forhandlere av elbiler. Det ble vist til at elbilfritaket stiller disse i en fordelaktig stilling sammenlignet med produsenter og forhandlere av utslippsbiler, og at tiltaket dermed oppfyller selektivitetskriteriet (fritaket begunstiger enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer, i dette tilfellet ved å gjøre produktene – elbiler – billigere for kundene). For kjøperne av elbiler, det vil si de som direkte nyter godt av avgiftsfritaket, kom derimot ESA til at fritaket ikke oppfyller selektivitetskriteriet og derfor ikke utgjør statsstøtte. Begrunnelsen er at fritaket er tilgjengelig for alle bilkjøpere. For tiltak som i utgangspunktet utgjør statsstøtte, slik som elbilfritaket, er spørsmålet om støtten likevel kan aksepteres som forenlig støtte etter EØS-avtalen i medhold av artikkel 61 (2) eller (3). Mest praktisk er unntaket i artikkel 61 (3) c: «Støtte som har til formål å lette utviklingen av enkelte næringsgrener eller på enkelte økonomiske områder, forutsatt at støtten ikke endrer vilkårene for samhandelen i et omfang som strider mot felles interesser.» Et tiltak som innebærer offentlig støtte kan som hovedregel ikke gjennomføres før tiltaket er notifisert til og godkjent av ESA. Elbilfritaket har blitt notifisert til ESA og er godkjent som forenlig støtte i henhold til artikkel 61 (3) c. Godkjennelsen gjelder ut 2020.

3.4.2 Regeltekniske utfordringer

Generell merverdiavgiftsplikt ved all omsetning av varer og tjenester, og med én og samme sats, ville i utgangspunktet gitt et nøytralt og enkelt praktiserbart system. De administrative kostnadene ville blitt lavere og faren for uønskede tilpasninger ville blitt redusert. Ethvert avvik fra generell avgiftsplikt med alminnelig sats bringer med seg juridiske utfordringer. I det følgende legges fokus på fritak og reduserte satser, under samlebetegnelsen differensierte satser. Unntakene kommenteres ikke nærmere.

Enkelte fritak har en systemteknisk begrunnelse. Det gjelder særlig fritakene for eksport og eksportlignende tilfeller. Det at merverdiavgiften skal være en skatt på det innenlandske forbruket, tilsier at eksport skal være fritatt.

Dagens øvrige differensierte satser er i hovedsak sektorpolitisk begrunnet, der siktemålet er å tilgodese enkelte forbrukergrupper eller næringer, eller stimulere enkelte typer forbruk. Eksempler er fritak for bøker og publikasjoner og elbiler, og reduserte satser for næringsmidler, persontransport, utleie av rom i hotellvirksomhet mv. og billetter til kultur- og idrettsarrangementer.

Differensierte satser nødvendiggjør presise definisjoner av hva som er omsatt. Slike vurderinger kan være krevende, særlig der det leveres sammensatte ytelser. Utgangspunktet er at den sammensatte ytelsen skal dekomponeres og at de ulike elementene av den sammensatte ytelsen undergis separat vurdering. For eksempel skal et turopplegg med overnatting og opplevelser deles opp i en del med lav sats (hotellovernatting og transport), en del med alminnelig sats (serveringstjenestene) og en del som er unntatt (guiding og omvisning). Et annet eksempel er samleabonnementer bestående av en avgiftspliktig del og en fritatt del, eksempelvis en tv-kanalpakke bestående av dels avgiftspliktige kanaler og dels avgiftsfrie nyhetskanaler som er fritatt etter bestemmelsen om elektroniske nyhetstjenester. At ulike elementer i en samlet pakke har ulik sats, kan gi insentiv til å allokere en uforholdsmessig stor andel av det samlede vederlaget til de elementene som er unntatt, fritatt eller skal ilegges redusert sats, idet det gir redusert beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift. Denne problemstillingen har vært oppe i praksis, blant annet i Polaris-saken (Rt. 2014 s. 1083), der spørsmålet var fordeling av abonnementspris på henholdsvis avgiftsfri papiravis og avgiftspliktig e-avis (e-aviser har senere blitt fritatt). Den næringsdrivende fikk der medhold av Høyesterett i den fordelingen som var foretatt, men saken illustrerer at ulike satser skaper vanskelige grensedragninger og pådrar administrasjonskostnader både for næringsdrivende og skattemyndigheter.

Utgangspunktet om dekomponering gjelder riktignok ikke absolutt. Det som utgjør én samlet ytelse skal behandles som dette også merverdiavgiftsmessig, selv om de ulike ytelsene isolert sett ville ha vært undergitt ulik avgiftsmessig behandling. En slik betraktningsmåte ble lagt til grunn av Høyesterett, blant annet i Rt. 2012 s. 1547, der saksforberedelse for retten (isolert sett fritatt for merverdiavgift idet tjenestemottakeren var utenlandsk) og gjennomføring av muntlige forhandlinger for retten i Norge (avgiftspliktig tjeneste), samlet ble karakterisert som et prosessoppdrag og dermed avgiftspliktig. I andre tilfeller er det lagt til grunn at hovedytelsen er avgjørende for den samlede avgiftsbehandlingen.

En beslektet problemstilling er hvilke kostnader som skal inngå i beregningsgrunnlaget for den enkelte ytelse. Utgangspunktet er at alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, inngår. Der eksempelvis en advokat ved oppfyllelsen av en avtale har utgifter til overnatting (lav sats), oppstår spørsmål om denne kostnaden kan viderefaktureres til klienten med redusert sats, eller om advokatens krav om kostnadsdekning må inngå i beregningsgrunnlaget for advokattjenesten og dermed bli omfattet av avgiftsplikt med alminnelig sats. Svaret er at advokaten må ta med overnattingskostnaden i eget beregningsgrunnlag. Det skyldes at advokaten ikke yter en (overnattings)tjeneste, men at kostnaden til overnatting er en kostnad ved oppfyllelse av avtalen med klienten. Grensen mellom hva som er en kostnad ved oppfyllelsen av avtalen og hva som er en selvstendig ytelse, kan være vanskelig å trekke. Til illustrasjon kan det nevnes at leverandører, herunder entreprenører, vil kunne ha rentekostnader knyttet til utføringen av oppdrag. Størrelsen på rentekostnadene vil blant annet avhenge av hvor raskt og hyppig entreprenøren kan kreve vederlag fra oppdragsgiver. Lagmannsrettsdommene Kruse Smith (LA-1997-00367) og Veidekke (LB-2004-45797) er eksempler på at entreprenørens krav på renter/dekning av rentekostnader, ble ansett å utgjøre en del av vederlaget for den avgiftspliktige entreprisen.

Differensierte satser gir insentiv til tilpasninger. For eksempel vil oppdragsgivere som er uten fradragsrett for kjøp av advokattjenester, ha et merverdiavgiftsmessig insentiv til selv å bestille og betale opphold og reise for advokaten. På denne måten vil kjøperen bli belastet merverdiavgift med redusert sats for hotellkostnaden og personbefordring. Slik tilpasning er akseptert av avgiftsmyndighetene i praksis, men medfører effektivitetstap ved at partenes atferd påvirkes av at alternative handlingsalternativer gir ulik merverdiavgiftsbelastning. I tillegg kommer økte administrative kostnader. Differensierte satser medfører økt ressursbruk for de avgiftspliktige, avgiftsmyndighetene og rettsvesenet knyttet til vurderinger av mer avanserte tilpasninger som ikke nødvendigvis er akseptable.

Differensierte satser medfører ulik avgiftsbelastning mellom ulike vare- og tjenestetyper, men også innenfor samme vare- og tjenestetyper oppstår ulikheter i avgiftsbelastningen som følge av differensierte satser. Næringsmidler (matvarer og alkoholfrie drikkevarer) er omfattet av redusert sats på 15 pst. Den reduserte satsen gjelder imidlertid ikke for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste, det vil si servering av mat- eller drikkevarer der forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Den ulike behandlingen av næringsmidler gjør det nødvendig å avgjøre om det bare omsettes næringsmidler eller om næringsmidlene omsettes som del av en serveringstjeneste. I flere omsetningstilfeller vil kjøpers valg – spise inne eller «take away» – være styrende for avgiftssatsen. Denne rettstilstanden gir utfordringer for de avgiftspliktige med å etterleve regelverket og kostnader knyttet til myndighetenes kontrolloppgaver.

Utfordringene med å realisere et bestemt formål på en kostnadseffektiv måte gjennom fritak eller redusert sats, kan illustreres med elbilfritaket. Fritaket er nærmere omtalt i kapittel 10. Støtte gjennom et merverdiavgiftsfritak krever at det utformes regler som treffer det som er ment å skulle være fritatt, uten at regelverket gjøres så komplisert at det utløser uakseptable kostnader, herunder administrative kostnader for de avgiftspliktige. Det er nærliggende at hensynet til å holde reglene relativt enkle kan gi effekter som ikke er direkte tilsiktet. En effekt av merverdiavgiftsfritaket for elbiler er at en tilleggsutstyrspakke til en kostbar elbil i mange tilfeller subsidieres med like store beløp som kjøp av en «hel» mindre elbil. Fritaket medfører videre at forhandlere av elbiler oppnår en merverdiavgiftsmessig konkurransefordel i forhold til andre tilbydere av slikt tilleggsutstyr som anses å utgjøre en del av bilen. Videre gir merverdiavgiftsfritaket ikke stimulans til kjøpere som har fradragsrett for merverdiavgift, herunder drosjenæringen.

3.5 Administrative kostnader

Reduserte satser i merverdiavgiften skaper avgrensninger som gir økte administrative kostnader både for næringsdrivende og skatteetaten. Ifølge en rapport utarbeidet av konsulentselskapet Rambøll (2004) om måling av administrative byrder knyttet til merverdiavgiften, hadde virksomheter som solgte varer eller tjenester med flere merverdiavgiftssatser nesten tre ganger så høye administrative byrder knyttet til merverdiavgiftsreglene sammenlignet med foretak som kun solgte varer og tjenester til én merverdiavgiftssats. Ifølge Rambølls målinger brukte virksomheter med kun én sats i gjennomsnitt 121 minutter på merverdiavgiftsregelverket per termin, mens virksomheter som hadde flere satser brukte i gjennomsnitt 356 minutter. Rambøll regnet dette om til kroner ved å beregne en gjennomsnittlig timekostnad. Fremskrives timekostnaden til 2018-nivå, kan de administrative kostnadene anslås å være henholdsvis om lag 750 kroner og 2 225 kroner per termin.

Regnskap Norge har på vegne av ekspertutvalget gjennomført en spørreundersøkelse for å gi et mer oppdatert bilde av de administrative byrdene ved flere merverdiavgiftssatser. Regnskap Norge sendte spørreundersøkelsen til alle sine medlemmer (7 602 medlemmer) og mottok om lag 1 930 svar. Medlemmene ble blant annet bedt om å vurdere hvorvidt differensierte satser førte til økte administrative byrder og feil/unndragelser. Svarene indikerer at differensierte satser fører til økte administrative byrder og større omfang av feil/unndragelser innenfor alle vare- og tjenesteområdene med redusert sats eller nullsats. Samtidig fremstår overnattingsbransjen som området med størst administrative byrder knyttet til satsstrukturen.

I spørreundersøkelsen ble medlemmene også bedt om å tallfeste hvor stor andel av den totale administrative byrden knyttet til merverdiavgiften som skyldes den differensierte satsstrukturen. Svarene indikerer at denne andelen i gjennomsnitt utgjør nær 40 pst. Kun 2 pst. av respondentene mente at differensierte satser ikke medfører merkostnader.

Spørreundersøkelsen åpnet også for at respondentene kunne komme med korte skriftlige kommentarer eller innspill om differensiert merverdiavgift. Flere benyttet dette kommentarfeltet til å påpeke at unntakene kan være vel så krevende administrativt. Mange trekker særlig frem kompliserte regler knyttet til fast eiendom.

3.6 Registreringsvilkårene

Plikten til å beregne utgående merverdiavgift gjelder bare for næringsdrivende og offentlige virksomheter som har avgiftspliktig omsetning og uttak over kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode. For veldedige og allmennyttige foreninger og organisasjoner er grensen på kr 140 000. Nøytralitetsprinsippet tilsier strengt tatt at alle som omsetter varer og tjenester bør behandles likt avgiftsmessig, men en avgiftsplikt ved privat salg er lite praktisk. Det er omfattende administrative byrder som pålegges den som skal oppkreve merverdiavgiften, herunder bokføring. Det virker uforholdsmessig tyngende å påføre omfattende plikter på beskjedne virksomheter, og mye kan tyde på at grensen for registreringsplikt bør heves.

Beløpsgrensen på kr 50 000 angir både når man har plikt og rett til registrering. En virksomhet har ikke adgang til å bli registrert før beløpsgrensen er nådd (med mindre det er grunnlag for forhåndsregistrering). Etter at beløpsgrensen er nådd tar det noe tid før søknaden er ferdig behandlet og virksomheten faktisk blir registrert i registeret. I denne perioden har man plikt til å oppkreve utgående merverdiavgift, men ikke rett til å fakturere med merverdiavgift. Etterfakturering og innfordring av merverdiavgiften når virksomheten faktisk har blitt registrert vil i mange tilfeller være helt upraktisk, typisk ved butikksalg til forbrukere. Flere av de organisasjonene som ekspertutvalget har hatt møte med har omtalt dette regelverket som byrdefullt. Forenklingshensyn tilsier derfor at beløpsgrensen for registreringsplikt bør heves, samtidig som adgangen til forhåndsregistrering bør utvides. En mulighet kan være at det åpnes en generell adgang til forhåndsregistrering, eventuelt i kombinasjon med at fradragsrett effektueres først når beløpsgrensen er nådd.

3.7 Unntak fra avgiftsplikt

Unntak fra reglene om avgiftsplikt er, slik ekspertutvalget ser det, særlig uheldig. Det bryter med nøytralitetsprinsippet, kompliserer regelverket vesentlig og fører til avgiftskumulasjon.

Kumulasjon oppstår ved at virksomhet med avgiftsunntatt omsetning ikke har fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk for den unntatte omsetningen (f.eks. salg av forsikringstjeneste). Merverdiavgiften på virksomhetens kjøp må dermed dekkes gjennom salgsvederlagene (f.eks. forsikringspremien). Dette medfører at det ligger et skjult merverdiavgiftselementet i varer og tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt. Slik skjult merverdiavgift vil utgjøre en kostnad også for avgiftspliktige virksomheter. Når kostnaden blir dekket inn gjennom vederlag for avgiftspliktig omsetning, blir det avgift på avgift – kumulasjon (en forsikret kjøpmann må dekke inn avgiftselementet i forsikringspremien gjennom sitt avgiftspliktige salg av melk og brød). Avgiftsgrunnlaget bør derfor være så bredt som mulig; unntak bør unngås. I et optimalt avgiftssystem bør all omsetning i næringsvirksomhet eller offentlig virksomhet være omfattet av avgiftsplikt.

Flere av argumentene som i sin tid var avgjørende for unntakene i merverdiavgiftsloven, kan det i dag være grunn til å se nærmere på. Ekspertutvalgets utgangspunkt er at det skal meget sterke grunner til for å gjøre unntak fra utgangspunktet om at merverdiavgiften skal være generell. Det faller dog utenfor ekspertutvalgets mandat å vurdere om de enkelte unntaksregler knyttet til helsetjenester, undervisningstjenester, fast eiendom, finansielle tjenester osv., i dag kan sies å være tilstrekkelig begrunnet. Ekspertutvalgets vurdering etter å ha hørt flere innspill i løpet av arbeidet, er at det vil være betydelige forenklingsgevinster ved å utvide merverdiavgiftssystemet. Det bør derfor vurderes å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget ytterligere ved å avvikle unntak fra avgiftsplikt.

3.8 Kriterier for satsstrukturen i merverdiavgiften

Merverdiavgiften skal være en generell forbruksavgift og gi et vesentlig proveny til lavest mulige kostnader. I kostnadsbegrepet inngår både administrative kostnader og samfunnsøkonomisk effektivitetstap.

For spørsmålet om merverdiavgiftssystemet skal bestå av flere satser og fritak, mener ekspertutvalget det bør legges vesentlig vekt på at merverdiavgiften skal være mest mulig nøytral og enkel å praktisere. Det tilsier et bredest mulig merverdiavgiftsgrunnlag med kun én sats og uten fritak.

Nøytralitetsprinsippet tilsier lik avgiftsmessig behandling av alle varer og tjenester. Nøytralitet vil minimere vridninger og insentiver for avgiftstilpasninger. Hensynet har særlig vekt for avgiftsbehandlingen av varer eller tjenester som står i nært konkurranseforhold til hverandre.

Likebehandling av alt forbruk av varer og tjenester bør over tid oppnå legitimitet både hos forbrukere og de næringsdrivende. En alminnelig avgiftsats på et bredt grunnlag vil øke statens inntekter slik at merverdiavgiftssatsen eller andre skatter og avgifter kan holdes lavere. Nøytralitetsprinsippet vil normalt trekke i samme retning som forenklingshensyn.

Hensynet til et enkelt, praktiserbart regelverk taler for at all omsetning i størst mulig grad gjøres merverdiavgiftspliktig med bare én sats. Dette vil redusere omfanget av vanskelige avgrensninger, bl.a. i vurderingen av om det omsettes én eller flere ytelser, og ikke gi insentiv til å skjevfordele totalvederlaget når det omsettes flere ytelser med ulike satser. Reiselivsnæringen er en av aktørene som har utfordringer på dette området. Enkelhet oppnås også ved at bare én sats reduserer risikoen for uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift ved feilkonteringer mv. Et system med bare én sats bør kunne forventes å holdes fast over tid, slik at aktørene skjermes fra hyppige satsendringer.

Fritak med fradragsrett, ofte omtalt som avgiftsplikt med nullsats, fører ikke til avgiftskumulasjon, men er i strid med nøytralitetsprinsippet og kompliserer regelverket, særlig for virksomheter som både har fritatt omsetning og omsetning som det skal oppkreves merverdiavgift for. Virksomheter som bare har fritatt omsetning, vil normalt spare 20 pst. på de fleste anskaffelser sammenlignet med virksomheter som er unntatt fra merverdiavgift. En konsekvens av fritakene er at all merverdiavgift som er beregnet og innbetalt av forutgående omsetningsledd, blir utliknet av fradragsretten til den fritatte virksomheten. Avgiftsinntekten til staten blir negativ, slik at nullsats fungerer som en ren støtteordning. Fritak innebærer en stor konkurransefordel når den fritatte ytelsen konkurrerer med avgiftspliktige ytelser. Fritak for enkelte varer og tjenester medfører også at den alminnelige merverdiavgiftssatsen må settes høyere, gitt at statens inntekter fra merverdiavgiften skal være de samme.

Ekspertutvalgets utgangspunkt er at merverdiavgiftssystemet ikke bør benyttes for å gi støtte. Dersom det er områder som bør gis støtte, er det ekspertutvalgets klare utgangspunkt at støtten bør gis på annet vis.

Ekspertutvalgets utgangspunkt er derfor at det ikke bør gis fritak for innenlands omsetning av varer eller tjenester. Ekspertutvalget anbefaler derfor at slike nullsatser avvikles.

Reduserte satser og fritak medfører etter ekspertutvalgets vurdering samfunnsøkonomiske kostnader. Ekspertutvalget vil også vise til at reduserte satser og fritak kan medføre redusert etterlevelse. Dette både ved aktører som bevisst tøyer grensene og ved aktører som mer eller mindre uforskyldt anvender redusert sats/fritak utover det regelverket åpner for. Etterlevelse er sentralt for at merverdiavgiften rent faktisk skal være konkurransenøytral.

Selv om det ikke er enkelt å kvantifisere de totale kostnadene ved fritak og reduserte satser, er det ekspertutvalgets vurdering at kostnadene er så høye at reduserte satser ikke bør anvendes uten at det er foretatt grundige vurderinger av kostnadene sett opp mot eventuelle positive effekter. En slik nytte-kostnadsvurdering krever at formålet med redusert sats blir klart definert. En klar definisjon av formålet er nødvendig for å kunne vurdere om merverdiavgiftssystemet er det beste virkemiddelet for å oppnå formålet. Formålet vil også være avgjørende for vurderingene av hvordan reglene bør utformes og i hvilken grad dette vil komplisere regelverket.

Formålet med en redusert merverdiavgiftssats kan være å bedre levestandarden til bestemte grupper eller å påvirke folks forbruksvalg. Det er flere forhold som avgjør om en redusert merverdiavgiftssats er et effektivt instrument for å realisere et formål. Det er viktig at virkemiddelet er målrettet og treffsikkert. Det betyr både at det faktisk treffer målgruppen eller forbruksmålet, og at effekten er mest mulig konsentrert om det en ønsker å påvirke. Dette vil ikke nødvendigvis gjelde dersom for eksempel rettstekniske grunner tilsier at en redusert sats må få et videre anvendelsesområde enn det som primært er formålet. For eksempel burde en redusert sats på matvarer for å støtte barnefamilier, gjelde bare for omsetning av mat til slike familier. Utfordringene med en slik avgrensning ville imidlertid være omfattende. Det er derfor nærliggende at den reduserte satsen må gjelde generelt for matvarer, dvs. også på omsetning av mat til andre kunder enn barnefamiliene. En redusert merverdiavgiftssats er dermed et langt mer kostbart tiltak enn målrettede tiltak mot barnefamilier. Provenytapet ved redusert sats for omsetning av mat til andre kjøpere enn barnefamilier overstiger kostnadene ved å gi barnefamiliene en direkte støtte som tilsvarer avgiftslettelsen barnefamiliene ville ha nytt godt av. I tillegg kommer de samfunnsøkonomiske kostnadene ved å ha mer enn én sats for merverdiavgift.

Et annet eksempel er formålet om å redusere klimagassutslippene fra transportsektoren. Dette kan nærmere konkretiseres som et mål om bruksskifte; at bruk av konvensjonelle biler erstattes med bruk av elbiler. Et forhold ved å bruke merverdiavgiftssystemet til å stimulere et slikt bruksskifte, er at rettstekniske hensyn taler for at bilforhandlerne bør kunne avgiftsbehandle salget av den enkelte bil med én og samme sats. Dette slik at også den delen av vederlaget som gjelder oppgraderte utstyrspakker, eksempelvis skinnseter, lydanlegg og felger, avgiftsbehandles på samme måte som salget av selve bilen. Det å gi en redusert sats eller fritak for merverdiavgift et slikt omfang, medfører det samme forholdsmessige støttenivået for kjøpet av en slik oppgraderingspakke som for kjøpet av selve bilen (basisutgaven). Slike oppgraderingspakker kan være like kostbare som andre elbilers totalpris, og dermed støttes kjøp av oppgraderingspakke med like store beløp som det gis i støtte til kjøp av en hel elbil. Dette forholdet er i seg selv et tungt argument for at målet, om et bruksskifte, kan realiseres på mer kostnadseffektiv måte enn gjennom merverdiavgiftssystemet.

Virkninger utenom det som er tilsiktet, kan være uheldige av flere grunner. Det kan for eksempel være fristende å stimulere forbruk som kan erstatte aktiviteter med uheldige miljø- og klimaeffekter framfor å skattlegge eller regulere de sistnevnte. Merverdiavgiftsfritaket for elbiler utgjør, sammen med andre avgiftsfordeler, en betydelig fordel for privatbilisme sammenliknet med andre transportformer som kollektivtransport og egentransport med sykkel eller til fots. Dette er en generell ulempe ved bruk av subsidier, og bidrar til at støtteordninger er mindre effektivt sammenlignet med å legge avgift på uønsket aktivitet i tråd med prinsippet om at forurenser betaler. Noen som ellers ville ha reist kollektivt, syklet eller gått til fots, vil i stedet kjøre elbil.

Ekspertutvalget bemerker at dersom en ønsker å stimulere et gitt forbruk, bør det vurderes om redusert merverdiavgiftssats er det mest målrettede virkemiddelet. Viser vurderingene at andre virkemidler synes å være sikrere og mer kostnadseffektive, bør disse velges.