9 Regnskaps- og revisjonsplikt
9.1 Gjeldende rett
Stiftelseslovens regler om regnskaps- og revisjonsplikt ble revidert ved lov 7. april 1995 nr. 14. Endringene hadde bakgrunn i NOU 1993: 30, Ot.prp. nr. 9 (1994-95) og Innst. O. nr. 29 (1994-95). Formålet med endringene var først og fremst å samordne stiftelseslovens regler om regnskap og revisjon med de alminnelige reglene i regnskapsloven og revisorloven. Før lovendringen fant man regnskaps- og revisjonsregler dels i stiftelsesloven og dels i regnskapsloven og revisjonsloven.
Det er senere foretatt noen mindre tekniske tilpasninger av bestemmelsene som følge av den nye regnskapsloven og den nye revisorloven, jf. lov 17. juli 1998 nr. 56 og lov 15. januar 1999 nr. 2.
Reglene om regnskapsplikt er regulert i stiftelsesloven § 10. Første ledd slår fast at enhver stiftelse har regnskapsplikt etter regnskapsloven. I annet ledd er det bestemt at årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning skal sendes til fylkesmannen senest en måned etter fastsettingen av årsregnskapet. Innsendingsplikten gjelder likevel ikke for stiftelser som etter § 18 ikke skal registerføres av fylkesmannen, det vil si stiftelser som har en forvaltningskapital på under 50.000 kroner.
Etter tredje ledd kan imidlertid departementet i forskrift gi særlige regler om årsregnskapet, årsberetningen og innsendingsplikten i private, ikke-næringsdrivende stiftelser der forvaltningskapitalen ikke overstiger 500.000 kroner. I forskrift 7. mai 1998 nr. 468 er det med hjemmel i bestemmelsen gjort unntak for slike stiftelser når det gjelder innsendingsplikten. Det er imidlertid ikke gitt noen forskrift som gjør unntak fra regnskapsplikten.
§ 11 omhandler revisjonsplikten, og i første ledd er det slått fast at enhver stiftelse har revisjonsplikt etter reglene i revisorloven. Revisjonsplikten gjelder likevel ikke for stiftelser som etter § 18 ikke skal registerføres av fylkesmannen (stiftelser som har en forvaltningskapital på under 50.000 kroner). I annet ledd annet punktum er det dessuten gitt en hjemmel for departementet til å fastsette særlige regler om revisjonsplikten i private, ikke-næringsdrivende stiftelser der forvaltningskapitalen ikke overstiger 500.000 kroner. Forskriftshjemmelen er ikke benyttet.
I § 11 tredje til åttende ledd er det blant annet gitt regler om revisoroppdraget og revisors oppgaver. Niende og tiende ledd gir adgang for stiftelser som har en bestemt tilknytning til staten eller en fylkeskommune eller kommune, til å velge Riksrevisjonen, fylkesrevisjonen eller kommunerevisjonen som revisor.
I § 28 A er det gitt enkelte særregler om regnskaps- og revisjonsplikt i såkalte holdingstiftelser, jf. definisjonen i § 24 første ledd nr. 3.
9.2 Stiftelseslovutvalgets forslag
Det fulgte av Stiftelseslovutvalgets mandat at utvalget som utgangspunkt ikke skulle ta opp de spørsmål som ble vurdert i forbindelse med den nevnte lovendringen av 7. april 1995 nr. 14. Ifølge mandatet skulle utvalget likevel vurdere behovet for tilpasninger eller justeringer i disse reglene, som blant annet kunne være begrunnet i sammenhengen med andre forslag i utvalgets utredning.
I kapittel 16.3 (side 51) slår utvalget fast som et utgangspunkt at regler om regnskapsplikt for stiftelser er helt nødvendig for at det skal være mulig å føre tilsyn og kontroll med stiftelsene slik det er lagt opp til i utvalgets forslag til ny lov, se nærmere kapittel 11 nedenfor. Utvalget mener likevel at regnskaps- og revisjonsplikten må tilpasses stiftelsenes forhold, og uttaler i kapittel 16.4.2 i utredningen:
«Utvalget vil ikke foreta noen detaljert drøftelse av behovet for særregler om regnskaps- og revisjonsplikt for små stiftelser, eller komme med noe konkret forslag i denne forbindelse. Utvalget vil likevel påpeke at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt i sin alminnelighet er bygget på at den regnskaps- og revisjonspliktige driver næringsvirksomhet. Dette vil ikke være tilfellet for annet enn de næringsdrivende stiftelsene. Mye taler likevel for at større stiftelser som ikke driver næringsvirksomhet, bør underlegges alminnelige regler om regnskaps- og revisjonsplikt, slik gjeldende rett legger opp til. For små, ikke-næringsdrivende stiftelser må det påses at regnskaps- og revisjonsreglene ikke innebærer en byrde som ikke står i rimelig forhold til rapporterings- og kontrollbehovet i slike stiftelser. Dette kan enten begrunne at det gis særregler om regnskap og revisjon for små, ikke-næringsdrivende stiftelser i forskrift, jfr den eksisterende forskriftshjemmelen, eller at det gjøres nødvendige tilpasninger i forslag til ny regnskapslov. Utvalget har merket seg at det i forbindelse med arbeidet med ny regnskapslovgivning tas sikte på å tilpasse denne til små og mellomstore foretak.»
Når det gjelder utvalgets henvisning til arbeidet med ny regnskapslovgivning, bemerker departementet at utredningen ble avgitt før vedtakelsen av den nye regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56, som trådte i kraft 1. januar 1999.
9.3 Høringsinstansenes syn
Økokrim mener at stiftelser som utgangspunkt bør ha full regnskapsplikt etter den nye regnskapsloven. Når det gjelder behovet for differensiering av reglene, viser Økokrim til at en slik differensiering allerede gjelder ved henvisningen til den nye regnskapsloven, som skiller mellom «små» og «store» foretak. Økokrim mener også at stiftelser skal ha revisjonsplikt. Også Innsamlingskontrollen i Norge gir uttrykk for at enhver stiftelse bør undergis regnskaps- og revisjonsplikt. Behov og omfang når det gjelder regnskapsavleggelsen bør imidlertid vurderes nærmere på grunnlag av den nye regnskapsloven.
Kommuneadvokaten i Bergen mener på den annen side at regnskaps- og revisjonsplikten kan bety en unødvendig stor byråkratisering for de stiftelser som bare har noen få inntekts- og utgiftsposter og har liten grunnkapital.
9.4 Departementets vurdering
På bakgrunn av at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt for stiftelser har vært gjenstand for en omfattende revisjon nokså nylig, tar departementet i denne omgang ikke sikte på noen ny og grundig vurdering av disse reglene. Stiftelseslovutvalgets mandat gikk som nevnt ut på at utvalget ikke skulle gå inn på spørsmål som ble behandlet i forbindelse med lovendringen 7. april 1995 nr. 14, og høringsinstansene har på denne bakgrunn heller ikke hatt noen oppfordring til å uttale seg om reglene.
Departementet foreslår likevel en rent lovteknisk omlegging av regnskaps- og revisjonsreglene. Stiftelsesloven § 10 bestemmer at alle stiftelser har regnskapsplikt etter regnskapsloven, mens § 11 bestemmer at alle stiftelser har revisjonsplikt etter revisorloven. Disse lovene får dermed fullt ut anvendelse, likevel slik at de særregler som følger av de to paragrafene, går foran regnskapslovens og revisorlovens bestemmelser. Dette systemet foreslås videreført i Stiftelseslovutvalgets forslag. Når disse lovene så godt som fullt ut får anvendelse for stiftelser, taler mye for at reguleringen av regnskaps- og revisjonsplikten flyttes til henholdsvis regnskapsloven og revisorloven, slik systemet er for regnskaps- og revisjonspliktige juridiske personer ellers. Departementet viser for øvrig til at spørsmålet ble tatt opp i forbindelse med vedtakelsen av den nye regnskapsloven, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) side 27, hvor Finansdepartementet sa seg enig med Justisdepartementet i at den endelige vurderingen av hvorvidt regnskapsplikt for næringsdrivende stiftelser skal tas inn i regnskapsloven, burde utstå til utfallet av revisjonen av stiftelsesloven var klarlagt.
Vurderingen av hvor reglene bør plasseres, beror først og fremst på omfanget av særregler som skal gjelde for stiftelser, og på innholdet av slike særregler. Er det nødvendig med omfattende unntak fra regnskapslovens og revisorlovens alminnelige regler, kan dette tale for en plassering i stiftelsesloven. Hvis det derimot først og fremst er aktuelt med enkelte særregler som utfyller regnskapsloven og revisorloven, kan dette tale for at regnskaps- og revisjonsplikten i utgangspunktet reguleres av disse to lovene, men at enkelte særregler følger av stiftelsesloven. Dette siste er for eksempel ordningen når det gjelder aksjeselskapers og allmennaksjeselskapers revisjonsplikt, jf. kapittel 7 i aksjeloven og allmennaksjeloven.
Etter departementets syn kan de nåværende særreglene som det er nødvendig å videreføre også i den nye loven, i seg selv neppe være tilstrekkelige til at regnskaps- og revisjonsplikten skal være regulert i stiftelsesloven.
For det første bemerkes at det ikke skulle være noe særlig behov for å videreføre nåværende § 10 annet ledd annet punktum og § 11 annet ledd første punktum, siden disse bestemmelsene gjelder stiftelser med en forvaltningskapital på under 50.000 kroner, jf. forslaget i utkastet § 14 første ledd om at alle stiftelser må ha en grunnkapital på minst 100.000 kroner. For stiftelser som fortsetter med grunnkapital under 50.000 kr., jf. utkastet § 61, kan unntak fra innsendingsplikt, jf. dagens § 10 annet ledd annet punktum gis ved forskrift med hjemmel i regnskapsloven § 8-2 tredje ledd. For så vidt gjelder unntaket fra revisjonsplikt i § 11 annet ledd første punktum, vil unntaket i revisorloven § 2-1 annet ledd første punktum være tilstrekkelig.
For det annet vises det til § 10 annet ledd første punktum om at årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning skal sendes til fylkesmannen. Det virker etter gjeldende rett noe uklart hvordan denne innsendingsplikten skal forstås i forhold til den nye regnskapslovens regler om at regnskapspliktige skal sende disse dokumentene til Regnskapsregisteret, jf. regnskapsloven § 8-2. Det vises også til regnskapsloven § 8-1 om at de nevnte dokumentene er offentlige, og at enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet, enten hos den regnskapspliktige eller hos Regnskapsregisteret. Henvisningen i stiftelsesloven § 10 første ledd til regnskapsloven gjør ikke noe unntak for innsendingsplikten til Regnskapsregisteret. Heller ikke i forskrift 16. desember 1998 nr. 1234 om innsending av årsregnskap mv. til Regnskapsregisteret og rett til innsyn i årsregnskap mv. er det gjort unntak for stiftelser. Skal loven forstås etter ordlyden, har stiftelser dermed en plikt til å sende inn sine regnskaper både til fylkesmannen og til Regnskapsregisteret. Departementet ser ikke noen grunn til at stiftelser bør ha en slik dobbelt innsendingsplikt etter den nye loven, og etter departementets oppfatning bør stiftelsers regnskaper i fremtiden sendes til Regnskapsregisteret etter de alminnelige reglene i regnskapsloven i stedet for til Stiftelsestilsynet. Dette innebærer at regnskapene blir offentlige, noe som etter departementets syn kan være et viktig bidrag til å styrke kontrollen med stiftelser. Når det gjelder Stiftelsestilsynets behov for å se regnskapene i forbindelse med sin kontroll av stiftelser, bemerkes at en slik ordning selvsagt ikke er til hinder for at Stiftelsestilsynet får full tilgang til dokumentene.
Å sløyfe reguleringen av regnskapsplikten i stiftelsesloven, vil heller ikke være til hinder for at det kan gis forskrift som gir avvikende regnskapsregler for små stiftelser, slik det er hjemmel til i nåværende § 10 tredje ledd. Det vises til forskriftshjemmelen i regnskapsloven § 9-1.
§ 11 fjerde ledd om lån og ytelser til personer i stiftelsens ledelse mv. er det imidlertid behov for å videreføre, jf. utkastet § 44 siste ledd.
Nåværende § 28 A er det ikke behov for å videreføre, siden holdingstiftelser (jf. § 4 annet ledd bokstav c) uansett vil anses som et «morselskap» etter regnskapsloven § 1-3, slik at det skal utarbeides konsernregnskap for «konsernet», jf. regnskapsloven § 3-2 tredje ledd.
Nåværende § 10 om regnskapsplikt og § 28 A kan etter dette sløyfes helt hvis det tas inn en bestemmelse i regnskapsloven om at stiftelser er regnskapspliktige etter denne loven. Når det gjelder revisjonsplikten, er det etter departementets syn bare reglene i nåværende § 11 tredje til tiende ledd som bør videreføres i stiftelsesloven. Dette er imidlertid ikke regler som gjør unntak fra de alminnelige reglene i revisorloven. Det dreier seg om regler som supplerer denne loven, og som dermed ikke er til hinder for at revisjonsplikten fullt ut reguleres av revisorloven.
Departementet foreslår etter dette en endring av regnskapsloven § 1-2 og revisorloven § 2-1, slik at regnskapsplikten og revisjonsplikten for stiftelser fullt ut følger av disse lovene. Utvalgets kapittel 5 er på den bakgrunn betydelig forkortet, og er i departementets forslag endret til et kapittel med enkelte regler om valg av revisor mv. og revisors særlige plikter i stiftelser. Når det gjelder nærmere detaljer, vises til merknadene til §§ 43 og 44.
Som det fremgår av kapittel 9.2 understreker Stiftelseslovutvalget på side 51 i utredningen behovet for at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt tilpasses stiftelsenes forhold, og man påpeker at det kan være behov for særlige regnskaps- og revisjonsregler for små ikke-næringsdrivende stiftelser. Departementet vil bemerke at etter at utvalget avga sin utredning, er den nye regnskapsloven vedtatt og satt i kraft. Denne loven har differensierte regler for såkalte «små foretak» og «store foretak», jf. §§ 1-5 og 1-6, og loven innebærer dermed en differensiering også når det gjelder regnskapsreglene for stiftelser. Departementet vil samtidig bemerke at regler om regnskaps- og revisjonsplikt ikke kan vurderes uavhengig av ønsket om en mer effektiv kontroll av stiftelser, jf. kapittel 11. Mulighetene for å kunne få til en slik effektiv kontroll, beror ikke bare på det offentliges innsats og hvilke ressurser Stiftelsestilsynet gis tilgang på, men må også ses i sammenheng med de kontrollmekanismer som ligger i regnskapslovens og revisorlovens system. Når det spesielt gjelder høringsuttalelsen fra Kommuneadvokaten i Bergen om at regnskaps- og revisjonsplikten kan bety en unødvendig stor byråkratisering for de stiftelser som bare har noen få inntekts- og utgiftsposter og har liten grunnkapital, vil departementet understreke at for stiftelser som i liten grad gjennomfører økonomiske disposisjoner, vil regnskapsføringen nødvendigvis også måtte bli nokså enkel.