9 Tilleggsskatt og menneskerettigheter

9.1 Innledning

Høyesterett har i flere avgjørelser de siste årene behandlet spørsmål om tilleggsskatt, straff og menneskerettigheter. I mandatet er utvalget bedt om å utrede forholdet mellom tilleggsskatt og straff i lys av denne rettsutviklingen.

Menneskerettskonvensjonene oppstiller en lang rekke krav som må oppfylles i saker om tilleggsskatt, ikke minst når det gjelder prosessuelle garantier for skattyter. De konkrete problemstillingene som drøftes i dette kapitlet er valgt ut med bakgrunn i problemstillinger som har vært oppe i praksis, dvs. i saker for Den europeiske menneskerettsdomstol, Norsk Høyesterett, utenlandske domstoler og i forvaltningen. På en del punkter har det ikke vært mulig å gi noe sikkert svar på de problemstillinger som drøftes. Dette er en uunngåelig konsekvens av at ordlyden i konvensjonene ofte er vag, og at rettspraksis ikke alltid gir noen klar veiledning. Videre vil den stadige utvikling av konvensjonsvernet skape en generell usikkerhet når det gjelder rettighetenes innhold. Det er derfor ikke mulig, en gang for alle, å angi den riktige løsningen på de spørsmål som kan oppstå under konvensjonene.

9.1.1 Kort om Den europeiske menneskerettskonvensjon

Europarådets konvensjon 4. november 1950 om beskyttelse av menneskerettighetene og grunnleggende friheter ble ratifisert av Norge 15. januar 1952 etter at Stortingets samtykke var innhentet, jf. St. prp. nr. 83 (1951), og trådte i kraft 3. september 1953. Konvensjonen omtales oftest som Den europeiske menneskerettskonvensjon, heretter forkortet til EMK. Andre konvensjoner av betydning for Norge er FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter, heretter forkortet til SP, og FN-konvensjonen om økonomiske, sosiale og kulturelle rettigheter, forkortet til ØSK, begge konvensjoner av 16. desember 1966. SP ble ratifisert av Norge i 1971 og trådte i kraft 2. mars 1976. Det er to tilleggsprotokoller til konvensjonen, som begge er ratifisert av Norge. ØSK trådte i kraft 3. januar 1976.

EMK beskytter retten til liv (artikkel 2) og forbyr tortur og umenneskelig eller nedverdigende behandling eller straff (artikkel 3) og slaveri (artikkel 4). Videre garanterer den frihet og personlig sikkerhet, blant annet ved å angi uttømmende i hvilke tilfelle det er adgang til å foreta frihetsberøvelse (artikkel 5). Konvensjonen fastslår retten til en rettferdig rettergang innen rimelig tid (artikkel 6), og den forbyr å gi straffelover tilbakevirkende kraft (artikkel 7). Den knesetter retten til respekt for familielivet og privatlivets fred (artikkel 8), religionsfrihet (artikkel 9), ytringsfrihet (artikkel 10), forsamlings- og foreningsfrihet (artikkel 11) og rett til å inngå ekteskap (artikkel 12). Ved lov kan det foretas innskrenkninger i enkelte rettigheter (se nr. 2 i artikkel 8 til 11), men bare i den grad det er nødvendig i et demokratisk samfunn for å ivareta nærmere angitte formål.

Staten plikter å sikre konvensjonens rettigheter overfor enhver innenfor sitt myndighetsområde (artikkel 1), uten diskriminering (artikkel 14), likevel slik at utenlandske statsborgeres politiske aktivitet kan begrenses (artikkel 16).

Den som mener å ha vært utsatt for et konvensjonsbrudd, skal ha en effektiv prøvingsrett for nasjonal myndighet (artikkel 13). Konvensjonens rettigheter skal ikke kunne benyttes til å motarbeide de samme rettigheter (artikkel 17), og hjemlene for innskrenkning av rettighetene må ikke brukes i strid med formålet (artikkel 18).

Konvensjonen oppstiller minstekrav (artikkel 53). Når det er strengt nødvendig på grunn av nødstilstand, kan dens beskyttelse settes til side (artikkel 15). Dette gjelder likevel ikke retten til liv og forbudet mot tortur, slaveri og tilbakevirkende straffelover (artikkel 15 nr. 2).

Det internasjonale tilsyn med hvordan statene overholder sine folkerettslige forpliktelser etter konvensjonen og de ratifiserte protokoller, utøves av Den europeiske menneskerettsdomstolen i Strasbourg, heretter forkortet til EMD. Håndhevingen skjer i første rekke ved behandling av klagesaker fra individer som mener at de er eller har vært ofre for konvensjonskrenkelser. Konvensjonen kan også håndheves gjennom statsklage. Dessuten kan Europarådets generalsekretær innhente rapporter fra statene om hvordan de oppfyller konvensjonsrettighetene.

9.1.2 Konvensjonens stilling i norsk rett

Ved lov 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven) ble menneskerettskonvensjonen, som endret ved ellevte protokoll av 11. mai 1994, og tilleggsprotokoller inkorporert i norsk lovgivning. De inkorporerte tilleggsprotokollene er

• Protokoll 20. mars 1952

• Fjerde protokoll 16. desember 1963 om beskyttelse av visse menneskerettigheter og friheter som ikke allerede omfattes av konvensjonen og av første tilleggsprotokoll til konvensjonen

• Sjette protokoll 28. april 1983 om opphevelse av dødsstraff

• Syvende protokoll 22. november 1984

Ved menneskerettsloven ble også De forente nasjoners internasjonale konvensjon 16. desember 1966 om økonomiske, sosiale og kulturelle rettigheter og De forente nasjoners internasjonale konvensjon 16. desember 1966 om sivile og politiske rettigheter med tilleggsprotokoller inkorporert i norsk lovgivning.

Forarbeider til loven er i første rekke:

• NOU 1993:18 Lovgivning om menneskerettigheter

• Ot.prp. nr. 3 (1998–99) Om lov om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven)

• Innst. O. nr. 51 (1998–99) Innstilling frå justiskomiteen om lov om styrking av menneskerettane si stilling i norsk rett (menneskerettsloven)

Formålet med menneskerettsloven er å styrke menneskerettighetenes stilling i norsk rett, jf. § 1. Ifølge forarbeidene skal loven bidra til å redusere den usikkerhet som i noen grad har hersket om menneskerettskonvensjoners rettslige stilling, øke kunnskapen om konvensjonene og signalisere menneskerettighetenes viktige plass i norsk retts- og samfunnsliv.

I henhold til lovens § 2 skal de inkorporerte konvensjonene gjelde som norsk lov i den utstrekning de er bindende for Norge. Dette innebærer at konvensjonsbestemmelsene i sin opprinnelige språkdrakt gjelder som lov i den utstrekning det ikke er tatt forbehold mot dem. Også menneskerettskonvensjoner som ikke er inkorporert, skal anses som tungtveiende rettskilder, og det er også grunn til å vise slike konvensjoner større oppmerksomhet enn tidligere, se Justisdepartementets rundskriv G-45/99 31. mai 1999 om menneskerettsloven.

Menneskerettsloven § 3 fastslår at bestemmelsene i de inkorporerte konvensjoner og protokoller ved motstrid skal gå foran bestemmelser i annen lovgivning. Hvorvidt det foreligger motstrid beror på en tolkning av både konvensjonsbestemmelsen og den aktuelle lovbestemmelsen. Justisdepartementet har i forarbeidene til menneskerettsloven, Ot.prp. nr. 3 (1998–99) side 66 flg., gitt en generell redegjørelse for hvordan de inkorporerte menneskerettskonvensjonene skal tolkes.

9.1.3 Kort om tolkning av konvensjonen

Utgangspunktet for tolkningen er de tolkningsprinsipper som er nedfelt i Wien-konvensjonen om traktatretten 23. mai 1969, artikkel 31 til 33. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men det er antatt at disse prinsippene i det vesentlige kodifiserer gjeldende ulovfestet folkerett.

Menneskerettskonvensjonen er utarbeidet på engelsk og fransk, og begge tekstene er like autoritative. Er det forskjell på tekstene, skal den teksten gjelde som oppfyller konvensjonens formål på en best mulig måte, jf. Wien-konvensjonen artikkel 33. Som følge av inkorporasjonen er konvensjonen norsk lov i sin autentiske språkdrakt, jf. Ot.prp. nr. 3 (1998–99) side 21 første spalte. Det er derfor konvensjonens ordlyd på originalspråket som er avgjørende.

Som i norsk rett er ordlyden det naturlige utgangspunktet for tolkningen, jf. Wien-konvensjonen artikkel 31. Ordlyden skal i utgangspunktet tolkes i den naturlige meningen av ordet, men kan gis en spesiell mening hvis det blir fastslått at dette var konvensjonspartenes intensjon.

Et viktig tolkningsprinsipp er at konvensjonen må ses på som en helhet. En bestemmelse må derfor tolkes slik at det ikke oppstår konflikt med en annen bestemmelse i konvensjonen, for eksempel slik at en annen bestemmelse blir overflødig eller meningsløs. De ulike bestemmelsene bør tolkes slik at konvensjonen som helhet får et rimelig innhold, se Danelius, Hans (1997): Mänskliga rättigheter i europeisk praxis Norstedts Juridik AB side 57.

I praksis legger konvensjonsorganene liten vekt på konvensjonens forarbeider ved fastlegging av rettighetenes innhold. Dette skyldes at menneskerettskonvensjonene er og skal være levende og dynamiske instrumenter og derfor tolkes i lys av samfunnsutviklingen og forandringene i rettsoppfatningen i konvensjonsstatene. EMD har i en rekke dommer gitt uttrykk for at den ser på konvensjonen som « a living instrument which must be interpreted in the light of the present day conditions », jf. Tyrer . En slik dynamisk tolkning av konvensjonen vil derfor kunne medføre at den tolkning som var riktig da konvensjonen ble vedtatt, kan være endret i løpet av årene. En følge av dette er at Domstolen ikke er strengt bundet av sine tidligere tolkninger og derfor kan avvike fra disse dersom tungtveiende grunner taler for det.

For at konvensjonen skal etablere et felles beskyttelsesnivå for alle konvensjonsstatene, må den tolkes slik at den får det samme materielle innhold for alle statene. Flere av konvensjonens begreper skal derfor gis en autonom betydning og ikke nødvendigvis tolkes i samsvar med det innhold nasjonal rett gir dem.

Et annet viktig tolkningsprinsipp som er utviklet gjennom EMDs praksis, er det såkalte proposjonalitetsprinsippet. I prinsippet ligger et krav om at staten skal velge en mindre inngripende form for begrensning i en rettighet enn en mer inngripende, og at inngrepets styrke skal stå i rimelig forhold til hva som skal oppnås. Prinsippet kommer særlig til anvendelse ved tolkningen av artiklene 8 til 11 (retten til respekt for privat- og familieliv, religionsfrihet, ytringsfrihet og forsamlings- og foreningsfrihet) som tillater inngrep i individets rettigheter når det er nødvendig for å beskytte visse viktige interesser. Et eksempel på at Domstolen har anvendt proposjonalitetsprinsippet ved tolkningen av EMK artikkel 6 og kravet til rettferdig rettergang er i Saunders , som gjelder forbudet mot selvinkriminering. Domstolen vurderte der spørsmålet om allmennhetens interesse i å oppklare en type bedragerisaker og straffe de ansvarlige rettferdiggjorde at det grunnleggende prinsippet om rettferdig rettergang ble fraveket.

Avgjørelser fra EMD vil ha en virkning ut over den konkrete sak som er til avgjørelse. Domstolens tolkning av konvensjonen vil ikke bare ha virkning i forhold til den innklagede stat som er forpliktet til å innrette seg etter dommen, jf. artikkel 46. Som et utgangspunkt må det antas at konvensjonene er bindende for alle konvensjonspartene med det innhold konvensjonsorganene har fastslått, se Aall, Jørgen (1995): Rettergang og menneskerettigheter , Universitetsforlaget Oslo side 42.

Høyesterett har i flere dommer vurdert forholdet mellom norske rettsregler og inkorporerte folkerettslige regler. I Rt. 1994 side 610 ( Bølgepapp ) uttalte retten at dersom en norsk domstol skal kunne tilsidesette en norsk rettsregel på grunnlag av en inkorporert folkerettslig regel, « må den avvikende regel som kan bygges på folkerettslige kilder, fremtre som tilstrekkelig klar og entydig », og at dette særlig gjelder « dersom det blir tale om å endre en rettstilstand som bygger på klar og innarbeidet norsk lovgivning eller praksis. »

Forholdet mellom en inkorporert folkerettslig regel og annen norsk rettsregel ble også berørt i Rt. 1999 side 961 ( Rest-Jugoslavia ).

I Rt. 2000 side 996, heretter kalt plenumsdom 2000 , gir Høyesterett en prinsipiell avklaring på spørsmålet om hvorledes norske domstoler skal tolke EMK. Det sentrale innhold i Høyesteretts retningslinjer for tolkninger er oppsummert i Rt. 2001 side 1006 ( KRL-fagsaken ):

«Når det er konstatert at en konvensjonsbestemmelse gir den enkelte konkrete rettigheter, må det tas stilling til forholdet mellom bestemmelsen(e) i konvensjonen og norsk rett. Dersom tolkingsresultatet som følger av en inkorporert konvensjon framstår som rimelig klart, medfører forrangsbestemmelsen i menneskerettsloven § 3 at norske domstoler uten videre må anvende konvensjonsbestemmelsen selv om norsk lovgivning og praksis blir satt til side, jf. Rt-2000–996. I de tilfeller resultatet av tolkingen ikke framstår som rimelig klart, må norske domstoler foreta en selvstendig tolking av den enkelte bestemmelse i konvensjonen, jf. Rt-2000–996, Rt-2001–85 og Høyesteretts dom 23. mars 2001 i sak 2000/793 (HR-2000–00793). Ved denne tolking av EMK må domstolen anvende de samme prinsipper for tolking som EMD og forholde seg til konvensjonsteksten og denne domstols avgjørelser. Norske domstoler kan bygge på formålsbetraktninger og andre reelle hensyn, men skal i alminnelighet ikke bygge inn sikkerhetsmarginer for å hindre at Norge dømmes for konvensjonsbrudd. De verdiprioriteringer som ligger til grunn for norsk lov og rettspraksis, kan trekkes inn innen rammen av den metode EMD benytter. I samsvar med alminnelig prejudikatlære må det ved behandling av menneskerettighetsdomstolens avgjørelser legges vekt på hvor parallelle saksforholdene er.»

I plenumsdom 2000 er det i tillegg fremhevet at domstolenes adgang til å vektlegge norske verdiprioriteringer særlig gjelder dersom den norske lovgiver har vurdert forholdet til EMK og lagt til grunn at det ikke foreligger motstrid. Ved at norske domstoler ved avveiningen av ulike interesser eller verdier kan bygge på verdiprioriteringer som ligger til grunn for norsk lovgivning og rettsoppfatning, vil norske domstoler kunne inngå i et samspill med EMD og bidra til å påvirke EMDs praksis. For norske domstoler vil dessuten hensynet til ikke å legge unødvendige bånd på lovgivningsmyndigheten være viktig. Demokratihensyn – hensynet til ikke å forrykke den tradisjonelle balansen mellom domstoler og lovgiver – tilsier at norske domstoler ikke bør være like dynamiske i sin fortolkning av EMK som EMD. Disse uttalelsene bør leses i lys av EMDs praksis, som gir flere eksempler på at tolkningen påvirkes av reelle hensyn av betydning for medlemsstatene. Fra praksis vedrørende tilleggsskatt, kan nevnes at EMD i Bendenoun tolket EMK artikkel 6 innskrenkende ved at det ble åpnet for at tilleggsskatt kan ilegges administrativt i første instans, se avsnitt 46 i dommen. Begrunnelsen for dette er det sterke praktiske behov som gjør seg gjeldende, jf. også Özturk, avsnitt 56. I sakene Janosevic og Västberga Taxi fant EMD at det ikke er i strid med uskyldspresumsjonen at tilleggsskatten blir ilagt på objektivt grunnlag og at skattyter har bevisbyrden for eksistensen av unnskyldningsgrunner. I denne sammenheng ble det uttrykkelig vist til statens sterke finansielle interesser i skatteforhold. Videre vises det til at et skattesystem som hovedsakelig baseres på opplysninger fra skattyter ikke ville fungere tilfredsstillende uten noen form for sanksjon mot uriktige eller ufullstendige opplysninger. Domstolen uttaler at det store antallet selvangivelser som avgis hvert år sammenholdt med hensynet til å sikre en forutberegnelig og enhetlig anvendelse av slike regler, utvilsomt krever at sanksjonene blir ilagt på grunnlag av standardiserte regler, jf. Janosevic , avsnitt 103 og Västberga Taxi , avsnitt 116.

Dersom det foreligger slike sterke reelle grunner som tilsier en bestemt løsning på et spørsmål innenfor det området som konvensjonen dekker, kan det altså være grunn til å anta at EMD vil legge vekt på dette ved tolkning av EMK. Det må først og fremst være lovgivers oppgave å vurdere om slike reelle hensyn av betydning for staten bør være avgjørende for tolkningen av EMK. Dersom svaret på dette er bekreftende synes det å følge av retningslinjene i plenumsdom 2000 at domstolene normalt bør respektere dette.

9.2 EMK artikkel 6

9.2.1 Generelt

Artikkel 6 i EMK gjelder retten til en rettferdig rettergang i visse typer sivile saker og i straffesaker. De generelle grunnprinsipper for domstolsbehandlingen slås fast i artikkel 6 nr. 1, og bestemmelsen garanterer enhver retten til adgang til domstolene og en rettssikker prosess. Retten til adgang til domstolene kommer ikke direkte til uttrykk i bestemmelsen, men en slik rett er innfortolket i konvensjonen av konvensjonsorganene og kommet til uttrykk blant annet i Golder . Domstolen uttaler her (avsnitt 36):

«The Court thus reaches the conclusion, without needing to resort to « supplementary means of interpretation » as envisaged at Article 32 of the Vienna Convention, that Article 6 para. 1 (art. 6–1) secures to everyone the right to have any claim relating to his civil rights and obligations brought before a court or tribunal.»

I artikkel 6 nr. 2 fastslås at den siktede skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven, en såkalt uskyldspresumpsjon, og i artikkel 6 nr. 3 presiseres visse minimumsrettigheter i straffesaker. Oppregningen av minimumsrettighetene er ikke uttømmende, da den suppleres av det generelle prinsippet om rettferdig rettergang i første ledd.

Artikkel 6 er sentral i forhold til ulike problemstillinger knyttet til tilleggsskatt. Bestemmelsen refereres derfor i sin helhet i norsk offisiell oversettelse:

Artikkel 6. Retten til en rettferdig rettergang

1. For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov. Dommen skal avsis offentlig, men pressen og offentligheten kan bli utelukket fra hele eller deler av rettsforhandlingene av hensyn til moralen, den offentlige orden eller den nasjonale sikkerhet i et demokratisk samfunn, når hensynet til ungdom eller partenes privatliv krever det, eller i den utstrekning det etter rettens mening er strengt nødvendig under spesielle omstendigheter der offentlighet ville skade rettferdighetens interesser.

2. Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven.

3. Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal ha følgende minsterettigheter:

1. å bli underrettet straks, i et språk han forstår og i enkeltheter, om innholdet i og grunnen til siktelsen mot ham;

2. å få tilstrekkelig tid og muligheter til å forberede sitt forsvar;

3. å forsvare seg personlig eller med rettslig bistand etter eget valg eller, dersom han ikke har tilstrekkelige midler til å betale for rettslig bistand, å motta den vederlagsfritt når dette kreves i rettferdighetens interesse;

4. å avhøre eller la avhøre vitner som blir ført mot ham, og få innkalt og avhørt vitner på hans vegne under samme vilkår som vitner ført mot ham;

5. å ha vederlagsfri bistand av en tolk hvis han ikke kan forstå eller tale det språk som blir brukt i retten.

Utvalget finner det også hensiktsmessig å gjengi hele artikkel 6 i den engelske versjonen:

Article 6. Right to a fair trial

1. In the determination of his sivil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. Judgement shall be pronounced publicly but the press and public may be excludes from all or part of the trial in the interests of morals, public order or national security in a democratic society, where the interests of juveniles or the protection of the private life of the parties so require, or to the extent strictly necessary in the opinion of the court in special circumstances where publicity would prejudice the interests of justice.

2. Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law.

3. Everyone charged with a criminal offence has the following minimum rights:

1. to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him;

2. to have adequate time and facilities for the preparation of his defence;

3. to defend himself in person or through legal assistance of his own choosing or, if he has not a sufficient means to pay for legal assistance, to be given it free when the interests of justice so require;

4. to examine or have examined witnesses against him and to obtain the attendance and examination of witnesses on his behalf under the same conditions as witnesses against him;

5. to have the free assistance of an interpreter if he cannot understand or speak the language used in court.

9.2.2 Anvendelsesområdet for artikkel 6

Artikkel 6 nr. 1 gjelder ved avgjørelsen av en sak vedrørende borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse. Begrepet borgerlige rettigheter og plikter er autonomt og avhenger ikke av nasjonale definisjoner. Det er ikke den borgerlige rettigheten som sådan som er garantert ved konvensjonen, men at de borgerlige rettigheter som følger av intern rett, skal kunne prøves og avgjøres av nasjonale domstoler i overensstemmelse med garantiene i artikkel 6, jf. Aall 1995: side 94.

Det følger av langvarig og fast praksis fra den tidligere Kommisjonen at saker om borgernes skatteforpliktelser faller utenfor anvendelsesområdet til artikkel 6. At slike saker ikke er ansett å gjelde borgerlige rettigheter og plikter ble bekreftet i Ferrazzini (storkammer) der Domstolen uttaler (avsnitt 29):

«It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects they necessarily produce for the taxpayer.»

Som uttrykket borgerlige rettigheter og plikter, skal også begrepet straffesiktelse (« criminal charge ») tolkes autonomt. Konvensjonsstatene står fritt til gjennom lov å gjøre en hvilken som helst klanderverdig handling straffbar, og artikkel 6 kommer da til anvendelse. Derimot kan ikke statene unngå at artikkelen får anvendelse ved å gjøre en handling til en administrativ eller disiplinær forseelse.

Betydningen av begrepet « -siktelse » (« charged ») ligger først og fremst i å bestemme fra hvilket tidspunkt vernet etter artikkel 6, eller deler av det, trer i virksomhet. Det ble tidlig slått fast at begrepet må forstås « within the meaning of the Convention » og således tolkes autonomt, uavhengig av nasjonale begreper som mistanke, formelle siktelser eller tiltaler. Et viktig bidrag til hvordan begrepet skal tolkes er Deweer . Deweer som drev en dagligvareforretning, var ansett å ha brutt visse bestemmelser om prissetting. For å unngå stenging av forretningen og en straffesak aksepterte han et forlikstilbud fra myndighetene om å innbetale et beløp. Han var verken formelt tiltalt eller siktet i saken, og heller ikke gitt noen underretning om forestående straffeforfølgning. EMD kom likevel til at Deweer var å anse som siktet i konvensjonens forstand fordi « the situation of the suspect has been substantially affected. » Aall 1995: side 108 tolker EMDs praksis dithen at det avgjørende er hvor inngripende og direkte vedkommendes situasjon er påvirket som følge av etterforskningen, og han trekker den konklusjonen at terskelen ikke har vært høy for at rettighetene etter artikkel 6 utløses.

De generelle kriteriene for avgjørelsen av om det foreligger en straffesiktelse, ble første gang trukket opp i Engel . Hvorvidt sanksjoner er straff i konvensjonens forstand, avgjøres etter tre generelle kriterier. Disse er den nasjonale klassifisering, overtredelsens karakter og sanksjonens innhold og alvor. Kriteriene er i utgangspunktet alternative og ikke kumulative, men EMD har i sin praksis også vurdert dem samlet dersom de vurdert hver for seg har etterlatt tvil om artikkel 6 kommer til anvendelse. Dette kommer til uttrykk blant annet i Garyfallou der Domstolen uttaler (avsnitt 33):

«In this respect, the Court recalls that these criteria are alternative and not cumulative ones: for Article 6 to apply by virtue of the words « criminal charge », it suffices that the offence in question should by its nature be « criminal » by the point of view of the Convention, or should have made the person concerned liable to a sanction which, in its nature and degree of severity, belongs in general to the « criminal » sphere (…). This does not exclude that a cumulative approach may be adopted where the separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a « criminal charge » (…).»

– Den nasjonale klassifisering

Den nasjonale lovgivning om når en person er å anse som strafferettslig anklaget, er bare relevant som et utgangspunkt. Når nasjonale regler eller rettsavgjørelser har fastslått at en administrativt ilagt sanksjon er straff, har EMD som regel funnet den nasjonale karakteristikk avgjørende. Derimot har den nasjonale karakteristikken ikke vært avgjørende for anvendelsen av artikkel 6 når en sanksjon ikke er å anse som straff etter nasjonal rett. I Öztürk kom EMD til at å klassifisere sanksjonene som administrative gebyrer ikke kunne være avgjørende i forhold til konvensjonen. Begrepsbetegnelsen var ikke avgjørende, man måtte se på innholdet.

– Overtredelsens karakter

Praksis viser at det er to faktorer som er avgjørende for EMD ved vurderingen av overtredelsens karakter. Den første er rekkevidden til den bestemmelsen som er overtrådt, dvs. om bestemmelsen er av generell karakter og gjelder alle borgere eller kun retter seg mot en særskilt gruppe med en spesiell status, slik som ofte er tilfelle i disiplinærsaker.

Den andre faktoren er formålet med bestemmelsen. Er formålet å avskrekke og avstraffe og ikke å kompensere for en skade, er handlingen etter sin natur strafferettslig. Dette ble slått fast i Öztürk og senere bekreftet blant annet i saken Lutz som også gjaldt avkriminaliserte trafikkforseelser.

Det at en handling fremstår som bagatellmessig, vil som regel ikke medføre at forholdet faller utenfor anvendelsesområdet for artikkel 6. EMD uttalte i Öztürk at det ikke er noe som tyder på at en straffesiktelse i henhold til konvensjonen forutsetter en viss grad av alvor.

Hvordan handlingen klassifiseres i andre stater kan ha en viss betydning. I Öztürk uttalte Domstolen at den trafikkforseelse som Öztürk hadde gjort seg skyldig i, var ansett å være av strafferettslig natur i et stort antall av konvensjonsstatene.

– Sanksjonens innhold og alvor

Med sanksjonens innhold menes hva den består i, dvs. om det gjelder en frihetsberøvelse eller en økonomisk reaksjon eller annen type rettsfølge. Adgangen til å anvende subsidiær fengselsstraff har ikke vært ansett som noe avgjørende moment ved EMDs bedømmelse av hva som er en straffeanklage etter artikkel 6 nr. 1.

En type rettsfølge som av EMD ikke er ansett som en straffeanklage, er tilbakekall av skjenkebevilling. I Tre Traktører AB mente Domstolen at selv om tiltaket måtte anses som inngripende og var knyttet til bevillingsinnehaverens oppførsel, hadde det ikke strafferettslig karakter. Det fremtredende trekk var ikke det avstraffende, men at bevillingsinnehaveren ikke lenger var egnet til å selge alkoholholdige drikkevarer.

Det er først og fremst når det gjelder de kortvarige frihetsberøvelser, disiplinære frihetsberøvelser og bøter at det kan være tvil om sanksjonen har et slikt alvor at den blir å regne som « criminal » i henhold til artikkel 6. I Engel ble sanksjonens alvor avgjørende ved vurderingen av om artikkelen kom til anvendelse. En av de fem personene som saken gjaldt, risikerte bare en sanksjon som innebar begrenset bevegelsesfrihet en kort periode, mens en annen ikke risikerte lengre straff enn to dagers frihetsberøvelse som allerede var utholdt. På grunn av sanksjonenes lite alvorlige karakter, kom Domstolen til at anklagene mot disse to ikke kunne anses som strafferettslige. Derimot ble anklagene mot de tre øvrige personene ansett som straffesiktelser. Disse risikerte frihetsberøvelser på flere måneder. Det var den reelle strafferammen, dvs. den straff de anklagede etter lov og straffeutmålingspraksis risikerte å bli idømt, ikke den konkret utmålte straff, som var avgjørende. Dette har gode reelle grunner for seg, da garantiene etter artikkel 6 skal tre i virksomhet før den endelige avgjørelsen treffes, blant annet for å kunne gi den anklagede mulighet til å påvirke avgjørelsen. Behovet for rettssikkerhetsgarantiene er derfor til stede fra det øyeblikk den anklagede risikerer en reaksjon av et visst alvor, jf. Aall 1995: side 121.

Det fremgår av EMDs praksis at midlertidige avgjørelser som gjelder begrensede spørsmål, for eksempel beslutninger om straffeprosessuelle tvangsmidler, faller utenfor artikkelens anvendelsesområde. Tilsvarende gjelder kjæremål og begjæring om appelladgang. Heller ikke de norske reglene om pågripelse og varetektsfengsling reiser spørsmål i forhold til artikkel 6 nr. 1.

EMK artikkel 6 beskytter også foretak, med mindre det følger av en fortolkning av en bestemt rettighet at den ikke er anvendelig på juridiske personer.

9.2.3 Sentrale avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol

EMD har i flere saker tatt stilling til om artikkel 6 kommer til anvendelse på administrativt fastsatte sanksjoner for overtredelse av skattelovgivningen. Utvalget anser det hensiktsmessig å gi en samlet redegjørelse for noen av de mest sentrale avgjørelsene på dette området. Først nevnes Bendenoun. Saken gjaldt spørsmålet om artikkel 6 var anvendelig på straffeskatt etter fransk rett. Bendenoun var en fransk mynthandler, bosatt i Zürich, som drev sin virksomhet i aksjeselskaps form. Som en følge av ulike transaksjoner i virksomheten, ble det igangsatt tre parallelle saker vedrørende toll, skatt og skatteunndragelse. Tollsaken ble forlikt ved at Bendenoun betalte 300 000 franske franc i bøter, og tollvesenets rapporter ble oversendt skattemyndighetene. På grunnlag av tollvesenets innberetning og skattemyndighetenes ettersyn i virksomheten, ble Bendenoun i november 1976 etterlignet og ilagt straffeskatt med 100 prosent, noe som utgjorde 422 534 franske franc. Straffeskatten ble ilagt etter lovens høyeste sats som gjaldt for tilfeller hvor skattyteren hadde gjort seg skyldig i svikaktig adferd. Også selskapet ble etterlignet og ilagt 570 398 franske franc i straffeskatt på grunn av uoppgitt inntekt og manglende innbetaling av merverdiavgift. Bendenoun ble i tillegg dømt for skatteunndragelse.

Bendenoun brakte etterligningen inn for forvaltningsdomstolen i Strasbourg og deretter for den øverste franske forvaltningsdomstolen, uten å få medhold. For konvensjonsorganene i Strasbourg gjorde Bendenoun gjeldende at artikkel 6 nr. 1 om rettferdig rettergang var tilsidesatt ved forvaltningsdomsstolenes behandling, fordi han ikke hadde fått tilgang til hele det materialet fra tollvesenet som skattemyndighetene hadde brukt mot ham. Den franske regjeringen hevdet at artikkel 6 nr. 1 ikke var anvendelig og anførte til støtte for dette syn blant annet at ileggelse av straffeskatt ikke var en straffesanksjon, men en administrativ sanksjon, og at straffeskatten ble beregnet av skatteøkningen og derfor stod i forhold til den unndratte skatten.

Ved vurderingen av om artikkel 6 var anvendelig uttalte EMD at den ikke undervurderte vekten av flere av de argumenter som den franske regjering anførte, men at det i lys av Domstolens praksis var fire forhold i saken som talte i motsatt retning. Domstolen uttalte i denne sammenheng (avsnitt 47):

«In the first place, the offences with which Mr Bendenoun was charged came under Article 1729 para. 1 of the General Tax Code (see paragraph 34 above). That provision covers all citizens in their capacity as taxpayers, and not a given group with a particular status. It lays down certain requirements, to which it attaches penalties in the event of non-compliance.

Secondly, the tax surcharges are intended not as pecuniary compensation for damage but essentially as a punishment to deter reoffending.

Thirdly, they are imposed under a general rule, whose purpose is both deterrent and punitive.

Lastly, in the instant case the surcharges were very substantial, amounting to FRF 422,534 in respect of Mr Bendenoun personally and FRF 570,398 in respect of his company (see paragraph 13 above); and if he failed to pay, he was liable to be committed to prison by the criminal courts (see paragraph 35 above).

Having weighted the various aspects of the case, the Court notes the predominance of those which have a criminal connotation. None of them is decisive on its own, but taken together and cumulatively they made the « charge » in issue a « criminal » one within the meaning of Article 6 para. 1 (art. 6–1), which was therefore applicable.»

Domstolen fant altså at artikkel 6 fikk anvendelse, men kom til at bestemmelsen ikke var krenket. Det ble særlig lagt vekt på at klagerens krav om å få se tollvesenets rapporter ikke hadde vært nærmere grunngitt, at han var klar over rapportene og de øvrige dokumenter og innholdet av disse, og at han og hans advokat hadde hatt tilgang til alle dokumentene under etterforskningen av straffesaken som samtidig verserte mot ham.

Anvendeligheten av artikkel 6 på tilleggsskattelignende sanksjoner, ble også vurdert av EMD i to likeartede saker mot Sveits: AP, MP and TP og EL, RL and JO. Den førstnevnte dommen gjaldt administrativ ileggelse av straffeskatt overfor gjenlevende ektefelle og sønnen for avdødes skatteunndragelser. Ileggelsen ble først angrepet med nasjonale rettsmidler, til sist i den sveitsiske høyesterett, hvor arvingene blant annet gjorde gjeldende at ileggelsen var i strid med EMKs artikkel 6 nr. 2. Anken førte ikke fram. Retten fant at straffeskatten var « penal in caracter », men at arvingene likevel var ansvarlig for straffeskatten etter sveitsisk lov. Uskyldspresumpsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 fikk ikke anvendelse fordi den bare gjaldt for personer som var strafferettslig anklaget (« charged with a criminal offence »).

Arvingene klagde til konvensjonsorganene i Strasbourg. EMD fant at artikkel 6 fikk anvendelse fordi den administrative ileggelse av straffeskatt for unndragelse av skatt måtte anses som avgjørelse av en strafferettslig anklage. Under henvisning til de tre generelle kriteriene for om en sanksjon er å anse som straff, samt Öztürk , uttalte Domstolen (avsnitt 40–43):

«As regards the nature and severity of the penalty risked, the fines were, in the Court’s opinion, not inconsiderable: they amounted to CHF 3,875.85 for the fiscal year 1981/82 and CHF 2,882.90 for 1983/84 (see paragraph 14 above). Moreover, in setting these figures, the authorities took the applicants cooperative attitude into account; the fines might in fact have been four times as large (see paragraph 14 above).

As regards the nature of the offence, it is noted that tax legislation lays down certain requirements, to which it attaches penalties in the event of non-compliance. The penalties, which in the present case take the form of fines, are not intended as pecuniary compensation for damage but are essentially punitive and deterrent in nature (see mutatis mutandis, the Bendenoun v. France judgement of 24 February 1994, Series A no. 284, p. 20, § 47).

As regards the classification of the proceedings under national law, the Court attaches weight to the finding of the highest court in the land, the Federal Court, in its judgement in the present case, that the fine in question was « penal » in character and depended on the « guilt » of the offending taxpayer (see paragraph 19 above).

Having regard to the above features, the Court considers that Article 6 is applicable under its criminal head.»

I to nylig avsagte dommer, Janosevic og Västberga Taxi, fant Domstolen at EMK artikkel 6 er anvendelig på den svenske tilleggsskatten. Som ledd i en større kontroll av taxinæringen, ble Janosevics taxivirksomhet gjenstand for bokettersyn høsten 1995. Som følge av dette ble merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og skatt etterberegnet med totalt 1 million svenske kroner og skattetillegg ilagt med drøyt 160 000 svenske kroner. Janosevic påklaget avgjørelsen i mars 1996, men først i februar 1999 meddelte skattemyndighetene at de fastholdt avgjørelsen. Saken ble deretter brakt inn for domstolen hvor saken fremdeles ikke var avgjort da dommen ble avsagt i Strasbourg. I forbindelse med klagen søkte Janosevic om henstand med betaling av de etterberegnede skatter og avgifter. De svenske skattemyndighetene satte som betingelse for henstand at skattyter stilte sikkerhet for beløpet, men da han ikke kunne stille slik sikkerhet ble søknaden avslått. Janosevic påklaget avslaget til både kammerretten og Regjeringsrätten, men fikk ikke medhold. Han ble i juni 1996, etter begjæring fra innkrevingsmyndighetene, slått konkurs. Hans anførsel om at konkursbeslutningen innebar en krenkelse av EMK artikkel 6 nådde ikke fram i hovretten, og saken ble ikke sluppet inn for Høyesterett.

Det er grunn til å merke seg at EMD i disse dommene – til forskjell fra for eksempel Engel – konkluderte med at overtredelsens karakter alene var tilstrekkelig til å fastslå at den svenske tilleggsskatten var straff i konvensjonens forstand. Det ble for det første pekt på at reglene om tilleggsskatt rettet seg mot alle skattebetalere i Sverige og ikke en bestemt gruppe. For det andre ble ikke den strafferettslige karakter av overtredelsen svekket ved at tilleggsskatt ble ilagt etter objektive kriterier og at det således ikke var nødvendig å påvise strafferettslig skyld. I denne sammenheng ble det blant annet vist til at straffebud basert utelukkende på objektive kriterier fantes i nasjonal lovgivning i medlemsstatene. Videre ble det vist til at dagens system i sin tid erstattet det tidligere rene strafferettslige system ut fra effektivitetshensyn. For det tredje viste Domstolen til at tilleggsskatten ikke var ment som erstatning for kostnader pådratt som følge av skattyters forhold. Hovedsiktemålet med reglene om tilleggsskatt var tvert imot å legge press på skattyter til å oppfylle sine forpliktelser og å straffe brudd på disse forpliktelsene. Tilleggsskatten var således både avskrekkende (« deterrent ») og straffende (« punitive »). Dette er – uttaler Domstolen – det som i alminnelighet kjennetegner en strafferettslig sanksjon.

I tillegg viste sanksjonens alvor at det var tale om en straffesiktelse; den svenske tilleggsskatten ble normalt fastsatt til 20 prosent eller 40 prosent av den unndratte skatt, det var ingen øvre grense og tilleggsskatten kunne løpe opp i meget høye beløp. I Janosevic (avsnitt 68) uttalte Domstolen at tilleggsskatten på 161 261 svenske kroner var « very substantial ». I Västberga Taxi (avsnitt 79) var tilleggsskatt på 34 710 svenske kroner for den ene klageren og 57 757 svenske kroner for den andre – etter Domstolens oppfatning – « substantial ».

På grunn av de store likheter mellom den norske og svenske tilleggsskatten er disse to dommer av stor interesse for bedømmelsen av spørsmål i tilknytning til den norske tilleggsskatten. De konkrete spørsmål som Domstolen behandler i disse to dommene, gjelder effektiv tilgang til domstolene i saker hvor tilleggsskatten innfordres før vedtaket er rettslig prøvd, kravet om avgjørelse innen rimelig tid, om uskyldpresumsjonen er trådt for nær ved at skattyter har bevisbyrden for eksistensen av unnskyldningsgrunner og om det var i strid med uskyldspresumsjonen at tilleggsskatten ble tvangsinndrevet før straffeanklagen var avgjort av en uavhengig domstol. På disse punkter bidrar dommene med avklaringer av stor betydning for norske forhold. Utvalget kommer tilbake til dette nedenfor under de punktene hvor de konkrete spørsmålene drøftes.

Også svenske domstoler har vurdert spørsmål om forholdet mellom den svenske tilleggsskatten og EMK. Særlig Regeringsrättens dom av 15. desember 2000 i Volvo-saken tar opp en lang rekke spørsmål vedrørende dette. Her finner Regjeringsrätten først at EMK artikkel 6 er anvendelig. På den annen side fant retten ingen krenkelse av konvensjonen i den konkrete saken. I dommen drøftes uskyldspresumsjonen, proporsjonalitetsprinsippet og kravet om avgjørelse innen rimelig tid. Bortsett fra proporsjonalitetsprinsippet er de samme spørsmål behandlet av EMD i Janosevic og Västberga Taxi . Når det gjelder proporsjonalitetsprinsippet er det grunn til å merke seg at Regeringsrätten bygger på at straffutmålingsprinsipper ved utmåling av økonomiske sanksjoner tilhører de områder som konvensjonen overlater til de enkelte staters regulering, så lenge straffen ikke berører en rettighet som er beskyttet av konvensjonen, for eksempel ytringsfriheten.

9.2.4 Norsk rettspraksis

Forholdet mellom tilleggsskatt, straff og EMK har også vært i utvikling i norsk rettspraksis. Norges Høyesterett har de siste årene behandlet fire saker i plenum vedrørende EMK, tilleggsskatt og straff. Den første dommen ble avsagt den 23. juni 2000 og de tre andre – en dom og to kjennelser – ble alle avsagt den 3. mai 2002. Gjennom disse avgjørelsene er en rekke spørsmål blitt avklart.

Plenumsdom 2000 gjaldt spørsmålet om ileggelse av forhøyet tilleggsskatt med 60 prosent etter ligningsloven § 10–2 nr. 1, jf. § 10–4 nr. 1, for inntektsårene 1987 og 1988 var å anse som en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1, og i så fall om sanksjonene var ilagt innen rimelig tid, slik denne bestemmelsen krever. Saken reiste også spørsmål om konvensjonens syvende tilleggsprotokoll artikkel 4 nr. 1, som forbyr at noen straffes på ny for samme lovbrudd, medførte at tilleggsskatt for 1987 ikke kunne ilegges.

Skattyter eide 99 av 100 aksjer og var daglig leder i Proffs AS, som markedsførte og arrangerte cruise i Oslofjorden. Ved Oslo byretts dom av 22. januar 1991 ble han kjent skyldig etter tiltalen som gjaldt regnskapsovertredelser under særlig skjerpende omstendigheter, unndragelse av merverdiavgift, manglende forskuddstrekk i lønn og manglende opplysninger om lønnsutbetalinger i oppgave over arbeidsgiveravgiften samt manglende innlevering av selvangivelse for selskapet og unnlatelse av å oppgi inntekt i sin personlige selvangivelse. Straffen ble fastsatt til fengsel i 1 år og 6 måneder. Han ble i tillegg dømt til å betale 483 173 kroner til skattefogden i Oslo for unndratt merverdiavgift. Høyesteretts kjæremålsutvalg besluttet å nekte fornyet behandling ved lagmannsretten og å fremme anke til Høyesterett.

Bærum likningskontor ble den 26. februar 1991 anmodet av Oslo likningskontor om å vurdere endringssak for 1987. På grunn av en feil ble saken først registrert på ligningskontoret som egen sak den 6. mars 1992. Varsel om endring av ligningen for 1988 og 1987 og om anvendelse av tilleggsskatt ble sendt skattyter den 21. august 1992. Etter en del korrespondanse mellom ligningskontoret og skattyters advokat skjedde det ingenting i saken mellom 25. januar 1993 og 26. januar 1995. Skattyter ble da varslet om et inntektstillegg og meddelt at 60 prosent tilleggsskatt for forsettlig eller grov uaktsom skatteunndragelse ville bli ilagt. Ved Bærum ligningsnemnds vedtak ble han ilagt tilleggsskatt i tråd med varslet. Tilleggsskattesatsen ble opprettholdt i overligningsnemndas vedtak av 14. januar 1997.

Skattyter anførte for Høyesterett at ileggelse av tilleggsskatt måtte anses som avgjørelse av en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 og derfor måtte skje innen rimelig tid. Den lange saksbehandlingstiden var en krenkelse av hans rettigheter etter konvensjonen og måtte medføre at tilleggsskatten falt bort. Staten viste til at tilleggsskatt, etter fast norsk rettsoppfatning og lang tradisjon, ikke var å anse som straff, og at tilleggsskatt etter norske regler måtte anses som en ren administrativ sanksjon som falt utenfor rekkevidden av artikkel 6.

Med utgangspunkt i de generelle kriterier som ble nedfelt i Engel kom Høyesterett til at administrativ ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsomme forhold, måtte anses som en avgjørelse av en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1. Retten viste til at de sammenfallende objektive og subjektive vilkår for straff og ileggelse av forhøyet tilleggsskatt taler for at tilleggsskatt er å anse som en straffereaksjon (overtredelsens karakter). I tillegg mente retten at heller ikke den forhøyede tilleggsskattens innhold og alvor skiller seg vesentlig fra en straffereaksjon i form av bøter, bortsett fra at det ikke er adgang til å anvende subsidiær fengselsstraff. Den viste i denne sammenheng til at tilleggsskatten kan komme opp i et meget betydelig beløp da den fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det forhold at forhøyet tilleggsskatt ikke har vært ansett som straff etter langvarig norsk rettstradisjon og praksis, ble ikke ansett å være avgjørende.

Høyesterett tok i denne avgjørelsen ikke stilling til om artikkel 6 nr. 1 kommer til anvendelse ved ileggelse av 15 prosent og 30 prosent tilleggsskatt, da dette spørsmålet ikke var tema i saken. Retten uttalte imidlertid at flere av de momenter som medfører at forhøyet tilleggsskatt er å anse som straff, ikke i samme grad gjør seg gjeldende for den ordinære tilleggsskatten.

Spørsmålet om artikkel 6 nr. 1 også kommer til anvendelse ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, ble behandlet av Høyesterett i plenum i Rt. 2002 side 509, heretter kalt plenumsavgjørelse 2/2002 . Saken gjaldt spørsmål om bevisføring i sak om overprøving av ligningsvedtak, og var et kjæremål over lagmannsrettens kjennelse om bevisavkjæring. Partene i saken var enige om at de aktuelle bevisene ikke kunne avskjæres dersom saken falt inn under anvendelsesområdet til artikkel 6 nr. 1. I tillegg til dette spørsmålet, reiste saken spørsmål om forståelsen av internrettslige regler om bevisføring i skattesaker.

Skattyter etablerte i november 1987 selskapet Outrider Limited i Bahamas, og selskapet kjøpte samme måned en motoryacht for en sum tilsvarende 42 953 850 kroner. Etter søknad fra skattyter til Oslo likningskontor, ble selskapet sett på som en nullitet og virksomheten i stedet lignet direkte på skattyters hånd. Han førte virksomheten i selvangivelsene sine for de aktuelle årene fra 1987 til 1993. Virksomheten gikk hvert år med underskudd, som ble dekket ved lån fra skattyter.

Høsten 1994 holdt Oslo fylkesskattekontor bokettersyn. Etter fylkesskattekontorets oppfatning kunne virksomheten ikke anses som næring etter skatteloven, og i brev til skattyter av 22. desember 1994 ble det varslet om ileggelse av tilleggsskatt. Etter brevveksling og møte mellom partene, traff ligningsnemnda vedtak i mai 1998 om endringsligning av skattyter der det ble lagt til grunn at driften av skipene ikke var næringsvirksomhet. I tillegg ble det ilagt 30 prosent tilleggsskatt. I vedtaket ble det blant annet vist til at det for virksomheter og investeringer av det omfanget som det her var tale om, var grunn til å vente at det var utarbeidet driftsplaner med budsjett og kalkyler som viser at virksomheten etter en bedriftsøkonomisk kalkyle står fram som egnet til å gå med overskudd. Etter klage til overligningsnemnda ble vedtaket opprettholdt.

Skattyter reiste deretter sak mot staten med påstand om at overligningsnemndas endringsvedtak måtte oppheves, og at det ved ny ligning skulle legges til grunn at han hadde drevet næringsvirksomhet gjennom selskapet Outrider Limited. I stevningen oppga skattyter vitner som skulle forklare seg om kalkyler som var gjort på kjøpstidspunktet og bransjevurderinger ved omsetning av skip. I tillegg la han fram fem dokumenter som bevis i saken. Staten motsatte seg denne bevisføringen, og viste til at det var snakk om nye opplysninger som skattyter både hadde hatt mulighet og oppfordring til å legge fram under ligningsmyndighetenes behandling av saken.

Oslo byrett traff vedtak om å avskjære noen av bevisene, jf. tvistemålsloven § 189 første ledd nr. 1. Med hensyn til anvendelse av EMK artikkel 6 nr. 1 viste byretten til at Høyesteretts uttalelser i plenumsdom 2000 talte sterkt for ikke å regne ordinær tilleggsskatt som straff etter konvensjonen. Artikkel 6 kunne derfor ikke komme til anvendelse i saken. Vedtaket ble påkjært til Borgarting lagmannsrett som stadfestet byrettens beslutning.

Ved vurderingen av anvendelsesområdet for artikkel 6, tok Høyesterett utgangspunkt i de generelle kriteriene som ble utviklet i Engel og Bendenoun . Etter en samlet vurdering konkluderte Høyesteretts flertall slik:

«Saka her må avgjerast etter ei totalvurdering ut frå det andre og tredje kriteriet slik desse er utvikla av EMD. Karakteren av lovbrotet talar etter mitt syn med ei viss vekt for at det er tale om ei straffeskulding i den meininga EMK artikkel 6 nr. 1 nyttar omgrepet. Ikkje minst må den nære samanhengen med forhøgd tilleggsskatt og med vanleg straff som har same objektive gjerningsinnhald, her vere tungtvegande. I og med at tilleggsskatten kan føre til ei stor økonomisk utteljing, må det også kunne seiast at det momentet som går på sanksjonen i seg sjølv peikar i same retninga. Det kan ikkje vere avgjerande at det ikkje er høve til fengsel, heller ikkje subsidiært ved manglande betaling av tilleggsskatten. Konklusjonen på mi vurdering er at bruk av ordinær tilleggsskatt fell inn under verkeområdet for EMK artikkel 6 nr. 1.»

I tillegg til ovennevnte la Høyesterett også vekt på at tilleggsskattereglene er allmenne og gjelder for alle borgere i deres egenskap av skattytere, og at reglenes formål i stor grad er å straffe klanderverdige handlemåter.

Samlet medfører plenumsdom 2000 og plenumsavgjørelse 2/2002 at både forhøyet tilleggsskatt og ordinær tilleggsskatt på 30 prosent er straff i konvensjonens forstand, og følgelig at EMK artikkel 6 kommer til anvendelse på saker om begge disse typer tilleggsskatt. Hvorvidt all tilleggsskatt – særlig tilleggsskatt med lavere sats enn 30 prosent – er straff i konvensjonens forstand, drøftes nedenfor i avsnitt 9.2.5.

9.2.5 Tilleggsskatt etter ligningsloven kapittel 10

Det følger som nevnt av plenumsdom 2000 og plenumsavgjørelse 2/2002 at EMK artikkel 6 kommer til anvendelse i saker om både forhøyd tilleggsskatt og ordinær tilleggsskatt på 30 prosent. Beløpets størrelse synes ikke å ha vært avgjørende for Høyesteretts vurdering. EMDs dommer i Janosevic og VästbergaTaxi gir grunn til å anta at vurderingen ville blitt den samme i disse sakene dersom spørsmålet hadde blitt forelagt Domstolen i Strasbourg. Det er neppe forskjeller mellom norsk og svensk lovgivning om tilleggsskatt som skulle tilsi en annen vurdering i en klagesak mot Norge. I plenumsavgjørelse 2/2002 presiserer Høyesterett dessuten at det ikke ville hatt betydning om tilleggsskatten var på åtte tusen kroner eller åtte millioner kroner. På dette punkt har Høyesterett dog ikke støtte i praksis fra EMD, og det er etter utvalgets syn neppe grunn til å legge så stramme bånd på lovgiver.

Det kan reises spørsmål om tilleggsskatt ilagt etter en lavere sats enn 20 prosent vil bli bedømt annerledes av EMD. Slik vurderingen er lagt opp fra EMDs side i Janosevic and Västberga Taxi vil det etter utvalgets skjønn være vanskelig å nå fram med dette. Poenget er at EMD ikke følger opp den helhetsvurdering som lå til grunn for dommen i Bendenoun og som forutsetningsvis viste at selv en betydelig tilleggsskatt og risiko for fengselsstraff ved ikke-oppfyllelse, ikke i seg selv var tilstrekkelig. Dette pekte hen mot at det skulle mer til for at tilleggsskatt ble vurdert som straff, enn for andre sanksjoner. I Janosevic og Västberga Taxi fant Domstolen som nevnt at overtredelsens karakter i seg selv var tilstrekkelig til at EMK artikkel 6 kom til anvendelse. Med dette utgangspunktet vil det være vanskelig å argumentere for at tilleggsskatt etter selv ganske lave satser ikke faller inn under virkeområdet til EMK artikkel 6. I EMDs praksis finnes det flere eksempler på at sanksjoner som etter sin karakter er straff, faller inn under virkeområdet til EMK artikkel 6 selv om reaksjonen i seg selv er relativt beskjeden. På den annen side finnes det en ganske omfattende praksis fra kontrollorganene som bygger på at tilleggsskatt som ilegges uten strafferettslige skyldkrav og med lave beløp, ikke bringer EMK artikkel 6 til anvendelse. Det må derfor antas at det går en grense. Denne drøftes mest hensiktsmessig i forhold til forsinkelsesavgiften, jf. avsnitt 9.2.6 nedenfor.

9.2.6 Forsinkelsesavgift

Forsinkelsesavgift etter ligningsloven § 10–1 er en reaksjon mot forsinkelsen, ikke mot ufullstendige eller uriktige opplysninger. Avgiften skal være 1 promille av nettoformuen og 2 promille av nettoinntekten når forsinkelsen ikke er over en måned, 1 prosent av nettoinntekten når forsinkelsen er over en måned eller 2 prosent av nettoinntekten når forsinkelsen er over to måneder, jf. § 10–1 nr. 1 bokstav a-d. Dersom forsinkelsen ikke overstiger en måned skal avgiften begrenses oppad til 10 000 kroner, jf. § 10–1 nr. 2. Er forsinkelsen mer langvarig er det ingen begrensning oppad. I motsetning til de forhold som kan lede til tilleggsskatt, er ikke forsinkelsen gjort til et eget straffbart forhold etter ligningsloven § 12–1.

I praksis finnes det eksempler på uttalelser hvor kontrollorganene i Strasbourg understreker at bruk av tvangsmulkt for å sikre opphør av en ulovlig virksomhet, neppe reiser problemer i forhold til EMK artikkel 6, se Strømsnes Akvakultur . Det virker imidlertid anstrengt å sammenligne ileggelse av en slik tvangsmulkt med de generelle regler om forsinkelsesavgift.

Ved vurderingen av overtredelsens karakter må det tas utgangspunkt i at reglene om forsinkelsesavgift retter seg mot alle skattebetalere og ikke bare en bestemt gruppe. På dette punkt skiller reglene om forsinkelsesavgift seg visstnok fra de regler om byggetillatelse som ble prøvet i Inocencio , jf. særlig slik denne avgjørelsen er forstått av flertallet i plenumsavgjørelse 2/2002. I denne saken hadde klageren ført opp et bygg uten byggetillatelse og var for dette forhold ilagt en administrativ bot på 500 000 escudos – ca. 21 000 kroner. Når det gjaldt overtredelsens karakter, uttalte Domstolen:

«With regard to the nature of the offence, it would appear that the requirement to obtain a permit before carrying out construction work should be regarded as a means of controlling the use of property for the purposes of a balanced town-planning policy. A penalty for failing to comply with such a requirement cannot constitute a punitive criminal measure of general application to all citizens. This aspect is therefore not sufficient in itself for the penalty in issue to be regarded as inherently criminal.»

Etter den oppfatning som flertallet i plenumsavgjørelse 2/2002 legger til grunn når det gjelder denne avgjørelsen, føyer saken seg inn i rekken av andre saker av disiplinær karakter som ikke innebærer straffesiktelser med mindre det er tale om svært tyngende reaksjoner. Som mindretallet i plenumsavgjørelse 2/2002 påpeker, synes Inocencio – til tross for det som sies i premissene – å dreie seg om en administrativ sanksjon ilagt i henhold til en generell lovregel om byggetillatelse. I så fall kan avgjørelsen peke i retning av et mer generelt unntak for mindre alvorlige administrative sanksjoner uten fremtredende individualpreventive formål. Ileggelse av slike sanksjoner forutsetter vanligvis ikke subjektiv skyld, eller i alle fall ikke subjektiv skyld ut over simpel uaktsomhet. Som utvalget straks skal komme tilbake til, har fraværet av skyldkrav blitt tillagt betydning av EMD i saker hvor EMK artikkel 6 ikke er funnet anvendelig.

En direkte anvendelse av den testen som EMD brukte i Janosevic og Västberga Taxi , kunne tilsi at også reglene om forsinkelsesavgift – også den begrensede avgift for inntil en måneds forsinkelse – måtte anses å være av strafferettslig karakter; man kunne med en viss rett si at forsinkelsesavgift også er en sanksjon som skal legge press på skattyter til å oppfylle sine forpliktelser og å straffe brudd på disse forpliktelsene, jf. gjennomgangen ovenfor i kapittel 9.2.3 av Janosevic og Västberga Taxi. I så fall vil de alminnelige kjennetegn for en strafferettslig sanksjon foreligge. Dersom fremgangsmåten i Janosevic og Västberga Taxi ble lagt til grunn ville dette være tilstrekkelig, og sanksjonens manglende alvor ville som den store hovedregel ikke frata overtredelsen karakteren av straff i konvensjonens forstand.

Etter utvalgets syn kan dette likevel ikke antas å være en riktig tilnæringsmåte. En slik forståelse av rekkevidden av Janosevic og Västberga Taxi ville gitt EMK artikkel 6 anvendelse på en meget stor, uensartet og uoversiktlig gruppe administrative sanksjoner fjernt fra den alminnelige strafferettspleie, noe som neppe har vært hensikten med bestemmelsen. Det foreligger også praksis fra konvensjonsorganene som viser at EMK artikkel 6 ikke skal ha en slik generell anvendelse på relativt milde administrative sanksjoner. Ett relativt nytt eksempel er MTP hvor det var ilagt en tilleggsavgift på FF 5 749, eller ca. 30 prosent av endringsbeløpet. EMK artikkel 6 var ikke anvendelig og EMD uttalte i avgjørelsen:

«Or, dans le cas d’espèce, la Cour note que la procédure litigieuse porta principalement sur les suppléments de TVA auxquels la requérante fut assujettie. Le débat contentieux n’a donc porté ni sur les « droits et obligations de caractère civil » de cette dernière ni sur une « accusation en matière pénale ». A cet égard, la Cour relève tout d’abord que la requérante n’est pas poursuivie pour fraude fiscale. En outre, le montant des pénalités dues s’élève à 5 749 FRF; par conséquent, les pénalités en question n’atteignent pas en l’occurrence une ampleur considérable, laquelle aurait pu causer un grave préjudice à la requérante et conférer à l’obligation qui lui est infligée une coloration pénale (voir à contrario l’arrêt Bendenoun précité, p. 20, § 47).»

Her legger altså Domstolen avgjørende vekt på at klageren ikke hadde gjort seg skyldig i avgiftssvik og at tilleggsavgiften var beløpsmessig beskjeden. I lys av dette var reaksjonen – etter en helhetsvurdering – ikke av et slikt alvor at den kunne anses å ha en strafferettslig karakter, se også Smith . EMD vil sannsynligvis også legge vekt på om regelen har avløst en tidligere strafferegel, jf. Janosevic og Västberga Taxi . Det vil også kunne være av betydning om det finnes straffebestemmelser i lovgivningen med samme objektive gjerningsinnhold, jf. plenumsdom 2000 og plenumsavgjørelse 2/2002. Dette vil i så fall lettere gi overtredelsen en strafferettslig karakter. Ved milde økonomiske reaksjoner synes praksis å vise at krav i lovgivningen om skyld samt risikoen for fengselsstraff, kan få avgjørende betydning for vurderingen av om reaksjonen er av straffekarakter, se Benham og Mort .

På denne bakgrunn må det antas at EMD i alle fall ikke vil bedømme en forsinkelsesavgift som er begrenset oppad til 10 000 – 15 000 kroner, som straff i konvensjonens forstand, og at EMK artikkel 6 således ikke vil komme til anvendelse på et slikt tilfelle. Sentrale momenter for denne konklusjonen er at det ikke kreves strafferettslig skyld, at det ikke finnes nåværende eller tidligere straffebestemmelser med samme objektive gjerningsinnhold og at beløpet er begrenset.

9.2.7 Renter

Etter ligningsloven § 9–10 skal det ved et vedtak i endringssak også svares renter av økningen når det blir fastsatt tilleggsskatt. Rentesatsen er for tiden 7 prosent.

Så langt utvalget kjenner til er spørsmålet om hvorvidt renter i skatte- og avgiftssammenheng kan anses som straff i konvensjonens forstand, kun behandlet i en håndfull avvisningsavgjørelser fra Strasbourg, hvorav den siste er Kommisjonens avvisningsavgjørelse i Casagrande. I denne saken hadde klageren blitt satt under tiltale for smugling av falske klokker. Straffesaken ble avvist som foreldet, men tollmyndighetene påla ham å betale den unndratte skatt og morarenter (« default interest »), etterberegnet skatt utgjorde 9 955 835 lire og morarenter 22 699 280 lire. Det er ikke opplyst hvilken prosentsats morarenten ble beregnet etter eller hvilke elementer som inngikk i fastsettelsen av morarentesatsen. Når det gjaldt spørsmålet om morarenten var straff i konvensjonens forstand, uttalte Kommisjonen:

«As regards the existence of a « criminal charge » within the meaning of Article 6, the Commission observes that the amount of the unpaid tax was increased only by default interest and that no tax surcharges have been imposed on the applicant. Moreover, the substantial amount of the default interest cannot be interpreted as conferring a criminal connotation on the proceedings at issue (see No. 29998/96, Dec. 26.2.97, unpublished; No. 30922/96, Dec. 14.1.98, unpublished).»

I Riener bekreftet Kommisjonen at rente på et skattebeløp ikke kunne anses som straff i konvensjonens forstand. Saken angikk en forsinkelsesrente beregnet per dag forsinkelsen varte. Renten var den alminnelige rentesats i landet med tillegg av kun 0,05 prosent. Slik rente påløp automatisk for alle forsinkede innbetalinger til staten, uavhengig av grunnen til forsinkelsen.

Det følger av dette at ileggelse av morarente – selv om renten løper opp i store beløp – ikke i seg selv bringer EMK artikkel 6 til anvendelse.

Det kan ikke utelukkes at morarenter vil bli ansett som straff i konvensjonens forstand dersom hovedformålet med reglene er å legge press på skattebetalerne til å oppfylle sine forpliktelser og å straffe dem for brudd på slike, jf. Janosevic og Västberga Taxi . Men så lenge ikke hovedformålet er å straffe, vil ileggelse av morarente vanskelig kunne bli ansett som straff i konvensjonens forstand selv om renten settes noe høyere enn alminnelig markedsrente.

9.3 Betydningen av at saksbehandlingen gjelder en straffesiktelse – rettighetskatalogen i EMK artikkel 6 (SP artikkel 14)

9.3.1 Innledning

EMK artikkel 6 nr. 1 gjelder både saker om borgerlige rettigheter og plikter, og straffesiktelser. Sentralt i bestemmelsen står kravet om en rettferdig og offentlig rettergang. I denne del av bestemmelsen finnes også kravet om at straffesiktelsen skal avgjøres innen rimelig tid. Rettergangen skal være offentlig og domstolen skal være uavhengig og upartisk.

EMK artikkel 6 nr. 2 angir uskyldspresumsjonen og EMK artikkel 6 nr. 3 gir minimumsrettigheter i straffesaker, herunder siktedes rett til å bli informert straks om anklagen på et språk han forstår, retten til tilstrekkelig tid og muligheter til å forberede sitt forsvar, retten til å la seg bistå av forsvarer etter eget valg og på statens bekostning dersom han ikke selv har midler til å betale for bistanden og dette er påkrevet i rettferdighetenes interesse, retten til å avhøre og føre vitner og retten til å la seg bistå av tolk.

EMK artikkel 6’ rettigheter i straffesaker vil i prinsippet komme til anvendelse i saker om tilleggsskatt. At rettighetene må sikres fullt ut under domstolenes overprøving av vedtaket om tilleggsskatt følger direkte av ordlyden. Et generelt spørsmål er imidlertid i hvilken utstrekning bestemmelsen fullt ut gjelder under ligningsforvaltningens behandling av saken. I Imbrioscia – som gjaldt spørsmålet om retten til forsvarer – uttalte EMD ganske generelt (avsnitt 36):

«Certainly the primary purpose of Article 6 (art. 6) as far as criminal matters are concerned is to ensure a fair trial by a « tribunal » competent to determine « any criminal charge », but it does not follow that the Article (art. 6) has no application to pre-trial proceedings. The « reasonable time » mentioned in paragraph 1 (art. 6–1), for instance, begins to run from the moment a « charge » comes into being, within the autonomous, substantive meaning to be given to that term (..); the Court has occasionally even found that a reasonable time has been exceeded in a case that ended with a discharge (..) or at the investigation stage (..). Other requirements of Article 6 (art. 6) – especially of paragraph 3 (art. 6–3) – may also be relevant before a case is sent for trial if and in so far as the fairness of the trial is likely to be seriously prejudiced by an initial failure to comply with them.»

Det må altså undersøkes om – og hvorledes – de enkelte rettigheter kommer til anvendelse under den administrative behandlingen av tilleggsskattesaken. Utvalget kommer tilbake til dette der det er aktuelt under drøftelsene nedenfor.

9.3.2 EMDs forbehold: EMK artikkel 6 er ikke til hinder for at tilleggsskatt ilegges administrativt i første instans

Etter sin ordlyd krever EMK artikkel 6 at en straffeanklage skal avgjøres av en domstol. Til tross for dette har Domstolen i Bendenoun klart tilkjennegitt at det ikke vil være i strid med EMK artikkel 6 at tilleggsskatten ilegges administrativt i første instans. I avsnitt 46 i dommen heter det:

«As regards the general aspects of the French system of tax surcharges where the taxpayer has not acted in good faith, the Court considers that, having regard to the large number of offences of the kind referred to in Article 1729 para. 1 of the General Tax Code (…), Contracting States must be free to empower the Revenue to prosecute and punish them, even if the surcharges imposed as a penalty are large ones. Such a system is not incompatible with Article 6 (art. 6) of the Convention so long as the taxpayer can bring any such decision affecting him before a court that affords the safeguards of that provision.»

Dette forbeholdet er viktig og gjør det klart at man kan opprettholde et administrativt system for ileggelse av tilleggsskatt.

I plenumsdom 2000 ble det holdt åpent om anvendelsen av EMK artikkel 6 også på andre punkter måtte tillempes de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved utlikning av skatt på formue og inntekt. Av sammenhengen synes det særlig å være uskyldspresumsjonen og vernet mot selvinkriminering som Høyesterett her hadde i tankene. Høyesterett uttaler i denne sammenheng:

«Partene har også vært inne på andre konsekvenser av å anse tilleggsskatt som straff i forhold til EMK artikkel 6. Det har blant annet vært reist spørsmål om hvilken betydning selvinkrimineringsforbudet og uskyldspresumsjonen kan få for likningsmyndighetenes behandling av skattesaker i de tilfelle det er aktuelt med tilleggsskatt. Slike spørsmål skal det ikke tas standpunkt til i den foreliggende sak. Jeg finner imidlertid grunn til å nevne at selv om en sak om forhøyd tilleggsskatt er å anse som en straffesak i forhold til EMK artikkel 6, kan det ikke tas for gitt at alle regler konvensjonen oppstiller for straffesaker, uten videre vil få anvendelse. Således har EMD, som tidligere nevnt, akseptert at tilleggsskatt, på linje med gebyr for mindre alvorlige overtredelser f.eks. i trafikken, kan ilegges administrativt selv om slike sanksjoner anses som straff etter artikkel 6, forutsatt at det er adgang til å få prøvd ileggelsen for domstolene. Her har praktiske hensyn medført en modifikasjon i det som skulle følge av en strikt anvendelse av artikkel 6 nr. 1. Jeg holder det åpent om anvendelsen av artikkel 6 også på enkelte andre punkter må tillempes de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved utlikningen av skatt på formue og inntekt.»

Noen av rettighetene i artikkel 6 er så klart myntet på domstolsbehandling at man må legge til grunn at de ikke kan gjøres gjeldende under ligningsmyndighetenes behandling av saken. Dette gjelder for det første kravet om offentlig rettergang og kravet om offentlig avsigelse av dommen. I og med at Domstolen uttrykkelig åpner for at « the Revenue » kan gis myndighet til å straffeforfølge i første instans, må kravene til uavhengighet og upartiskhet tilpasses det faktum at det er ligningsmyndighetene som behandler saken. Dessuten synes det vanskelig å kreve at ligningsforvaltningen skal sikre retten til å avhøre og føre vitner, jf. artikkel 6 nr. 3 bokstav d. Også retten til tolk i artikkel 6 nr. 3 bokstav e synes etter sin ordlyd å være særlig myntet på rettsmøter for domstolene. På den annen side kan det følge av det alminnelige kravet til en rettferdig rettergang at man må bestrebe seg på å sørge for at også en skattyter som ikke snakker norsk, får nødvendig innsikt i myndighetenes saksbehandling av tilleggsskattespørsmålet. Utvalget kommer tilbake til dette i kapittel 12.

9.3.3 Når er skattyter siktet i konvensjonens forstand?

Tidspunktet for når skattyter er å anse som siktet i konvensjonens forstand har betydning for når han har krav på de rettighetene som følger av EMK artikkel 6. Dette reiser spørsmål om hvor langt ligningsmyndighetene kan foreta administrative undersøkelser før rettsikkerhetsgarantiene i EMK artikkel 6 skal ivaretas ved den videre behandling av skattesaken. Spørsmålet er viktig fordi ligningsmyndighetene selv må påse at de aktuelle rettighetene etter artikkel 6 ivaretas under saksbehandlingen fra det tidspunktet skattyter har krav på slik beskyttelse etter konvensjonen.

Tidspunktet for når skattyter er siktet i konvensjonens forstand drøftes grundig nedenfor i avsnitt 9.4.1 om kravet til avgjørelse av en straffesiktelse innen rimelig tid, og i avsnitt 9.4.3 om vernet mot selvinkriminering. Drøftelsene og konklusjonene i disse kapitlene har generell betydning for spørsmålet om når skattyter er siktet i konvensjonens forstand.

EMDs praksis synes å gi støtte for at ligningsmyndighetene gis et tilstrekkelig spillerom for å klarlegge de faktiske forhold av betydning for endringssaken. I plenumsdom 2000 uttalte Høyesterett at ligningsmyndighetene har anledning til å henvende seg til skattyter for å be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger han har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet i konvensjonens forstand. Ordinære kontrolltiltak vil derfor ikke utgjøre en straffesiktelse.

Etter utvalgtes oppfatning er det grunnlag for å forstå praksis slik at skattyter normalt ikke kan påberope seg rettssikkerhetsgarantiene i EMK artikkel 6 under administrative undersøkelser med sikte på å bringe klarhet i grunnlaget for skatteberegningen. Dette gjelder selv om undersøkelsene skulle avdekke forhold som tilsier at skattyter har unndratt skatt slik at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt kan være til stede. Vanligvis vil slike undersøkelser ikke medføre at skattyter er « substantially affected » i konvensjonens forstand. Utvalget vil imidlertid peke på at praksis fra EMD viser at skattyter i praksis vil kunne være siktet allerede under slike undersøkelser dersom undersøkelsene foretas på grunnlag av en klar mistanke om skatteunndragelse.

Når saksbehandlingen har klarlagt de faktiske forholdene slik at skattyter kan varsles om endring av ligningen, og ligningsmyndighetene mener at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, bør skattyter varsles om dette slik at det ikke oppstår tvil om hans rettsstilling. Om utvalgets forslag til saksbehandlingsregler for varsel vises det til avsnitt 12.2.6.

9.4 EMK artikkel 6 nr. 1

9.4.1 Avgjørelse innen rimelig tid

Vurderingen av om en straffeanklage er avgjort innen rimelig tid forutsetter at man først bestemmer fra hvilket tidspunkt vedkommende er siktet i konvensjonens forstand. Deretter må sluttidspunket fastsettes. Det må vurderes konkret om den tid som er brukt er rimelig, slik EMK artikkel 6 krever. Dersom det foreligger brudd, har skattyter krav på et effektivt rettsmiddel og en kompensasjon, jf. EMK artikkel 13.

I henhold til EMDs praksis, slik denne har kommet til uttrykk i blant annet Corigliano , vil starttidspunktet måtte vurderes etter følgende kriterier (avsnitt 34):

«In criminal matters, in order to assess whether the « reasonable time » requirement contained in Article 6 § 1 (art. 6–1) has been complied with, one must begin by ascertaining from which moment the person was « charged »; this may have occurred on a date prior to the case coming before the trial court … such as the date of arrest, the date when the person concerned was officially notified that he would be prosecuted or the date when the preliminary investigations were opened … Whilst « charge» , for the purposes of Article 6 § 1 (art. 6–1), may in general be defined as « the official notification given to an individual by the competent authority of an allegation that he has committed a criminal offence », it may in some instances take the form of other measures which carry the implication of such an allegation and which likewise substantially affect the situation of the suspect …»

I plenumsdom 2000 understreket Høyesterett at ligningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet i konvensjonens forstand. Dette innebærer at ordinære kontrolltiltak ikke anses å utgjøre en straffesiktelse. Det må kreves noe mer, uttaler Høyesterett. Etter Høyesteretts syn er det sentrale spørsmålet om når skattyter:

«… mottok underretning fra likningsmyndighetene om at det kunne være aktuelt å ilegge ham tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsomt forhold, eller når han på annen måte må anses for å være vesentlig berørt av tiltak fra likningsmyndighetene eller andre myndigheter i forhold til forhøyd tilleggsskatt.»

I dommen ble varsel etter ligningsloven § 10–2 nr. 5 ansett som en straffesiktelse, særlig fordi det måtte ses i sammenheng med straffeforfølgingen mot skattyter for de samme forhold. Høyesterett gir dog uttrykk for at et varsel om endring av ligningen hvor også muligheten for tilleggsskatt nevnes i helt generelle vendinger, ikke er tilstrekkelig.

I Janosevic stiller Domstolen spørsmålet om når klageren var « substantially affected by actions taken by the authorities » (avsnitt 48) . I denne dommen legges det til grunn at klageren var straffesiktet fra det tidspunkt bokettersynsrapporten, som inneholdt en beregning av tilleggsskatt, ble oversendt ham.

Konvensjonen skal etter fast praksis gi rettigheter som er praktiske og effektive, og ikke teoretiske eller illusoriske, se for eksempel Artico . En slik formålsorientert tolkning kan tilsi at det ved vurderingen legges vekt på når skattyter har et reelt behov for de rettigheter som EMK artikkel 6 gir. I denne sammenheng bør det tas i betraktning at tilleggsskatt skal ilegges dersom man finner at det er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger som har ført eller kunne føre til fastsettelse av for lav skatt, jf. ligningsloven § 10–2 nr. 1. Med et slikt utgangspunkt kan det argumenteres for at skattyter er « substantially affected » allerede ved et varsel om endring, så sant det fremgår at dette er basert på at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. På den annen side kan det foreligge omstendigheter som tilsier at opplysningssvikten er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt likevel ikke er aktuelt.

Mot at rettighetene etter arttikel 6 utløses allerede ved et varsel om endring av ligningen, kan det anføres at tunge reelle hensyn tilsier at skattemyndighetene må ha anledning til å foreta tilstrekkelige undersøkelser for å klarlegge omfanget av skatteforpliktelsen uten hinder av EMK artikkel 6. I for eksempel Saunders understreket EMD at anvendelsen av EMK artikkel 6 på en urimelig måte kunne hindre administrative kontrollundersøkelser for å avdekke kompliserte økonomiske forhold, noe som tilsier at EMK artikkel 6 i slike saker bør reserveres for den egentlige straffeprosessuelle forfølgning. Hvor langt dette synspunktet kan strekkes i saker om tilleggsskatt er usikkert.

Praksis fra EMD og tungtveiende samfunnsmessige hensyn tilsier at ligningsmyndighetene må ha et tilstrekkelig spillerom til å klarlegge de faktiske forhold av betydning for endringssaken. Men når dette er klarlagt slik at skattyter kan gis et begrunnet varsel om endring, er det imidlertid grunn til å anse ham som siktet dersom ligningsmyndighetene er av den oppfatning at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det bør da gis et så klart varsel om dette at tvil om skattyters rettsstilling fjernes. Det vises til utvalgets forslag til bestemmelse om varslets innhold i avsnitt 12.2.6.2.

Sluttidspunktet vil være når det foreligger rettskraftig dom i saken.

Hvorvidt saksbehandlingen har pågått ut over rimelig tid, beror på en konkret vurdering og det kan ikke oppstilles noen fast grense. Domstolen vil legge vekt på sakens kompleksitet, skattyters forhold og myndighetenes forhold. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattyter. I plenumsdom 2000 la Høyesterett til grunn at også inaktive perioder før skattyter ble siktet hadde betydning, på den måten at forsinkelser på et tidligere tidspunkt tilsa at saksbehandlingen ble påskyndet. Dette medfører at det eksakte tidspunktet for når en siktelse i henhold til EMK artikkel 6 foreligger, ikke nødvendigvis får så stor betydning i denne sammenheng. Forsinkelser som skyldes myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon vil ikke være en akseptert unnskyldningsgrunn. Situasjonen vil dessuten ofte være den at de faktiske forhold langt på vei er avklart før skattyter anses siktet i konvensjonens forstand. Dette er imidlertid ikke alltid tilfelle. Høyesterett uttaler således i plenumsdom 2000 :

«Når kravet om avgjørelse innen rimelig tid skal gis anvendelse på likningsmyndighetenes behandling av en sak om tilleggsskatt, må det tas hensyn til at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken. Tilleggsskatt kan først beregnes når det foreligger en avgjørelse om selve skatten. Dersom skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også i forhold til tilleggsskatten.»

I plenumsdom 2000 fant Høyesterett – og staten v/Finansdepartementet bestred ikke det – at en saksbehandlingstid på elleve år ikke kunne forsvares. Videre uttaler Høyesterett – under henvisning til Hozee – at en saksbehandlingstid på nesten åtte år krever en forklaring. I Hozee hadde en saksbehandlingstid på nesten åtte år og seks måneder blitt akseptert av Domstolen i en omfattende og komplisert straffesak om skattesvik. I Georgiou ble en klage over saksbehandlingstid i en tilleggsavgiftssak på seks og et halvt år avvist som åpenbart grunnløs. Domstolen viste til at klageren selv hadde akseptert at saken var spesielt kompleks. I denne saken hadde klagerens omfattende bruk av rettsmidler ført til unødvendige forsinkelser. Videre skyldtes den lange saksbehandlingstiden for en stor del klagerens manglende evne til å definere og avgrense sakens temaer. Det var ikke pekt på forsinkelser som myndighetene hadde ansvaret for, bortsett fra at det hadde tatt ni måneder fra avgiftstribunalets høring til avgjørelse ble avsagt. Dette kunne dog forklares ved at høringen hadde vart i 49 dager og var den mest langvarige avgifts-ankesak i Storbritannia. Domstolen fant at saksbehandlingstiden kunne rettferdiggjøres på grunn av sakens kompleksitet og klagerens forhold. I Janosevic ble en saksbehandlingstid på nesten seks år og åtte måneder ansett å være for lang; i Västberga Taxi fant Domstolen krenkelse når saksbehandlingstiden var på henholdsvis syv år og fem måneder og seks år og ni måneder. I disse sakene var det dog særlige krav til hurtighet fordi det samtidig pågikk tvangsinndrivelse av kravene. Sakene understreker at det må gjøres en konkret vurdering, og at det ikke gjelder noen generell tidsfrist.

Dersom saksbehandlingen har pågått ut over rimelig tid, har skattyter krav på et effektivt rettsmiddel, herunder kompensasjon for krenkelsen, jf. EMK artikkel 13. Normalt vil nedsettelse av tilleggsskatten være et slikt effektivt rettsmiddel som EMK artikkel 13 krever, jf. plenumsdom 2000 hvor det også fremgår at domstolene har full kompetanse til å bestemme opphevelse eller nedsettelse av tilleggsskatten. I den konkrete saken fant Høyesterett at en saksbehandlingstid på elleve år gikk så langt ut over kravet til avgjørelse innen rimelig tid at tilleggsskatten måtte falle helt bort. For det inntektsåret hvor saksbehandlingen hadde tatt nesten åtte år ble tilleggsskatten satt til 30 prosent, hensyn tatt til grovheten av skattunndragelsene.

Dersom nasjonale myndigheter erkjenner at saksbehandlingstiden har vært for lang og av denne grunn gir en målbar reduksjon i sanksjonen, vil skattyter også miste sin status som offer i forhold til EMK artikkel 34. Det følger av dette at skattyter i slike tilfeller ikke vil ha klagerett til EMD over denne krenkelsen – krenkelsen er reparert på nasjonalt plan, se om dette Lie and Berntsen . Nasjonale myndigheter vil ha en skjønnsmargin når det gjelder hvor omfattende kompensasjon som skal gis, og EMD vil neppe føre en inngående kontroll med dette.

9.4.2 Kravet om en rettferdig rettergang («fair trial»)

9.4.2.1 Tilgang til domstolsbehandling («access to court»)

Etter festnet praksis gir konvensjonen også en rett til å få tilgang til domstolene, som et grunnleggende element i retten til en rettferdig rettergang. Retten er ikke absolutt, men kan begrenses så lenge ikke selve kjernen i rettigheten (« the very essence of the right ») blir svekket (« impaired »). Begrensningene som statene innfører, må være proporsjonale, dvs. det må være et rimelig forhold mellom de midler som tas i bruk og de formål som søkes oppnådd. EMD har akseptert den begrensning som ligger i at tilleggsskatt – selv om det gjelder store beløp – ilegges av ligningsmyndighetene i første instans. Det vises til Janosevic avsnitt 80 og 81 og Västberga Taxi avsnitt 92 og 93 når det gjelder disse generelle utgangspunkter.

Ett av tvistepunktene i Janosevic og Västberga Taxi var om klagerne hadde hatt effektiv tilgang til domstolene for å få prøvet vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt. Innledningsvis under dette punkt i dommene understreker Domstolen at det for så vidt ikke er av avgjørende betydning at de svenske administrative domstoler ikke har kompetanse til å behandle straffesaker etter svensk rett. Domstolen fremhevet at klagerne hadde hatt tilgang til en domstol som var kompetent til å behandle spørsmål knyttet til tilleggsskatten, og at disse domstolene hadde kompetanse til å behandle alle sider av saken. Prøvingen var ikke begrenset til rettsanvendelsen, men omfattet også faktum, herunder bevisvurderingen. Dersom de administrative domstolene var uenige med ligningsmyndighetene kunne vedtaket oppheves. Dette var tilstrekkelig til å fastslå at den rettslige prøvingen hadde skjedd ved domstoler som sikret rettssikkerhetsgarantiene som EMK artikkel 6 krever.

Prøvingen stopper imidlertid ikke her. Domstolen undersøker også om klagerne var sikret en effektiv tilgang til domstolene. I denne sammenheng minner Domstolen om det alminnelige prinsipp at konvensjonen ikke gir rettigheter som kun er teoretiske eller illusoriske, men rettigheter som er praktiske og effektive. Spørsmålet om effektiv tilgang til domstolene kom på spissen særlig fordi ankebehandling ved de administrative domstolene – etter svensk rett – normalt ikke blir igangsatt før ligningsmyndighetene hadde foretatt en fornyet vurdering av sin avgjørelse i lys av anken. Anke har ikke oppsettende virkning og i disse sakene ble innkreving av skatt og tilleggsskatt igangsatt mot alle klagere før domstolene startet behandling av ankene. Vedtakene hadde således alvorlige konsekvenser for klagerne. De administrative domstolene behandlet dog krav om å midlertidig stanse tvangsinndrivelsen, men disse krav ble avslått fordi klagerne ikke kunne stille bankgaranti. I Västberga Taxi ble selskapet slått konkurs som følge av skattekravet, hvoretter saken for selskapets del ble avvist fra domstolene på grunn av manglende partsevne. I forhold til den private klageren ble det iverksatt inndrivelse av skattekravet ved lønnstrekk. I Janosevic ble også klageren slått konkurs som en følge av skattemyndighetenes inndrivelse av skattekravet, endog før de administrative domstolene hadde behandlet kravet om midlertidig stans i tvangsinndrivelsen. EMD understreker at konsekvensene for klagerne kunne bli mer alvorlige ettersom tiden gikk og dessuten ville det være vanskelig å beregne og gjenopprette for det tilfellet at skattyterne fikk medhold i at vedtakene måtte oppheves.

Selv om lite eller intet faktisk ble inndrevet, og selv om klagerne ville blitt slått konkurs på grunnlag av skattekravene alene, fant EMD at tvangsinndrivelsen – som også omfattet forfalt tilleggsskatt – sammen med den vanskelige situasjon klagerne ble satt i, gjorde det helt nødvendig for å sikre dem effektiv tilgang til domstolene, at ankebehandling ble hurtig (« promptly ») gjennomført. Etter en konkret vurdering av saksbehandlingstiden i de to sakene, fant Domstolen at ligningsmyndighetene og de administrative domstolene, for så vidt gjaldt behandlingen av kravet om midlertidig stans i tvangsinndrivelsen, ikke hadde behandlet sakene med den hurtighet som omstendighetene krevet. I Janosevic tok det ligningsmyndighetene tre år å gjennomføre en fornyet vurdering av saken, slik at den kunne oversendes til domstolsbehandling. I Västberga Taxi tok denne prosessen henholdsvis ett år og ni måneder og ett og et halvt år. I forhold til selskapet var det fortsatt ikke avgjort i svenske domstoler om det hadde partsevne etter konkursen. Dette innebar at selskapet fortsatt, dvs. seks og et halvt år etter at ligningsmyndighetene ble bedt om å foreta en fornyet vurdering av saken, ikke var sikret tilgang til domstolene for avgjørelse av disse spørsmål. For den personlige klageren i denne saken ble spørsmålet om midlertidig stans i tvangsinndrivelsen først avgjort av domstolene to år og ni måneder etter ligningsmyndighetenes fornyede vurdering av saken. EMD fant at sakens faktum ikke tilsa at det forelå noen spesiell grunn som kunne rettferdiggjøre de periodene som klagerne hadde måttet vente på en domstolsprøving.

EMD konkluderte med at utsettelsen av domstolsbehandlingen av de materielle klagene over vedtaket om tilleggsskatt var uakseptabelt langvarig i begge saker. Klagerne hadde dermed ikke hatt en effektiv tilgang til domstolene.

Som det vil fremgå av gjennomgangen ovenfor, gjelder disse sakene særlig problemer som kan oppstå i et system hvor skattyter må avvente en obligatorisk administrativ prosess – revurdering – før anken går til domstolsprøving. Dommene bygger forutsetningsvis på at et slikt system ikke i seg selv er uforenlig med konvensjonen. På den annen side kan retten til en effektiv tilgang til domstolene hindres på en konvensjonsstridig måte dersom domstolsbehandlingen utsettes på en uforsvarlig måte, til tross for at de konkrete forholdene – i disse sakene tvangsinndrivelse av kravene med alvorlige konsekvenser for skattyter – tilsier en hurtig forutgående saksbehandling.

For norske forhold er dommene på dette punkt først og fremst av betydning fordi de stadfester prinsippet om at konvensjonen ikke er til hinder for at ligningsmyndighetene ilegger tilleggsskatt i første instans. Videre bekrefter dommene at konvensjonen ikke krever at den rettslige overprøvingen må skje ved straffedomstoler eller i samsvar med nasjonal straffeprosess. Konvensjonen krever kun at den domstol som tilleggsskattevedtaket prøves for, har full kompetanse til å prøve både rettsanvendelse og faktum, og at domstolen har kompetanse til å oppheve vedtaket dersom den er uenig i ligningsmyndighetenes vedtak.

Dersom det blir vurdert å innføre fornyet administrativ vurdering av vedtaket om tilleggsskatt som en prosessforutsetning for søksmål på dette området, må blant annet regler og praksis om oppsettende virkning av vedtakene vurderes slik at hensynet til en tilstrekkelig effektiv tilgang til domstolene blir ivaretatt.

Det er dog grunn til å minne om at iverksettelse av tvangsinndrivelse av tilleggsskatten i tillegg kan få konsekvenser for hva som er avgjørelse innen rimelig tid, dvs. de krav som settes til saksbehandlingstiden i domstolene. Som nevnt ovenfor i avsnitt 9.4.1, fant EMD krenkelse også på dette punkt i Janosevic og Västberga Taxi . I begrunnelsen henvises det uttrykkelig til at « the enforcement measures taken against the applicants called for prompt examinations of their appeals».

9.4.2.2 Likestilling mellom partene («equality of arms») og kontradiksjon

Både prinsippet om at partene skal være likestilt under rettergangen og prinsippet om kontradiksjon er sentrale bestanddeler av retten til en rettferdig rettergang (« fair trial »). Prinsippene har nær sammenheng, blant annet slik at det ville innebære forskjellsbehandling mellom partene dersom den ene part ikke fikk kommentere materiale fra motparten, se Møse, Erik (2002): Menneskerettigheter Cappelen Akademiske forlag Oslo, side 342.

Men prinsippet om likestilling mellom partene rekker videre. I EMDs praksis er det for eksempel funnet krenkelse i en sak hvor den rettsoppnevnte sakkyndige var direktør for det institutt som i sin tid hadde skrevet den rapport som førte til at straffesak ble reist, jf. Bönisch . På grunn av den særlige posisjon han hadde i prosessen i forhold til ikke-sakkyndige vitner som tiltalte førte, innebar dette et brudd med prinsippet om likestilling mellom partene. Dersom en norsk domstol skulle oppnevne bokettersynsrevisor som sakkyndig i en sak om ileggelse av tilleggsskatt basert på hans rapport, ville dette følgelig være vanskelig å forene med konvensjonen.

Når det gjelder kontradiksjon i straffesaker, er det sentrale krav at forsvaret (skattyter eller hans prosessfullmektig) må få anledning til å kommentere og imøtegå det som fremlegges fra den annen siden; i SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m. side 160 er det uttrykt slik at i straffesaker må tiltalte ikke ha dårligere muligheter enn aktor til å presentere sin sak for domstolen. Under domstolsprøvingen vil det altså følge av konvensjonen at forsvareren må få innsyn i de dokumenter som fremlegges fra den annen side, og få mulighet til å vurdere om imøtegåelse er nødvendig, se for eksempel Møse 2002: side 342–344 med henvisninger til praksis.

Hvilke krav som mer generelt stilles til innsyn i saksdokumenter under den rettslige overprøvingen eller under ligningsmyndighetens behandling av saken, er vel mer uavklart. Det synes dog å følge av Bendenoun – hvor nettopp innsyn i skattemyndighetenes saksdokumenter var det underliggende menneskerettsproblem – at det ikke kan utelukkes at kravet til kontradiksjon etter omstendighetene medfører plikt til å fremlegge saksdokumenter fra forvaltningssaken. Et krav om innsyn må i alle fall begrunnes med hvorfor det er nødvendig med innsyn for å kunne ta til motmæle. I Bendenoun var det ikke krenkelse av EMK artikkel 6 at forvaltningen ikke hadde etterkommet en anmodning om fremleggelse av alle dokumenter i en omfattende sak uten at det var angitt presise grunner for hvorfor dette var nødvendig.

Dokumenter som myndighetene bygger sitt vedtak på eller som fremlegges for retten, må skattyter som nevnt få innsyn i og mulighet til å kommentere og imøtegå. Om det også må gis innsyn i underliggende dokumenter som myndighetenes vurderinger bygger på, kan reise vanskelige spørsmål, særlig der det er tale om erfaringsmateriale som bygger på taushetsbelagte opplysninger fra andre saker, se også Klingenberg, Olav, Lov og rett (2002) Plenumsdommene i Høyesterett – hvilke konsekvenser kan de få? side 323.

Det ledende synspunkt må være at skattyter må – for så vidt gjelder grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt – settes i stand til å delta i saksbehandlingen på en tilfredsstillende måte, dvs. at han må ha en reell mulighet til effektivt å imøtegå det materiale som legges fram fra myndighetens side, se generelt om dette i Mantovanelli.

9.4.3 Vernet mot selvinkriminering

9.4.3.1 Generelt

Etter innarbeidet norsk lovgivning og praksis har skattyter en omfattende opplysningsplikt om forhold av betydning for ligningen, jf. ligningsloven kapittel 4 og merverdiavgiftsloven §§ 46 og 47 for så vidt gjelder avgiftspliktiges opplysningsplikt. Brudd på opplysningsplikt pålagt med hjemmel i ligningsloven § 4–10 er straffbar, jf. ligningsloven § 12–1. Avgiftspliktiges brudd på opplysningsplikt er straffbar etter merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2, se beskrivelsen av gjeldende rett i kapittel 4.

Menneskerettskonvensjonene beskytter på sin side retten til ikke å inkriminere seg selv. Denne retten er ikke direkte uttrykt i EMK, men prinsippet følger etter festnet praksis av konvensjonens krav til en rettferdig rettergang i straffesaker. Konvensjonsbeskyttelsen innebærer at enhver som er siktet for en straffbar handling, har rett til å forholde seg taus og ikke bidra til sin egen domfellelse. Denne retten for skattyter til ikke å inkriminere seg selv kommer således i direkte konflikt med et helt sentralt institutt i skatte- og avgiftsforvaltningen, nemlig selvangivelses- og opplysningsplikten.

I plenumsdom 2000 holdt Høyesterett det åpent om anvendelsen av EMK artikkel 6 på enkelte punkter måtte tillempes de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved utligning av skatt. Av sammenhengen fremgår det at det blant annet var vernet mot selvinkriminering som Høyesterett her hadde i tankene. Etterfølgende praksis fra EMD – særlig EMDs dom i JB – synes dog å peke i retning av at også en skattyter som er å anse som siktet av skattemyndighetene i en tilleggsskattesak, er beskyttet av retten til ikke å inkriminere seg selv også før saken kommer for retten.

Saksforholdet i JB var i korte trekk følgende: Skattemyndighetene oppdaget gjennom undersøkelser hos en annen skattyter, at klageren hadde hatt inntekter som ikke var oppgitt til beskatning. Det ble besluttet å reise skatteunndragelsessak (« tax evasion proceedings ») mot ham. En slik sak omfatter både selve endringen og ileggelse av skattebot for unndragelsen. Det kan muligens diskuteres om det er slike vesentlige forskjeller mellom det norske og det sveitsiske system at dommen ikke har tilstrekkelig relevans for spørsmålet om vernet mot selvinkriminering gjelder under norske ligningsmyndigheters behandling av en sak om tilleggsskatt. Dersom det sveitsiske system innebar en ren strafferettslig behandling av tilleggsskattekravet/skatteboten kunne det muligens hevdes at dommen ikke ga særlig veiledning for bedømmelsen av et rent administrativt system som det norske. Det følger for så vidt av dommen at det i Sveits skilles mellom endringssaker og skatteunndragelsessaker (« tax evasion proceedings »), hvor de siste vil være en sammensatt prosess som også omfatter selve endringen av ligningen, se avsnitt 35 i dommen. Også skatteundragelsessaken synes dog å være en del av det administrative system og ikke en del av det ordinære straffeprosessuelle system. Det følger av faktum at overprøvingen skjedde ved administrativ klage til den føderale domstolen, se avsnitt 22 i dommen. Den føderale domstolen understreket dog at tilleggsskattesaker (« tax evasion proceedings ») var straffesaker hvor rettssikkerhetgarantier, inklusiv EMK artikkel 6, kom til anvendelse, se avsnitt 26 i dommen. På den annen side var som nevnt formålet med prosessen sammensatt, og den delen som gjaldt endring av ligningen var ikke noen straffesak, se avsnitt 27.

Slik utvalget ser det er det særlig konsekvensene for ligningsmyndighetenes arbeid med endringssaken som kunne ha vært anført som begrunnelse for innskrenkninger i selvinkrimineringsprinsippet. I JB var disse konsekvensene antagelig like reelle som de vil være i det norske system. Prosessens sammensatte formål endret dog ikke EMDs vurdering av om EMK artikkel 6 var anvendelig, se avsnitt 47 til 49. Statens argument om at atskilte prosesser ville være tungvint, uproporsjonalt og ikke fremme menneskerettighetene (referert i avsnitt 60 i dommen), ble nokså kontant avvist av Domstolen, se avsnitt 70.

Under den administrative behandlingen av saken ble klageren bedt om å redegjøre for visse inntekter som ikke var oppgitt til skattemyndighetene. Også etter sveitsisk rett har skattyter en plikt til å samarbeide med skattemyndighetene, særlig ved å fremlegge regnskap, dokumenter og annet som de har i sin besittelse og som er relevante for beregning av skatten, se avsnitt 21 i dommen. Skattyter etterkom ikke disse anmodningene og han ble ilagt tre administrative bøter for ikke å ha besvart skattemyndighetenes henvendelser, på henholdsvis 1 000 og 2 000 sveitsiske franc.

EMD kom til at EMK artikkel 6 var anvendelig og at vernet mot selvinkriminering var krenket fordi skattemyndighetene hadde forsøkt å tvinge (« compel ») klageren til å fremlegge dokumenter som ville gitt informasjon om hans inntekter med sikte på beregning av hans skatt. Hovedsiktemålet med å innhente informasjonen var rett nok å finne ut om skattyter hadde hatt inntekter som ikke var kommet til beskatning. Domstolen kom til at klageren likevel var beskyttet av vernet mot selvinkriminering fordi han ikke kunne utelukke at ubeskattede inntekter som ville fremkomme av disse dokumentene, kunne utgjøre et straffbart forhold.

Utvalget finner således at det er grunn til å anta at forbudet mot selvinkriminering vil gjelde under ligningsmyndighetenes behandling av en sak om endring hvor det også er varslet om ileggelse av tilleggsskatt slik at det foreligger en straffesiktelse i konvensjonens forstand. Tilsvarende vil trolig gjelde for avgiften. Med dette utgangspunkt er det nødvendig å klarlegge noe nærmere hva dette prinsippet gir beskyttelse mot. Det er særlig grunn til å se nærmere på spørsmålet om utstrekningen av vernet i tid og på spørsmålet om hva som er tvang i denne sammenheng.

9.4.3.2 Forholdet til EMK artikkel 8

Selvinkrimineringsprinsippet beskytter først og fremst mot å avgi forklaring om egne straffbare forhold, men kan for så vidt også beskytte mer generelt mot press om aktivt å bidra til sin egen domfellelse. I Funke kom således EMD til at det var i strid med selvinkrimineringsprinsippet å pålegge Funke å fremskaffe dokumenter som tollmyndighetene ikke ville eller kunne fremskaffe selv. Hvor langt EMK artikkel 6 beskytter mot å bidra til at myndighetene får tilgang til dokumenter og annet bevis, er dog usikkert. Det kan spørres om pålegg om å gi adgang til kontorlokaler, arkiver m.m. rammes av forbudet mot selvinkriminering. Vil det for eksempel være i strid med dette forbudet om skattyter ble pålagt å oppgi passordet til en PC hvor man ventet å finne dokumentasjon?

Utvalget kan vanskelig se at pålegg om å gi adgang til kontorlokaler m.m. reiser spørsmål i forhold til selvinkrimineringsprinsippet. Det er her ikke tale om å aktivt fremskaffe dokumentasjonen for egne straffbare forhold, men å tilrettelegge for kontrollundersøkelser eller etterforskning. Bevisene som sådan eksisterer uavhengig av skattyters vilje, jf. Saunders , og skattyter er ikke pålagt å fremlegge de konkrete inkriminerende dokumentene selv, slik som i Funke . Det er for eksempel på det rene at det ikke er i strid med retten til ikke å inkriminere seg selv å gjøre bruk av beslaglagte dokumenter, se blant annet Saunders og Cartledge . Nettopp det forhold at vernet mot selvinkriminering ikke kan tenkes å sperre for tradisjonelle etterforskningsmetoder som beslag, ransaking, undersøkelse av blod, DNA osv., underbygger at man i eksemplene som er nevnt ovenfor er utenfor prinsippets virkeområde.

På den annen side kan konvensjonen komme inn på andre måter når det gjelder myndighetenes bruk av pålegg om å gi tilgang til kontorlokaler, arkiver osv. Det finnes etter hvert en viss praksis fra EMD som viser at EMK artikkel 8 – retten til respekt for sitt hjem – også inkluderer en rett til respekt for et selskaps hovedkontor, filialkontorer eller forretningslokaler, se Stès Colas Est and Others og Tamosius . I den grad EMK artikkel 8 kommer til anvendelse i slike saker, vil Domstolen foreta en vurdering av om inngrepet – for eksempel en ransaking – har tilstrekkelig hjemmel, og om det er nødvendig i et demokratisk samfunn. I den sistnevnte vurdering vil det være av betydning om inngrepet var proporsjonalt og om det var tilstrekkelige prosessuelle garantier mot misbruk. De sakene som har vært behandlet av Domstolen gjelder ransaking av kontorer i saker hvor det har vært mistanke om straffbare forhold. I slike saker har Domstolen blant annet lagt vekt på om ransakingen var basert på en beslutning av retten, og om lovgivningen krevde skjellig grunn til mistanke om at straffbare forhold var begått for å tillate etterforskning.

Skattyters plikt etter pålegg med hjemmel i ligningsloven § 4–10 til å gi tilgang til kontorer, arkiver osv. i forbindelse med ligningsmyndighetenes ordinære kontrollundersøkelser vil dog først og fremst være et ledd i arbeidet med å fastlegge omfanget av skatteplikten, og ikke basert på noen mistanke om straffbare forhold. Slik sett har pålegget en nær sammenheng med selvangivelses- og opplysningsplikten som er ansett som en nødvendig del av ethvert skattesystem, noe også EMD har anerkjent. Man må således forutsette at kravene som eventuelt settes etter EMK artikkel 8 i slike saker, er tilpasset dette.

Etter utvalgets syn kan det vanskelig tenkes at det blir stilt tilsvarende krav i forbindelse med ligningsmyndighetenes kontrollundersøkelser som i etterforskningen av straffbare forhold. Utvalget mener likevel at ligningsloven bør suppleres med mer ordinære tvangsmidler som forutsetter tillatelse fra retten, særlig for bruk i saker hvor det er varslet om tilleggsskatt, og ligningsmyndighetene ønsker å foreta videre undersøkelser ved for eksempel ransaking av kontorlokaler. Se nærmere om utvalgets forslag til ny bestemmelse om bevissikring i avsnitt 12.2.3.2.

9.4.3.3 Prinsippets utstrekning i tid

Utvalget ser først på spørsmålet om prinsippets utstrekning i tid – eller sagt på en annen måte; fra hvilket tidspunkt skattyter har rett til å forholde seg taus og ikke bidra til sin egen domfellelse. Konkret står man her overfor avgrensningen mot administrative undersøkelser hvor borgerne uhindret av konvensjonen kan underlegges en straffesanksjonert opplysningsplikt. Praksis fra EMD bekrefter at selvangivelsesplikten ikke i seg selv skaper problemer i forhold til selvinkrimineringsprinsippet. Domstolen uttaler om dette i Allen :

«The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent in the context of criminal proceedings and the use made of compulsorily obtained information in criminal prosecutions. It does not per se prohibit the use of compulsory powers to require persons to provide information about their financial or company affairs (see the above mentioned Saunders judgment, where the procedure whereby the applicant was required to answer the questions of the Department of Trade Inspectors was not in issue). In the present case, therefore, the Court finds that the requirement on the applicant to make a declaration of his assets to the Inland Revenue does not disclose any issue under Article 6 § 1, even though a penalty was attached to a failure to do so. The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.»

Det følger av Saunders at det kan være begrensninger i adgangen til bruk av opplysninger, fremskaffet under trussel om straff ved administrative kontrollundersøkelser, i en senere straffesak, selv om disse kontrollundersøkelsene i seg selv ikke er omfattet av EMK artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering. Dette drøftes videre nedenfor.

Som nevnt i avsnitt 9.4.1 uttalte Høyesterett i plenumsdom 2000 at ligningsmyndighetene har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger skattyter har gitt, herunder foreta stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet i konvensjonens forstand. Dette innebærer at ordinære kontrolltiltak ikke anses å utgjøre en straffesiktelse som utløser rettighetene etter artikkel 6. Høyesterett bygger her blant annet på EMDs dom i Saunders , som nettopp gjaldt vernet mot selvinkriminering og som i sin tur bygger på Fayed . Kommisjonens avvisningsavgjørelse i Abas viser at denne avgrensningen av prinsippet også gjelder i tilleggsskattesaker. Kommisjonen viser her først til forbeholdet i Imbrioscia som er referert i avsnitt 9.3.1. Deretter uttaler Kommisjonen:

«The Commission notes that the functions performed by the Tax Inspector under Article 47 of the General State Taxes Act in the present case were essentially investigative in nature. The purpose of the Inspector’s investigation was to ascertain and record facts for fiscal purposes and not for a legal determination as to the applicant’s criminal liability, albeit that the results of a fiscal investigation could be used as the basis for action by the prosecution authorities in case these facts would disclose a possibility that criminal offences under the tax laws had been committed.»

Med referanse til Fayed og Saunders uttaler Kommisjonen videre:

«In these circumstances, the Commission cannot find that the applicant’s situation was substantially affected for the purposes of Article 6 (Art. 6) of the Convention. The Commission further finds that a requirement that an investigation by a Tax Inspector under Article 47 of the General State Taxes Act should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 para. 1 (Art. 6–1) of the Convention would in practice unduly hamper the effective functioning in the public interest of the activities of fiscal authorities (cf., mutatis mutandis, Eur. Court H.R., Fayed v. United Kingdom judgment of 21 September 1994, Series A no. 294-B, p. 48, para. 62 and Saunders v. United Kingdom, loc. cit., para. 67). The Commission is, therefore, of the opinion that the investigation by the Tax Inspector of the applicant’s case was not such as to attract the application of Article 6 (Art. 6) of the Convention and, consequently, that the applicant’s obligation to answer the Tax Inspector’s questions did not constitute an infringement of the right to silence and the right not to incriminate oneself».

Oppsummeringsvis er det god grunn til å tolke konvensjonsorganenes praksis slik at borgerne ikke kan påberope seg vernet mot selvinkriminering under administrative undersøkelser med sikte på å bringe klarhet i grunnlaget for skatteberegningen. Dette gjelder selv om resultatet av slike undersøkelser senere kan bli brukt som grunnlag for en straffesiktelse, dvs. dersom undersøkelsene skulle avsløre muligheten for at skatt er unndratt slik at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Slike undersøkelser medfører således ikke at skattyter er « substantially affected » i konvensjonens forstand. Det synes altså som om avgrensningen blir noenlunde lik som for beregningen av starttidspunktet for hva som er saksbehandling innen rimelig tid, jf. avsnitt 9.4.1.

9.4.3.4 Hvilke opplysninger gjelder prinsippet for?

Etter at skattyter anses siktet, vil han eller hun ha rett til å forholde seg taus og ikke ha plikt til å gi opplysninger som kan gi grunnlag for påstander om brudd på opplysningsplikten. Selv om EMK artikkel 6 ikke gjelder for selve endringssaken og det isolert sett ikke kan være tale om noe vern mot selvinkriminering i relasjon til opplysninger som skal tjene til opplysing av beregningsgrunnlaget for skatt, vil det i praksis være vanskelig å skille mellom de to sakene. Dette gjelder særlig i en slik sammensatt prosess som den som i dag følges ved endring og ileggelse av tilleggsskatt i Norge. I JB var klageren vernet mot å gi opplysninger fordi det ikke kunne utelukkes at ubeskattede inntekter som ville fremkomme av de dokumentene myndighetene hadde bedt om, kunne utgjøre et straffbart forhold. Etter at skattyter er siktet i konvensjonens forstand vil han eller hun altså ha en rett til å forholde seg taus i endringssaken som sådan, med mindre det er utelukket at de opplysningene som det bes om, kan utgjøre grunnlaget for en straffesiktelse. Det er i denne sammenheng viktig å minne om at beskyttelsen mot selvinkriminering ikke bare gjelder uttalelser som medfører direkte erkjennelse av straffbare forhold. Også opplysninger som tilsynelatende trekker i motsatt retning, kan senere brukes under rettssaken for å svekke troverdigheten til siktede, jf. Saunders. Også slike opplysninger kan derfor brukes på en inkriminerende måte.

9.4.3.5 Hva med opplysninger fremskaffet under trussel om straff på et tidligere tidspunkt?

Foran har utvalget drøftet den alminnelige betydningen av forbudet mot selvinkriminering, nemlig retten til å forholde seg taus og dermed ikke bidra til egen domfellelse som siktet i en straffesak. Det følger dog av Saunders at det i tillegg kan være begrensninger for bruk i en senere straffesak av opplysninger fremskaffet under trussel om straff ved administrative kontrollundersøkelser, selv om disse kontrollundersøkelsene i seg selv ikke er omfattet av EMK artikkel 6. Særlig vil dette gjelde dersom slike opplysninger danner det vesentlige bevismessige grunnlaget for domfellelsen. I motsatt fall, dvs. dersom det dreier seg om opplysninger av mindre betydning, reiser det neppe problemer at opplysninger fremskaffet på denne måten fremlegges i straffesaken, se Peterson Sarpsborg. Selv om det ikke foreligger noen praksis som viser at det samme prinsippet må gjelde ved ileggelse av tilleggsskatt, er det ikke utelukket at det kan følge tilsvarende begrensninger der ligningsmyndighetene ilegger tilleggsskatt – eventuelt at domstolen stadfester et slikt vedtak – basert på opplysninger som må anses fremskaffet under trussel om straff, for eksempel dersom straffetrusselen i ligningsloven § 4–10 har vært den reelle grunnen til at ligningsmyndighetene har kunnet fremskaffe opplysninger i strid med skattyters vilje til å forklare seg under bokettersynet. Utvalget er usikker på hvor praktisk denne situasjonen vil være. En vesentlig del av undersøkelsene vil være basert på bokettersynsrevisors egne undersøkelser etter at han er gitt tilgang til skattyters lokaler og dokumenter. Slike undersøkelser kan vanskelig sies å krenke forbudet mot selvinkriminering. Dersom opplysninger likevel er fremskaffet ved at skattyter under trussel om straff har forklart seg eller selv fremskaffet dokumenter, og disse senere brukes på en inkriminerende måte og samtidig utgjør en vesentlig del av bevismaterialet mot skattyter, kan dette etter omstendighetene være å trå vernet mot selvinkriminering for nær.

9.4.3.6 Hva slags press verner prinsippet mot?

Det neste spørsmål er hva slags press for å forklare seg som vernet mot selvinkriminering omfatter. I JB er det sentrale innhold i forbudet mot selvinkriminering oppsummert slik i avsnitt 64 – en uttalelse som også finnes i en rekke andre dommer og som således er Domstolens festnede uttrykk for innholdet i prinsippet:

«Although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the right to remain silent and the privilege against self-incrimination are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6 § 1 of the Convention. The right not to incriminate oneself in particular presupposes that the authorities seek to prove their case without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the « person charged ». By providing the accused with protection against improper compulsion by the authorities these immunities contribute to avoiding miscarriages of justice and securing the aims of Article 6.»

Det er altså bruk av « methods of coercion or oppression in defiance of the will of the «person charged »» som ikke er tillatt. Et praktisk og viktig eksempel på uakseptabel tvang er opplysningsplikt under trussel om straff på siktelsesstadiet, slik som i JB. På den annen side bekrefter praksis fra EMD at ikke ethvert tiltak – heller ikke enhver trussel om straff – som tar sikte på å oppfordre enkeltpersoner til å gi myndighetene informasjon som kan brukes i en senere straffeforfølgning, er konvensjonsstridig press. I Allen la Domstolen til grunn at en trussel om en bot på 300 pund ikke kunne sammenlignes med den alvorlige straffefølge som var aktuell i Saunders (inntil to års fengsel). Dessuten fant Domstolen at det heller ikke var noen uakseptabel tilskyndelse til å gi opplysninger at skattyter ble opplyst om ligningsmyndighetenes praksis, som gikk ut på at man la vekt på graden av samarbeid fra skattyters side når man vurderte om han skulle tiltales for bedrageri.

Det vil ikke være i strid med vernet mot selvinkriminering at man retter forespørsler til skattyter og oppfordrer ham til å forklare seg. Det vil for så vidt heller ikke være i strid med retten til ikke å inkriminere seg selv at det oppfordres til å gi opplysninger under henvisning til en generell sannhets- og opplysningsplikt. Dette har støtte i Serves . Det var ikke i strid med vernet mot selvinkriminering at en etterforskningsdommer krevde at et vitne skulle avlegge ed og at det ble ilagt bot når han nektet dette – til tross for at hans forhold sto sentralt i etterforskningen. Formålet med boten var å sikre at forklaringen var sann, ikke å tvinge vitnet til å forklare seg.

Videre er det i henhold til praksis fra EMD ikke uten videre i strid med vernet mot selvinkriminering at det trekkes slutninger av tausheten i siktedes disfavør, se Murray . Det må her foretas en konkret vurdering der blant annet tyngden av det bevismaterialet som ellers peker i samme retning og graden av press som legges på siktede, vil være av betydning. Overført på tilleggsskattesakene, kan det neppe hevdes at skattyter har vært utsatt for noe utilbørlig press dersom han velger å forklare seg fordi det for eksempel er klart at en skjønnsmessig fastsettelse av inntekten basert på det materiale ligningsmyndighetene ellers har, vil bli for høy. Det er videre klart at selvinkrimineringsprinsippet ikke er til hinder for bruk av straffeprosessuelle tvangsmidler slik som beslag av dokumenter, ransaking av kontorlokaler osv., jf. blant annet Saunders . Bruk av slike tvangsmidler vil ikke innebære manglende respekt for siktedes vilje til å forholde seg taus. Det er for så vidt et paradoks at den beskyttelse EMK artikkel 6 gir i tilleggsskattesaker vil kunne medføre behov for økt bruk av straffeprosessuelle tvangsmidler også for å få avdekket faktum i endringssakene.

9.4.3.7 Oppsummering

Vernet mot selvinkriminering vil – slik utvalget vurderer det – gjelde fra det tidspunkt skattyter er å anse som siktet i tilleggsskattesaken. Fra dette tidspunkt kan han velge å forholde seg taus og ikke gi noen opplysninger, med mindre det er utelukket at disse kan danne grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Fra dette tidspunkt vil det være uberettiget av ligningsmyndighetene å utsette skattyter for tvang om å forklare seg. Først og fremst må ligningsmyndighetene avstå fra å pålegge forklarings- eller samarbeidsplikt under trussel om staff.

Det kan videre være begrensninger i adgangen til å ilegge tilleggsskatt på grunnlag av opplysninger fremskaffet under forutgående kontrollundersøkelser dersom disse er fremskaffet under tvang i strid med skattyters ønske om ikke å forklare seg eller bidra med opplysninger på annen måte. EMDs praksis kan tyde på at ligningsmyndighetene ikke hovedsakelig kan basere et vedtak om tilleggsskatt på opplysninger fremskaffet på denne måten.

9.5 EMK artikkel 6 nr. 2 – uskyldspresumsjonen

9.5.1 Generelt om uskyldspresumsjonen

I Janosevic og Västberga Taxi tar EMD utgangspunkt i den generelle beskrivelsen som ble gitt av Domstolen i Barberà, Messegue and Jabardo, avsnitt 77:

«Paragraph 2 embodies the principle of the presumption of innocence. It requires, inter alia, that when carrying out their duties, the members of a court should not start with the preconceived idea that the accused has committed the offence charged; the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused. It also follows that it is for the prosecution to inform the accused of the case that will be made against him, so that he may prepare and present his defence accordingly, and to adduce evidence sufficient to convict him.»

I de svenske sakene uttalte Domstolen generelt at de svenske domstolene skulle vurdere sakene på grunnlag av det bevismateriale som ble presentert, og at det var ligningsmyndighetene som måtte vise at det var grunnlag for, med hjemmel i den relevante lovgivning, å ilegge tilleggsskatt. Videre var det ingen indikasjon i de svenske sakene på at rettens medlemmer var forutinntatt ved bedømmelsen av sakene. På det generelle plan synes derfor ikke de svenske reglene å reise problemer under EMK artikkel 6 nr. 2.

Uskyldspresumsjonen kan dog få betydning på flere ulike måter. Nedenfor skal utvalget særlig se på noen konkrete problemstillinger som kan tenkes reist i saker om ileggelse av tilleggsskatt.

9.5.2 Bruk av objektive straffebud og omvendt bevisbyrde for unnskyldelige forhold

I Janosevic og Västberga Taxi hadde klagerne anført at de hadde en nesten uoverstigelig bevisbyrde når de krevde at tilleggsskatten ikke skulle ilegges, og at de derfor i realiteten var ansett som skyldige i strid med uskyldspresumsjonen. Bakgrunnen for denne anførselen var at etter svensk rett – som etter den norske ligningsloven – ilegges tilleggsskatt etter tilnærmet objektive kriterier, og slik at skattyter må føre bevis for unnskyldelige forhold. Unnskyldningsgrunnene som finnes i svensk rett er stort sett holdt innenfor de samme nokså snevre rammer som også finnes i ligningsloven § 10–3. Domstolen la for det første til grunn – under henvisning til tidligere praksis – at det ikke var i strid med konvensjonen å ha objektive elementer i straffelovgivning.

Domstolen la deretter til grunn at svensk rett på dette punkt la bevisbyrden for eksistensen av unnskyldningsgrunner på skattyter. Svensk rett opererte altså med en presumsjon, som det var opp til skatteyter å tilbakevise. EMDs praksis viser imidlertid at slike presumsjoner når det gjelder faktum og rettsanvendelse kan aksepteres dersom de holdes innenfor rimelige rammer som tar hensyn til hva som står på spill og ivaretar forsvarets rettigheter, se Salabiaku. Ved bruk av presumsjoner må statene, sier Domstolen, finne en rimelig balanse mellom viktigheten av det som står spill og forsvarets rettigheter; det må altså være rimelig proporsjonalitet mellom de midler som brukes og det berettigede formål som man ønsker å oppnå. I de konkrete sakene fant Domstolen at de svenske reglene satte opp presumsjoner som var vanskelige å tilbakevise, men at skattyter hadde visse muligheter til å diskulpere seg. For det første ville bevis for at selve skatteberegningen var basert på et uriktig grunnlag, automatisk medføre at tilleggsskatten ble satt ned. Som et alternativt forsvar kunne klagerne ha anført at selv om de hadde gitt uriktige opplysninger, så var dette etter omstendighetene unnskyldelig eller åpenbart urimelig. Dette hadde de imidlertid ikke gjort.

EMD anerkjenner også statenes finansielle interesser i skattesaker som et relevant hensyn. Domstolen uttaler videre at et skattesystem basert hovedsakelig på informasjon gitt av skattyter, selv ikke ville fungere tilfredsstillende uten noen form for sanksjon mot opplysningssvikt. Det store antallet selvangivelser som innleveres årlig, sammenholdt med hensynet til forutberegnelighet og ensartet anvendelse av slike sanksjoner krever utvilsomt – sier Domstolen – at de blir ilagt etter standardiserte regler. I lys av dette finner Domstolen at de presumsjonene som finnes i svenske regler om tilleggsskatt er holdt innenfor slike rimelige rammer som konvensjonen krever. Det legges særlig vekt på at skattyterne hadde visse muligheter til forsvar basert på subjektive elementer og på statens finansielle interesser. Domstolen gir imidlertid uttrykk for et visst forbehold avslutningsvis ( Janosevic avsnitt 104 og Västberga Taxi avsnitt 116):

«… as the Supreme administrative Court stated … this conclusion in general « requires that the courts … make a nuanced and not too restrictive assessment in each individual case as to whether there are grounds for setting aside or remitting the tax surcharge ».»

Etter dette bør det kunne legges til grunn at heller ikke reglene i ligningsloven § 10–2 sammenholdt med § 10–3 vedrørende vilkår for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er i strid med uskyldpresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2.

9.5.3 Krav til bevisenes styrke

EMD ser det ikke som sin oppgave å behandle spørsmål om bevisvurderingen ved nasjonale domstoler. Videre finnes det ganske ny praksis fra EMD som bekrefter at Domstolen anser at konvensjonen heller ikke gir anvisning på regler om hvorledes bevis skal vurderes i straffesaker, se Kawka og Trojanowski and Rogosz . I disse sakene bygges det på en uttalelse i Garcia Ruiz, en sivil sak. EMD har i disse sakene for det første bekreftet at det normalt ikke er dens oppgave å behandle spørsmål om påståtte feil i bevisbedømmelsen eller rettsanvendelsen ved nasjonale domstoler. Men videre uttaler Domstolen:

«Moreover, while Article 6 of the Convention guarantees the right to a fair hearing, it does not lay down any rules on the admissibility of evidence or the way it should be assessed, which are therefore primarily matters for regulation by national law and the national courts».

Konvensjonen gir altså ingen anvisning på regler om bevisvurdering, heller ikke i straffesaker. EMDs generelle uttalelse i Barberà, Messegue and Jabardo, som er sitert ovenfor, kunne dog tyde på at uskyldspresumsjonen knesatte prinsippet om in dubio pro reo (all tvil skal komme tiltalte til gode) som den generelle regel om bevisvurderingen i straffesaker, jf. Møse 2002: side 366. På den annen side viser praksis med hensyn til bruk av omvendt bevisbyrde og presumsjoner – også når det gjelder faktum – at dette neppe kan antas å gjelde helt unntaksløst. I Janosevic og Västberga Taxi ble spørsmålet om krav til bevisenes styrke ikke drøftet direkte, selv om det er på det rene at prinsippet om at skyld må være bevist utenfor enhver rimelig tvil ikke gjelder i tilleggsskattesaker etter svensk rett. SOU 2001: 25 Om skattetillägg m.m. anser spørsmålet som uavklart, men foreslår at man skal innføre den alminnelige strafferettslige regel om bevisvurdering – bevist utenfor enhver rimelig tvil – for å oppnå en rimelig grad av sikkerhet for at systemet står seg ved en internasjonal prøving.

I Harris, O’Boyle and Warbrick (1995): Law of the European Convention of Human Rights , Bubberworths, London, side 210 er det uttalt at EMK artikkel 6 nr. 1 « does not require that any particular rules of evidence are followed in national courts » – verken i sivile saker eller i straffesaker. Disse forfatterne viser til at dette er en naturlig følge av den store variasjon i bevisregler som finnes i de europeiske rettssystemene. De samme forfattere uttaler også følgende i forbindelse med EMK artikkel 6 nr. 2 (side 244):

«As to the standard of proof, there is no clear statement that there is a requirement of proof of guilt beyond reasonable doubt.»

Når det gjelder tilleggsskattesakene kan det i tillegg anføres at hensynet til statens finansielle interesser i skattespørsmål – som tilsier at tilleggsskatt ilegges etter standardiserte regler – taler med betydelig styrke for at det skal kunne gjelde samme krav til bevis i tilleggsskattesaken som i endringssaken, jf. uttalelsene i Janosevic og Västberga Taxi om de generelle hensyn som gjør seg gjeldende for anvendelsen av uskyldspresumsjonen i relasjon til tilleggsskattereglene, gjengitt i avsnitt 9.5.2. Det må etter dette kunne legges til grunn at konvensjonen antagelig ikke krever at det skal gjelde særlige krav til bevisenes styrke i tilleggsskattesaker.

9.5.4 Kan tilleggsskatten inndrives før rettslig prøving har skjedd?

Også dette spørsmål ble behandlet av Domstolen i Janosevic og Västberga Taxi . EMD tar i disse sakene det utgangspunkt at verken EMK artikkel 6 eller noen annen bestemmelse i konvensjonen er til hinder for at tvangsinndrivelse gjennomføres før vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt er endelig. På den annen side kan slik foregrepet tvangsinndrivelse ha alvorlige konsekvenser for skattyter og kan, uttaler Domstolen, påvirke hans forsvar i den etterfølgende rettssaken på en negativ måte. Derfor må slik foregrepet tvangsinndrivelse holdes innenfor rammer hvor det finnes en rimelig balanse mellom de interesser som er berørt. Videre anser Domstolen at statens finansielle interesser ikke har samme vekt når det gjelder foregrepet tvangsinndrivelse. Dette kan således ikke i seg selv berettige inndrivelse på et tidlig stadium av prosessen.

Et moment i vurderingen av om foregrepet inndrivelse er i strid med uskyldspresumsjonen, er om tilleggsskatten kan bli krevd tilbake og om den opprinnelige rettslige situasjon kan gjenopprettes dersom skattyter vinner fram i rettssaken. EMD viser til at ved foregrepet tvangsinndrivelse av betydelige summer, kan det være vanskelig fullt ut å kompensere skattyter for tapet som han har lidt. Domstolen uttaler på denne bakgrunn ( Janosevic avsnitt 108 og Västberga Taxi avsnitt 120):

«A system that allows enforcement of considerable amounts of tax surcharges before there has been a court determination of the liability to pay the surcharges is therefore open to criticism and should be subjected to strict scrutiny.»

Når EMD likevel ikke fant krenkelse i de to sakene, var det fordi lite eller intet faktisk hadde blitt inndrevet og at klagerne ville blitt slått konkurs på bakgrunn av skattgjelden alene. I lys av dette var muligheten som klagerne etter svensk rett hadde til å kreve tilbakebetalt ethvert beløp som hadde blitt innkrevet, tilstrekkelig til å sikre klagernes interesser i disse sakene.

EMDs praksis viser altså at EMK artikkel 6 ikke er til hinder for at tvangsinndrivelse skjer før den rettslige overprøvingen er gjennomført. På den annen side gis det uttrykk for en betydelig skepsis til et slikt system der store summer inndrives før den rettslige prøvingen er gjennomført. Det må i det minste være sikkerhet for at inndrevne beløp kan kreves tilbake og antagelig også at tap erstattes.

9.5.5 Ansvar for medhjelperes feil

Det kan reises spørsmål ved om EMK artikkel 6 er til hinder for at det for tilleggsskatten skjer en identifikasjon mellom skattyter og hans medhjelpere. I utgangspunktet er EMK artikkel 6 en bestemmelse om de prosessuelle garantier som må sikres for siktede i en straffesak. Den gjelder ikke det materielle innholdet i straffebestemmelser. Et ansvar for medhjelperes feil kan dog muligens reise spørsmål under uskyldspresumsjonen. Utvalget har ikke sett spørsmålet behandlet i praksis eller litteraturen, og vurderingen her vil være beheftet med usikkerhet.

Etter utvalgets skjønn er det nærliggende å anta at EMD vil angripe spørsmålet på en lignende måte som den som er beskrevet i avsnitt 9.5.2 vedrørende objektive elementer i straffebestemmelser. EMK artikkel 6 er ikke uten videre til hinder for at straff ilegges etter objektive kriterier eller at det brukes rettslige presumsjoner. Hensynet til statenes finansielle interesser i skattespørsmål tilsier at man kan ilegge tilleggsskatt etter standardiserte regler. Utvalget vil anta at dette også åpner for at skattyter kan identifiseres med medhjelper i den forstand at han i utgangspunktet hefter for enhver uriktig opplysning gitt til skattemyndighetene, selv om årsaken til feilopplysningen finnes hos medhjelperen. Slike regler er også av stor betydning for effektiv, forutsigbar og ensartet anvendelse av tilleggsskatt. Utvalget antar dog at slike regler om identifikasjon også må være proporsjonale. I dette ligger antagelig at skattyter må ha en viss mulighet til å diskulpere seg på grunnlag av subjektive forhold. EMDs dommer i Janosevic og Västberga Taxi viser at unnskyldningsgrunnene kan være nokså snevre. Det vises til drøftelsen i avsnitt 9.5.2.

9.5.6 Tilleggsskatt kan ikke ilegges et dødsbo

Det følger av EMDs dommer i AP, MPand TP og EL, RL and JO at det vil være i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 å ilegge arvingene tilleggsskatt for skatteunndragelser som avdøde var ansvarlig for. Sakene gjaldt kun den situasjon hvor tilleggsskatt ble ilagt etter at skattyter var avgått ved døden. Domstolen har ikke gitt uttrykk for at tilleggsskatt som allerede er ilagt må falle bort ved skattyters død. I de to dommene mot Sveits uttaler EMD (avsnitt 46/51):

«The Court observes that no issue could be, nor was, taken with the recovery from the applicants of unpaid taxes. Indeed, the Court finds it normal that tax debts, like other debts incurred by the deceased, should be paid out of the estate.»

EMD formulerer deretter problemstillingen slik:

«Imposing criminal sanctions on the living in respect of facts apparently committed by a deceased person is, however, a different matter. Such a situation calls for careful scrutiny by the Court.»

Domstolen uttalte i disse dommene at det er en grunnleggende regel i strafferetten at det strafferettslige ansvaret ikke overlever den person som har begått den straffbare handlingen og at en slik regel også utgjør et krav i henhold til uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2.

Oppsummeringsvis vil altså EMK artikkel 6 nr. 2 sperre for ileggelse av tilleggsskatt etter at skattyter er avgått ved døden. På den annen side vil det antagelig ikke være i strid med konvensjonen at tilleggsskatt som allerede var ilagt skattyter før han avgikk med døden, skal betales av boet. Slik også SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m. side 188. Det kan imidlertid være grunn til å merke seg at EMD bygger sin vurdering på grunnleggende strafferettslige prinsipper. En full likestilling med bøtestraffen, hvor straffeloven § 75 første ledd hindrer fullbyrdelse etter den skyldiges død, kan derfor ikke utelukkes.

9.6 EMK artikkel 6 nr. 3 – minimumsrettighetene i straffesaker

9.6.1 EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a

Retten til å bli informert om siktelsen har som siktemål at siktede skal få anledning til å forberede sitt forsvar, se Møse 2002: side 372 flg. om dette. Underretningen kan gis skriftlig eller muntlig.

Underretningen må redegjøre for det faktiske grunnlag for siktelsen. Dessuten skal det opplyses om hvorledes handlingene rettslig sett karakteriseres (« the nature of the accusation »). Informasjonen om disse forhold skal være « in detail », altså settes det krav til at beskrivelsen skal gi tilstrekkelig veiledning i den konkrete saken.

Et varsel etter ligningsloven § 10–2 nr. 5 vil normalt være meget detaljert når det gjelder opplysningssvikten og det redegjøres gjerne grundig for beregningen av skattegrunnlaget. Når det gjelder den rettslige karakteristikk av handlingen, dvs. subsumsjonen under ligningsloven § 10–2 flg., har varslene ikke alltid vært like detaljerte, jf. for eksempel de som er referert i plenumsdom 2000 . For å bringe varslene fullt ut i samsvar med EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a, bør det i alle fall angis konkret hvilken bestemmelse det vurderes å ilegge tilleggsskatt etter.

Underretningen skal gis på et språk som skattyter forstår. En slik redegjørelse på et utenlandsk språk kan normalt gis muntlig, se Kamasinski .

9.6.2 EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav b

Denne bestemmelsen skal sikre siktede tilstrekkelig tid og muligheter til å forberede sitt forsvar. Regelen har nær sammenheng med bestemmelsen i EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a.

For det første må det altså ikke settes så snevre tidsfrister for å kommentere varslet at skattyter ikke gis tilstrekkelig tid til å forberede sitt forsvar. Normalt vil dette neppe skape problemer i praksis. Men dersom det kun er varslet om ileggelse av ordinær tilleggsskatt, må skattyter antagelig varsles på nytt dersom ligningsmyndighetene senere finner at det likevel er utvist grov uaktsomhet eller forsett og dermed vurderer å ilegge forhøyet tilleggsskatt.

Hvilke muligheter siktede må sikres for å forberede sitt forsvar må vurderes konkret. En side av muligheten til å forsvare seg effektivt er at siktede, eventuelt hans advokat, har adgang til sakens dokumenter – i alle fall i den grad myndighetene bygger sin straffesiktelse på dem. Siktede må dog underbygge at de enkelte dokumenter han ønsker for å forsvare seg, er nødvendige.

9.6.3 EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c

Denne bestemmelsen innholder tre regler: 1) Retten til å forsvare seg selv. 2) Retten til å la seg bistå av advokat. 3) Retten å få slik bistand vederlagsfritt.

Regel 1) og 2) skaper neppe problemer i forhold til dagens praksis når det gjelder ligningsmyndighetenes eller domstolenes behandling av tilleggsskattesaker.

Retten til vederlagsfri bistand fra advokat under ligningsmyndighetenes behandling av saken, reiser dog særlige spørsmål. Innledningsvis må det understrekes at retten til vederlagsfri bistand ikke er ubetinget, heller ikke under rettssaken. Det må skje en konkret vurdering hvor det avgjørende er om vedkommende ikke har tilstrekkelige midler til selv å dekke kostnadene og om vederlagsfri bistand er påkrevd i rettferdighetens interesse. Det sistnevnte vilkåret innebærer at det må foretas en konkret vurdering av hvor alvorlig anklagen er, hvor komplisert saken er og vedkommendes personlige forutsetninger.

Som det fremgår av sitatet fra EMDs dom i Imbrioscia som er gjengitt ovenfor i avsnitt 9.3.1, er anvendelsen av EMK artikkel 6 først og fremst rettet inn mot rettigheter under selve rettergangen. Konvensjonen sikrer ikke etter sin ordlyd retten til bistand av advokat under saksbehandlingen forut for rettergangen. I Harper er rettstillingen oppsummert slik:

«The Court recalls in this connection that, even if the primary purpose of Article 6, as far as criminal matters are concerned, is to ensure a fair trial by a « tribunal » competent to determine « any criminal charge », it does not follow that the Article has no application to pre-trial proceedings. Thus, Article 6 – especially paragraph 3 – may be relevant before a case is sent for trial if and so far as the fairness of the trial is likely to be seriously prejudiced by an initial failure to comply with its provisions (see the Imbrioscia v. Switzerland judgment of 24 November 1993, Series A no. 275, p. 13, § 36). The manner in which Article 6 §§ 1 and 3 (c) is to be applied during the preliminary investigation depends on the special features of the proceedings involved and on the circumstances of the case. In its John Murray judgment the Court also observed that, although Article 6 will normally require that the accused be allowed to benefit from the assistance of a lawyer already at the initial stages of police interrogation, this right, which is not explicitly set out in the Convention, may be subject to restriction for good cause. The question, in each case, is whether the restriction, in the light of the entirety of the proceedings, has deprived the accused of a fair hearing (ibidem, pp. 54–55, § 63).»

Utvalget har ikke funnet saker fra EMD som gjelder retten til vederlagsfri juridisk bistand under skattemyndighetenes behandling av saken. Domstolens alminnelige utgangspunkt – slik det fremgår av sitatet ovenfor – utelukker ikke at et slikt krav også kan gjelde på dette stadium av saksbehandlingen. På den annen side viser praksis at det må foretas en konkret vurdering av særtrekkene ved den aktuelle saksbehandling og de konkrete saksforhold. Et sentralt spørsmål vil være om retten til advokat på det offentliges bekostning før selve rettssaken er nødvendig for å sikre at rettergangen gjennomføres på en rettferdig måte. Her vil Domstolen vurdere ligningsbehandlingen og rettergangen som helhet.

Det kan således spørres om det generelt kan legges til grunn at det er nødvendig for å sikre en rettferdig rettergang at retten til vederlagsfri advokat utvides til også å omfatte ligningsmyndighetenes behandling av saken. I mangel av konkret praksis fra EMD er det vanskelig å besvare dette spørsmålet med høy grad av sikkerhet. I de saker hvor spørsmålet om rett til forsvarer under etterforskningen har vært behandlet av EMD, er det særlig rett til bistand under avhør i mer alvorlige straffesaker som har vært tema. Noen direkte overføringsverdi har slike saker ikke.

I den svenske utredningen SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m. ble det lagt til grunn at det ikke er nødvendig med ny lovgivning på dette punkt, til tross for en meget restriktiv praksis i Sverige når det gjelder rett til fri rettshjelp i skattesaker. Det ble pekt på at en tilsvarende restriktiv praksis gjaldt for saker om bøtestraff, noe som måtte anses godtagbart. Der hvor skattesaken er særlig komplisert, ville dog de svenske regler åpne for at det ble oppnevnt forsvarer også i bøtesaker. Rettshjelpslovgivningen burde etter den svenske komités syn anvendes på samme måte (side 190).

Et særtrekk ved saksbehandlingsreglene som gjelder for ligningsmyndighetene er at ligningskontorene har en veiledningsplikt overfor skattyter, jf. ligningsloven § 3–1. Dersom denne veiledningsplikten utøves aktivt i saker om tilleggskatt, vil behovet for juridisk bistand være mindre i denne fasen av saken. Forutsetningen må være at det veiledes både om prosessuelle rettigheter og de spørsmål i den konkrete saken som det vil være av betydning for skattyter å opplyse om under saksbehandlingen. Det er for så vidt ikke uvanlig at ligningsmyndighetene under saksforberedelsen stiller konkrete spørsmål til skattyter og/eller avholder møter hvor saken fremlegges og konkrete punkter forklares.

Videre reduseres behovet for advokat under ligningsbehandlingen ved at denne rett skal sikres under domstolenes behandling i den utstrekning konvensjonen krever det. I tilleggsskattespørsmålet har domstolene full kompetanse og det er ikke adgang til å avskjære nye bevis under den rettslige overprøvingen, jf. plenumsavgjørelse 2/2002 og nedenfor i avsnitt 9.7. Slik sett vil man kunne si at det sjelden vil være nødvendig med forsvarerbistand under forvaltningens behandling av saken for å sikre at saksbehandlingen som helhet blir rettferdig. Som nevnt vil EMD foreta en samlet vurdering av forvaltningens saksbehandling og rettergangen.

På denne bakgrunn må det legges til grunn at EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c – retten til advokat på det offentliges bekostning – sjelden vil kunne påberopes under ligningsforvaltningens behandling av saken. Praktiseringen av reglene om fri rettshjelp må dog tilpasses konvensjonens krav, særlig slik at disse ivaretas under den rettslige overprøvingen når skattyter ikke selv har midler til å betale for advokatbistand, og slik bistand etter en konkret vurdering er påkrevd i rettferdighetens interesse. Som i SOU 2001: 25 Skattetillegg m.m. må det antas at retten til vederlagsfri forsvarerbistand først og fremst tilkommer privatpersoner og ikke selskaper (side 190–191).

I denne sammenheng kan det nevnes at et system hvor en straffedømt person i prinsippet er forpliktet til å betale saksomkostninger, inklusive den oppnevnte forsvarers omkostninger, ikke er uforenlig med EMK artikkel 6, jf. EMDs dom i Croissant . Tvistemålslovens saksomkostningsregler er således i prinsippet ikke uforenlig med EMK artikkel 6. Etter EMDs praksis kan saksomkostninger dog ikke tilkjennes der det ville påvirke rettferdigheten av rettergangen på en negativ måte (« provided this does not adversly affect the fairness of the proceedings »).

9.6.4 EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav d

Retten til å avhøre og føre vitner er særlig myntet på ordinær rettergang. Dessuten kan ikke siktede kreve avhørt ethvert vitne han måtte ønske. Det er videre først og fremst for de nasjonale domstoler å vurdere behovet for vitneførsel, jf. Vidal . EMDs oppgave er først og fremst å sikre likebehandling mellom partene (« equality of arms ») på dette punkt.

9.6.5 EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav e

Også retten til tolk synes etter sin ordlyd først og fremst å være myntet på ordinær rettergang. Tolkebistanden må være slik at tiltalte gis mulighet til å ha kunnskap om saken mot ham og forsvare seg, særlig ved fremleggelse av sin versjon av saken. Det gjelder ingen særskilte betingelser for retten til tolkebistand, se Lüedicke, Belkacem and Koc .

Under ligningsmyndighetenes saksbehandling vil informasjon om siktelsen/varsel på et språk skattyter forstår etter EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a, normalt sikre ham tilstrekkelig innsikt til å redegjøre for saken overfor ligningsmyndighetene. Siktede kan under enhver omstendighet ikke kreve skriftlig oversettelse av alle bevis eller offisielle dokumenter under saksbehandlingen.

9.7 Nærmere om rettighetene under den rettslige overprøvingen

Kravet til domstolenes prøvingskompetanse er formulert i Janosevic (avsnitt 81 og 82) og Västberga Taxi (avsnitt 93 og 94):

«The Court notes that the basis for the various proceedings in the present case is the Tax Authority’s decisions of 22 and 27 December 1995, which imposed additional taxes and tax surcharges on the applicant. The tax authorities are administrative bodies which cannot be considered to satisfy the requirements of Article 6 § 1 of the Convention. The Court considers, however, that Contracting States must be free to empower tax authorities to impose sanctions like tax surcharges even if they come to large amounts. Such a system is not incompatible with Article 6 § 1 so long as the taxpayer can bring any such decision affecting him before a judicial body that has full jurisdiction, including the power to quash in all respects, on questions of fact and law, the challenged decision (see the Bendenoun v. France judgment of 24 February 1994, Series A no. 284, pp. 19–20, § 46, and the Umlauft v. Austria judgment of 23 October 1995, Series A no. 328–B, pp. 39–40, §§ 37–39).

Under Swedish law, appeals against the Tax Authority’s decisions of 22 and 27 December 1995 as well as its decision of 21 May 1996 concerning the request for a stay of execution lay to the administrative courts. Indeed, the applicant has availed himself of that remedy. It is thus clear that the administrative courts are competent to examine questions relating to tax surcharges. It is true that, as a consequence, they sit in proceedings that are of a criminal nature for the purposes of the Convention although they have no general jurisdiction to deal with issues that are classified as belonging to the criminal law under the Swedish legal system. However, the Court notes that the administrative courts – like the courts of general jurisdiction that determined the bankruptcy issue – have jurisdiction to examine all aspects of the matters before them. Their examination is not restricted to points of law but may also extend to factual issues, including the assessment of evidence. If they disagree with the findings of the Tax Authority, they have the power to quash the decisions appealed against. For these reasons, the Court finds that the judicial proceedings in the case have been conducted by courts that afford the safeguards required by Article 6 § 1.»

Det er vanskelig å tenke seg at begrensninger i domstolenes kompetanse ved overprøving av vedtak om tilleggsskatt vil bli akseptert. I plenumsdom 2000 la Høyesterett til grunn at domstolene også måtte ha full kompetanse til å bestemme opphevelse eller nedsettelse av tilleggsskatten der dette er påkrevd for å gi et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13.

I tillegg til dette er det ikke lenger grunn til å gjøre begrensninger i rettighetene i EMK artikkel 6 når tilleggsskattesaken er brakt inn for domstolene. Her gjelder altså bestemmelsen fullt ut, herunder kravene til offentlig rettergang ved en upartisk og uavhengig domstol.

Som nevnt i avsnitt 9.2.4, kan det ikke ved overprøving av den del av vedtaket som gjelder tilleggsskatt, legges begrensninger på adgangen til å anføre nye faktiske omstendigheter slik regelen ellers er ved overprøving av skatte- og avgiftsvedtak, jf. plenumsavgjørelse 2/2002 .

9.8 EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7–4) – forbudet mot gjentatt straffeforfølgning

9.8.1 Generelt

Syvende protokoll til EMK ble utarbeidet med sikte på å bringe Den europeiske menneskerettskonvensjon på linje med FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter av 16. desember 1966. I forordet til protokollen understrekes det at medlemsstatene ønsker « å ta ytterligere skritt for å sikre den felles håndheving av visse rettigheter og friheter. » Protokollen ble ratifisert av Norge 25. oktober 1988, og trådte i kraft for Norge 1. januar 1989.

Artikkel 4 i syvende protokoll, heretter benevnt P 7–4, har følgende ordlyd i den offisielle oversettelsen:

Artikkel 4. Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger

1. Ingen skal kunne bli stilt for retten eller straffet på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han allerede er blitt endelig frikjent eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat.

2. Bestemmelsene i forrige avsnitt skal ikke være til hinder for å gjenoppta en sak i samsvar med vedkommende stats lov og rettergangsordning i straffesaker, hvis det foreligger bevis for nye eller nyoppdagede omstendigheter eller hvis det i den tidligere rettergangen har vært en grunnleggende feil, som kunne påvirke utfallet av saken.

3. Denne artikkel kan ikke bli fraveket etter artikkel 15 i Konvensjonen.

I den engelske versjonen har første ledd denne ordlyden:

Article 4. Right not to be tried or punished twice

«No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.»

Bestemmelsens første ledd inneholder et forbud mot at noen forfølges strafferettslig på ny for en handling som han allerede er endelig dømt eller frifunnet for i vedkommende stat. Bestemmelsen oppstiller således et forbud mot gjentatt straffeforfølgning og forplikter medlemsstatene til å gi avgjørelser i straffesaker negativ materiell rettskraft. Den er likevel ikke til hinder for gjenopptakelse « i samsvar med vedkommende stats lov og rettergangsordning i straffesaker », jf. annet ledd.

Bestemmelsen omtales gjerne som et forbud mot dobbeltstraff. Dette er noe upresist. Bestemmelsens formål er å forhindre en ny rettsforfølgning for et forhold som gjerningsmannen hadde en berettiget forventning om å være ferdig med. EMDs beskrivelse av bestemmelsens formål er « to prohibit the repetition of criminal proceedings that have been concluded by a final decision », jf. blant annet Gradinger , se nedenfor. P 7–4 regulerer ikke størrelsen på straffen, og statene står fritt til å avgjøre hvilken strafferamme og hvilke straffeformer som kan anvendes hver for seg eller samlet. Bestemmelsen regulerer heller ikke hvordan den samlede reaksjonen settes sammen av ulike straffarter. Det er således ingen ting i veien for å anvende for eksempel fengsel, bot og rettighetstap overfor samme forhold i samme sak.

9.8.2 Nærmere om P 7–4 nr. 1 – EMDs praksis

Avgjørende for om forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7–4 er krenket, er om den nye forfølgningen gjelder samme straffbare forhold ( the same offence ). EMD har avsagt flere dommer på veitrafikkområdet der spørsmålet har vært om de to forfølgningene gjelder det samme straffbare forholdet.

I Gradinger la EMD til grunn at det forhold at den strafferettslige og administrative sanksjon beskyttet forskjellige interesser, ikke kunne tillegges vekt. Gradinger som under alkoholpåvirkning, kjørte ned og drepte en syklist, ble først straffedømt for uaktsom kjøring med døden til følge. Anklagen bygget på at han hadde hatt en alkoholkonsentrasjon i blodet på mer enn 0,8 gram per liter, hvilket var avgjørende for å kunne idømme en skjerpet straffereaksjon for kjøring i påvirket tilstand. Promillekjøringen ble han frifunnet for. Senere ble han ilagt en administrativ reaksjon av et annet organ for kjøring i påvirket tilstand. Avgjørelsen bygget på en ny medisinsk rapport som la til grunn at alkoholkonsentrasjonen under kjøringen hadde vært minst 0,95 gram per liter.

EMD kom til at den etterfølgende administrative sanksjonen var av strafferettslig karakter, og at EMK artikkel 6 var krenket fordi Gradinger ikke hadde fått adgang til rettslig prøving. Når det gjaldt spørsmålet om krenkelse av P 7–4 anførte staten at bestemmelsene i straffeloven og veitrafikkloven måtte kunne brukes ved siden av hverandre. Straffeloven rammet uaktsomt drap som følge av kjøring under påvirkning av alkohol, mens veitrafikkloven rettes seg mot kjøring under alkoholpåvirkning i seg selv og hadde som formål å trygge trafikksikkerheten generelt. Domstolen delte ikke dette syn og konkluderte slik (avsnitt 55):

«The court is fully aware that the provisions in question differ not only as regards the designation of the offences but also, more importantly, as regards their nature and purpose. It further observes that the offence provided for in section 5 of the Road Traffic Act represents only aspect of the offence punished under Act 81 para. 2 of the Criminal Code. Nevertheless, both impugned decisions were based on the same conduct. Accordingly, there has been a breach of Article 4 of Protocol No. 7 (P7–4).»

I Oliveira kom EMD til det motsatte resultatet. Maria Oliveira ble først ilagt en bot av politiet for uaktsomt brudd på veitrafikkloven ved at hun ikke hadde avpasset farten etter veiforholdene. Oliveira hadde mistet kontrollen over kjøretøyet, kommet over i motsatt kjørebane og kollidert med en møtende bil der føreren ble alvorlig skadet. Etter at hun hadde vedtatt politiets forelegg utferdiget påtalemyndigheten et straffeforelegg fordi hun uaktsomt hadde forvoldt fysisk skade på en annen person i forbindelse med kollisjonen.

EMD så dette som et klassisk konkurrenstilfelle, hvor det alvorligere forhold konsumerer det mildere. Det var da tale om forskjellige lovbrudd, og P 7–4 kom derfor ikke til anvendelse. En dommer dissenterte og viste til at Gradinger førte til et annet resultat på omtrent samme faktiske grunnlag.

På skatteområdet er avgjørelsen i Ponsetti and Chesnel den mest sentrale. Her la EMD til grunn at en administrativ sanksjon ilagt på objektivt grunnlag, var et annet forhold enn straff for skattesvik, som forutsatte forsett. Bakgrunnen for saken var at Ponsetti og Chesnel i flere år hadde unnlatt å levere selvangivelse og momsoppgaver. Etter et bokettersyn ble de ilagt tilleggsskatt med betydelige beløp for å ha unnlatt å levere selvangivelse. De ble også tiltalt og dømt for skattebedrageri. Overfor EMD gjorde Ponsetti og Chesnel gjeldende at det forhold at de var ilagt tilleggsskatt og dømt for skattebedrageri innebar at de var straffet to ganger for det samme forholdet.

Selv om handlingen, dvs. unnlatelse av å levere selvangivelse, og faktisk utvist skyld samt gjerningstidspunktet og de krenkede interesser var de samme, kom EMD til at det ikke var samme forhold. Begrunnelsen var at de aktuelle bestemmelsene som ble anvendt i konkurrens, var forskjellige blant annet med hensyn til skyldgrad. Den administrative reaksjonen rammet det å ikke levere pliktige oppgaver til rett tid, hvilket ble avgjort på objektivt grunnlag. At tilleggskattens størrelse ble fastsatt på grunnlag av en konkret skyldvurdering var da uten betydning. Straffereaksjonen rammet det å ikke levere oppgaver i den hensikt å unndra seg skatteplikten, og utvist skyld var en forutsetning for anvendelse av den aktuelle lovbestemmelsen. EMD tilla denne forskjellen vesentlig vekt, og avviste klagene som åpenbart ugrunnet.

I Fischer kom Domstolen til samme resultatet som i Gradinger . Franz Fischer ble først ilagt straff av en administrativ myndighet for å ha kjørt bil i påvirket tilstand. I en etterfølgende straffesak ble han deretter domfelt for uaktsomt å ha forårsaket en annens død, under den spesielle omstendighet at han hadde vært påvirket under kjøringen. I dommen klargjør EMD grensen mellom de idealkonkurrenstilfellene som rammes og de som ikke rammes av forbudet i P 7–4 nr. 1. Domstolen slår fast at det avgjørende er hvorvidt de to straffbare handlingene « have the same essential elements ». I dommen uttaler EMD også at rekkefølgen av de to avgjørelsene – om den administrative avgjørelsen eller straffedommen kommer først – er uten betydning (avsnitt 29):

«As said above, the question whether or not the non in idem principle is violated concerns the relationship between the two offences at issue an can, therefore, not depend on the order in which the respective proceedings are conducted.»

9.8.3 Norsk rettspraksis

Om forbudet mot gjentatt strafforfølgning i P 7–4 er til hinder for at ligningsmyndighetene ilegger tilleggsskatt etter at det foreligger endelig frifinnelse eller fellende straffedom for det samme forholdet, ble første gang vurdert av Høyesterett i plenumsdom 2000 . Skattyter ble ilagt forhøyet tilleggsskatt for inntektsåret 1987 etter at han var rettskraftig straffedømt for forsettlig skatteunndragelse for det samme inntektsåret.

I dommen uttaler retten at det følger direkte av ordlyden i P 7–4 at den reaksjonen som utløser forbudet mot dobbeltstraff, må være ilagt i straffesaks former etter intern rett. Retten mente derfor at bestemmelsen ikke er til hinder for at det for det samme forholdet først reageres med en administrativt fastsatt sanksjon av straffekarakter, som for eksempel forhøyet tilleggsskatt, og deretter reises ordinær straffesak. Når det gjelder den motsatte situasjonen – at tilleggsskatt ilegges etter rettskraftig dom i straffesak – fant Høyesterett at rettstilstanden etter EMDs praksis var usikker. Retten fant ikke grunn til å ta stilling til spørsmålet, fordi tilleggsskatten måtte falle bort som følge av at kravet om avgjørelse innen rimelig tid, var oversittet. Høyesteretts standpunkt om at den sperrende reaksjonen må være ilagt i straffesaks former, ble ikke fulgt av flertallet i Gulating lagmannsretts kjennelse av 20. september 2000. Saken gjaldt blant annet spørsmål om avvisning av straffesak for to av de tre tiltalte i saken, som følge av at de var ilagt forhøyet tilleggsskatt for det samme forholdet. I kjennelsen foretar lagmannsrettens flertall en omfattende gjennomgang av P 7–4’s forhistorie og EMDs praksis, og konkluderer med at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning også får anvendelse der den første strafferettslige reaksjonen ikke er ilagt i straffesaks former etter intern rett.

Lagmannsrettens avvisning av straffesaken ble opphevet ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs avgjørelse i Rt. 2001 side 85. Kjæremålsutvalget viste til at den interne norske lovgivning bygger på at det kan reageres med både straff og administrativ ileggelse av tilleggsskatt for samme skatteunndragelse, og at de hensyn som ligger bak P 7–4 ikke kan ses å tale med noen betydelig styrke mot en slik praktisk arbeidsfordeling mellom den rent strafferettslige behandling og ligningsbehandlingen. Videre uttalte kjæremålsutvalget at spørsmålet om den som er ilagt tilleggsskatt er « finally … convicted in accordance with the law and penal procedure of that State» , må løses på grunnlag av norsk intern rett, og at det etter norsk rett er utelukket å tillegge ligningsmyndighetenes vedtak om tilleggsskatt rettskraftsvirkning i forhold til en senere straffesak. På dette grunnlag fant kjæremålsutvalget at det ikke var grunn til å fravike rettsoppfatningen i plenumsdom 2000 , og at lagmannsrettes kjennelse bygget på uriktig rettsoppfatning.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt og straffeforfølgning for skattesvik for det samme forholdet er i strid med forbudet mot dobbeltfølgning i P 7–4, ble igjen behandlet av Høyesterett i to plenumsavgjørelser av 3. mai 2002.

Rt. 2002 side 557, heretter kalt plenumsavgjørelse 3/2002 , gjaldt spørsmålet om en straffesak skal avvises når tiltalte allerede er ilagt forhøyet tilleggsskatt. De tiltalte var tidligere ilagt forhøyet tilleggsskatt for i sine selvangivelser å ha unnlatt å oppgi skattepliktig fordel ved innløsning av aksjeopsjoner. Opsjonene var gitt av selskapet der begge var ansatt som henholdsvis økonomidirektør og administrerende direktør.

Skattyter Xs ligning for inntektsårene 1994–1996 ble endret ved ligningsnemndas vedtak av 25. november 1999. Han ble samtidig ilagt tilleggsskatt med 60 prosent hvilket utgjorde 109 572 kroner. Behandlingen av hans klage til overligningsnemnda ble stilt i bero i påvente av forestående domstolsbehandling av straffesak for overtredelse av ligningsloven.

X ble anmeldt til Økokrim av fylkesskattekontoret i april 1999 for overtredelse av ligningsloven § 12–2, jf. § 12–1 nr. 1 bokstav a, for i selvangivelsen for inntektsårene 1994–1996 å ha unnlatt å oppgi skattepliktig inntekt ved innløsning av aksjeopsjoner med til sammen 354 554 kroner. Han ble tiltalt for forholdet 5. desember 2000. Han trakk klagen til overligningsnemnda tilbake 6. september 2001, dagen etter at herredsretten hadde påbegynt behandlingen av spørsmålet om avvisning av straffesaken. Tilleggskatten ble betalt i januar 2000.

Skattyter Ys ligning for inntektsårene 1993–1996 ble endret ved ligningsnemndas vedtak av 31. mai 2000. Han ble samtidig ilagt tilleggsskatt med 60 prosent for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om aksjeopsjonene og 45 prosent tilleggsskatt for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om bonusreiser, til sammen 1 893 288 kroner. Han vedtok ligningsnemndas vedtak og betalte tilleggsskatten 2. august 2000.

Y ble anmeldt til Økokrim for overtredelse av ligningsloven § 12–2, jf. § 12–1 nr. 1 bokstav a, for i sine selvangivelser for inntektsårene 1993–1996 å ha unnlatt å oppgi skattepliktig inntekt, dels ved innløsning av aksjeopsjoner i USA, og dels ved erverv av aksjeopsjoner i USA. Han ble tiltalt for forholdene 5. desember 2000.

Herredsretten besluttet at sakene mot X og Y skulle forenes til felles behandling. De tiltale krevde saken avvist for så vidt gjaldt tiltalen for brudd på ligningsloven, under henvisning til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7–4. Straffesakene ble avvist ved herredsrettens kjennelse av 14. september 2001. Herredsretten mente det var rimelig klart at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning for samme overtredelse måtte omfatte administrative vedtak av karakter av straff, uavhengig av om det administrative vedtaket eller straffesaken kom først. Påtalemyndigheten påkjærte kjennelsen til lagmannsretten som 12. november 2001 avsa kjennelse om at straffesakene skulle fremmes. Lagmannsretten mente at endelige forvaltningsvedtak om forhøyet tilleggsskatt i utgangspunktet måtte føre til avvisning av straffesakene, men at det ikke var rimelig klart at P 7–4 var krenket når de ordinære straffesakene hadde startet før det var truffet vedtak i ligningssakene.

Skattyterne påkjærte lagmannsrettens kjennelse til Høyesteretts kjæremålsutvalg, som blant annet besluttet at saken skulle behandles i plenum og prosederes i sammenheng med sivil ankesak, Rt. 2002 side 497 ( plenumsavgjørelse 1/2002 ), som det er gjort nærmere rede for nedenfor.

Både flertallet og mindretallet kom til at en rettskraftig straffedom ikke bare beskytter mot en senere straffeforfølgning, men også mot senere ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for det samme forholdet. Flertallets standpunkt er begrunnet med at forhøyet tilleggsskatt er en utpreget pønal reaksjon, og at den som ilegges en slik sanksjon må anses som « punished … for an offence » gjennom « criminal proceedings ». Videre fant flertallet, ut fra det foreliggende rettskildematerialet, herunder formålsbetraktninger og en språklig analyse av P 7–4, at det ikke var tilstrekkelig grunnlag for å hevde at den avgjørelse som kan utløse forbudet mot gjentatt straffeforfølgning, må være truffet i en straffesak etter intern rett. Til støtte for denne forståelsen viste flertallet til Fischer der EMD uttaler at rekkefølgen av avgjørelsene – om det er den administrative avgjørelsen eller straffedommen som kommer først – er uten betydning. På dette grunnlag konkluderte flertallet med at dersom det foreligger en endelig avgjørelse om forhøyet tilleggsskatt, er det ikke adgang til å reise straffesak om forholdet. Straffesaken mot X og Y ble derfor avvist.

Rettens mindretall mente derimot at for at en avgjørelse om sanksjon for en straffbar handling skal stenge for en senere straffesak, må avgjørelsen være en endelig domfellelse eller frifinnelse i samsvar med de regler som gjelder for behandling av straffesaker i vedkommende land.

I Rt. 2002 side 497, heretter kalt plenumsavgjørelse 1/2002 , var spørsmålet om en person som har vært straffeforfulgt for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, senere kan ilegges forhøyet tilleggsskatt for det samme forholdet.

Z AS drev omsetning av fisk som mellomledd i internasjonal handel. Selskapet var et heleid datterselskap av et eiendomsselskap, som igjen var eid av et holdingselskap. B var enestyre og daglig leder i selskapene, og han hadde som eneste A-aksjonær stemmerett for 70 prosent av aksjene. I forbindelse med etterforskning mot en rekke fiskeeksportører i 1990, fant Fiskeridirektoratets kontrollverk og påtalemyndigheten dokumentasjon for at Z AS hadde deltatt i en omfattende handel med torsk gjennom to utenlandsregistrerte selskaper. For å undersøke de skattemessige forholdene foretok fylkesskattekontoret bokettersyn i selskapet i mars 1991. Bokettersynsrapporten ble avgitt 5. mai 1995. B ble ved tiltalebeslutning av 15. november 1994 tiltalt for overtredelse av ligningsloven §§ 12–1 og 12–2 mv. Ved herredsrettens dom av 14. juni 1995 ble B funnet skyldig i å ikke ha oppgitt til ligningsmyndighetene skattepliktig inntekt på til sammen 5 278 611 kroner for inntektsårene 1989–1991 og skattepliktig formue på ca. 8 millioner kroner for inntektsårene 1989–1992. For året 1988 ble han frifunnet. Ved beslutning av Høyesteretts kjæremålsutvalg av 2. oktober 1995 ble lagmannsrettsbehandling nektet og hans anke nektet fremmet for Høyesterett. Ved denne beslutningen ble herredsrettens dom formelt rettskraftig. B sonet straffen, som lød på fengsel i ett år og seks måneder, i tiden februar 1996 til februar 1997 da han ble løslatt på prøve etter soning av to tredjedeler av fengselsstraffen.

På grunnlag av fylkesskattekontorets bokettersynsrapport ble det ved vedtak i ligningsnemnda i april 1996 gjennomført endringsligning både overfor selskapet og B personlig. Ved endringsligningen ble Bs inntekt økt med til sammen noe over 34 millioner kroner for inntektsårene 1986 og 1988–1993 og hans formue ble økt med til sammen ca. 8,3 millioner kroner for inntektsårene 1989–1993. I tillegg ble han ilagt tilleggsskatt med 60 prosent for i det minste grovt uaktsomt å ha gitt ligningsmyndighetene uriktige og ufullstendige opplysninger som hadde ført til fastsetting av for lav skatt. Etter skattyters klage ble ligningsnemndas vedtak opprettholdt i overligningsnemnda.

I februar 1998 gikk B til søksmål mot staten og krevde ligningen for de årene endringsligningen gjaldt, opphevet som ugyldig. Ved herredsrettens dom av 29. januar 1999 ble ligningen for inntektsåret 1989 endret ved at inntekten ble redusert med 95 000 kroner. Herredsrettens dom ble påanket til lagmannsretten, og under ankeforhandlingen frafalt staten endringsligningen for inntektsåret 1992. Ved lagmannsrettens dom av 13. mars 2000 ble ligningen endret slik at inntekten ble redusert for inntektsårene 1988–1989 og 1992. I anken til Høyesterett gjorde B gjeldende som ny anførsel at det etter EMK P 7–4 ikke var adgang til å ilegge ham 60 prosent tilleggsskatt for de forhold som var omfattet av straffesaken. Lagmannsrettens dom vedrørende endring av ligningen for inntektsårene 1988–1991 ble stadfestet ved Høyesteretts dom av 30. august 2001. Spørsmålet om det er i strid med P 7–4 å ilegge tilleggsskatt for de forhold som var omfattet av straffesaken, ble behandlet av den samlede Høyesterett i sammenheng med plenumsavgjørelse 3/2002 .

I dommen viser Høyesterett til kjennelsen i ovennevnte sak der både flertallet og mindretallet kom til at en rettskraftig domfellelse eller frifinnelse i en straffesak for å ha unnlatt å gi opplysninger eller for å ha gitt uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene, ikke bare beskytter mot ny straffeforfølgning, men også mot ileggelse av forhøyet tilleggsskatt. Videre viste retten til at dommen i straffesaken mot B ble rettskraftig 18. oktober 1995, mens vedtaket om tilleggsskatt ble truffet av ligningsnemnda som første instans 22. april 1966. Vedtaket om forhøyet tilleggsskatt kunne derfor ikke opprettholdes for de forhold som var omfattet av straffesaken, selv om man skulle legge til grunn at forbudet mot dobbeltstraff ikke kommer til anvendelse i tilfeller hvor den nye eller parallelle forfølgningen har kommet så langt at det er truffet vedtak om sanksjon i første instans før den sperrende avgjørelsen ble rettskraftig. Retten fant det klart at vedtaket om tilleggsskatt for årene 1988–1991 gjaldt de samme straffbare forhold som straffesaken, og viste i denne forbindelse til at den objektive gjerningsbeskrivelsen i ligningsloven kapittel 12 og § 10–2 nr. 1 og de subjektive straffbarhetsbetingelsene i §§ 12–1 nr. 1 og 10–4 nr. 1 var de samme. For at B skulle anses å ha fått tilstrekkelig effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13, måtte tilleggsskatten falle bort i sin helhet. Høyesterett tok ikke stilling til om den straffeforfølgning som B var blitt utsatt for, stenger for ordinær tilleggsskatt med inntil 30 prosent.

Som det er redegjort for ovenfor er det en forutsetning for at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning kommer til anvendelse at forfølgningene gjelder samme forhold. Gjelder forfølgningene forskjellige inntektsår vil dette i utgangspunktet ikke rammes av P 7–4. I en kjennelse av 18. november 2002 har imidlertid Gulating lagmannsrett kommet til at en tiltalebeslutning og et vedtak om tilleggsskatt prosessuelt gjelder samme forhold selv om det er avvik i ligningsår, beskatningsform og inntektsart. Etter lagmannsrettens syn sprang de omtvistede tiltaleposter ut fra, og hadde en umiddelbar og nær tilknytning til, samme faktiske saksforhold. Lagmannsretten mente videre at tiltalepostene bar preg av å være en oppfølgning og spesifisering av det samme forhold som tilleggsskattevedtaket bygget på.

Gjelder forfølgningene ulike rettssubjekter vil det ikke være i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning både å straffe og ilegge tilleggsskatt. I et aksjeselskap kan for eksempel selskapet ilegges tilleggsskatt mens styreformannen eller daglig leder straffes for skattesvik etter ligningsloven § 12–1. For et enkeltmannsforetak vil imidlertid ilagt tilleggsskatt stenge for en senere straffesak mot innehaveren om det samme forholdet.