10 Sanksjonssystem – ulike modeller

10.1 Ligningssystemets særtrekk

Skatteetaten har en viktig rolle i samfunnet med ansvar for å fastsette og kreve inn skatter som skal finansiere viktige samfunnsoppgaver. Arbeidsoppgavene er omfattende og gjennomføres innenfor en årssyklus der ligningskontorene i stor grad er bundet av bestemte frister. Oppgavene er i hovedsak regulert i ligningsloven, og styres av tidspunktet for innlevering av selvangivelse fram til skatteoppgjøret foreligger, med påfølgende klagebehandling og andre endringer av ligningen basert på kontrollopplysninger, bokettersyn mv. I tillegg kommer oppgaver knyttet til forskuddsutskriving av skatt, folkeregistrering og à jourhold av skattemanntallet og andre registre.

Det norske skattesystemet er basert på tillit til at de som er opplysningspliktige etter ligningsloven, gir korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene i rett tid, herunder at lønnsmottakere og pensjonister korrigerer og/eller supplerer og bekrefter den forhåndsutfylte selvangivelsen i rett tid. Årlig håndterer skatteetaten en rekke oppgaver både fra skattytere og fra tredjemenn. For inntektsåret 2000 var det 3 664 965 forskuddspliktige og 148 832 etterskuddspliktige skattytere, og det ble levert 3 096 525 forhåndsutfylte selvangivelser og 577 525 ordinære selvangivelser. I tillegg kommer en rekke andre skjemaer som følger som vedlegg til selvangivelsen, og da særlig for næringsdrivende. Det ble videre registrert ca. 35,2 mill. kontrolloppgaver fra tredjemenn etter ligningsloven kapittel 6. Oppgavene fra tredjemenn som for eksempel lønnsoppgaver fra arbeidsgivere, årsoppgaver fra banker, forsikringsselskap og boligselskap, benyttes som grunnlag for utfylling av den forhåndsutfylte selvangivelsen og i kontrollsammenheng.

For inntektsåret 2000 utgjorde samlede utlignede skatter 230,3 mrd. kroner, petroleumsskatt 24,4 mrd. kroner og arbeidsgiveravgift 66,1 mrd. kroner. Til sammenligning utgjorde de samlede inntektene i statsregnskapet for 2000 643,6 mrd. kroner. Ligningsmyndighetene står således for en masseproduksjon av avgjørelser i løpet av et kalenderår som har stor provenymessig betydning for samfunnsøkonomien. Et slikt masseforvaltningssystem er sårbart for svikt i oppgaveplikten, og etterlevelse og respekt for regelverket er derfor en nødvendig forutsetning for at systemet skal fungere. Store beløp blir unndratt fra beskatning hvert år, noe som har betydelige konsekvenser både for den enkelte borgers økonomi, for fordelingen av skattebyrden mellom borgerne og for samfunnet i form av redusert proveny. For å håndheve dette masseforvaltningssystemet og for å få utlignet rett skatt til rett tid, er det nødvendig med fleksible og effektive sanksjonssystemer som ivaretar både rettferdighet og rettssikkerhet.

10.2 Sentrale hensyn/prinsipper for bruk av straff og skatteadministrative sanksjoner

10.2.1 Innledning

Skattesystemet kan ikke utelukkende baseres på tillit. Et kontrollsystem uten sanksjonsmuligheter er ikke tilstrekkelig. Sanksjonsmidler mot brudd på opplysningsplikten er nødvendig, både av allmennpreventive og individualpreventive grunner. Den nærmere utforming av et sanksjonssystem må nødvendigvis bero på en avveining av en rekke, til dels motstridende, hensyn og prinsipper. Utvalget har delt seg i et flertall og et mindretall når det gjelder avveiningen av de ulike hensyn. Mindretallet, utvalgets medlem Liv Torill E. Kjeldsberg, har også en annen vurdering av hvilke konsekvenser en nedsanksjonering vil ha.

Sentrale stikkord er hensynet til enkelhet, effektivitet, legitimitet, rettferdighet, rettssikkerhet, forholdsmessighet og likebehandling. Disse hensynene må avveies innenfor den rettslige ramme som følger av at tilleggsskatt er å anse som en straff i EMKs forstand. Mens hensynet til rettssikkerhet primært ivaretas gjennom saksbehandlingsregler, vil ivaretakelse av de øvrige hensyn bero på mer sammensatte vurderinger og virkemidler. For at sanksjonssystemet skal bli oppfattet som rettferdig er det for eksempel viktig at det utformes slik at det ikke bare reageres mot de mindre lovbrudd, mens de mer alvorlige lovbrudd som ofte er vanskeligere å oppdage ikke forfølges. Denne problemstillingen vies gjerne stor oppmerksomhet i kontrollsammenheng, men bør også tas i betraktning ved utforming av sanksjonsvilkårene, både de subjektive og objektive. Det kan for eksempel ofte være vanskelig å påvise at en opplysningssvikt skyldes grov uaktsomhet når skattyter er en juridisk person med mange ansatte. Dersom det i loven oppstilles et krav om at lovbruddet bare kan sanksjoneres dersom skattyter har handlet grovt uaktsomt, vil det etter flertallets syn kunne føre til en lite heldig utvikling hvor det først og fremst er personlige skattytere med oversiktlige inntekts- og formuesforhold som risikerer sanksjoner. Dette vil igjen kunne føre til at skattytere som er enkle å kontrollere pålegges en tyngre skattebyrde enn de skattytere som er vanskeligere å kontrollere. Et sanksjonssystem hvor det i hovedsak bare er de mindre alvorlige lovovertredelsene som forfølges, vil på sikt miste sin legitimitet, med de negative konsekvenser det kan få for skattemoral og borgernes syn på vårt velferdssamfunns fellesgoder.

Hvilke lovbrudd som skal være gjenstand for sanksjonering, vil bero på en vurdering av det samfunnsmessige behov for å sikre tilstrekkelig grad av etterlevelse. Om sanksjonene bør være av strafferettslig eller administrativ karakter vil i utgangspunktet også bero på en slik rettspolitisk vurdering, men her vil også de krav som følger av EMK artikkel 6 og P 7–4 inngå i den avveining som må gjøres.

Straff i tradisjonell strafferettslig forstand defineres som et tilsiktet onde som staten påfører borgerne. Dette er en definisjon som er knyttet til straffelovgivningen og ikke til EMKs begreper straff og straffesiktelse. Samfunnets behov for å bruke straff har opp gjennom årene vært gjenstand for omfattende analyser og drøftelser. Disse drøftelsene har primært vært fokusert på fengselsstraffen som den mest inngripende straffesanksjon. Bruk av fengselsstraff bør reserveres for de mer alvorlige eller gjentatte lovbrudd. Når det gjelder bruk av bøter og andre økonomiske sanksjoner vil det være tale om en avveining av en rekke ulike hensyn. Spørsmål om hva som bør være gjenstand for denne type sanksjoner, terskler og sanksjonsintensitet vil også måtte ta hensyn til de krav EMK stiller til saksbehandlingen mv. For spørsmålet om prinsipper for bruk av straff og administrative sanksjoner generelt vises det til Sanksjonsutvalgets utredning. Tilleggsskatteutvalgets vurderinger og avveininger vil, i tråd med mandatet, være rettet mot sanksjoner for brudd på opplysningsplikten innenfor skatte- og avgiftsforvaltningen.

10.2.2 Behovet for sanksjoner

Skattyternes opplysningsplikt har vært og er fortsatt ansett som en grunnpilar i skattesystemet. Opplysningsplikten har også den fordel sett fra skattyters side at han selv har kontroll over riktigheten av de opplysninger som ligningen bygger på. Hensynet til statens inntekter har med tyngde talt for at brudd på opplysningsplikten sanksjoneres fra samfunnets side, men ikke nødvendigvis med straff i tradisjonell strafferettslig forstand.

Dagens system med oppgaver fra tredjemenn – arbeidsgivere, finansinstitusjoner mv. – har gjort kontrollarbeidet lettere for ligningsmyndighetene, i alle fall kontrollen av personlige skattytere. Ligningslovens system med kontrollopplysninger som skal gis uoppfordret, reiser spørsmål om det fortsatt er samme sanksjonsbehov som tidligere. Skattyter får kopi av tredjemannsoppgavene, og det er grunn til å anta at dette reduserer fristelsen til å gi uriktige opplysninger til egen fordel. Selv om det ikke skjer noen materiell kontroll av opplysningene i tredjemannsoppgavene når disse mottas, legges opplysningene i utgangspunktet til grunn av ligningsmyndighetene. Feil forekommer imidlertid også i slike oppgaver. Dessuten er systemet med tredjemannsoppgaver ikke fullstendig i den forstand at det omfatter all inntekt og formue som er skattepliktig. Utvalget vil videre peke på at for næringsdrivende har ligningsmyndighetene få tredjemannsopplysninger. Det innebærer at ligningsmyndighetene er helt avhengig av riktige og fullstendige opplysninger fra disse.

Selv om tredjemannsoppgavene i en viss utstrekning har gjort kontrollmulighetene mer effektive, er det utvalgets vurdering at det fortsatt er behov for å sanksjonere brudd på opplysningsplikten i de tilfeller hvor skattyter er å bebreide. Hensynet til rettferdighet og likebehandling tilsier at alle som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene omfattes av sanksjonsordningen.

Unntaksfritt bør dette likevel ikke gjelde. For en del typetilfeller er sanksjonsbehovet lite. Det gjelder for eksempel når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes rene skrive- eller regnefeil. Det kan heller ikke sees å være noe behov for å sanksjonere når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som tidligere er gitt, slik at riktig skatt eller avgift kan beregnes. Forutsetningen for dette unntaket må imidlertid være at rettingen ikke er fremkalt som følge av at kontrolltiltak er eller vil bli iverksatt eller at opplysningene gis fra andre. Sanksjonsbehovet anses også som lite når skattyter unnlater å bekrefte opplysninger som ligningsmyndighetene ukrevet har mottatt fra tredjemann, forutsatt at disse opplysningene er riktige og fullstendige. Disse spørsmål drøftes nærmere i avsnitt 11.2.6.

10.2.3 Prinsippet om forholdsmessighet

Et sanksjonssystem bør søkes utformet slik at det ikke reageres strengere enn det behovet tilsier. Det såkalte minste inngreps prinsipp er forankret i forholdsmessighetsbetraktninger og har gyldighet også utenfor den tradisjonelle strafferett. Det er imidlertid vesentlige ulikheter mellom et masseforvaltningssystem hvor forvaltningen gis kompetanse til å ilegge sanksjoner og et strafferettssystem. Innenfor et masseforvaltningssystem må forholdsmessighetsbetraktninger primært hensyntas ved utformingen av lovverket – forvaltningen kan ikke gis samme adgang som domstolene til å nyansere sanksjonsbruken basert på konkrete individuelle vurderinger. Forvaltningen kan bare gis kompetanse til å ilegge økonomiske sanksjoner, og disse bør søkes utformet slik at sanksjonsintensiteten nyanseres på grunnlag av lovbestemte kriterier.

Når det er tale om bruk av økonomiske sanksjonsmidler, kan det være grunn til å vurdere om bruk av andre virkemidler kan redusere behovet for bruk av mer pønale sanksjoner. Renter av et forhøyet skattebeløp vil for eksempel innebære at skattyter må betale for den skattekreditt han har hatt som følge av å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Om dette vil ha tilstrekkelig allmennpreventiv effekt, er likevel høyst usikkert, i alle fall dersom det ikke settes inn mer kontrollressurser slik at oppdagelsesrisikoen øker. Det er snarere grunn til å se det slik at rettferdighets- og likebehandlingshensyn tilsier at den som har hatt en egeninnvilget skattekreditt belastes med renter for den likviditetsfordel han har hatt, og at det offentlige får kompensasjon for sitt tap. Det er utvalgets oppfatning at renter vil ha en begrenset preventiv effekt. Renter vil derfor ikke være et tilstrekkelig virkemiddel.

10.2.4 Hensynet til enkelhet og effektivitet

I et masseforvaltningssystem står hensynet til enkelhet og effektivitet sentralt ved utforming av et sanksjonssystem. Dersom sanksjonssystemet blir komplisert vil det nødvendigvis gå ut over effektiviteten.

Hensynet til enkelhet og effektivitet tilsier at sanksjonsvilkårene er mest mulig enkle og oversiktlige, og at sanksjonene har en standardisert karakter. Et slikt lovverk vil i utgangspunktet også gi høy grad av forutberegnelighet.

I dag ilegges de fleste sanksjoner mot brudd på opplysningsplikten administrativt. Rundt et tusen skattytere anmeldes årlig til politiet for strafferettslig forfølgning. Tilleggsskatten fastsettes som hovedregel samtidig med den øvrige ligningen/den skatt den skal beregnes av, og av samme organ. Tidligere har det vært antatt at tilleggsskatt ikke har vært straff i EMKs forstand og ved saksbehandlingen har ligningslovens bestemmelser vært fulgt, både for tilleggsskatten og den øvrige ligningen. Sammenliknet med for eksempel et straffeprosessuelt sanksjonssystem eller et system hvor saksbehandlingen ivaretar de krav som følger av EMK artikkel 6, har ligningslovens sanksjonssystem således vært forholdsvis effektivt. Det er i denne sammenheng likevel grunn til å tilføye at det ikke vil være treffende å karakterisere ligningslovens sanksjonssystem som enkelt. Saksbehandlingsreglene har imidlertid vært enklere enn i et straffeprosessuelt system.

Når varsel om tilleggsskatt ifølge nyere rettspraksis er å anse som en straffesiktelse i konvensjonens forstand, må saksbehandlingen heretter tilfredsstille de krav som følger av EMK artikkel 6. Forutsatt at den administrative sanksjonsordningen videreføres, må den del av saksbehandlingen som gjelder tilleggsskatt ha innebygd flere rettssikkerhetsgarantier enn det reglene har i dag. Det er i flere henseender usikkert hvilke rettigheter skattytere som ilegges tilleggsskatt vil ha etter EMK artikkel 6, jf. drøftelsen av dette i kapittel 9. Etter utvalgets oppfatning er det uavhengig av denne usikkerhet likevel ingen tvil om at saksbehandlingen vil måtte bli noe mer komplisert når kravene etter denne konvensjonsbestemmelsen lojalt skal oppfylles. Dette gjelder ikke minst fordi det vil oppstå et spenningsfelt mellom skattyters opplysningsplikt i forhold til ligningen og skattyters taushetsrett i forhold til tilleggsskatten. En del saker kan utvilsomt bli mer krevende å håndtere for ligningsmyndighetene. Det er likevel ikke slik at et fremtidig lovverk som ivaretar de krav som følger av EMK artikkel 6, ikke vil være praktiserbart på ligningsforvaltningens område.

Det er utvalgets vurdering at de krav som heretter må stilles til saksbehandlingen ved ileggelse av tilleggsskatt, vil ha visse konsekvenser for effektiviteten i et administrativt sanksjonssystem. Dette gjelder selv om de materielle vilkår for tilleggsskatt ikke endres i vesentlig grad. I tillegg til den kompleksitet som følger av det påpekte spenningsfelt mellom opplysningsplikten som skattyter og taushetsretten som siktet, kommer også de øvrige rettssikkerhetskrav EMK artikkel 6 stiller til saksbehandlingen.

Hensynene til enkelhet og effektivitet er ikke de eneste hensyn som må tillegges vekt. Det er også et sentralt hensyn at saksbehandlingen ivaretar grunnleggende rettssikkerhetshensyn på en god måte. En mer rettssikker saksbehandling når det er aktuelt å ilegge sanksjoner for brudd på opplysningsplikten, må anses som et gode. Når det skal tas standpunkt til om et administrativt sanksjonssystem bør videreføres på ligningsforvaltningens område, må det imidlertid tas i betraktning at systemet sannsynligvis ikke vil kunne bli like effektivt som tidligere, jf. foran. For utvalget er det ikke mulig å kvantifisere konsekvensene for effektiviteten, men det er slik utvalget ser det ikke holdepunkter som gir grunn til å anta at konsekvensene vil være dramatiske. Tilstrekkelig erfaringsmateriale får vi først når systemet har virket noen år. At effektivitetshensyn som følge av de senere års rettsutvikling, i noen grad må vike for andre hensyn, innebærer ikke at det administrative sanksjonssystemet av den grunn bør avvikles.

10.2.5 Forholdet straff og administrative sanksjoner

Formell straff ilegges som hovedregel av domstolene på grunnlag av en konkret, individuell vurdering. Mange administrative sanksjoner, herunder sanksjoner for brudd på ligningsloven, ilegges etter standardiserte satser hvor det i utgangspunktet er lite rom for individuelle vurderinger. Slik må det nødvendigvis være i et masseforvaltningssystem. Dette betyr likevel ikke at det ved ileggelse av tilleggsskatt ikke kan tas hensyn til overtredelsens karakter, grovhet og skattyters skyld. Disse hensyn må imidlertid ivaretas gjennom generelle normer, slik tilfellet er i dag. Når sanksjonens størrelse fastsettes til en prosentsats av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, tas det hensyn til overtredelsens karakter, både objektivt og subjektivt. På samme måte tas det ved forsinkelse hensyn til lovovertredelsens grovhet ved at sanksjonsintensiteten øker med forsinkelsens lengde. Konkrete, individuelle hensyn vil – i alle fall i en viss utstrekning – kunne ivaretas ved unntaks- og lempningsregler.

Et parallelt sanksjonssystem som gir hjemmel både for administrative sanksjoner og straff i straffelovens forstand, vil fortsatt være aktuelt. Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning innebærer imidlertid at ligningsmyndighetene i den enkelte sak må velge sanksjonsform. Fordi straff forutsetter at skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, vil dette i praksis ofte dreie seg om saker der skattyter er klart å bebreide for lovovertredelsen. For det store flertall av saker vil det derfor utelukkende være aktuelt med en administrativ sanksjon hvor terskelen vil være lavere.

Det er viktig, ikke minst av legitimitetshensyn, at reglene utformes slik at sanksjonene gjennomgående blir strengere i straffeapparatet enn i det administrative systemet. Er det tale om fengselsstraff vil det alltid innebære en strengere sanksjon. Er det tale om bøter, fastsettes disse i dag uavhengig av størrelsen på den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Det kan i prinsippet føre til at en bot blir en mildere sanksjon enn en ilagt tilleggsskatt for samme forhold. Det kan hevdes at bøter fastsatt som formell straff uansett er mer belastende og derved også strengere, blant annet på grunn av den stigmatisering en formell straffesanksjon innebærer. Slik utvalget ser det er det likevel uheldig om den sanksjon som er ment å skulle være den strengeste – og som har et høyere innslagspunkt – vil være mindre økonomisk tyngende enn en administrativt ilagt sanksjon ville ha vært. Særlig uheldig vil dette være i de tilfeller hvor det ikke idømmes annen straff enn en bot. Lovverket bør derfor søkes utformet på en slik måte at dette i størst mulig grad unngås. Disse spørsmål er nærmere drøftet i kapittel 14.

10.2.6 Rettssikkerhet

Et administrativt sanksjonssystem som ivaretar de rettigheter og rettssikkerhetsgarantier som følger av EMK artikkel 6, vil langt på vei gi den samme grad av rettssikkerhet som et straffeprosessuelt system. På ligningsforvaltningens område representerer de straffeprosessuelle aspekter noe nytt som forutsetter nye regler og nye rutiner.

De krav som EMK artikkel 6 stiller til saksbehandlingen og de rettigheter som utløses når bestemmelsen kommer til anvendelse, må vurderes som positive både fra samfunnets og den enkelte skattyters side – rettssikkerheten bedres innenfor rammen av et diskret og rimelig effektivt sanksjonssystem. Som fremholdt foran, vil rettssikkerhetskravene sannsynligvis innebære visse konsekvenser for effektiviteten, men uten at systemet av den grunn nødvendigvis blir lite effektivt.

Det må på den annen side antas at en mer rettssikker saksbehandling vil redusere faren for uriktige avgjørelser om tilleggsskatt i skattyters disfavør. Dette er et forhold som må anses som et gode, selv om skattyter alltid vil ha den mulighet å få spørsmålet prøvet av domstolene. Tilleggsskatt kan innebære en stor økonomisk belastning, og det er derfor viktig at saksbehandlingsreglene ivaretar skattyters interesser på en betryggende måte. For mange skattytere vil sannsynligvis også terskelen for å gå til søksmål være høy.

EMK artikkel 6 stiller også krav til tempoet i saksbehandlingen. Selv om tempokravet til en viss grad er tilpasset ligningssakenes kompleksitet, vil det legge et press på ligningsmyndighetene og kan i noen tilfeller være vanskelig å etterleve. Det gjelder særlig saker med et sammensatt og komplisert faktum kombinert med vanskelige rettslige vurderinger. Det er etter utvalgets syn likevel ingen grunn til at ligningsmyndighetene ikke skal kunne etterleve det krav til tempo som følger av EMK artikkel 6.

Utvalgets forslag til nye saksbehandlingsregler tar sikte på å tilfredsstille de krav som EMK artikkel 6 stiller til en rettssikker saksbehandling, herunder de minimumsrettigheter som følger av artikkel 6 nr. 3.

10.2.7 Hensynet til likebehandling

På skatteområdet – som i prinsippet berører alle borgere – er det viktig at lovverket utformes slik at like tilfeller blir behandlet likt, både når det gjelder skatt og ileggelse av sanksjoner. Når det gjelder sanksjonens innhold, ivaretas dette hensynet på en god måte i dagens system ved at tilleggsskatten knyttes til den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Dette foreslås også videreført i et nytt sanksjonssystem.

Ved at en skattyter som har mottatt varsel om at tilleggsskatt vurderes ilagt, kan påberope seg de rettigheter som følger av EMK artikkel 6, er det påregnelig at det kan komme innsigelser med en rettslig kompleksitet som vil være krevende å håndtere. Ligningsmyndighetene har i dag først og fremst erfaring med spørsmål som gjelder faktiske forhold og forståelse av skattelovgivningen og mindre erfaring med spørsmål knyttet til EMK. Det kan på denne bakgrunn kanskje hevdes at det i fremtiden vil være en viss fare for økt forskjellsbehandling ved administrativ ileggelse av tilleggsskatt. Et slikt resultat ville være klart uheldig. Utvalget ser dette problemet, men mener at denne mulige risikoen for forskjellsbehandling kan reduseres betydelig gjennom et bedre utformet lovverk, bedre opplæring og administrative rutiner. Med den nylig gjennomførte omorganiseringen av ligningskontorene, består ligningskontorene i dag av større og færre enheter enn tidligere. Derved ligger forholdene bedre til rette for oppbygging av den nødvendige rettslige kompetanse også for spørsmål av denne karakter. Sentrale myndigheter vil dessuten kunne gi samme veiledning for disse som for andre rettsspørsmål.

Bruk av sterkt skjønnsmessige kriterier for ileggelse av sanksjoner mot brudd på opplysningsplikten vil gi rom for konkrete rimelighetsvurderinger og derved i noen grad også for forskjellsbehandling. Det samme gjelder dersom det gis unntaksregler forankret i et opportunitetsprinsipp, for eksempel slik at ligningsmyndighetene gis adgang til ikke å ilegge tilleggsskatt i tilfeller hvor det vil virke urimelig. På ligningsforvaltningens område – som er et utpreget masseforvaltningssystem – vil det da raskt oppstå et spenningsfelt mellom hensynet til likebehandling og hensynet til konkret rimelighet. Regler som åpner for unntak basert på et konkret skjønn vil kunne bli oppfattet som urettferdige av den store gruppen av skattytere som lojalt oppfyller sin opplysningsplikt. Hensynet til konkret rimelighet må etter utvalgets syn avveies mot hensynet til likebehandling på en slik måte at regler av denne karakter gis som snevre unntaksbestemmelser.

10.2.8 Hensynet til legitimitet og rettferdighet

Det er viktig at ligningslovens sanksjonssystem utformes slik at det har legitimitet. Sanksjonsvilkårene må utformes slik at lovverket kan håndheves på en måte som innebærer at systemet oppleves som rettferdig. Vilkårene må utformes slik at lovverket ikke gjør det vanskelig å sanksjonere de mer alvorlige brudd på opplysningsplikten. Dersom sanksjonsvilkårene utformes på en måte som bidrar til at hovedtyngden av sanksjonene ilegges de skattytere som er lettest å kontrollere, vil det på sikt kunne føre til en sviktende tillit til skatte- og avgiftsmyndighetene med de negative konsekvenser det kan få for skattemoralen generelt.

På denne bakgrunn bør det vurderes om sanksjoner som er å anse som straff etter EMK, bør begrenses til de mer alvorlige brudd på opplysningsplikten. For eksempel slik at det oppstilles som vilkår at skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt, eller at tilfeller hvor ligningsmyndighetene mottar kontrolloppgaver holdes utenfor. Sammenlignet med dagens system, ville dette innebære en klar nedsanksjonering. Et argument for en slik nedsanksjonering måtte være at det derved kunne frigjøres saksbehandlingsressurser som kunne brukes til kontroll av mer kompliserte forhold og de mer alvorlige lovbruddene.

En nedsanksjonering som innebærer at terskelen for bruk av sanksjoner settes ved grov uaktsomhet, kan kanskje frigjøre en del saksbehandlingsressurser. Det vil imidlertid i mange saker være nødvendig for ligningsmyndighetene å nedlegge mye arbeid for å få klarlagt graden av skyld. Utvalget vil ikke uten videre utelukke at det kan være en viss effektiviseringsgevinst å hente i en nedsanksjonering av tilfeller hvor ligningsmyndighetene mottar korrekte kontrolloppgaver fra tredjemenn. Hvor mye som i den sammenheng er å spare, må likevel anses som høyst usikkert.

Hvilken totaleffekt en slik nedsanksjonering vil kunne ha, fremstår som høyst usikker. Det er grunn til å anta at hensynet til legitimitet og rettferdighet i noen grad vil kunne profitere på en slik omlegging av det administrative sanksjonssystemet. Mindre alvorlige brudd på opplysningsplikten, vurdert etter skattyters grad av skyld, vil da ikke medføre noen sanksjon. Dette aspekt ved legitimitetshensynet kan imidlertid ivaretas ved at det fastsettes en nedre beløpsgrense for hvilke forhold som forfølges.

Disse hensyn må avveies mot andre hensyn. Det avgjørende må etter utvalgets vurdering være om det er grunn til å frykte at den alminnelige lovlydighet vil bli vesentlig skadelidende ved en slik nedsanksjonering. Det er etter flertallets syn realistisk å regne med at et skjerpet skyldkrav vil ha negative konsekvenser for den alminnelige lovlydighet på dette området. Grov uaktsomhet eller forsett kan være vanskelig å bevise, ikke minst fordi de underliggende forhold kan være meget kompliserte. Ligningslovens opplysningsplikt retter seg mot en meget stor og sammensatt gruppe hvor både motforestillingene mot og mulighetene til å unndra skatt varierer. Etter flertallets syn vil det være en betydelig risiko forbundet med en nedsanksjonering i form av et skjerpet skyldkrav. Det er mye som taler for at det kan føre til en svekkelse av lovlydigheten ved at flere forsøker å unndra skatt. Dette taler med tyngde mot en skjerpelse av skyldkravet.

Legitimitetshensyn tilsier dessuten at sanksjonssystemet mot brudd på opplysningsplikten – en plikt som fortsatt må anses som en grunnpilar på skatteområdet – ikke utformes slik at ressurssterke skattytere gis mulighet til å spekulere i tvil om det foreligger nødvendig grad av skyld. Det er etter flertallets oppfatning også en viss fare for at det først og fremst er personlige skattytere som vil bli ilagt sanksjoner dersom terskelen skal være grov uaktsomhet, ettersom det kan være vanskeligere å bevise grov uaktsomhet hos andre skattytere. I den norske tradisjonen – hvor hensynet til likhet og rettferdighet står sentralt – vil et slikt system på sikt stå i fare for å miste mye av sin legitimitet.

En viss nedsanksjonering for opplysninger hvor ligningsmyndighetene mottar korrekte og fullstendige kontrolloppgaver, kan derimot ikke antas å ha tilsvarende negative konsekvenser som en skjerping av skyldkravet. Innenfor rammen av systemet med kontrolloppgaver, vil ligningsmyndighetene ha mulighet til å avdekke uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er også skattyterne kjent med i og med at de får kopi av slike oppgaver. Unndragelsesfaren må i slike tilfeller anses mindre.

10.2.9 Avveining av de ulike hensyn

Gjennomgangen foran viser at de sentrale hensyn som må trekkes inn ved utformingen av et sanksjonssystem til dels trekker i ulike retninger. Det må gjøres en avveining hvor det er nødvendig å prioritere enkelte hensyn fremfor andre. Avveiningen må foretas innenfor de rettslige rammer som følger EMK, både når det gjelder krav til saksbehandlingen og forbudet mot gjentatt straffeforfølgning for samme forhold.

Sentrale spørsmål ved utformingen av et fremtidig sanksjonssystem har vært om det dobbeltsporede sanksjonssystemet kan og bør videreføres, og hvilken grad av skyld som bør kreves. I disse spørsmålene har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Denne uenigheten reflekterer ulik vektlegging av de hensyn som er drøftet foran. Mindretallet gjør rede for sin avveining i sin dissens. Flertallet – alle med unntak av utvalgets medlem Liv Torill E. Kjeldsberg – er sammenfatningsvis kommet til at tungtveiende hensyn tilsier at det tosporede sanksjonssystemet bør videreføres og at terskelen for bruk av sanksjoner ikke bør begrenses til de tilfeller hvor skattyter har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig. Det er flertallets syn at dette system best ivaretar de kryssende hensyn som her gjør seg gjeldende. Samtidig som hensynet til rettssikkerhet og likebehandling vil bli godt ivaretatt, vil denne modellen også ivareta hensynene til legitimitet og den alminnelige lovlydighet på en tilstrekkelig god måte.

10.3 Ulike modeller

Utvalget er i sitt mandat bedt om å vurdere et system hvor ligningsforvaltningen gis kompetanse til å ilegge formell straff i form av forelegg på bot i visse typer saker. Utvalget er i denne sammenheng oppfordret til å se nærmere på sanksjonssystemet i Danmark, hvor alle sanksjoner som ilegges ved skatteunndragelser, er formell straff etter intern dansk rett. De fleste sakene avgjøres imidlertid administrativt ved at skattemyndighetene gir forelegg på bot som skattyter vedtar. I tillegg til den danske modellen skisseres tre andre alternative modeller for et fremtidig sanksjonssystem på ligningslovens område.

10.3.1 Nærmere om det danske systemet (Modell 1)

I Danmark skjer ligningen dels hos kommunale organer og dels hos statlige organer. Kommunene har ansvaret for ligningen av personlige skattytere og dødsbo, mens de statlige skattemyndighetene har ansvaret for ligningen av juridiske personer. De statlige skattemyndighetene har imidlertid inngått avtaler med en rekke kommuner om at de kommunale organene utfører ligningen av juridiske personer på vegne av de statlige myndighetene.

Danmark har ikke noe system med ileggelse av administrative sanksjoner i de tilfellene skattyter gir uriktige opplysninger eller overtrer skattelovgivningen på annen måte. De overtredelser av skattelovgivningen som sanksjoneres, er straffbare handlinger etter nasjonal rett, og sanksjonen er straff. Straffebestemmelser for overtredelse av lovgivningen om direkte skatt finnes i skattekontrolloven og straffeloven. Sanksjonene kan kun gjøres gjeldende mot skattytere som har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Skattemyndighetene har bevisbyrden for at det foreligger et straffbart forhold, og enhver rimelig tvil skal komme skattyter til gode.

Den som med det forsett å unndra skatt, gir uriktige eller villedende opplysninger straffes for skattesvik med bøter eller fengsel inntil 2 år. På samme måte straffes medvirkning til skattesvik. Har skattyter utvist grov uaktsomhet er straffen bøter. Er skattesviket av særlig grov karakter utvides strafferammen til fengsel inntil 4 år. Etter det utvalget har fått opplyst, er størrelsen på det unndratte beløp et sentralt moment i vurderingen av om skattesviket skal anses som særlig grovt. Beløp i størrelsesorden 500 000 danske kroner vil i utgangspunktet innebære at lovbruddet kan subsumeres under denne strengere straffebestemmelsen.

Skattyter som ikke har levert selvangivelse og som får fastsatt for lav inntekt, skal varsle skattemyndighetene om dette innen fire uker etter at vedkommende har mottatt melding om fastsettelsen. Overtres denne plikten, og skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, er straffen bøter. Er overtredelsen begått med det forsett å unndra skatt, utvides strafferammen til fengsel inntil 2 år.

Den som med det forsett å unngå skattefastsettelse, unnlater å levere selvangivelse, straffes med bøter eller fengsel inntil 2 år.

I utgangspunktet avgjør domstolene alle saker om straff for overtredelse av skattelovgivningen. Dersom overtredelsen ikke vil medføre høyere straff enn bøter, kan saken imidlertid avsluttes administrativt ved at skattemyndighetene ilegger en bot, uten at politi, påtalemyndighet og domstoler involveres. For personlige skattytere kan saken avsluttes med en administrativt fastsatt bot dersom skattyter har utvist grov uaktsomhet. Det samme gjelder ved forsettlig overtredelse, dersom den unndratte skatten ikke overstiger 100 000 danske kroner. Saken kan også avsluttes administrativt med en bot dersom skattyter er fylt 70 år ved sakens avslutning, eller sykdom gjør det overveiende sannsynlig at eventuell idømt frihetsstraff ikke kan sones. Dette gjelder ikke dersom skatteunndragelsen overstiger 500 000 danske kroner.

Saker mot juridiske personer kan alltid avsluttes administrativt.

Ved en administrativ behandling er det ingen offentlighet, og straffen anmerkes ikke i bøte- eller strafferegisteret.

Et vilkår for denne forenklede administrative behandlingen er at skattyter erklærer seg skyldig i overtredelsen, og godtar å betale den fastsatte boten innen en nærmere fastsatt frist. Dersom skattyter innen seks måneder etter vedtakelsen av et bøteforelegg trekker tilbake vedtakelsen, annulleres forelegget og saken bringes inn for domstolene.

Vedtas ikke bøteforelegget, sendes saken til politiet som anmodes om å bringe saken inn for domstolene. I anmeldelsen anmodes det om at det nedlegges påstand om en bot av samme størrelse som bøteforelegget.

Den administrative ileggelsen av bøter for overtredelser av skattelovgivningen har likhetstrekk med det norske foreleggsinstituttet, jf. straffeprosessloven kapittel 20. Årlig utferdiger de danske skattemyndighetene ca. 1 000 bøteforelegg for overtredelser av skattelovgivningen, mens ca. 200 saker blir behandlet av domstolene. De fleste sakene som behandles administrativt blir avgjort av Told- og skatteregionerne. Told- og skatteregionerne er statlige regionale kontorer som på skatteområdet, i tillegg til å behandle saker om overtredelse av skattelovgivningen, fører tilsyn og kontroll med kommunenes ligning av personlige skattytere.

I saker hvor de kommunale ligningsorganene oppdager at straff kan være aktuelt, skal saken snarest mulig oversendes til told- og skatteregionen som vurderer om straffansvar skal gjøres gjeldende . Hvis ligningen er påklaget kan kommunene avvente oversendelsen til saken er behandlet i den første administrative klageinstansen.

Skattyter kan påklage ligningen administrativt i to omganger, og eventuelt bringe ligningen inn for domstolene. Skattemyndighetene vil normalt stille straffesaken i bero inntil de administrative klagemulighetene er uttømt.

Hvis skattemyndighetene bestemmer seg for å gjøre straffansvar gjeldende blir skattyter beskyttet av de alminnelige straffeprosessuelle rettssikkerhetsgarantiene. Skattyter skal blant annet opplyses om at han er siktet og at han ikke har plikt til å forklare seg.

Etter at det er klart at det er grunnlag for å sikte skattyter, kan skattemyndighetene ikke benytte seg av sine særlige kontrollhjemler. Etter dette tidspunktet må skattemyndighetene eventuelt anmode politiet om bruk av de straffeprosessuelle tvangsmidler, som for eksempel ransaking. Er det nødvendig med ytterligere opplysninger for at de kommunale organene skal kunne foreta ligningen, kan skattemyndighetenes kontrollhjemler ikke anvendes av de kommunale organene, etter at det er oppstått mistanke om at det foreligger straffbare forhold. Saken skal da oversendes told- og skatteregionen som skal vurdere både selve ligningen, ansvarsspørsmålet og om politiet skal anmodes om å bistå med straffeprosessuelle tvangsmidler.

Skattyter kan få oppnevnt en offentlig forsvarer dersom det på grunn av sakens beskaffenhet, skattyters person eller omstendighetene for øvrig er ønskelig/rimelig, og skattyter ikke selv har skaffet seg forsvarerbistand. Skattemyndighetene skal underrette skattyter om denne adgangen til å få oppnevnt en offentlig forsvarer. Om det skal oppnevnes forsvarer avgjøres av domstolene, som også fastsetter forsvarerens salær når saken er avsluttet. Salæret blir forskuttert av skattemyndighetene. Skattyter har imidlertid som hovedregel plikt til å erstatte det offentliges saksomkostninger, herunder salær til den offentlig oppnevnte forsvarer, dersom han domfelles.

Under den administrative saksforberedelsen vil det vanligvis bli avholdt et møte mellom skattemyndighetene og skattyter, hvor også skattyters forsvarer er til stede.

Bøtenes størrelse er standardisert. I denne henseende er det en markert forskjell på lovverket i Norge og Danmark. I Norge er det domstolene som fastsetter bøtenivået. Har skattyter forsettlig gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere selvangivelse (der det er plikt til å levere selvangivelse), settes boten normalt til to ganger den unndratte skatten. Ved grov uaktsomhet utgjør normalboten en gang den unndratte skatten. For den delen av en skatteunndragelse som ikke overstiger 30 000 danske kroner settes boten til en gang den unndratte skatten ved forsettlig overtredelse, og halvdelen av den unndratte skatten når overtredelsen er grovt uaktsom.

Dersom en skattyter som ikke har levert selvangivelse, forsettlig unnlater å varsle skattemyndighetene om at inntekten er for lavt fastsatt, settes boten normalt til en tredjedel av den unndratte skatten. Dette gjelder for både forsettlige og grovt uaktsomme forhold.

Ved forsøk og medvirkning settes boten til halvdelen av hva den ellers ville vært. Ved gjentagelse øker botens størrelse. For den som i løpet av de fem siste årene er straffet for overtredelse av skattekontrolloven, forhøyes boten med 25 prosent.

I visse tilfeller kan det reageres med en advarsel i stedet for straff dersom det unndratte beløpet ikke overstiger visse grensebeløp, eller dersom straffansvar for øvrig ikke finnes å burde gjøres gjeldende på grunn av for eksempel skattyters personlige forhold. Så fremt det ved sakens begynnelse er klart at det ikke vil være aktuelt med bøteansvar, fordi unndragelsene er mindre enn de fastsatte beløpene, kan saken avsluttes uten at det sendes ut en advarsel.

Ved fastsettelsen av botens størrelse kan det tas hensyn til slike forhold som normalt anses som formildende omstendigheter ved straffutmåling.

Ilagte bøter kan ettergis eller nedsettes dersom skattyter ikke er i stand til å betale boten i løpet av de nærmeste årene, eller skattyters forhold og omstendighetene for øvrig taler for ettergivelse.

10.3.2 Utvalgets vurdering av en ren strafferettslig modell

Etter utvalgets oppfatning er det ikke aktuelt å innføre et system hvor all forfølgning for brudd på opplysningsplikten skal skje gjennom politi og påtalemyndighet. Et slikt system vil med dagens ressurssituasjon innen påtalemyndigheten etter utvalgets vurdering ikke være håndterbart i praksis. Dette gjelder særlig dersom uaktsomme brudd på opplysningsplikten skal sanksjoneres, men vil også gjelde dersom sanksjonene begrenses til de grovt uaktsomme og forsettlige overtredelser. Utvalget ser derfor en fare for at sanksjonstrusselen i et slikt system ikke blir reell. Etter utvalgets syn vil et slikt sanksjonssystem også innebære en fare for økt forskjellsbehandling. Dette vil kunne bryte ned den generelle respekten for straffen som sanksjon mot uønskede handlinger. I et masseforvaltningssystem er det svært uheldig.

Utvalget har vurdert om det bør innføres et system hvor ligningsforvaltningen i visse typer saker har kompetanse til å ilegge formell straff i form av forelegg på bot etter modell fra Danmark. Ved vedtakelsen av ligningsloven i 1980 var en av målsetningene med endringene i reglene om tilleggsskatt å fjerne tilleggsskattens karakter av straff. Etter departementets oppfatning ville dette blant annet føre til at reglene ble enklere å anvende og til en mer utstrakt og konsekvent bruk av tilleggsskatt.

Ettersom det nå er fastslått i rettspraksis at tilleggsskatt er straff etter EMK, må den begrunnelse som lovgiver la til grunn, vurderes på nytt. Mange av de effektivitetsmessige gevinstene man har oppnådd med tilleggsskattesystemet, vil ikke lenger kunne oppnås i samme grad når kravene i EMK artikkel 6 må oppfylles. Det kan derfor reises spørsmål om ikke sanksjonen også bør være straff etter norsk intern rett, helt eller delvis, når den er straff etter EMK.

Etter de opplysninger utvalget har fått fra påtalemyndigheten og skattemyndighetene i Danmark fungerer det danske systemet godt i praksis. Skattemyndighetene har opplyst at de i tilfredsstillende grad mottar riktige og fullstendige opplysinger fra skattyterne. Ifølge danske myndigheter er også skattyterne stort sett fornøyde med det danske systemet. En vesentlig forskjell på det norske og det danske systemet er at det ilegges sanksjoner i færre tilfeller i Danmark enn hva som er tilfelle i Norge. Dette synes å ha flere årsaker. En viktig årsak er at det i Danmark kreves grov uaktsomhet for at skattyter skal kunne straffes. Dette medfører at skattyter unngår straff i mange tilfeller hvor det vil bli ilagt tilleggsskatt i Norge. En annen årsak er at beviskravene er strengere for å utstede forelegg på bot i Danmark, enn de er for å ilegge tilleggsskatt i Norge. En ytterligere årsak er at skattyter ikke har plikt til å returnere den forhåndsutfylte selvangivelsen i Danmark dersom denne er korrekt utfylt. En slik plikt er det i Norge, og mange av tilleggsskattesakene og straffesakene her i landet skyldes unnlatt levering av selvangivelse. I og med at brudd på opplysningsplikten bare sanksjoneres når grov uaktsomhet eller forsett kan bevises, er det, slik utvalget har fått opplyst, i praksis få danske selskaper som utsettes for strafferettslig forfølgning.

Ved vurderingen av om det i Norge bør innføres et sanksjonssystem for overtredelse av ligningsloven etter modell fra Danmark, har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet – alle med unntak av utvalgets medlem Liv Torill E. Kjeldsberg – er kommet til at det ikke bør foreslås et sanksjonssystem etter modell fra Danmark. Mindretallet redegjør for sin begrunnelse i avsnitt 11.3.

Etter flertallets oppfatning fremstår det ikke som en fordel for skattyterne, eller for forholdet mellom skatteetaten og skattyterne, at alle sanksjoner ved overtredelse av opplysningsplikten er formell straff. Selv om tilleggsskatten kan utgjøre betydelige beløp og føles som en straff for skattyter, vil det, sett fra så vel skattyters side som fra samfunnets side, være mange fordeler forbundet med en administrativ fremfor en strafferettslig sanksjon. En administrativ sanksjon er uttrykk for at samfunnet ikke har funnet grunn til å ta i bruk samfunnets strengeste virkemidler. Flertallet antar også at skattyter vil oppfatte ileggelse av formell straff som mer infamerende enn ileggelse av tilleggsskatt, selv om sanksjonenes innhold beløpsmessig er det samme.

En konsekvens av et rent strafferettslig sanksjonssystem vil kunne være at vi får et større motsetningsforhold mellom skatteetaten og skattyterne. Etter flertallets oppfatning vil dette være uheldig, og skape problemer for det tillitsforholdet som skatteetaten er avhengig av for å kunne utføre de oppgaver etaten er pålagt på en god og effektiv måte. Hertil kommer at en administrativ sanksjon kan ilegges uten offentlighet, og at den ikke anmerkes i bøte- eller strafferegisteret. Etter utvalgets oppfatning er det ikke aktuelt å innføre en ordning lik den danske hvor administrativt fastsatte bøter for brudd på skattelovgivningen ikke anmerkes i bøte- eller strafferegisteret. Slik utvalget ser det er det ingen tungtveiende grunner som tilsier at bøter for brudd på skattelovgivningen skal særbehandles i denne sammenheng. Flertallet ser også betenkeligheter ved at skattyter kan tenkes å akseptere administrative bøteileggelser som ikke er korrekte, fordi han dermed unngår offentlighet.

Skal skatteunndragelser i et fremtidig system utelukkende sanksjoneres med formell straff, bør skyldkravet være grov uaktsomt eller forsett. Utvalget mener det ikke bør reageres med en så infamerende sanksjon som formell straff i de tilfellene skattyter kun har opptrådt uaktsomt. Det må derfor vurderes om det skal ilegges en annen form for sanksjon når skattyter har opptrådt uaktsomt.

Etter flertallets oppfatning tilsier flere tungtveiende hensyn at det fortsatt bør reageres mot skattytere som uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene dersom dette har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. I tillegg til det preventive elementet taler blant annet hensynet til rettferdighet og legitimitet for at også uaktsomme brudd på opplysningsplikten sanksjoneres, om enn ikke så strengt som de subjektivt mer klanderverdige lovbrudd. Dersom det kreves forsett eller grov uaktsomhet for å ilegge en sanksjon, og bevisbyrden påhviler det offentlige, er det også en fare for at mange som har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig vil gå fri. Dette er i seg selv uheldig på skatteforvaltningsområdet, og vil også kunne føre til forskjellsbehandling og en mer tilfeldig forfølgning. Utvalget mener det vil føre til en komplisering av regelverket dersom grovt uaktsomme og forsettelige overtredelser skal forfølges strafferettslig, mens uaktsomme overtredelser skal forfølges innenfor rammene av et sanksjonssystem som ikke er straff etter norsk rett. Flertallet ser det derfor ikke som en hensiktsmessig løsning å gi ligningsmyndighetene myndighet til å ilegge formell straff. Med en strafferamme på henholdsvis 2 og 6 år, må det også gjøres en nøye vurdering av hvilke saker ligningsmyndighetene eventuelt skal ha foreleggskompetanse for. Det er etter flertallets syn ikke gitt at ligningsmyndighetene skal kunne ha en generell kompetanse uten begrensninger. I den sammenheng er det naturlig å vise til straffeprosessloven § 67 hvor politiets foreleggskompetanse er begrenset til forhold som etter loven ikke kan medføre straff av fengsel i mer enn ett år.

Flertallet ser også visse prinsipielle betenkeligheter ved å gi forvaltningen myndighet til å ilegge sanksjoner som er formell straff etter norsk rett. Det er lang tradisjon i Norge for at straffbare handlinger forfølges av politi og påtalemyndighet, og at straffen utmåles av domstolene. I noen særskilt regulerte tilfeller kan en strafferettslig forfølgning avsluttes gjennom utstedelse av et forelegg uten at domstolene involveres, jf. foran. Med hjemmel i tolloven § 68 er tolltjenestemenn i visse tilfeller gitt myndighet til å utferdige forenklet forelegg. Det vil således ikke representere et fullstendig systembrudd at andre myndigheter enn påtalemyndighet og domstoler gis myndighet til å ilegge formell straff i visse tilfeller. Etter forskrift 24. august 1998 om bruk av forenklet forelegg i mindre alvorlige tilfeller av ulovlig innførsel, kan tolltjenestemennene imidlertid ikke utstede forenklet forelegg når bøtebeløpene til sammen overstiger 6 000 kroner. Skal administrativt ilagte bøter for overtredelse av skattelovgivningen være i samme størrelsesorden som dagens tilleggsskatt, vil bøter ilagt av ligningsmyndighetene overstige dette beløpet i betydelig grad. Det vil etter utvalgets syn representere noe nytt i den kompetansetildeling som hittil har vært mellom forvaltningsorganer og politi/påtalemyndighet.

Flertallet har etter en helhetsvurdering ikke funnet grunn til å foreslå et system hvor ligningsforvaltningen i visse typer saker gis kompetanse til å ilegge formell straff i form av forelegg på bot. Etter flertallets oppfatning bør den normale sanksjonen være en administrativt fastsatt sanksjon som ikke er formell straff, mens den formelle straffen forbeholdes de alvorligere tilfellene, og da ilegges i en prosess hvor politi, påtalemyndighet og domstoler er involvert.

10.3.3 Andre mulige modeller

10.3.3.1 Blandet modell (Modell 2)

Utvalget har vurdert en modell hvor det mot mindre alvorlige brudd på opplysningsplikten reageres med en beskjeden administrativ sanksjon som ikke er straff etter EMK artikkel 6. En slik beskjeden sanksjon vil kun dekke de utgifter det offentlige er påført ved at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dersom en slik sanksjon ikke utløser rettigheter etter EMK artikkel 6 vil mindre alvorlige brudd på opplysningsplikten kunne behandles enkelt og effektivt av ligningsmyndighetene. For de mer alvorlige brudd kan det reageres med en mer tyngende sanksjon som vil være straff etter EMK artikkel 6. Den kan enten være rent administrativ slik som dagens tilleggsskatt, eller straff etter intern rett slik som er tilfelle i Danmark. Skattyter vil dermed være sikret de rettssikkerhetsgarantier som følger av EMK når det er aktuelt å ilegge en tyngre sanksjon.

Både for sanksjonen mot de mindre alvorlige brudd og sanksjonen mot de mer alvorlige brudd på opplysningsplikten bør det være et vilkår at skattyter har opptrådt subjektivt klandreverdig. Etter utvalgets oppfatning bør skattyter ikke ilegges en sanksjon dersom han ikke er å bebreide, men har gjort så godt han kan. Utvalget kan ikke se at det i denne sammenheng er behov for å sanksjonere rene objektive overtredelser. For den beskjedne administrative sanksjonen bør det være tilstrekkelig at skattyter har opptrådt uaktsomt, mens det for å ilegge den mer tyngende sanksjon bør stilles et vilkår om at skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig. I tillegg bør det stilles et vilkår om at det unndratte skattebeløpet må overstige en viss sum, for eksempel 100 000 kroner, for at den mer tyngende sanksjon skal kunne ilegges.

For at sanksjonen skal falle utenfor rammene av straffebegrepet etter EMK artikkel 6 må overtredelsen ikke være av strafferettslig karakter. En beskjeden sanksjon vil kunne erstatte de utgifter det offentlige er påført ved at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sanksjonen vil da ha mer karakter av erstatning for kontrollutgifter enn å være straff for lovbrudd. I plenumsavgjørelse 2/2002 uttaler førstvoterende at summen i det konkrete tilfelle ikke kan være avgjørende, da den står i direkte sammenheng med den unndratte skatten. Det gis videre uttrykk for at det må være et moment at det i visse tilfeller kan bli store summer i tilleggsskatt. En reaksjon på 30 prosent er ifølge førstvoterende i seg selv en høy prosentsats. Sanksjonsbeløpet kan da bli svært høyt når det ikke er satt noen maksimumsgrense.

En mulighet kan være å innføre en sanksjon på 5 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, med en beskjeden maksimumsgrense. Etter utvalgets oppfatning er det mulig å argumentere for at en slik sanksjon kun erstatter de kostnader skattyter påfører det offentlige gjennom å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, og derfor ikke er av strafferettslig karakter. Sanksjonens innhold og alvor vil heller ikke føre til at sanksjonen utgjør en straff i konvensjonens forstand.

Etter utvalgets vurdering er det imidlertid vanskelig å fastslå med sikkerhet hva som er straff etter EMK artikkel 6. Det gjelder ikke minst når det som her er tale om en skala hvor det reageres mot samme type lovovertredelse, og hvor den mer tyngende sanksjon utvilsomt anses som straff med de implikasjoner det har. EMD har utviklet en dynamisk tolkningsstil, og etter utvalgets oppfatning er det mye som tyder på at det som i dag anses som straff ikke ville gjort det for en tid tilbake. Det er derfor en mulighet for at en sanksjon som i dag ikke er ansett å være en straff, vil kunne bli det i fremtiden. Dette, sammen med usikkerheten om sanksjonen allerede i dag er straff, gjør at utvalget ikke vil foreslå en modell som forutsetter at en mindre tyngende sanksjon ikke anses som straff i konvensjonens forstand. En slik modell vil skape usikkerhet, og det er påregnelig at det vil bli nye tvister om også en slik sanksjon faller innenfor rammen av EMK artikkel 6. Dette er etter utvalgets syn uheldig. Et fremtidig sanksjonssystem bør etter utvalgets oppfatning ikke balansere på grensen da dette vil invitere til prosesser og gi fortsatt usikkerhet om rettstilstanden. Hertil kommer at det kan reises prinsipielle innvendinger mot å innføre et sanksjonssystem hvor en av de sentrale føringer er å hindre at de rettssikkerhetsgarantier som følger av EMK artikkel 6 kommer til anvendelse.

Det dreier seg her om en sanksjon mot en lovovertredelse som forutsetter at vedkommende er å bebreide. Det kan hevdes at vedkommende da bør være beskyttet av de rettssikkerhetsgarantiene som følger av EMK artikkel 6 selv om sanksjonen er begrenset.

En slik beskjeden sanksjon vil dessuten innebære en kraftig nedsanksjonering for de tilfeller skattyter har opptrådt uaktsomt, og utvalget finner etter en samlet vurdering ikke grunn til å foreslå en slik modell.

10.3.3.2 Sakskostnadsmodell (Modell 3)

Forholdet mellom skattyter og ligningsmyndighetene er i utgangspunktet basert på tillit. Kontroll er likevel nødvendig og et kontrollapparat krever ressurser. Det kan reises spørsmål om det kan være et alternativ til tilleggsskatt at de skattytere som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, belastes med de utgifter kontrollen har medført.

Både i plenumsdom 2000 og i plenumsavgjørelse 2/2002 anførte staten at bestemmelsene om tilleggsskatt har som et vesentlig formål at de som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, skal være med å dekke utgiftene til kontroll. Det ble blant annet vist til Ot.prp. nr. 29 (1978–79) sidene 44–45. I plenumsdom 2000 uttaler førstvoterende at selv om det erstatningsrettslige siktemål er et moment av betydning ved vurderingen av om ileggelse av 30 prosent eller 15 prosent tilleggsskatt er å anse som straff i forhold til EMK artikkel 6, kan det ikke tillegges avgjørende vekt for den rettslige bedømmelsen av den forhøyde tilleggsskatt ved forsettlige eller grovt uaktsomme forhold. I plenumsavgjørelse 2/2002 fant mindretallet det klart at vederlagsformålet må tillegges vekt, og at det bidrar til å skille tilleggsskatten fra straff. Flertallet mente at kostnadskompensasjon taler mot at det foreligger en straffesiktelse, men at det kan diskuteres hvor langt synspunktet rekker som avgrensningskriterium. Førstvoterende viser til at dette er et synspunkt som kan gjøres gjeldende på mange rettsfelt der det ikke er tvil om at reaksjonen har karakter av straff i forhold til EMK. Vederlagsformålet har følgelig ikke ført til at ordinær eller forhøyet tilleggsskatt ikke har blitt ansett som straff etter EMK artikkel 6.

Det at skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene påfører utvilsomt det offentlige utgifter til kontroll og øvrig saksbehandling. Etter utvalgets oppfatning vil det være en rettferdig ordning om disse utgiftene i alle fall i en viss utstrekning belastes de skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Som påpekt av mindretallet i plenumsavgjørelse 2/2002 ilegges tilleggsskatten ikke etter erstatningsrettslige prinsipper, men som et normert beløp i forhold til den unndratte skatt. Mindretallet mener det gjennomgående vil være slik at større skatteunndragelser pådrar større kontrollutgifter.

Utvalget har vurdert en modell hvor skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt pålegges å dekke ligningsmyndighetenes kontrollutgifter. Kontrollutgiftene kan dekkes etter erstatningsrettslige prinsipper hvor siktemålet er å komme fram til de konkrete utgifter ligningsmyndighetene har hatt som følge av at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller de kan utmåles etter standardiserte satser.

Etter tvistemålsloven § 171 skal en part som taper saken fullstendig som hovedregel pålegges å erstatte motpartens saksomkostninger. Etter straffeprosessloven § 436 bør siktede som blir dømt, pålegges å erstatte staten nødvendige omkostninger ved saken. Utvalget kjenner imidlertid ikke til at det på noen områder kan ilegges saksomkostninger for de utgifter et forvaltningsorgan har hatt i forbindelse med en sak, bortsett fra at det må betales et standardisert gebyr i noen tilfeller, jf. nedenfor. Dersom skattyter pålegges å dekke de utgifter han påfører det offentlige ved å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan det anføres at konsekvens- og rimelighetshensyn tilsier at skattyter bør få dekket de utgifter han pådrar seg ved ligningsbehandlingen dersom han vinner fram i en klagebehandling. Etter gjeldende rett har skattyter kun en begrenset mulighet til å få dekket sine saksomkostninger, jf. ligningsloven § 9–11. I tillegg er det mulig for skattyter å få dekket sine omkostninger på erstatningsrettslig grunnlag.

Dersom siktemålet skal være at skattyter skal dekke de konkrete utgifter ligningsmyndighetene har hatt som følge av at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må ligningsmyndighetene føre timelister over hvor lang tid som brukes på den enkelte sak. Det må også føres en oversikt over andre utgifter som saken har forårsaket. Dette vil være svært tungvint å håndtere i praksis. I enkelte tilfeller vil det også kunne være noe tilfeldig hvor omfattende kontrollarbeid de uriktige eller ufullstendige opplysningene forårsaker. Så vel rutiner som erfaring vil kunne variere fra ligningskontor til ligningskontor. Dessuten kan det være vanskelig å skille mellom den tid som brukes på den delen av ligningen som opplysningssvikten knytter seg til, og som skattyter skal dekke utgiftene til, og andre deler av ligningsbehandlingen. Dette kan medføre at det i tilnærmet like tilfeller blir ilagt ulike saksomkostningsbeløp. Skattyter vil også ha begrensede muligheter til å etterprøve myndighetenes beregninger. Utvalget har derfor etter en samlet vurdering kommet til at det ikke er en hensiktsmessig løsning at skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger pålegges å erstatte de konkrete utgifter dette har påført ligningsmyndighetene.

En annen mulighet er at de skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger pålegges å erstatte de utgifter ligningsmyndighetene har hatt etter standardiserte satser. I en slik modell vil kostnadsbelastningen kunne ta utgangspunkt i dagens tilleggsskattesystem slik at beløpet utmåles i prosent av unndratt skattebeløp. Som påpekt av mindretallet i plenumsavgjørelse 2/2002 vil det gjennomgående være slik at større skatteunndragelser pådrar større kontrollutgifter. Utvalget antar imidlertid at det ikke alltid vil være sammenheng mellom unndratt skattebeløp og de kontrollutgifter de uriktige eller ufullstendige opplysningene påfører det offentlige. Uten noen maksimumsgrense kan beløpene også bli meget høye.

Saksomkostningene kan alternativt utmåles uavhengig av det unndratte skattebeløp. Saksomkostningene kan utgjøre et fast beløp i alle saker, og således utgjøre en standarderstatning hvor de samlede utgifter de uriktige eller ufullstendige opplysningene påfører det offentlige fordeles likt på alle skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Etter en slik modell vil en liten og lett konstaterbar feil gjort av en personlig skattyter føre til samme kostnadsbelastning som større unndragelser hos aksjeselskaper som kan være vanskelig å avdekke. Dette vil kunne reise spørsmål om proporsjonalitet, og vil dessuten lett kunne oppfattes som urimelig og urettferdig innenfor et masseforvaltningssystem. Disse hensyn taler for en nyansering. Et mulig nyanseringsalternativ er at saksomkostningenes størrelse avhenger av om skattyter er næringsdrivende eller personlig skattyter. Verken næringsdrivende eller personlige skattytere er imidlertid noen ensartet gruppe. Standardiserte saksomkostninger vil derfor ramme svært ulikt innenfor disse gruppene.

Et annet alternativ er å differensiere ytterligere mellom forskjellige skattytere, for eksempel ved å sondre mellom pensjonister, lønnstakere, næringsdrivende og aksjeselskaper. Disse gruppene er imidlertid heller ikke noen ensartet gruppe.

Et tredje alternativ er å differensiere i forhold til hvilken skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt i. Heller ikke dette fremstår som noen god løsning. Et slikt system kan dessuten lett bli svært uoversiktlig.

Etter utvalgets vurdering er det vanskelig å finne håndterbare kriterier for å differensiere standardiserte kontrollutgifter slik at de står i forhold til de utgifter det offentlige er påført. I et slikt system vil skattyter derfor i realiteten i liten grad bli belastet de utgifter ligningsmyndighetene er påført på grunn av den konkrete opplysningssvikten.

Det er ikke uvanlig at borgerne må betale et gebyr eller lignende for at det offentlige skal utføre en tjeneste. Etter lov 17. desember 1982 nr. 86 om rettsgebyr skal det blant annet betales et gebyr for behandling av søksmål ved domstolene, begjæring om tvangsfullbyrdelse, bobehandling ved skifteretten, registrering i foretaksregisteret og tinglysing, registrering eller anmerkning i grunnboken, løsøreregistret og kraftledningsregisteret. Etter plan og bygningsloven, lov 14. juni 1985 nr. 77 § 109, er det også hjemmel for å kreve et gebyr for arbeid kommunene skal utføre etter loven. I disse tilfellene skal gebyret betales for en tjeneste det offentlige skal yte borgerne. Dette er ikke sammenlignbart med det kontrollarbeid ligningsmyndighetene påføres som følge av at skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Utvalget finner det ikke urimelig at skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger pålegges å dekke de utgifter til kontroll som dette medfører. En slik ordning vil imidlertid være upraktisk, jf. drøftelsen foran. Hertil kommer at det også kan reises prinsipielle innvendinger mot et slikt system. Skattyterne bidrar over skatteseddelen til å finansiere politi, forsvar, skatteetaten og den øvrige offentlige forvaltning, og etter utvalgets oppfatning bør det vises tilbakeholdenhet med å ilegge gebyrer som skal dekke det offentliges utgifter med mindre det offentlige yter en konkret tjeneste. Utvalgets konklusjon er derfor at det ikke vil foreslå et system hvor skattyter belastes de kontrollutgifter det offentlige påføres som følge av at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

10.3.3.3 Rentemodell (Modell 4)

Utvalget har vurdert en modell hvor skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger kun ilegges renter. Renteplikten kan enten gjøres uavhengig av om skattyter har gitt uriktige opplysninger slik at det beregnes rente i alle endringssaker til skattyters ugunst, eller det kan stilles som vilkår at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Når ligningsmyndighetene fastsetter tilleggsskatt av økning i skatt og avgift ved et vedtak i endringssak, skal skattyter etter ligningsloven § 9–10 svare renter av økningen. Renten beregnes med 7 prosent for hvert hele kalenderår fra utløpet av året etter inntektsåret til det år vedtaket blir truffet.

Staten vil ha et likviditetstap og skattyter vil ha en likviditetsgevinst dersom det blir fastsatt en økning i skatt og avgift, uavhengig av om det ilegges tilleggsskatt og om skattyter er å bebreide. Dersom rentesatsen ikke inneholder noe preventivt element, men kun nøytraliserer den likviditetsgevinst skattyter har hatt, er det ikke noen grunn til at renteplikten skal være knyttet til om det ilegges tilleggsskatt eller om skattyter er å bebreide. Dersom rentesatsen i tillegg inneholder et preventivt element taler rimelighetshensyn for at det stilles et vilkår om at skattyter er å bebreide. Endringsligninger kan finne sted mange år etter inntektsåret, og rentebeløpet kan derfor utgjøre store beløp dersom rentesatsen inneholder et preventivt element.

Som det fremgår foran i avsnitt 9.2.7 har EMD gått langt i å akseptere renteordninger uten at disse har blitt ansett som straff etter EMK artikkel 6. Ettersom en slik sanksjon ikke utløser rettigheter etter EMK vil brudd på opplysningsplikten kunne behandles enkelt og effektivt av ligningsmyndighetene dersom det innføres en modell basert på renter som reaksjon mot at skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kan imidlertid reises prinsipielle innvendinger mot et system som i realiteten innebærer en sanksjon, men uten at skattyter nyter godt av de rettssikkerhetsgarantier som vil utløses dersom sanksjonen ilegges i en annen form. Særlig gjelder dette dersom rentesanksjonen skal ha som forutsetning at skattyter har begått et lovbrudd. Utvalget vil i tillegg peke på at konvensjonen, på grunn av EMDs dynamiske fortolkning, er i stadig utvikling, og at det derfor kan være usikkert om en rentemodell vil falle utenfor rammen av EMK artikkel 6 også i fremtiden.

Etter en samlet vurdering finner utvalget ikke grunn til å foreslå en modell hvor renter utgjør den eneste reaksjonen mot brudd på opplysningsplikten. Etter utvalgets syn er det også noe fremmed å legge inn et pønalt element i en renteregel dersom begrunnelsen er at rentene – som i utgangspunktet skal nøytralisere rentegevinsten – skal erstatte en pønal sanksjon. En regel om renteplikt i endringssaker vil imidlertid inngå i utvalgets forslag til fremtidig sanksjonssystem, jf. avsnitt 15.1 om renter.