14 Tilleggsskatt og straff

14.1 Vilkår for straff

Den som gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, kan straffes for skattesvik etter ligningsloven § 12–1 nr. 1 bokstav a. I avsnitt 4.7.6 er det redegjort nærmere for innholdet i de subjektive og objektivene vilkårene for straff etter denne bestemmelsen.

Utvalget har vurdert om det er grunn til å foreslå endringer i denne bestemmelsen. Det er enighet i utvalget om at det ikke bør gjøres endringer i de subjektive vilkår for straff. Et mindretall mener at bestemmelsen bør endres slik at det ikke skal være et vilkår for straff at den skattemessige løsning må være påvirket av opplysningssvikten. Flertallet, alle med unntak av medlemmet Morten Eriksen, mener at de objektive vilkår for straff etter denne bestemmelsen, herunder vilkåret om at de uriktige eller ufullstendige opplysninger kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, bør videreføres. Kravet om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler for skattyter, innebærer – på samme måte som for tilleggsskatt – et krav om årsakssammenheng. Formålet med ligningslovens regler om opplysningsplikt er at skattyter skal gi alle de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene skal kunne foreta en korrekt ligning. Flertallet kan ikke se at det er noen tungtveiende hensyn som tilsier at det er behov for å straffe en skattyter som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom opplysningene ikke har eller kunne hatt betydning for ligningsresultatet. Det gjelder enten opplysningssvikten går i skattyters favør eller disfavør, og også om skattyter forsettlig gir feilaktige opplysninger som han ut fra sin oppfatning av skattereglene tror vil føre til lavere skatt, men som ut fra en korrekt rettsoppfatning viser seg å være uten betydning. Flertallet finner i denne sammenheng grunn til å tilføye at spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er et spørsmål om objektive straffbarhetsvilkår er oppfylt. Det samme gjelder for vilkåret om at disse har ført til eller kunne ha ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Dersom de objektive straffbarhetsvilkårene er oppfylt, kan skattyter straffes dersom han har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig.

Etter flertallets syn bør kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger fortsatt ha det samme innhold i tilleggsskattebestemmelsen og straffebestemmelsen. Beviskravene kan imidlertid være forskjellige, slik at skattyter etter omstendighetene ikke vil kunne straffes selv om det ville vært adgang til å ilegge tilleggsskatt for forholdet, eller at han bare kan straffes for skattesvik for et mindre beløp. Dette vil være en konsekvens av de generelle strafferettslige beviskrav. De bevisproblemer som kan oppstå i tilknytning til konsekvensvilkåret, er ikke vesensforskjellig fra andre vilkår som er knyttet til konsekvenser av straffbare handlinger. Etter flertallets syn bør det først og fremst være overordnede hensyn som styrer hvilke handlinger som skal være straffesanksjonert, og flertallet kan ikke se at det er behov for å straffesanksjonere svikt i opplysningsplikten som ikke har noen betydning for det ligningsmessige resultat.

Mindretallet, utvalgets medlem Morten Eriksen, deler ikke flertallets syn og bemerker:

Spørsmålet er om det er straffbart å gi ligningsmyndighetene forsettlig eller grovt uaktsomt uriktige eller ufullstendige opplysninger, dersom det endelige skattemessige resultat faktisk ikke påvirkes av informasjonssvikten.

Dette medlemmet deler ikke flertallets oppfatning av gjeldende rett, som må anses usikker. Under enhver omstendighet bør spørsmålet vurderes og avklares i forbindelse med nærværende lovrevisjon. Etter mindretallets syn viser all erfaring fra saker om skattesvik at bevisproblemene og sakens omfang øker betydelig hvis innholdet i materiell skatterett gjøres til en del av straffesaken. Hensikten med å knytte straffansvaret til opplysningssvikten, og ikke til et spørsmål om riktig forståelse av materiell skatterett (skattelovgivningen er som kjent ikke straffesanksjonert), vil da bortfalle. Dette er etter mindretallets syn uheldig og unødvendig.

Spørsmålet de lege lata, om straffesanksjonen for brudd på opplysningsplikten også gjelder i disse tilfeller, må avgjøres ved tolkning av uttrykket « kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler ».

Etter ordlyden er det tilstrekkelig at opplysningssvikten kan medføre en mulighet for å oppnå skattemessige fordeler, jf. uttrykket « kan føre til ». Det kreves ikke at opplysningssvikten vil få betydning for selve resultatet av ligningen. Det er intet i selve teksten som tilsier at bestemmelsen på dette punkt må tolkes innskrenkende. Dersom meningen var å legge inn endelig skatteutfall som et avgjørende kriterium for straffbarheten, burde både lovteknikken og ordlyden vært en annen. Slik bestemmelsen er formulert er det nok at opplysningssvikten har relevans for skattespørsmålet. I lovteksten er det ikke oppstilt noe vesentlighetskrav e.l. som skjerper kravet til opplysningssviktens betydning.

Denne forståelse harmonerer også best med straffetrusselens formål, som er å sikre at skattyter gir korrekte og fullstendige opplysninger om faktiske og privatrettslige forhold, samt om mottatte trygdeytelser. De øvrige bestemmelsene i ligningsloven § 12–1, inneholder heller ikke noe krav om at det ligningsmessige sluttresultat må påvirkes av opplysningssvikten, jf. ligningsloven § 12–1 nr. 1 bokstavene b-d. Det er opplysningssvikten i seg selv som rammes, uavhengig av mulige ligningsmessige følger.

Forarbeidene løser ikke spørsmålet. I Ot.prp. nr. 21 (1991–92) side 41, heter det om forståelsen av uttrykket kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler:

«Det vil si at overtredelsen muliggjorde en skatte- eller avgiftsbesparelse. Det kreves ikke at besparelsen faktisk ble oppnådd, f.eks. fordi overtredelsen ble avslørt før ligning».

Uttrykket « muliggjorde » tilsier at en mulig skattefordel er tilstrekkelig, selv om eksemplet som brukes gjelder en annen situasjon (oppdagelsestilfellet).

Rettspraksis gir heller ikke noen klar løsning. I Rt. 1999 side 223, på side 239, har mindretallet (obiter) noen uttalelser om det objektive innhold i kravet « kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler ». I annenvoterendes votum heter det:

«Etter min mening må denne bestemmelse både før og etter lovendringen … (10. april 1992) … forstås slik at det er et vilkår for straff at det er gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger om forhold som er relevante ut fra en riktig forståelse av skatteloven. Denne tolkingen støttes av tungtveiende reelle hensyn. Jeg kan vanskelig se at staten skulle ha noen legitim interesse i – under trussel om straff – å fremtvinge opplysninger som ikke er nødvendige for å gjennomføre en materielt riktig ligning.»

I premissene benyttes både uttrykkene relevant og nødvendig , noe som skaper usikkerhet. Det er noe uklart om opplysningssvikten må være nødvendig – i betydningen avgjørende for det skatterettslige resultat, eller om det er nok at den bare er relevant. Etter dette medlemmets oppfatning kan uttalelsen ikke oppfattes slik at opplysningssvikten må være avgjørende , selv om dette var tilfelle i den konkrete saken. Det er tilstrekkelig at den er skattemessig relevant ut fra en riktig forståelse av loven. Feil med hensyn til skattemessig irrelevante opplysninger er det likevel ingen grunn til å straffesanksjonere.

Hvor vesentlig opplysningssvikten må være for beskatningsspørsmålet er uklart. En rekke opplysninger kan være relevante ved avgjørelsen av den materielt riktige skatterettslige løsningen, selv om hver og en ikke tillegges avgjørende vekt. Ofte er det også vanskelig å peke ut noen helt avgjørende opplysning som skulle vært gitt. I tvilstilfeller kan marginale tilleggsopplysninger være avgjørende.

Reelle hensyn tilsier at det ikke skal gjelde noe absolutt vilkår om at den materielle skatterettslige løsning må bli en annen som følge av opplysningssvikten. Opplysningsplikten – slik den fremstår gjennom regnskaps- og ligningsskjemaene – er ikke knyttet opp til vanskelige skattemessige avveininger. Selv om uttrykket « kan føre til » har en direkte kobling mot skyldkravet og gjerningsmannens subjektive oppfatning av skatterelevansen, kan han ikke under noen omstendighet ha en sikker oppfatning av hva som vil bli endelig skatterettslig løsning i vanskelige tvilstilfeller. Er han i tvil, kan og bør han gi korrekte og fullstendige opplysninger – eventuelt avklare tvilen med ligningsmyndighetene – ikke fortie og spekulere i om han har rett i et tvilsomt skattespørsmål.

Uansett hva som er gjeldende rett, bør spørsmålet avklares ved denne lovrevisjon. Problemstillingen er prinsipielt viktig fordi den gjelder avgrensningen av opplysningspliktens innhold når det kan være uklarheter omkring innholdet i materiell skatterett.

I praksis vil påtalemyndigheten være tilbakeholden med å reise tiltale i tilfeller hvor materiell skatterett er tvilsom, og uklarhet omkring skattevirkningene kan under enhver omstendighet utgjøre et straffutmålingsmoment. Enkelte tilfeller kan også lukes ut gjennom rettsstridssreservasjonen.

Dette løser likevel ikke problemet. Enkelte skattytere vil ofte – med rette eller urette – ha et helt annet syn på hva som er tvilsom skatterett enn ligningsmyndighetene. I alle fall vil han hevde et annet syn, hvis det kan bringe ham ut av problemene han kommer opp i som følge av at han har fremlagt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Er ett av flere mulige utfall at ligningen ikke endres, må i så fall denne muligheten utelukkes før straff kan anvendes, slik dette medlemmet har oppfattet flertallet. At skattyter påklager ligningen eller reiser sivil sak for domstolene, vil i så fall kunne være et kriterium på at spørsmålet er tvilsomt. Endelig svar i den sivile saken kan ligge mange år fram i tid.

Selv om skattyters skattepåstand er helt uholdbar vil den likevel vanskeliggjøre håndhevelsen. Virkningen blir i alle tilfeller at straffesaken i realiteten bortfaller eller skyves betydelig ut i tid. Enten må straffesaken avvente resultatet i den sivile saken før man får svar på hva som er materielt riktig forståelse av skatteloven, eller så må påtalemyndigheten og dømmende rett i straffesaken, prejudisielt ta standpunkt til hva som er riktig skattemessig tolkning, for å kunne ta standpunkt til skyldspørsmålet.

En slik løsning er åpenbart uheldig av flere grunner. Saken får både en materiell og prosessuell utvidelse, ettersom skatterettslige spørsmål trekkes inn som en del av straffesaken. Dette er uheldig og ikke i samsvar med lovens system. Skattelovgivningen er ikke straffesanksjonert, og det er ligningsmyndighetenes oppgave å anvende skattelovgivningen riktig. Borgernes opplysningsplikter etter ligningsloven knyttes til forhold de har oversikt over i egne interesser; så som privatrettslige forhold knyttet til formue og gjeld, faktiske forhold som bopel, arbeidssted, reiseavstand, mottatte trygdeytelser e.l. Det må ikke bli slik at skattytere som søker å utnytte hull i skatteloven skal oppnå fordeler ved å innrette informasjonsfremleggelsen etter anstrengte skattemessige tolkninger.

En sterk kobling mellom ligningens sluttresultat og opplysningssvikten medfører betydelige forsinkelser for sakens fremdrift. Straffesaken kan i slike tilfeller bli utsatt i årevis i påvente av endelig avgjørelse av materiell skatterett. Viktigere er det at både håndhevelsen og opplysningsplikten i praksis vil svekkes i de tilfeller der korrekte opplysninger er særlig påkrevet: når den materielle skatterett er komplisert, og skattyter søker å utnytte hull i loven. I praksis vil problemet særlig oppstå ved ligning av ressurssterke skattytere med kompliserte selvangivelser, og som selv har betydelig kompetanse eller har benyttet rådgivere, både ved valg av skatteforståelse og valg av informasjonsfremleggelse.

Etter dette medlemmets oppfatning bør vi ikke – av hensyn til fordelingsrettferdigheten i skattesystemet – med åpne øyne introdusere et straffbarhetsvilkår som ikke er nødvendig, og heller ikke dekker beskyttelsesverdige interesser, men kun er egnet til å komplisere vanskelige straffesaker ytterligere.

Hovedproblemet med flertallets standpunkt, er etter dette medlemmets syn, at skattyters skattepåstand i realiteten bringes inn som et straffbarhetsvilkår som må avklares, uansett hvor urimelig påstanden måtte være. Slik dette medlemmet oppfatter flertallet er det ikke disse tilfeller man ønsker å unnta fra straffesanksjon, men tilfeller hvor det objektivt kan konstateres at sluttresultatet ikke påvirkes av opplysningssvikten. Dette medlemmet vil påpeke at det i praksis er vanskelig å skille mellom disse tilfellene. På forhånd og uten prøving kan man ikke legge til grunn at det er utelukket at skattyter får medhold i sin materielle skattepåstand, til tross for at han forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Gråsoneområdene – hvor spørsmålet om straffbarhet kommer på spissen – kan belyses ved noen enkle eksempler:

1. Skattyter leverer selvangivelse. Under etterfølgende kontroll kommer ligningsmyndighetene over nye opplysninger, og endrer ligningen. Det er på det rene at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, og at opplysningene klart er skatterelevante. Skattyter klager over ligningen, men får ikke medhold i sin skattepåstand. Han reiser sivil sak, taper i underrettene, men får medhold 3–2 i Høyesterett. Flertallets syn på materiell skatterett er per definisjon å anse som riktig forståelse av materiell skatterett, selv om spørsmålet har voldt betydelig tvil.

2. Det er på det rene at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, og at opplysningene er skatterelevante. Uavhengig av opplysningssvikten ville skattyter ikke få medhold i skattepåstand, fordi den også er uholdbar om de fremlagte opplysningene legges til grunn. Opplysningssvikten var således ikke av betydning for utfallet av ligningen.

Hvis uttrykket « kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler » innebærer et krav om at resultatet skattemessig, som følge av opplysningssvikten, objektivt sett må fravike skattyters påstand, skulle en eventuell straffesak om skattesvik i disse tilfellene ende med frifinnelse, selv om det forsettlig var gitt « uriktige eller ufullstendigeopplysninger ». Hadde skattyter i det første tilfellet derimot tapt 3–2 i Høyesterett i den sivile saken, ville resultatet blitt det motsatte.

Selv i disse gråsonetilfellene kan ikke dette medlemmet se noen tungtveiende beskyttelsesverdige grunner til at skattyter, forsettlig eller grovt uaktsomt, konsekvensfritt skal ha anledning til å gi ligningsmyndighetene positivt uriktige eller ufullstendige skatterelevante opplysninger. I alle fall har ikke flertallet begrunnet sitt standpunkt på en måte dette medlemmet kan slutte seg til.

Skattyters behov for forutberegnelighet gjør det ikke påkrevet at opplysningsplikten bare skal gjelde forhold skattyter vet eller burde vite er avgjørende for beskatningen. Er spørsmålet tvilsomt skatterettslig har han en særlig oppfordring til å gi riktige og fullstendige opplysninger. Det bør derfor være tilstrekkelig at de uriktige eller ufullstendige opplysningene er relevante for et beskatningskriterium – ikke at det er avgjørende for utfallet.

Oppsummeringsvis mener dette medlemmet det bør klargjøres i forarbeidene at det er straffbart å avgi positivt uriktige eller ufullstendige skatterelevante opplysninger, forsettlig eller grovt uaktsomt, uavhengig av hvilket skatteresultat som faktisk blir det endelige. I motsatt fall vil tvilsomme skattepåstander alltid måtte avklares før straffespørsmålet kan avgjøres – nesten uansett hvor urimelige skattepåstandene måtte være. Dette vil i praksis både svekke opplysningsplikten og redusere sanksjonsmulighetene overfor kompliserte former for skattesvik. De skattytere som har størst mulighet til å planlegge bort skatten på lovlige eller ulovlige måter, vil gjennom flertallets standpunkt også ha store muligheter til å unngå ansvar selv om de har gitt uriktige eller uriktige opplysninger – også i tilfeller hvor den endelige skatterettslige løsningen endres på grunn av opplysningssvikten. Når straffetrussel er særlig viktig ved alvorlige tilfeller av skattesvik, er det uheldig at disse sakene kompliseres mer enn nødvendig. Etter dette medlemmets syn svekker flertallets standpunkt legitimiteten og rettferdigheten i skattefordelingen og sanksjonssystemet på en unødvendig måte.

14.2 Parallelle sanksjonssystemer

Ligningslovens regler om sanksjoner mot brudd på opplysningsplikten har fram til Høyesteretts plenumsavgjørelser av mai 2002 vært praktisert slik at det for samme forhold var adgang til både å ilegge en administrativ sanksjon i form av tilleggsskatt og straff i form av fengsel og/eller bøter. Dette gjaldt uavhengig av hvilken sanksjon som ble ilagt først. Forelegg utferdiget av påtalemyndigheten er på grunn av strafferammen ingen aktuell avgjørelsesmåte, jf. straffeprosessloven § 67.

I og med at det nå gjennom rettspraksis er avklart at tilleggsskatt er å anse som straff i EMKs forstand, må lovverket utformes og praktiseres slik at sanksjonene ikke kommer i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7–4. Forutsatt at det dreier seg om samme forhold, kan et brudd på opplysningsplikten ikke lenger sanksjoneres med både en tilleggsskatt ilagt administrativt og straff ilagt av domstolene.

I de tilfeller hvor skattyter ikke har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig, vil forbudet mot gjentatt straffeforfølgning neppe volde større problemer. Slike lovbrudd er etter gjeldende rett ikke straffbare. Skyldkravet i ligningslovens bestemmelser om skattesvik – §§ 12–1 og 12–2 – er grov uaktsomhet eller forsett. Etter utvalgets syn er det ikke behov for å kriminalisere uaktsomme overtredelser av ligningsloven. Sanksjonsbehovet for slike overtredelser ivaretas på en tilstrekkelig måte ved at tilleggsskatt kan ilegges administrativt.

Dette innebærer at tilleggsskatt vil være den eneste sanksjonsmulighet når skattyter bare kan bebreides for uaktsomt å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Slike brudd på ligningsloven bør fortsatt sanksjoneres administrativt, men slik at de rettssikkerhetsgarantier som følger av EMK artikkel 6 hensyntas.

Når skattyter har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig, er hensynet til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning en aktuell problemstilling. Det er ikke noe til hinder for å opprettholde parallelle sanksjonssystemer som praktiseres slik at det enten kan reageres med tilleggsskatt ilagt av ligningsmyndighetene eller med straff i form av forelegg eller dom. Utvalget foreslår at et slikt parallelt sanksjonssystem videreføres. I motsetning til den tidligere rettstilstand vil ett og samme forhold ikke lenger kunne forfølges i straffeapparatet dersom skattyter er ilagt tilleggsskatt. Tilleggsskatt vil heller ikke kunne ilegges dersom skattyter er blitt straffet for forholdet.

I slike tilfeller må ligningsmyndighetene foreta et valg: om opplysningssvikten skal sanksjoneres administrativt med tilleggsskatt eller om forholdet skal anmeldes til politiet for strafferettslig forfølgning. Det må antas at det først og fremst vil være de alvorlige lovbrudd som anmeldes, men etter utvalgets vurdering er det ikke hensiktsmessig med en nærmere lovregulering av hvilke saker som bør anmeldes. Etter utvalgets syn bør det fortsatt være opp til ligningsmyndighetene, basert på en generell anmeldelsesinstruks, å avgjøre hvilke saker som skal oversendes til politiet. Denne avgjørelsesmyndigheten bør som i dag være generell og uavhengig av skyldgrad og størrelsen på det unndratte beløpet. Likhetshensyn tilsier imidlertid at instruksen utformes slik at det blir en konsekvent anmeldelsespraksis.

Ligningsmyndighetene må ta stilling til hva som er å anse som samme forhold og hvordan lovbruddet skal forfølges. Det må videre avklares hvilke avgjørelser som er sperrende i den forstand at lovbruddet ikke kan forfølges selv om det ikke er truffet noen positiv sanksjonsavgjørelse. Dette vil for eksempel være en aktuell problemstilling dersom saken henlegges av påtalemyndigheten. I dette kapitlet vil utvalget med utgangspunkt i mandatet vurdere om det på grunn av den endrede rettstilstand er grunn til å foreslå endringer i ligningslovens straffebestemmelser.

14.2.1 Sanksjonsnivå – tilleggsskatt og straff

I mandatet er utvalget spesielt bedt om å vurdere samordningsproblemer som kan oppstå mellom eventuell tilleggsskatt og straff når skattunndragelsen er så grov at en administrativ sanksjon vil være en for svak reaksjon slik at forholdet bør anmeldes. Om dette heter det i mandatet blant annet:

«En bør her sikre at samlet reaksjon normalt blir strengere enn ved ren tilleggsskatt, f.eks. ved et pålegg fra lovgiver om en viss firkantethet i reaksjonsvalget».

Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7–4 stenger for at skattyter for samme forhold ilegges både tilleggsskatt og straff, med mindre tilleggsskatten avgjøres av domstolen i straffesaken. Når ligningsmyndighetene nå oversender saker til politiet, vil situasjonen være den at tilleggsskatt ikke er ilagt. Skattyter vil på dette tidspunkt ikke være ilagt noen sanksjon for bruddet på opplysningsplikten. Det er i slike saker viktig, ikke minst av rettferdighetshensyn, at reaksjonssystemet utformes slik at den sanksjon som ilegges av domstolene som hovedregel blir strengere enn om tilleggsskatt var ilagt av ligningsmyndighetene. Allmennpreventive hensyn tilsier dessuten at det ikke er ønskelig at det samlede sanksjonsnivået reduseres. Etter utvalgets syn vil det være uheldig om en strafferettslig forfølgning fører til en mildere reaksjon enn om forholdet var blitt forfulgt administrativt. Et strengere sanksjonsnivå forutsetter imidlertid at det først og fremst er de alvorlige overtredelser som anmeldes og at anmeldelsespraksis er konsekvent.

Etter den sanksjonspraksis som hittil har vært fulgt, er tilleggsskatt blitt ilagt også i de tilfellene hvor vedkommende er blitt straffedømt. I rettspraksis er dette hensyntatt på den måten at domstolene ved utmåling av straff har tatt hensyn til at tilleggsskatt er eller vil bli ilagt. I hovedtrekk kan sanksjonspraksis oppsummeres slik at en straffereaksjon for brudd på ligningslovens opplysningsplikt er kommet i tillegg til tilleggsskatt. I et slikt perspektiv fremstår tilleggsskatten som en form for minimumssanksjon.

For at sanksjonsnivået skal opprettholdes bør det derfor i saker som ender med en fellende straffedom som hovedregel idømmes en økonomisk sanksjon i tillegg til fengselsstraff eller samfunnsstraff. Denne økonomiske sanksjonen bør i utgangspunktet ikke avvike vesentlig fra tilleggsskatten, men uten at tilleggsskattenivået nødvendigvis må anses som en øvre grense.

En dom hvor det idømmes fengselsstraff vil ut fra et kriminalpolitisk perspektiv, fremstå som strengere enn bøter og andre økonomiske sanksjoner. Det samme gjelder i prinsippet for samfunnsstraff, jf. straffeloven § 28 a, selv om denne straffen kanskje ikke er den mest praktiske for skattesvik. Når fengselsstraff eller samfunnsstraff idømmes kan det ut fra hensynet til allmennprevensjonen hevdes at det ikke er nødvendig med noen økonomisk sanksjon i tillegg. Dette kan nok være treffende et stykke på vei. Slik utvalget ser det, bør det foretas en bredere vurdering hvor også andre hensyn, herunder hensynet til det samlede straffenivået, tas i betraktning. Likebehandling er et annet tungtveiende hensyn som på et masseforvaltningsområde som dette, tilsier at den økonomiske sanksjonen som utgangspunkt bør anses som en minimumssanksjon.

Som en konsekvens av den senere tids rettsutvikling, har det oppstått en konflikt mellom sanksjonssystemer som må finne sin løsning. For saker som skal avgjøres i domstolene, finnes det ikke noen enkel modell. For utvalget har det imidlertid vært vesentlig å søke å finne en løsning som innebærer at sanksjonsnivået i hovedtrekk kan videreføres.

14.2.2 Nærmere om bøtestraff

De ordinære økonomiske sanksjoner i straffesammenheng er bøter og inndragning som reguleres av de alminnelige bestemmelser i straffeloven. Straffesanksjonene i ligningsloven retter seg mot brudd på opplysningsplikten, ikke mot unnlatt betaling. Inndragning av vinning kan derfor ikke finne sted i forbindelse med en straffesak om skatteunndragelse, jf. Rt. 1996 side 796.

Etter ligningsloven §§ 12–1 og 12–2 kan bøter idømmes enten alene eller sammen med annen straff, jf. straffeloven § 26 a og § 28 a. Bøtestraffen reguleres av de alminnelige bestemmelser i straffeloven, herunder straffeloven § 27 som er uttrykk for en generell norm. På samme måte som for annen straff, skal det også ved ileggelse av bøter foretas en konkret vurdering hvor så vel formildende som skjerpende omstendigheter tillegges vekt. Det skal videre tas hensyn til den tiltaltes økonomiske stilling, jf. straffeloven § 27. Innenfor disse rammer er det i prinsippet ikke noen øvre grenser for hvor høye bøter som kan ilegges. Tradisjonelt har imidlertid bøtenivået ligget på et relativt beskjedent nivå.

På grunnlag av rettspraksis er det realistisk å legge til grunn som en presumsjon at en bot utmålt etter tradisjonelle kriterier beløpsmessig vil være langt mindre enn en tilleggsskatt ilagt for det samme forholdet. Dette gjelder enten boten idømmes som eneste straff eller sammen med andre straffer. Det er også grunn til å stille spørsmål ved om hensynet til forutberegnelighet og likebehandling vil bli ivaretatt på en tilstrekkelig måte innenfor generelle strafferammer. Dersom praksis skulle bli et lavt og samtidig lite konsekvent bøtenivå, vil det etter utvalgets syn være uheldig både av hensyn til rettferdighet, forholdsmessighet og likebehandling. Slike uheldige systemskjevheter bør unngås så langt det er mulig. Utvalget vil i det følgende drøfte noen alternative løsninger for å unngå slike uheldige konsekvenser.

14.2.3 Nærmere om det danske sanksjonssystemet

For drøftelsen av alternative løsninger kan det være hensiktsmessig først å se hen til det danske systemet hvor alle sanksjoner er straff etter nasjonal rett, jf. avsnitt 10.3.1. Som redegjort for der, har man i Danmark et system med normerte bøtesatser. Utgangspunktet er at boten fastsettes til to ganger den unndratte skatt eller avgift ved forsettlig forhold og en gang det unndratte beløp ved grov uaktsomhet. Dersom frihetsstraff idømmes, kan det også utmåles en bot i tillegg. Denne skal som hovedregel fastsettes til en gang det unndratte beløpet. Disse bøtereglene er ikke lovfestet. For bøteforelegg som utferdiges av ligningsmyndighetene er det gitt retningslinjer som gir detaljerte anvisninger på bøtenivået for de ulike typetilfeller. Under avsnittet om nedsettelse av bøter er det i tillegg til en generell henvisning til straffelovens alminnelige del, oppregnet en del typetilfeller som kan hensyntas som formildende omstendigheter, herunder skattyterens betalingsevne, lovovertredelsens grovhet og om det er tale om gamle forhold. Disse reglene er bindende for ligningsmyndighetene, men praktiseres etter det utvalget har forstått langt på vei også av domstolene innenfor generelle strafferammer.

Slik utvalget har forstått det danske system, skal det følgelig ved vurderingen av om en bot skal ilegges, ses hen til om den tiltalte har midler til å betale med. Det normerte bøtenivået kan også fravikes dersom det foreligger formildende eller skjerpende omstendigheter. For bøtestraffen er det særlig formildende omstendigheter som er aktuelle. Dette innebærer at det foretas en konkret vurdering når boten skal fastsettes, selv om utgangspunktet er et standardisert bøtenivå. Slik utvalget har forstått det, er dette også praksis når saken avgjøres med et bøteforelegg utferdiget av administrasjonen.

I og med at utvalgets flertall ikke vil foreslå at ligningsmyndighetene gis foreleggskompetanse, er det danske bøtesystemet ikke overførbart til norske forhold. Det har imidlertid elementer som fremstår som interessante.

Utvalget vil nedenfor drøfte noen alternative modeller hvor det sentrale perspektiv er at lovverket skal kunne sikre en videreføring av det reaksjonsnivå som hittil har vært praktisert.

14.2.4 Alternativer til en generell bøtebestemmelse

Forutsetningen for de drøftelser som følger nedenfor, er at en overtredelse av ligningslovens opplysningsplikt er brakt inn for domstolene som en straffesak. Utvalget drøfter her ulike alternativer til en generell bøtebestemmelse. Det er uenighet i utvalget om hvilke løsninger som bør anbefales. I den løpende fremstillingen angis hvor det er uenighet. Dissensene kommer samlet i avsnitt 14.2.6.

Et alternativ utvalget har vurdert som en mulig modell for å korrigere for uheldige systemskjevheter, er at domstolene i straffesaker også fastsetter tilleggsskatten. En slik ordning vil ikke komme i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning, og dagens sanksjonsnivå kan opprettholdes. Utvalget har i vurderingen av dette alternativet delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle med unntak av utvalgets medlem Jan Syversen, mener at det likevel er tungtveiende argumenter som taler mot en slik ordning. Dersom domstolene i straffesaker skal fastsette tilleggsskatten, vil det være nødvendig prejudisielt å prøve alle sider ved ligningen. En slik omfattende prejudisiell prøving av alle sider ved ligningen vil kunne komplisere en straffesak betydelig. Selve beregningen kan også være komplisert. Etter flertallets syn er dette alternativet ingen god løsning selv om det ville muliggjøre en videreføring av gjeldende sanksjonsnivå.

En variant kunne muligens være at domstolene avgjorde om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, men slik at selve utregningen ble overlatt til ligningsforvaltningen. En slik ordning ville ha visse likhetstrekk med en fastsettelsesdom, jf. tvistemålsloven § 54. I og med at det dreier seg om en sanksjon som anses som straff i EMKs forstand, anses heller ikke denne varianten som noen god løsning.

Et annet alternativ som utvalget har vurdert, er om domstolene i straffesaker hvor det er tatt ut tiltale etter ligningsloven kapittel 12, skal kunne fastsette tilleggsskatt som en form for borgerlig krav, jf. straffeprosessloven § 3, jf. kapittel 29. En slik løsning forutsetter antakelig en endring av straffeprosessloven § 3 i form av et tillegg for denne type krav. En eventuell endring av straffeprosessloven § 3 bør formodentlig vurderes i en bredere rettslig sammenheng, for eksempel om det er grunn til å gjøre tilsvarende endringer for forelegg, jf. straffeprosessloven § 256, som kan være en aktuell avgjørelsesform for lovbrudd med en lavere strafferamme enn det ligningslovens straffebestemmelser har. Utvalget antar at en nærmere utredning og vurdering av de spørsmål en slik lovendring reiser, ivaretas av Sanksjonsutvalget og går derfor ikke nærmere inn på dette.

Det er dessuten vanskelig å tenke seg en ordning hvor tilleggsskatten i en straffesak fremmes som et krav i medhold straffeprosessloven § 3 uten at ligningsmyndighetene i realiteten har vurdert lovovertredelsen og tilleggsskatten. Dette dreier seg om en type krav som ikke eksisterer før en offentlig myndighet har bestemt det. Krav på tilleggsskatt kan i denne sammenheng ikke sammenlignes med et erstatningskrav som en fornærmet måtte ha mot en tiltalt skadevolder. En variant kunne muligens være å fremme kravet om tilleggsskatt som et forslag, en form for innstilling fra ligningsmyndighetene. Mot en slik ordning kan det med en viss tyngde innvendes at den vil ha preg av omgåelse av forbudet mot gjentatt straffeforfølgning. Det dreier seg ikke om et krav hvor det sentrale er kompensasjon for utgifter, men om en sanksjon med pønalt formål. Hertil kommer at det fremstår som fremmed å skulle gi en slags erstatningsdom for et krav som har klare elementer av straff. En slik ordning bør eventuelt utredes på en bredere basis hvor det også ses hen til andre administrative sanksjoner enn tilleggsskatt.

Et alternativ som fremstår som mer nærliggende er en ordning med normerte bøter etter modell fra tilleggsskatten, og slik at bøter som hovedregel idømmes i tillegg til eventuell fengselsstraff. Dette er en ordning som langt på vei vil kunne ivareta hensynet til så vel allmennprevensjonen som til likebehandling og rettferdighet. Den vil heller ikke være i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning. En slik straffutmålingsmodell vil ha likhetstrekk med det danske systemet. Et mindretall i utvalget foreslår en lovfesting av bøtenivået, jf. nedenfor.

14.2.5 Nærmere om et standardisert bøtenivå

På hvilken måte en ordning med et normert bøtenivå skal komme til uttrykk, er et vanskelig spørsmål, både prinsipielt og lovteknisk. Lovfesting av bøtenivået vil representere et klart avvik fra den strafferettslige tradisjon om at det er domstolene som innenfor gitte rammer fastsetter straffen. Uten at det åpnes for unntak, vil en bestemmelse med et standardisert bøtenivå også kunne komme i konflikt med straffeloven § 27. En bot utmålt etter samme prinsipper som tilleggsskatt kan utgjøre et høyt beløp, og vil kunne oppfattes som en urimelig streng reaksjon, ikke minst i tilfeller hvor den kommer i tillegg til fengselsstraff.

Med unntak for vegtrafikklovgivningen, er det i norsk strafferett ingen tradisjon for normerte straffer. For forenklede forelegg som utstedes i medhold av vegtrafikkloven § 31 b er det normerte bøtesatser. Disse er ikke lovbestemte, men fastsettes i forskrift. For kjøring i påvirket tilstand er lovens hovedregel at det skal ilegges både fengselsstraff og en bot, jf. vegtrafikkloven § 31. Boten skal ta utgangspunkt i tiltaltes lønn og skal i utgangspunktet tilsvare en og en halv månedslønn. Dette bøtenivået er ikke fastsatt i lov eller forskrift, men det er kommet klart til uttrykk i forarbeidene. Det vises til NOU 1987: 11 Promillekjøring kapittel 4, Ot.prp. nr. 65 (1987–88) side 27 flg. og Innst. O. nr. 96 (1987–88) side 7 flg.

Den løsning som her ble valgt for promillesakene, har etter flertallets syn flere fordeler. Den lar seg harmonisere med rettstradisjonen og det prinsipp som følger av straffeloven § 27 om at bøtestraffen skal fastsettes etter en konkret vurdering. Ordningen innebærer i praksis at det tas utgangspunkt i et normert nivå for boten tilsvarende en og en halv månedslønn, men slik at det er rom for korreksjoner basert på en konkret vurdering. I og med at bøtenivået knyttes til inntekten, vil det automatisk tas hensyn til den tiltaltes betalingsevne. Ved begrensningen til en og halv månedslønn er det også tatt hensyn til at straffen ikke skal fremstå som uforholdsmessig og urimelig, men slik at den likevel er følbar.

Etter flertallets syn kan denne løsningen – i en tillempet variant – egne seg som modell også for straffutmåling ved domfellelse for skattesvik. Hovedregelen bør være at det reageres med en bot, enten som eneste straff eller i tillegg til fengselsstraff eller samfunnsstraff. Bøtenivået bør ha utgangspunkt i en generell norm. På ligningslovens område er prinsippene for fastsetting av tilleggsskatt en innarbeidet norm. Denne foreslås videreført i det administrative sanksjonssporet. I denne henseende er det en vesensforskjell på sanksjonssystemene – for promillesaker er det ingen parallelle sanksjonsmuligheter. Hensynet til sammenhengen i sanksjonssystemet tilsier etter utvalgets syn at boten i utgangspunktet fastsettes etter samme prinsipper som tilleggsskatten, men uten at det er nødvendig for domstolene prejudisielt å ta stilling til alle spørsmål som kan reises i forbindelse med ligningen.

Et slikt normert bøtenivå vil medføre et relativt høyt bøtenivå. Dette er etter flertallets syn nødvendig både av allmennpreventive hensyn og hensynet til likebehandling. Domstolene bør imidlertid ha et visst rom for skjønn slik at regelen i straffeloven § 27 kan hensyntas. Ikke minst fordi bøtebeløpene kan bli høye, bør det på samme måte som i det danske systemet være rom for å ta hensyn til formildende omstendigheter. Lovbruddet kan også være så alvorlig at det bør idømmes en høyere bot enn det tilleggsskatten ville ha utgjort. Det kan for eksempel være aktuelt i tilfeller hvor det foreligger skjerpende omstendigheter knyttet til den subjektive skyld, og hvor dette bør gi seg utslag i bøtestraffen.

I straffesaker er det ikke uvanlig at skattesvik bare er ett av flere tiltalepunkter. Ved domfellelse i slike tilfeller må straffen fastsettes etter en samlet vurdering. Dersom det for eksempel idømmes en lengre fengselsstraff, kan en tyngende bot i tillegg bli urimelig. Det må i slike tilfeller være anledning til å se hen til betalingsevnen. Når bøter ilegges, skal det også fastsettes en subsidiær fengselsstraff, jf. straffeloven § 28. Dersom det ikke skulle være anledning til å ta hensyn til tiltaltes økonomiske stilling, vil en høy bøtestraff i realiteten kunne innebære en skjerpet fengselsstraff.

De ovennevnte forhold taler mot at bøtenivået lovreguleres. Andre hensyn trekker i motsett retning. Ved brudd på ligningslovens opplysningsplikt er det viktig at det fra samfunnets side reageres, og at sanksjonen er konsekvent og påregnelig. Dette gjelder et masseforvaltningssystem hvor hensynet til likebehandling og rettferdighet står sentralt. Etter utvalgets syn innebærer disse hensyn at det er legitimt å vurdere å fravike det alminnelige prinsipp om at domstolene fastsetter reaksjonsnivået innenfor de strafferammene som lovgiver setter. Flertallet antar imidlertid at det også på dette området vil være mulig å oppnå et tilnærmet standardisert bøtenivå ved at lovgivers syn kommer klart til uttrykk i forarbeidene. Ved en slik fremgangsmåte vil det også være rom for et visst skjønn for å unngå urimelig strenge reaksjoner og ordningen lar seg tilpasse straffelovens alminnelige bestemmelser, herunder bestemmelsen i straffeloven § 27 om at det skal ses hen til betalingsevnen. Et alternativ for å unngå urimelige konsekvenser knyttet til den subsidiære frihetsstraffen, vil være at straffeloven § 28 om fastsettelse av subsidiær fengselsstraff, ikke skulle komme til anvendelse. Dette anses ikke som noen god løsning ettersom et vesentlig betalingsincitament da bortfaller. Straffelovkommisjonen har i NOU 2002: 4 Ny straffelov fremmet forslag om generelle endringer i straffelovens bestemmelser om bøter og subsidiær fengselsstraff.

Tilleggsskatt er eneste alternativ som administrativ sanksjon mot brudd på ligningslovens opplysningsplikt. Domstolene har et større spekter av virkemidler – bøter, inndragning, samfunnsstraff og fengselsstraff som kan gjøres enten betinget eller ubetinget samt foretaksstraff etter reglene i straffeloven kapittel 3 a. Lovverket er også forskjellig på andre punkter. Ved domfellelse for flere straffbare forhold, skal domstolene for eksempel anvende straffeloven §§ 62 og 63. I disse henseender er det en vesensforskjell på disse to sanksjonssystemene. Flertallet kan ikke se at hensynet til likebehandling vil bli særlig skadelidende ved at domstolene gis mulighet til å praktisere et sanksjonssystem slik som skissert foran. Fordi sakene som bringes inn for domstolene kan variere og det ofte også reises tiltale for andre straffbare forhold, har hensynet til likebehandling en noe mer begrenset vekt i straffesaker enn om forholdet avgjøres med tilleggsskatt fastsatt av ligningsmyndighetene.

14.2.6 Utvalgets avveining og konklusjon

I vurderingen av om det er grunn til å gjøre endringer i straffebestemmelsene i ligningsloven §§ 12–1 og 12–2 for så vidt gjelder bøtestraffen, har utvalget som nevnt delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle med unntak av utvalgets medlemmer Morten Eriksen, Liv Kari A. Mjelva og Jan Syversen, er etter en samlet vurdering kommet til at tungtveiende hensyn taler mot en lovfesting av bøtenivået. Etter flertallets syn bør imidlertid straffutmålingspraksis endres innenfor de rammer bestemmelsene i dag setter. Ved domfellelse for skattesvik etter ligningsloven §§ 12–1 og 12–2 bør det etter flertallets syn som hovedregel ilegges en bot også når fengselsstraff eller samfunnsstraff idømmes. Boten bør i utgangspunktet fastsettes etter samme prinsipper som tilleggsskatt, men slik at det bør være noe rom for å ta hensyn til så vel formildende som skjerpende omstendigheter. Dette bøtenivået bør som hovedregel legges til grunn ved fastsettelse av botens størrelse også når fengselsstraff ilegges. Det bør bare unntaksvis være rom for vesentlige avvik fra denne normen selv om fengselsstraff idømmes.

Flertallet finner grunn til å fremheve at det er første gang parallelle sanksjonssystemer i Norge – ett administrativt og ett strafferettslig – vurderes innenfor rammene av EMK. Man står i dag overfor en ny konflikt mellom regelsett som må harmoneres på en annen måte enn tidligere. En standardisering og harmonisering av innholdet i den økonomiske sanksjonen anses både nødvendig og forsvarlig, sett hen til de sterke samfunnsinteresser som her gjør seg gjeldende. På et område som dette, hvor sterke allmennpreventive hensyn gjør seg gjeldende, er det nødvendig å tenke nytt. Samtidig er det etter flertallets oppfatning grunn til å gå skrittvis fram. Dersom utviklingen skulle vise at domstolene ikke følger opp de anvisninger som gis for bøtenivået, bør spørsmålet om en nærmere lovfesting av bøtenivået vurderes på nytt.

Et mindretall på to medlemmer, Morten Eriksen og Liv Kari A. Mjelva, mener at en lovfesting av bøtenivået i ligningsloven §§ 12–1 og 12–2 er nødvendig. Mindretallet er enig med flertallet i at det ikke er vanlig med standardiserte straffer. Derimot har vi lenge hatt administrative standardsanksjoner innenfor flere viktige masseforvaltningsområder, som toll, skatt og avgift. Når EMK nå klassifiserer administrative sanksjoner som straff, og parallell bruk av administrative og strafferettslige sanksjoner som hovedregel ikke lenger er tillatt, må sanksjonsbruken – administrativt eller etter straffesporet – harmoniseres på annen måte enn tidligere. Det er da mindre relevant å vise til tidligere tradisjoner, når forutsetningene for systemet er endret.

Mindretallet vil understreke betydningen av at hensynet til likebehandling og rettferdighet ved sanksjonsbruken i et masseforvaltningssystem, ikke må påvirkes av hvilket sanksjonsspor som velges. Når sanksjonenes størrelse i det administrative spor er lovregulert med angivelse av standardsatser, bør det samme være tilfelle for så vidt gjelder tilleggsskattedelen av den formelle straffereaksjon. Fengselsstraffen kommer som et tillegg til tilleggsskatten, i samsvar med lang praksis ved bruk av straff i saker som gjelder skattesvik. Når tilleggsskattedelen nå erstattes med bøter, mener mindretallet at hensynet til likebehandling og rettferdighet i sanksjonsbruken best ivaretas ved at det lovfestes satser for bøtenivå.

Flertallets forslag åpner for langt større grad av skjønn – både for bøtedelen (dvs. tilleggsskattedelen) og fengselsstraffen – når straffesporet velges. I praksis betyr dette et brudd med gjeldende sanksjonspraksis i saker om skattesvik. Det åpner for mer tilfeldighet og forskjellsbehandling, og det er nærliggende å anta at skattytere som får saken avgjort i straffesporet vil oppnå mildere økonomisk reaksjon enn de som får tilleggsskatten avgjort administrativt. Dette er i så fall ikke i samsvar med hensikten med å velge det strafferettslige sporet.

Alternativt – for å ivareta hensynet til likebehandling ved den økonomiske sanksjon – kan man tenke seg at også den rene administrative sanksjonen fastsettes etter mer skjønnsmessige prinsipper, noe som ingen i utvalget har gått inn for.

Et annet mindretall, utvalgets medlem Jan Syversen, ser det som vesentlig at tilleggsskattereaksjonen blir opprettholdt også om skattyters brudd på ligningslovens regler om opplysningsplikt anses som såpass klandreverdig at ligningsmyndighetene finner at forholdet også bør kvalifisere for andre straffereaksjoner (fortrinnsvis fengselsstraff). Tilleggsskatten vil kunne utgjøre store beløp som går langt ut over det vanlige bøtestraffenivået i norsk strafferettspleie.

Etter regimet fram til plenumsdom 2000 ble tilleggsskatt ilagt uavhengig av om forholdet ble anmeldt og forfulgt som straffesak for brudd på straffebestemmelsene i ligningsloven kapittel 12. Ideelt sett burde tilleggsskattereaksjonen komme forut for en straffesak slik at man ved utmålingen av straffen kunne ta høyde for den reaksjon som tilleggsskatten utgjør, men også om straffereaksjonen kom først, kunne man ved utmålingen av en eventuell fengselsstraff ta høyde for et sannsynlig utfall på den administrative reaksjon i form av tilleggsskatt. Realiteten etter det gamle regimet var derfor at tilleggsskatten var minimumsreaksjonen ved brudd på opplysningsplikten og at ytterligere straff ble ilagt som tilleggsreaksjon .

Dette medlemmet mener at når utvalgets flertall fortsatt går inn for å opprettholde tilleggsskattesystemet – vesentlig etter samme lest som i dag – så bør også tilleggsskatten ved de mer alvorlige brudd på ligningsloven opprettholdes mest mulig i samsvar med det regime som gjaldt fram til høyesterettsavgjørelsene i 2000–2002. Vi må unngå en situasjon hvor tilleggsskattereaksjonen kan bli svekket ved de mest alvorlige overtredelser. Dette medlemmet erkjenner imidlertid at man må gjennomføre endringer som følge av Norges ratifikasjon av Den europeiske menneskerettskonvensjon, men mener at tilpasningene i minst mulig grad bør avvike fra reglene slik de har vært praktisert til nå. Dette innebærer at tilleggsskatt også i fortsettelsen bør være en minimumsstraff ved brudd på opplysningspliktsreglene også i de forhold som er såpass grove at det kvalifiserer for ytterligere straffereaksjon.

I og med at tilleggsskatt har karakter av straff i relasjon til EMK etter høyesterettsavgjørelsene av 3. mai 2002, vil det være nødvendig med noen tilpasninger for å få systemet til å være i samsvar med EMK – og da særlig med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i relasjon til EMK P 7–4. Har ligningsmyndighetene bestemt seg for å anmelde forholdet, må følgelig også tilleggsskattereaksjonen ilegges av domstolene slik at en eventuell fengselsstraff og tilleggskatt kommer som én reaksjon på forholdet.

Selv om tilleggsskatt har karakter av straff etter EMK er det etter dette medlemmets oppfatning ikke nødvendig å gjøre tilleggsskatt som straff etter intern rett – selv om forholdet anmeldes og tilleggsskatt således blir å fastsette av domstolene. Riktignok vil EMK medføre at også tilleggsskattevedtaket vil måtte oppfylle en del minimumskrav i strafferettspleien – blant annet vil skattyter kunne fremlegge nye bevis, selv om dette måtte være avskåret ved prøvingen av selve ligningssaken. Det vil også være spørsmål om det vil gjelde andre beviskrav for tilleggsskattevedtaket som følge av uskyldspresumpsjonen i EMK artikkel 6. Men disse spørsmål vil oppstå ved enhver rettslig prøving av tilleggsskattevedtak – enten tilleggsskatt er den eneste reaksjon på forholdet eller det ilegges av en domstol i en straffesak kombinert med andre straffereaksjoner. Dette medlemmet er derfor kommet til at (forhøyet) tilleggsskatt etter ligningsloven kapittel 10 skal opprettholdes også i de tilfelle det er aktuelt med tilleggsreaksjon etter kapittel 12. Domstolenes oppgave vil da bli å prøve om vilkårene for tilleggsskatt foreligger, og hvilken sats som skal anvendes etter ligningslovens regler. I tillegg vil domstolene så måtte ta standpunkt til tilleggsreaksjoner, først og fremst fengselsstraff, hvor de ved utmålingen – som i dag – må ta høyde for den tilleggsskatt som blir ilagt, slik at det samlet sett blir en rimelig reaksjon på forholdet.

Ved denne ordning vil domstolene prejudisielt måtte ta standpunkt til holdbarheten av det materielle ligningsvedtak – hvilket normalt ikke kan antas å medføre problemer. I noen tilfelle kan det oppstå tvil om ligningsvedtaket er basert på riktig faktum – hvilket kan gjøre det mer problematisk for domstolene å fastsette en riktig tilleggsskatt – særlig hvis opplysningssvikten er på det rene, men det er tvil om hvor stort omfang skatteunndragelsen har. Dette spørsmål vil imidlertid domstolene alltid stå overfor ved enhver rettslig prøving av tilleggsskattespørsmålet og uansett om det utmåles en særskilt straff i tillegg (hvor straffedomstolene må ilegge tilleggsskatt i første instans).

Dette medlemmet frykter at domstolene ikke vil opprettholde dagens tilleggsskattenivå – særlig ved store beløpsmessige skatteovertredelser – hvis bøtestraff innføres som alternativ til tilleggsskatt i anmeldelsestilfellene. Dersom det skulle bli avvik mellom bøter og tilleggsskatt – vil den samlede reaksjon lett kunne bli oppfattet som mildere ved de mer alvorlige overtredelser hvor tilleggsskatt ilegges av domstolene i forbindelse med en straffesak. Skulle dette skje vil det utvilsomt føre til at ligningsmyndighetene ikke vil anmelde selv de mest alvorlige brudd på opplysningsplikten – i alle fall ikke hvis det dreier seg om store beløp. Dette medlemmet mener at det er av stor betydning for tilleggsskattesystemets legitimitet at tilleggsskattereaksjonen opprettholdes også i de groveste tilfellene. Den beste garanti for dette har vi ved å opprettholde reaksjonen også i anmeldelsestilfellene, med den endring at det da blir domstolene som ilegger tilleggsskatten. Ved et slikt system vil skattyter for øvrig miste klageadgangen, men må bruke anke som rettsmiddel mot idømt tilleggsskatt.

Subsidiært kan dette medlemmet gå inn for en bøtestraff som erstatning for tilleggsskatt i anmeldelsestilfellene hvis det i loven tas inn bestemmelser om at bøtestraffen skal ilegges etter de samme regler og satser som for tilleggsskatten. Alternativet, at tilsvarende regler tas inn i forarbeidene, kan dette medlemmet ikke gå inn for da forarbeidene har mindre vekt som rettskilde enn en uttrykkelig lovtekst. En slik fremgangsmåte vil følgelig ikke gi samme garanti for at domstolene vil utmåle bøtene etter samme prinsipper som ileggelse av tilleggsskatt.

14.3 Valg av sanksjon

14.3.1 Innledning

Utvalget foreslår at det tosporede sanksjonssystemet med en administrativt ilagt tilleggsskatt og en ren strafferettslig sanksjon, videreføres. Innenfor rammen av simpel uaktsomhet, kan bare den administrative sanksjonen anvendes. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser, må ligningsmyndighetene velge om skattyter skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes for forholdet. Det bør være opp til ligningsmyndighetene, basert på en generell anmeldelsesinstruks, å vurdere hvilke forhold som bør anmeldes for strafferettslig forfølgning, jf. ovenfor. For det løpende arbeid med kontroll og sanksjonering av de lovbrudd som avdekkes, bør det etableres rutiner for samarbeid mellom ligningsmyndighetene og politi/påtalemyndighet. For å unngå at sakene blir henlagt på grunn av kapasitetsmangel hos politi og påtalemyndighet bør et slikt samarbeid blant annet avklare etterforskningskapasiteten. Et slikt samarbeid bør også kunne bidra til å sikre at det er de rette sakene som anmeldes for videre strafferettslig vurdering.

Fordi sakene kan være svært forskjellige, anses det som uhensiktsmessig å forsøke å gi nærmere retningslinjer for anmeldelsespraksis i lovs form. Lovbruddets alvor og grovhet vil i mange tilfeller bero på en samlet vurdering. Graden av skyld og størrelsen på det beløp som er søkt unndratt vil være sentrale momenter, men andre forhold kan også være relevante for om forholdet bør anmeldes. For eksempel kan en grovt uaktsom overtredelse som ellers ville blitt avgjort med tilleggsskatt, likevel bli anmeldt fordi det er aktuelt å anmelde en som har medvirket til skattesviket. I slike tilfeller kan det være hensiktsmessig at begge anmeldes slik at deres respektive roller og befatning med saken kan vurderes samlet.

For utvalget er det derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på hvilke overtredelser av ligningsloven som bør avgjøres administrativt med en tilleggsskatt og hvilke som bør anmeldes. Fordi ligningsmyndighetene i sammenheng med valg av sanksjonsspor vil stå overfor nye rettslige problemstillinger knyttet til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7–4, vil utvalget drøfte noen problemstillinger som må antas å ha praktisk betydning.

14.3.2 Samme forhold

Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7–4 er begrenset til samme forhold. Hva som skal anses som samme forhold, vil sannsynligvis ikke volde særlige problemer i flertallet av saker som gjelder brudd på skattyters opplysningsplikt. Det sentrale er om den objektive gjerningsbeskrivelsen i de aktuelle lovbestemmelsene er den samme.

I noen tilfeller kan det likevel være tvil om en står overfor ett sammenhengende straffbart forhold eller flere enkeltstående overtredelser som anvendes i konkurrens. Dette kan ha betydning i ulike relasjoner, herunder i forhold til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning. På ligningslovens område er situasjonen ofte den at det avdekkes brudd på opplysningsplikten for flere år. Det klare utgangspunkt er at hvert inntektsår vurderes som ett lovbrudd. Har skattyter for flere år gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, har han begått flere lovbrudd. Dette innebærer i prinsippet at henholdsvis tilleggsskatt og straff kan anvendes for forhold som gjelder forskjellige år.

Forholdene kan imidlertid i noen tilfeller ligge slik an at det kan reises spørsmål om dette utgangspunkt må fravikes og at overtredelsene må anses som ett sammenhengende forhold. Dette vil bero på en helhetsvurdering, der sammenheng i tid, tilknytning til samme sted og et eventuelt felles forsett er momenter av betydning, jf. Rt. 1994 side 203. Dersom konklusjonen blir at det dreier seg om ett sammenhengende forhold, vil en sanksjon ilagt for brudd på opplysningsplikten for et ligningsår, stenge for en senere sanksjonering for overtredelsene for de øvrige år. Begrunnelsen er at det i realiteten dreier seg om samme forhold.

14.3.3 Ulike rettssubjekter

Forbudet i P 7–4 er begrenset til å gjelde for samme rettssubjekt. Det er således ikke til hinder for at så vel hovedmannen som en eller flere medvirkere, kan forfølges og straffes for samme forhold. Forbudet er heller neppe til hinder for at for eksempel skattyter ilegges tilleggsskatt, mens medvirkerens forhold anmeldes til politiet. Andre hensyn kan imidlertid tilsi at alle impliserte i slike tilfeller bør anmeldes, jf. ovenfor.

Forbudet vil heller ikke være til hinder for at så vel sentrale aktører i et selskap som selskapet selv forfølges. Et praktisk eksempel kan være at det tas ut tiltale mot både hovedaksjonær og selskapet eller mot daglig leder og selskapet. Her er det flere muligheter – det kan for eksempel, når vilkårene for det foreligger, reises tiltale mot selskapet etter reglene i straffeloven kapittel 3 a. Slike tilfeller er muligens mest praktiske ved overtredelser av merverdiavgift- og tollovgivningen, hvor det kan være aktuelt å reise tiltale også for andre sider av det straffbare forholdet som for eksempel bedrageri etter straffeloven § 270. Utvalget vil imidlertid anta at problemstillingen også kan være aktuell for skattesvik. Så lenge det ikke skal skje en identifikasjon mellom selskapet og aksjonæren vil en slik strafferettslig forfølging i utgangspunktet ikke være i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning.

14.3.4 Skifte av sanksjonsspor

En praktisk problemstilling er om det vil være mulig å skifte sanksjonsspor, og på hvilket stadium av forfølgningen denne muligheten eventuelt vil være stengt. Dette er det vanskelig å gi et generelt svar på. Utvalget vil likevel drøfte noen typetilfeller som antas å være praktiske.

Dersom skattyter er varslet om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge ordinær tilleggsskatt, men den videre saksbehandlingen viser at skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt, vil ikke forbudet i P 7–4 være til hinder for ligningsmyndighetene anmelder forholdet i stedet for å ilegge tilleggsskatt. Selv om det dreier seg om samme faktiske brudd på opplysningsplikten, kan lovbruddet sies å ha endret noe karakter på grunn av graden av skyld. Det avgjørende i denne sammenheng er imidlertid at skattyter i tilfeller som dette ikke kan hevdes å ha noen berettiget forventning om at lovovertredelsen skal avgjøres med en administrativ sanksjon. Det samme gjelder for tilfeller hvor skattyter er varslet om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge forhøyet tilleggsskatt, men senere kommer til at lovbruddet er så grovt at det likevel bør anmeldes for strafferettslig forfølgning i stedet for en administrativ sanksjonering. I slike tilfeller forligger det heller ingen endelig avgjørelse som stenger for en senere straffeforfølgning.

Et annet praktisk typetilfelle er at påtalemyndigheten henlegger en anmeldelse etter ligningsloven §§ 12–1 eller 12–2. Hvorvidt en henleggelse stenger for at ligningsmyndighetene senere kan ilegge tilleggsskatt, vil etter utvalgets syn bero på hvilket grunnlag det anmeldte forhold er henlagt. Utvalget finner grunn til å fremholde at dette er en ny og uavklart rettslig problemstilling som det ikke er mulig å angi noen helt sikker løsning på.

En anmeldelse kan henlegges på et grunnlag som innebærer at det anmeldte forholdet ikke har vært vurdert. Det vil for eksempel være tilfellet dersom en anmeldelse er henlagt på grunn av manglende etterforskningskapasitet. I slike tilfeller taler tungtveiende hensyn for at forbudet i P 7–4 ikke stenger for at saken forfølges administrativt. En henleggelse med denne begrunnelse innebærer at det fortsatt er et uoppgjort forhold som ikke er realitetsbehandlet av kompetent myndighet. Det kan med styrke hevdes at skattyter i en slik situasjon ikke kan ha en begrunnet forventning om at saken er avsluttet fordi politiet ikke har hatt kapasitet til å etterforske forholdet.

Dersom et anmeldt forhold henlegges på grunn av bevisets stilling, blir bildet mer sammensatt. En henleggelse på dette grunnlag innebærer at det er foretatt en vurdering av sakens realitet. Henleggelsesgrunnlaget kan likevel reflektere ulike begrunnelser. Et praktisk alternativ er at det strafferettslige beviskravet ikke anses oppfylt, for eksempel slik at det er tvil om det skjerpede skyldkravet er oppfylt. Spørsmålet er om ligningsmyndighetene i et slikt tilfelle har mulighet til å nedsanksjonere og ilegge ordinær tilleggsskatt hvor beviskravene er mindre strenge. Det kan hevdes at skattyter slipper urimelig lett fra overtredelsen dersom det i slike tilfeller ikke er adgang til å ilegge en mildere administrativ sanksjon. På den annen side er det foretatt en realitetsvurdering som faller ut til skattyters gunst innenfor rammen av de prinsipper som gjelder for straffesaker. Det kan hevdes at skattyter i et slikt tilfelle vil ha en rimelig forventning om at saken er avsluttet. Det er derfor usikkert om en slik senere sanksjonering vil være forenlig med forbudet i P 7–4.

Når et anmeldt forhold er henlagt enten fordi forholdet ikke er straffbart eller fordi anmeldtes forhold ikke anses som straffbart, er det foretatt en realitetsvurdering av saken som i denne sammenheng har likhetstrekk med en frifinnelse. Den anmeldte bør i slike tilfeller kunne ha en begrunnet forventning om at saken er avsluttet. Det er utvalgets syn at ligningsmyndighetene i tilfeller som dette ikke har mulighet til å fortsette forfølgningen i et administrativt spor.

Som gjennomgangen ovenfor viser er utvalget av den oppfatning at hvorvidt en henleggelse fra påtalemyndighetens side stenger for en etterfølgende ileggelse av tilleggsskatt, beror på en vurdering av om det har skjedd en realitetsvurdering av saken og om skattyter har en begrunnet forventning om at forfølgningen er avsluttet. I de tilfellene en henleggelse stenger for en etterfølgende ileggelse av tilleggsskatt, vil skattyter ikke bli ilagt noen sanksjon. Som nevnt innledningsvis er det derfor nødvendig at det etableres rutiner for samarbeid mellom ligningsmyndighetene og politi/påtalemyndighet som tar høyde for dette.