2 Mandat og sammensetning

2.1 Utvalgets mandat og sammensetning

Finansdepartementet nedsatte den 26. april 2001 et utvalg for å foreta en bred gjennomgang av systemet med tilleggsskatt, herunder forholdet mellom tilleggsskatt og straff sett i lys av de krav Den europeiske menneskerettskonvensjon setter. Tilleggsskatteutvalget ble gitt følgende mandat:

«2.1 Generelt

Utredningens tema er administrative reaksjoner mot brudd på skattyters egen opplysningsplikt etter ligningsloven. Dette omfatter i første rekke tilleggsskatt, men også forsinkelsesavgift etter ligningsloven kapittel 10. Utvalget kan begrense sin behandling av forsinkelsesavgiften til det som gjelder forholdet til tilleggsskatt. Ligningsvedtak om den ordinære skatt etter avdekking av opplysningsfeil, herunder skjønnsligning regnes ikke som reaksjon mot pliktbrudd som sådant, og faller utenfor utredningen. Fristspørsmål og andre spørsmål som får større praktisk betydning for tilleggsskatten kan på den annen side tas opp av utvalget. Det samme gjelder tilleggsskattens betydning for renteberegning av den ordinære skatten ved forsinket utligning.

Brudd på egen opplysningsplikt kan være uriktigheter og ufullstendigheter i faktisk gitte opplysninger eller opplysningsskjemaer, og forsinkelse eller hel uteblivelse av pliktige opplysninger. Slike brudd etter ligningsloven kapittel 4 danner sentrale deler av gjerningsbeskrivelsen i regelverket om reaksjoner. I utgangspunktet kan utvalget ta den gjeldende regulering av opplysningsplikten som gitt ved gjennomgangen av reaksjonssystemet mot pliktbrudd. Utvalget bør imidlertid vurdere om hensynet til reaksjonssystemet tilsier en klargjøring eller justering av sider ved opplysningspliktene, og eventuelt foreslå dette.

Systemet for tredjemannsoppgaver, dvs. ligningsopplysninger fra andre enn skattyteren selv, faller utenfor mandatet. For store skattytergrupper har det skjedd en omfattende utvikling i retning av at en stor del av de materielle ligningsopplysninger gis av andre. Skattyterens rolle begrenses her til å bekrefte eller rette på opplysningene. Utvalget må vurdere mulige konsekvenser for tilleggsskatteordningen av at skattyterens egen opplysningsplikt tilpasses et omfattende system med tredjemannsoppgaver.

Strafferettslige reaksjoner etter ligningsloven kapittel 12 faller generelt utenfor mandatet. Det skal fortsatt være et strafferettslig reaksjonssystem mot skatteunndragelser m.v., ved siden av det administrative reaksjonssystem etter ligningsloven. Utvalget må likevel ta opp forholdet mellom disse to reaksjonssystemene, med sikte på en harmonisk tilpassing til hverandre, jf. nærmere nedenfor.

Utvalget skal beskrive den gjeldende ordning med tilleggsskatt nærmere, med empirisk redegjørelse for bruken av ordningen. Også strafferettslige reaksjoner tas med i denne beskrivende delen. Det bør gis en kort beskrivelse av reaksjonssystemet i en del andre lands skattesystemer.

I utredningen må tilleggsskattesystemet drøftes og vurderes på bredt grunnlag. Grunnleggende hensyn vil være behovet for effektive reaksjoner uten at straffeforfølgning blir nødvendig i størstedelen av tilfellene, og behovet for enkle regler som kan håndheves med høy grad av rettssikkerhet som ledd i ligningsmyndighetenes saksbehandling for øvrig. Det er fortsatt ønskelig at de fleste mindre skatteunndragelser avgjøres med administrativ tilleggsskatt alene, slik at straffeforfølging bare blir aktuelt i de grovere eller gjentatte tilfeller. Det er også ønskelig at slik administrativ reaksjon generelt står i forhold til størrelsen på den aktuelle skatteunndragelse.

I samsvar med lovendring av 15. desember 2000 legges til grunn at ligningskontorets vedtakskompetanse også skal omfatte vedtak om tilleggsskatt, og at ligningsnemndene vil få funksjonen som rene klageorganer på dette området. Det legges videre til grunn at det fortsatt vil være ligningsmyndighetenes anmeldelsespraksis som i stor grad bestemmer hvilke saker som det blir – og ikke blir vurdert straffeforfølging i. Den fremtidige tilleggsskatteordning må utformes i den samlede ramme som dette gir.

2.2 Nærmere om en del utredningsspørsmål

I utredningen kan det ellers legges vekt på følgende temaer:

1. Opplysningsplikten danner som nevnt sentrale deler av gjerningsbeskrivelsen for tilleggsskattepliktige overtredelser. Tilleggsskatteansvaret er generelt i den forstand at det ikke er gjort unntak for bestemte typer objektive opplysningsfeil, for eksempel feil av mindre reell betydning, feil i selvangivelsen til tross for korrekte opplysninger i vedlegg m.v. Utvalget må vurdere om dette kan videreføres, eller om tilleggsskatteansvaret bør begrenses noe ut fra ulike hensyn. Særlig må det vurderes hvordan ansvaret bør være ved feil i skattyterens tilbakemelding om forhåndsutfylt selvangivelse. Fra 2001 er forhåndsutfylt selvangivelse vedtatt som en varig ordning i ligningsloven. Videre bør det vurderes en samordning av begrepet « uriktig eller ufullstendig opplysning » i tilleggsskattesammenheng og i fristsammenheng, jf. ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a.

2. Etter ligningsloven § 10–2 nr. 1 er det et viktig vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at de mangelfulle opplysninger fra skattyteren « har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt ». Utvalget bør vurdere om vilkåret skal videreføres eller justeres, sett i sammenheng med definisjonen av beregningsgrunnlaget for den aktuelle tilleggsskatt.

3. Utvalget må gå igjennom unntakene for ileggelse av tilleggsskatt, samt det avledede skyldkravet for ileggelse av tilleggsskatt. Det nevnes at det etter gjeldende rett i stor grad er ordningen med subjektive vurderinger som skaper størst problemer ved ileggelse av tilleggsskatt. Dette gjelder særlig regelen i ligningsloven § 10–3 bokstav b og hva som ligger i begrepet « annen årsak som ikke kan legges ham til last ». Opprettholdes denne bestemmelsen bør det presiseres i hvilke tilfeller den kan komme til anvendelse. Eventuelle unntak fra tilleggsskatt bør om mulig oppstilles på mest mulig objektive konstaterbare kriterier. Utvalget bør i denne sammenheng drøfte betydningen av rådgiveres feil.

4. Beregningsgrunnlag og satsstruktur for tilleggsskatten må gjennomgås. Ved periodiseringsfeil er det i dag problematisk hvordan tilleggsskatten skal beregnes. I en høyesterettsavgjørelse fra 1995 er gjeldende regler om tilleggsskatt tolket slik at hvert enkelt år i prinsippet skal ses for seg ved beregningen av tilleggsskattens størrelse (bruttometoden). I praksis ser en at dette i enkelte tilfeller kan virke svært strengt og skape problemer. Det er på denne bakgrunn antatt at enkelte periodiseringsfeil bør lede til at en finner tilleggsskattegrunnlaget ved å se de enkelte år i sammenheng (nettometoden). At nettometoden skal anvendes ved visse periodiseringsfeil er allerede kommet til uttrykk i Lignings-ABC. Det vil være behov for å se nærmere på problemstillinger knyttet til periodiseringsfeil i utredningsarbeidet. Beregningsgrunnlaget når selvangivelse eller næringsoppgave ikke er levert må også gjennomgås.

   Når det gjelder satsstrukturen bør utvalget vurdere flere alternative løsninger. Det bør også vurderes om det i enkelte tilfeller kan være aktuelt med andre reaksjonsformer istedenfor tilleggsskatt. Dette vil særlig gjelde ved mindre overtredelser. Forhold som kan vurderes i denne sammenheng er maksimumsbeløp for sum utlignet tilleggsskatt, gebyrordninger på mindre overtredelser, eller eventuelt å knytte reaksjonen mot inntektsgrunnlag istedenfor skatten. Forholdet til rentebestemmelsen i ligningsloven § 9–10 bør vurderes generelt, med sikte på å gjøre renteplikt mindre avhengig av forholdet til tilleggsskatt.

   Det må vurderes om dagens system med bruk av høyere satser ved grov uaktsomhet og forsett skal opprettholdes, eventuelt om slike saker skal overlates til påtalemyndigheten, jf. nedenfor om forholdet mellom tilleggsskatt og straff.

5. Utvalget må utrede forholdet mellom tilleggsskatt og straff. Et formål med dagens regler i ligningsloven var å gjøre tilleggsskatt til et mer hensiktsmessig og praktisk reaksjonsmiddel, samtidig som en ønsket å fjerne mest mulig av tilleggsskattens karakter av straff. I alvorlige saker kan skattyter etter gjeldende rett både bli ilagt tilleggsskatt og idømmes en straff for samme forhold. Dersom straffesaken kommer etter tilleggsskattesaken vil det kunne bli tatt hensyn til ilagt tilleggsskatt ved straffeutmålingen, men i motsatt tilfelle åpner ikke ligningsloven for å hensynta straffen ved etterfølgende behandling av tilleggsskattesaken. I den senere tid er det i flere sammenhenger reist spørsmål om rettsikkerhetsgarantiene ved strafferettslig forfølgelse i EMK artikkel 6 kan anvendes på skatte- og avgiftsområdet. Gjennomgangen av regelverket må ses i lys av den utvikling som har skjedd ved praktiseringen av EMK.

   Utvalget må drøfte hvilke konsekvenser det får at varsel om forhøyet tilleggsskatt er å anse som en « straffesiktelse » i relasjon til EMK artikkel 6 nr. 1. I denne sammenheng vil det være sentralt å få vurdert hvilke av reglene som konvensjonen oppstiller for straffesaker som kommer til anvendelse på ileggelse av forhøyet tilleggsskatt. Dersom det antas at forbudet mot selvinkriminering kommer til anvendelse må det drøftes hvorledes dette skal kunne forenes med ligningsforvaltningens grunnleggende selvangivelsesprinsipp og opplysningsplikten for øvrig. Utvalget må også vurdere om ordinær ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1, samt vurdere når det foreligger en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1 i slike saker. I utvalgets vurdering av forholdet til EMK skal det tas stilling til om norsk lovgivning bør gå lengre enn konvensjonen i å stille krav til administrative reaksjoner på ligningsområdet.

   Videre må utvalget drøfte systemet med tilleggsskatt relatert til EMK Protokoll 7 artikkel 4, herunder om forbudet mot å straffe på ny for samme straffbare handling rammer det norske systemet, både i de tilfeller hvor forhøyet (ordinær) tilleggsskatt ilegges etter rettskraftig dom i straffesak, og når ileggelsen av forhøyet (ordinær) tilleggsskatt finner sted først.

   Utvalget må i lys av det som er sagt foran vurdere forholdet til formelt straffeansvar, jf. ligningsloven kapittel 12 og faktisk straffeforfølging. I denne sammenheng bør det drøftes hvorvidt det skal være straffeansvar for mindre overtredelser hvor en i dag i praksis nøyer seg med å ilegge tilleggsskatt. Et annet spørsmål er om det bør ilegges administrativ tilleggsskatt i saker som også går som straffesaker. Her bør det vurderes om tilleggsskatten skal overføres til straffesaken enten som et obligatorisk bøtebeløp i tillegg til andre straffereaksjoner, eller som et borgerlig krav som pådømmes i straffesaken. En slik løsning vil kunne medføre at tilleggsskatt tas med i et forelegg, og slik sett gjøres uavhengig av den etterligningssak som vil kunne versere også etter at straffesaken er over.

6. Utvalget bør gå igjennom saksbehandlingsreglene for ileggelse av tilleggsskatt, herunder kravet til tempo i denne type saker. Menneskerettighetsdomstolen har akseptert at tilleggsskatt kan ilegges administrativt selv om slike sanksjoner anses som straff etter EMK artikkel 6, forutsatt at det er adgang til å få prøvd ileggelsen fullt ut for domstolene. Domstolenes overprøvingsrett i saker vedrørende ileggelse av tilleggsskatt må gjennomgås, herunder reglene om bevisavskjæring samt bevisbyrdereglene.

7. Utvalget bør se nærmere på forholdet mellom tilfeller hvor det ilegges forsinkelsesavgift og tilfeller hvor det ilegges tilleggsskatt, og herunder vurdere om sanksjonssystemet kan gjøres noe mer differensiert. Etter ligningsloven § 10–1 kan det ilegges forsinkelsesavgift når skattyter leverer selvangivelse eller næringsoppgave etter fristen. Etter ligningsloven § 10–2 nr. 2 skal det ilegges tilleggsskatt når skattyter unnlater å levere selvangivelse eller næringsoppgave. Når en selvangivelse likevel leveres innen klagefristen for høstutlegget, omgjøres ilagt tilleggsskatt til forsinkelsesavgift, mens tileggsskatten opprettholdes hvis selvangivelse leveres etter klagefristens utløp. Det blir således i utgangspunktet ilagt samme reaksjon for den som leverer selvangivelse etter klagefristens utløp og den som overhodet ikke leverer selvangivelse. Utvalget må vurdere om dette er en hensiktsmessig bestemmelse.

8. Utvalget bør utrede forholdet mellom tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse og tilleggsskatt for uriktige og ufullstendige opplysninger, herunder om reaksjonene skal kunne brukes ved siden av hverandre.

9. Utvalget bør vurdere en oppjustering av beløpsgrensen på kr. 400,- for å ilegge tilleggsskatt i ligningsloven § 10–3 bokstav c, herunder om beløpet bør være gjenstand for annen justering.

10. Utvalget kan vurdere andre spørsmål som utvalget finner grunn til å drøfte i sammenheng med sin utredning.

11. På grunnlag av utvalgets syn på hvordan systemet med tilleggsskatt bør utformes, utarbeides lovutkast i samsvar med de endringsforslag som utvalget fremmer.

12. De økonomiske og administrative konsekvenser av utvalgets forslag må utredes. Dette gjelder forholdet til både skattyterne, skatteforvaltningen og justissektoren.»

På bakgrunn av Høyesteretts avgjørelser av 3. mai 2002 om forholdet mellom tilleggsskatt og Den europeiske menneskerettskonvensjon ble utvalgets mandat endret ved brev fra Finansdepartementet av 13. juni 2002.

«Vi viser til mandat for Tilleggsskatteutvalget av 26. april 2001.

I mandatet er det forutsatt at utvalget skal legge til grunn et to-sporet reaksjonssystem, i den forstand at det både skal være et strafferettslig og et administrativt reaksjonssystem ved skatteunndragelser. Mandatet legger ingen føringer på hvorvidt samme forhold skal kunne forfølges både strafferettslig og administrativt. I mandatet er det reist spørsmål om mindre skatteunndragelser bør avkriminaliseres, slik at tilleggsskatt blir eneste mulige reaksjon mot slike mindre forhold (i samsvar med praksis). Det er også reist spørsmål om en i de (grovere) unndragelsessakene hvor straffesak blir reist, bør la tilleggsskatten bli en del av straffesaken, istedenfor at den avgjøres administrativt i ligningsforvaltningen.

På bakgrunn av Høyesteretts avgjørelser av 3. mai 2002 om forholdet mellom tilleggsskatt og Den europeiske menneskerettskonvensjon endres mandatet, slik at utvalget får anledning og oppfordring til å vurdere sanksjonssystemet på et friere grunnlag, herunder ulike samordningsløsninger for eventuell tilleggsskatt og straff. Samordningsproblemer mellom eventuell tilleggsskatt og straff oppstår når den mulige skatteunndragelse er så grov (eller gjentatt) at administrativ tilleggsskatt alene blir en for svak reaksjon, og strafferettsapparatet derfor må kobles inn. En bør her sikre at samlet reaksjon normalt blir strengere enn ved ren tilleggsskatt, f.eks. ved et pålegg fra lovgiver om en viss firkantethet i reaksjonsvalget. Høyesterettsavgjørelsene av 3. mai 2002 leder til at reaksjoner med straffekarakter må samles i en felles forfølgning og avgjørelse. Dette kan nødvendiggjøre visse samordningstiltak og samarbeidsformer mellom ligningsforvaltningen og politiet, også på stadiet før det avgjøres om saken skal behandles administrativt eller strafferettslig. Utvalget bør ha meninger om dette.

Utvalget bør også vurdere hvordan den konkrete avgrensningen av rene tilleggsskattesaker mot straffesaker skal gjøres, herunder om avgrensningen kan gjøres mer direkte i loven fremfor som i dag som resultat av anmeldelsespraksis.

Videre bør utvalget vurdere et system hvor ligningsforvaltningen gis kompetanse til å ilegge formell straff i form av forelegg på bot i visse typer saker. Utvalget bør i denne sammenheng se nærmere på sanksjonssystemet i Danmark hvor alle sanksjoner som ilegges ved skatteunndragelser er formell straff etter intern dansk rett. 90 prosent av alle sakene i Danmark avgjøres imidlertid administrativt ved at skattemyndighetene gir forelegg på bot som skattyter vedtar.

Etter mandatet skal det legges til grunn at ligningskontorenes vedtakskompetanse omfatter vedtak om tilleggsskatt. Dersom utvalget foreslår et system hvor ligningsforvaltningen gis kompetanse til å ilegge formell straff i visse typer saker bør utvalget vurdere om denne kompetansen skal ligge hos ligningskontorene eller andre ligningsmyndigheter.»

Utvalget har hatt følgende sammensetning:

Lagdommer Mary-Ann Hedlund (leder), Borgarting lagmannsrett

Advokat Frode Elgesem, Advokatfirmaet Hjort DA, tidligere Regjeringsadvokaten

Advokat Liv Torill Evenrud Kjeldsberg, Advokatfirmaet Haavind Vislie DA

Advokat Jan Syversen, Simonsen og Føyen advokatfirma DA, tidligere direktør i Skattebetalerforeningen

Seniorrådgiver Liv Kari A. Mjelva, Oslo likningskontor, tidligere ligningssjef ved Skedsmo likningskontor

Seniorrådgiver Ellen B. Moi, Skattedirektoratet

Førstestatsadvokat Morten Eriksen, ØKOKRIM

Lovrådgiver Bjørn Berre, Finansdepartementet

Sekretariatet har bestått av:

Seniorrådgiver Elisabeth Frankrig, Finansdepartementet (fram til juni 2002)

Seniorrådgiver Hege E. Gahr, Finansdepartementet

Rådgiver Frank Almås, Finansdepartementet

2.2 Utvalgets arbeid

Utvalget har avholdt 23 møter, hvorav to av møtene har vart i to dager. På ett av møtene deltok representanter fra Sanksjonsutvalget for å drøfte noen av de spørsmål som berører begge utvalgenes arbeid. Dette utvalget, som ble nedsatt ved kgl. res. 26. januar 2001, skal på bred basis vurdere hvordan det bør reageres på lovbrudd. Videre har utvalget invitert representanter fra Oljeskattekontoret til ett av møtene, for å drøfte problemstillinger knyttet til ileggelse av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil.

Gjennom Finansdepartementet har utvalget rettet spørsmål til skattemyndighetene i andre land for å få en oversikt over utenlandsk rett på området. For å få ytterligere informasjon om enkelte lands regelverk og praksis ved brudd på skattyters opplysningsplikt, har representanter fra svenske og nederlandske skattemyndigheter deltatt på ett av utvalgets møter. I tillegg har enkelte av medlemmene og utvalgets sekretariat vært på studietur til Danmark for å innhente informasjon om praktiseringen av det danske systemet. Det ble her avholdt møter med Told- og Skattestyrelsen og med representanter fra dansk påtalemyndighet og politi.