16 Økonomiske og administrative konsekvenser

16.1 Innledning

Inkorporeringen av internasjonale menneskerettigheter i norsk rett har hatt konsekvenser for saksbehandlingen både i forvaltningen og i domstolene. Da menneskerettsloven ble vedtatt, var slike konsekvenser forutsatt som sannsynlige og påregnelige. Om dette vises til Ot.prp. nr. 3 (1998–99) Om lov om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett kapittel 11.

Forskjellige spørsmål knyttet til forholdet mellom administrative sanksjoner og straff, er i de senere år blitt brakt inn for domstolene til avgjørelse. Høyesterett har i årene 2000–2002 behandlet flere saker som på ulike måter reiser spørsmål om forholdet mellom tilleggsskatt og straff og anvendelsen av de rettssikkerhetsgarantier som følger av internasjonale konvensjonsforpliktelser i saker som gjelder tilleggsskatt. Det er nå fastslått at tilleggskatt er å anse som straff etter EMK. Dette reiser blant annet spørsmål om hvilke krav som må stilles til saksbehandlingen, hvilke rettigheter en skattyter har som siktet i en sak om tilleggsskatt, og hvordan konflikten mellom opplysningsplikten som skattyter og retten til taushet som siktet skal løses.

Utvalget foreslår at systemet med en administrativ sanksjon i form av tilleggsskatt mot brudd på ligningslovens opplysningsplikt videreføres. For å ivareta skattyters rettssikkerhet, foreslår utvalget blant annet nye regler for saksbehandlingen ved ileggelse av tilleggsskatt. Rettsstillingen etter nyere rettspraksis sammenholdt med de forslag utvalget fremmer innebærer at skatte- og avgiftsforvaltningen fremover vil måtte ta stilling til nye typer av rettsspørsmål som har forankring i internasjonale menneskerettighetsinstrumenter. Oppfyllelse av krav til en rettssikker saksbehandling, stiller forvaltningen overfor nye utfordringer ved behandlingen av saker hvor det er aktuelt å ilegge tilleggsskatt. Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning som følger av EMK P 7–4, innebærer videre at myndighetene må velge om et brudd på opplysningsplikten skal forfølges administrativt eller anmeldes til politiet.

Utvalget vil i dette kapittel gi en kort omtale av mulige administrative og økonomiske konsekvenser en gjennomføring av forslagene til endringer i sanksjonssystemet må antas å få. Utvalget vil i den sammenheng bemerke at det ikke er mulig å sondre mellom hva som må anses som konsekvenser av den rettstilstand som allerede er etablert gjennom nyere rettspraksis, og hva som direkte følger av de forslag som fremmes. Nye krav til saksbehandlingen hvor formålet er å sikre en økt rettssikkerhet, vil etter utvalgets vurdering på et masseforvaltningsområde som dette med stor grad av sannsynlighet få konsekvenser. Hvor omfattende konsekvensene vil bli er imidlertid usikkert. Det lar seg ikke gjøre å beregne hvor mange tilleggsskattesaker som vil bli mer arbeids- og ressurskrevende før de nye reglene har virket en stund slik at man har vunnet erfaring. Disse konsekvensene må videre veies mot følger som trekker i motsatt retning. Utvalget antar at de nye reglene som foreslås, kan føre til at antallet saker hvor tilleggsskatt ilegges vil bli færre. Hvor store forskjeller det vil være tale om og hva disse kan komme til å bety økonomisk og administrativt, er det ikke mulig å ha noen begrunnet oppfatning om før reglene har vært praktisert en tid. Utvalget vil derfor begrense seg til å peke på de områder hvor forslagene må antas å få størst administrative og økonomiske konsekvenser. Utvalget går heller ikke inn på spørsmål om disse konsekvenser tilsier økte ressurser eller om de kan løses ved omdisponeringer.

Forslaget til nye regler om sanksjoner mot forsinkelse og unnlatt levering av selvangivelse mv. og nye regler om tilleggsskatt, antas å få begrensede konsekvenser for statens inntekter.

Utvalget finner det mest hensiktsmessig å omtale konsekvensene separat for henholdsvis skatteforvaltningen, justissektoren og skattyterne.

16.2 Konsekvenser i forhold til skatteforvaltningen

Ved ileggelse av en administrativ sanksjon som er å anse som straff etter EMK, vil skatteforvaltningen bli stilt overfor nye og til dels meget kompliserte rettslige problemstillinger hvor de krav som følger av internasjonale menneskerettighetskonvensjoner kan ha betydning. Generelle saksbehandlingsregler kan ikke gi svar på alle de ulike spørsmål som kan komme opp under behandlingen av en konkret sak. Etter utvalgets vurdering vil det særlig på kort sikt være behov for omfattende opplæringstiltak for at ligningsforvaltningen skal være tilstrekkelig rustet til å møte slike nye utfordringer.

Utvalget fremmer forslag til et nytt sanksjonssystem. Det vil derfor også være behov for gjennomgående opplæringstiltak i systemet som sådant, i tillegg til den opplæring som vil være nødvendig i forhold til internasjonale menneskerettigheter. Utvalget antar at de nødvendige opplæringstiltakene kan koordineres på en hensiktsmessig måte. Opplæringen bør være rettet mot både sentral og lokal skatte- og avgiftsforvaltning og bør være tilpasset ulike kategorier av saksbehandlere og vedtaksorganer. Hvor omfattende opplæringstiltakene vil måtte bli, vil blant annet bero på hvordan kompetansen innenfor EMK-relatert juss bygges opp. Flere modeller er her tenkelig, og det er ikke naturlig for utvalget å gå nærmere inn på detaljer vedrørende opplegget for slike opplærings- og etterutdanningstiltak. Utvalget vil imidlertid anbefale at det på bred basis gis opplæring i de rettigheter og plikter som følger av internasjonale konvensjonsforpliktelser som har særlig praktisk betydning for behandlingen av spørsmål som gjelder tilleggsskatt.

I tillegg til slike opplæringstiltak på bred basis, bør det i den sentrale skatteforvaltning også bygges opp spesialkompetanse på disse områdene som på andre rettsområder. Om det også vil være nødvendig og ønskelig å etablere slik spisskompetanse lokalt, bør etter utvalgets syn vurderes nærmere når det nye sanksjonssystemet har virket en tid.

Ved innføringen av det nye sanksjonssystemet, vil det videre være nødvendig at de sentrale myndigheter utarbeider generelle retningslinjer for å sikre at reglene blir forstått og praktisert på en enhetlig måte. Slike retningslinjer vil for eksempel være av stor betydning for praktiseringen av de endringer som utvalget foreslår når det gjelder subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt og for de foreslåtte unntaksbestemmelsene.

Med den rettstilstand som er etablert, er det ikke lenger mulig å ilegge både tilleggsskatt og straff for samme forhold. For brudd på opplysningsplikten som er av en så alvorlig karakter at forholdet er straffbart, må ligningsmyndighetene foreta et valg. Med sikte på et effektivt sanksjonssystem, vil utvalget anbefale at det etableres rutiner for kommunikasjon med påtalemyndigheten. Utvalget vil anta at et nærmere opplegg for kommunikasjon og samarbeid med politi og påtalemyndighet bør ivaretas av de sentrale myndigheter. Slik utvalget ser det, er det neppe grunn til å anta at dette vil medføre administrative og økonomiske konsekvenser av betydning.

16.3 Konsekvenser i forhold til justissektoren

Innenfor justissektoren er det naturlig å omtale spørsmål om økonomiske og administrative konsekvenser i forhold til fri rettshjelp, og i forhold til domstoler og politi/påtalemyndighet. Det må antas at utvalgets forslag til nye saksbehandlingsregler for tilleggsskatt vil ha økonomiske konsekvenser. Utvalget legger til grunn at en skattyter, med grunnlag i rettighetskatalogen i EMK artikkel 6, i visse tilfeller vil ha rett til advokatbistand på det offentliges bekostning i saker som gjelder tilleggsskatt. En adgang til fri rettshjelp er begrunnet i de økte krav til rettssikkerhet ved behandling av saker som er å anse som straff i forhold til konvensjonen. Det vil etter utvalgets vurdering likevel være tale om en begrenset adgang til fri rettshjelp i slike saker. Før det er vunnet erfaring med de nye saksbehandlingsreglene, er det ikke mulig å angi nærmere hvor store beløp det her vil dreie seg om.

Når det gjelder justissektoren for øvrig er det delte oppfatninger i utvalget om hvilke konsekvenser de lovendringsforslag utvalgets flertall foreslår, vil ha. Det er flertallets vurdering at forslaget til nytt sanksjonssystem må antas å få begrensede konsekvenser for politiet og påtalemyndigheten. Denne sektoren har mer erfaring med anvendelse av internasjonale menneskerettighetsinstrumenter, og det vil derfor ikke her være samme behov for opplæring og kompetansebygging som på ligningsforvaltningens område.

Hvorvidt det vil bli noen endring av betydning i antall anmeldte saker, fremstår som usikkert. Det vil bero på flere forhold, blant annet på de kommunikasjonsrutiner og det samarbeid som anbefales etablert med ligningsmyndighetene. Det må under enhver omstendighet høstes noen erfaringer med det nye sanksjonssystemet, før det er mulig å ha noen begrunnet oppfatning av tendenser og utviklingsretninger.

I forhold til domstolene, vil det etter flertallets syn også være tale om begrensede konsekvenser. Det er imidlertid grunn til å peke på at skattesaker hvor det også er spørsmål om tilleggsskatt, kan bli mer omfattende og kompliserte som følge av at tilleggsskatt er å anse som straff i forhold til EMK.

Et mindretall, utvalgets medlem Morten Eriksen, deler ikke flertallets oppfatning om at forslaget antas å få begrensede konsekvenser for politi og påtalemyndighet. Hvis ikke den samlede sanksjonsbruken skal svekkes, er det enkelte sider av lovforslaget som vil kunne medføre til dels betydelige ressursmessige konsekvenser for straffesakene. Dette skyldes hovedsakelig hensynet til nødvendige tilpasninger til EMK, som lovforslaget springer ut av.

Generelt kan det påpekes at hele straffeprosessen er påvirket av EMK. Dette er ikke nytt på strafferettens område, og straffeprosessen har forholdt seg til EMK som overnorm siden 1962, jf. straffeprosessloven § 4. I det siste tiår er omfanget av påståtte konvensjonsbrudd økt betydelig. Selve prosessen er blitt stadig mer omfattende, og det er både krevende og utfordrende å forholde seg til et normsystem (EMK) som er lite lovregulert (gjennom konvensjonstekster) og som samtidig skal utvikles dynamisk gjennom rettspraksis nasjonalt og internasjonalt. Dette stiller påtalemyndigheten overfor store krav til kompetanse, både med hensyn til hva som er gjeldende rett og med hensyn til mulige utviklingstendenser.

Dette lovforslaget får flere konsekvenser som følge av at det må foretas et valg mellom bruk av strafferettslig og sivilrettslig sanksjonsspor.

Når tilleggsskatt klassifiseres som straff, vil en ren tilleggsskattesak bli mer kostbar og tidkrevende. Dersom skattyter ikke har vilje eller evne til å gjøre opp skattekravet, noe som er tilfellet for anslagsvis 50 prosent av tilleggsskattesakene, har det liten eller ingen hensikt å iverksette en kostbar prosess med ileggelse av tilleggsskatt som ikke gjøres opp. I slike tilfeller vil straffesanksjonen være eneste reelle sanksjon.

Dette problemet har også eksistert tidligere. Tilleggsskatt har i mange tilfeller vært eneste sanksjon der det ikke har hatt noen hensikt, som følge av skattyters manglende evne eller vilje til å gjøre opp for seg. Når vi nå må velge sanksjonsspor, og saksbehandlingen i begge sporene kan bli ressurskrevende, må det tas sporvalg på mer prinsipielt grunnlag. I alle fall er det lite hensiktsmessig å velge sivil sanksjon der denne ikke blir gjort opp, noe man i mange tilfeller har godt grunnlag for å anta. Valget vil nødvendigvis få ressursmessige konsekvenser også for justissektoren.

I tillegg kommer at de alvorlige og kompliserte tilfellene av skattesvik forutsetningsvis skal behandles som straffesak, og straff blir da eneste reaksjon. Dersom straffesporet velges vil de materielle skattespørsmål trekkes inn i straffesaken på en annen måte enn tidligere. Forutsetningsvis skal straffen inneholde et bøte-element som ligger omtrent på nivå med tilleggsskatten.

Etter någjeldende system har selve ligningen – avklaringen av materiell skatterett og ileggelse av tilleggsskatt – vært adskilt fra straffesaken. Uklarhet på dette punkt er overlatt til den sivile skattesaken. Sanksjonene er likevel samordnet slik at ilagt eller forventet ilagt tilleggsskatt skal hensyntas ved den samlede straffereaksjon. Etter det foreslåtte systemet vil beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten på en annen måte enn tidligere bli integrert i straffesaken. Dette vil gi straffesaken en ny og mer krevende dimensjon – i alle fall i mer kompliserte straffesaker.

I tillegg medfører flertallets syn på et av straffbarhetsvilkårene et kompliserende element. Etter flertallets syn er det ikke tilstrekkelig for straffellelse at skattyter grovt uaktsomt eller forsettlig har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger om skattemessig relevante forhold. Det er etter flertallets oppfatning et objektivt vilkår for straff at det endelige skatteresultat må være påvirket av opplysningssvikten, jf. avsnitt 14.1. Hevder skattyter at et mulig utfall av ligningen vil medføre skattefrihet, må spørsmålet om hva som er riktig materiell skatterett avgjøres først – uansett om skattyters skattepåstand ikke er holdbar. I alvorlige og kompliserte straffesaker etter ligningsloven kan konsekvensen av dette bli at sanksjonsbruken blir betydelig mer ressurskrevende – hvis sakene i det hele tatt skal forfølges.

På denne bakgrunn er det mindretallets oppfatning at lovforslaget vil kunne få tildels betydelige ressursmessige konsekvenser for politi- og påtalemyndighet. Mindretallet har intet grunnlag for å kvantifisere virkningene.

16.4 Konsekvenser i forhold til skattyterne

For skattyterne vil utvalgets forslag ha ulike konsekvenser. Forslaget om gebyr ved forsinket eller ikke levert selvangivelse innebærer en omlegging til standardiserte sanksjoner uavhengig av vedkommendes inntekt og formue. Sammenliknet med forsinkelsesavgiften i gjeldende lovgivning, vil forslaget til nye regler kunne slå ut både til gunst og ugunst for den enkelte. Det foreslås imidlertid en øvre beløpsgrense for disse gebyrene.

Når det gjelder tilleggsskatt, vil utvalgets forslag til nye saksbehandlingsregler innebære en styrking av skattyters rettssikkerhet. Forslaget til endring i reglene om subjektiv skyld, ved at det skal fremgå av lovens hovedregel at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattyter sannsynliggjør at han ikke har handlet uaktsomt, innebærer også en styrking av skattyters stilling. Det foreslås også visse andre endringer i reglene om tilleggsskatt som vil være til gunst for skattyterne.