11 Utvalgets forslag til nye administrative sanksjoner

11.1 Valg av modell

Valg av sanksjonssystem og sanksjonsformer beror på en avveining av en rekke hensyn som til dels trekker i forskjellig retning, jf kapittel 10. I dette spørsmål har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle med unntak av Liv Torill E. Kjeldsberg, mener at en videreføring av et tosporet sanksjonssystem er den ordning som best vil ivareta de kryssende hensyn som her gjør seg gjeldende. Mindretallets prinsipale syn er at en ren strafferettslig modell etter mønster fra Danmark, vil være den beste løsningen. Flertallet og mindretallet er enige om at ingen av de øvrige modeller som er skissert foran, egner seg som grunnlag for et fremtidig sanksjonssystem for brudd på ligningslovens bestemmelser. Den ulike konklusjon som trekkes av henholdsvis flertallet og mindretallet har nær sammenheng med vurderingen av behovet for å sanksjonere uaktsomme overtredelser av ligningsloven. Mens flertallet mener at tungtveiende hensyn tilsier at også uaktsomme brudd på ligningsloven må kunne sanksjoneres, men innenfor rammene av et administrativt system, er det mindretallets syn at sanksjoner bare bør kunne ilegges når vedkommende har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig.

Flertallet mener at hensynet til allmennprevensjon med tyngde taler for at også uaktsomme overtredelser av ligningsloven må kunne sanksjoneres. Slike handlinger bør imidlertid ikke kriminaliseres; de bør kunne sanksjoneres i et administrativt system som i dag. En slik administrativ sanksjonsform må imidlertid suppleres med en straffebestemmelse som rammer grovt uaktsomme og forsettlige overtredelser. Et slikt tosporet system er etter flertallets vurdering den modell som best kan ivareta så vel hensynet til allmennprevensjonen som til effektivitet og rettferdighet. Hensynet til rettssikkerhet kan ivaretas på en fullgod måte gjennom regler som gir skattyter muligheter til å forvare sine interesser. Mindretallet ønsker å presisere at hennes konklusjon når det gjelder modell for et fremtidig sanksjonssystem, er basert på en vurdering hvor hennes prinsipale syn er at en ren strafferettslig modell etter mønster fra Danmark, vil være den ordning som best ivaretar de kryssende hensyn som gjør seg gjeldende. I tråd med dette syn skisserer mindretallet i sin dissens et sanksjonssystem hvor ligningsmyndighetene innefor visse rammer gis kompetanse til å utferdige bøteforelegg, og hvor grov uaktsomhet eller forsett er et vilkår for ileggelse av straff. Mindretallet ser imidlertid at det også kan være gode grunner til å videreføre et tosporet sanksjonssystem slik flertallet foreslår og kan i all hovedsak, som en subsidiær konklusjon, slutte seg til flertallets anbefalinger. Mindretallet ønsker på denne bakgrunn å gi uttrykk for sine prinsipale vurderinger i en egen, sammenfattende dissens, som er inntatt i avsnitt 11.3. Det følgende må leses på denne bakgrunn.

Flertallet foreslår å videreføre hovedtrekkene i gjeldende rett for ileggelse av tilleggsskatt når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Flertallets forslag til regler om ileggelse av tilleggsskatt behandles i avsnitt 11.2. Som sanksjon for forsinket og unnlatt levering av selvangivelse og andre pliktige oppgaver, foreslår utvalget at det skal ilegges et lovbestemt, standardisert gebyr. Dette forslaget omtales i avsnitt 11.4. Flertallets forslag til nytt sanksjonssystem innebærer at en skattyter som ikke har levert pliktige oppgaver både kan ilegges gebyr for unnlatt oppgavelevering og tilleggsskatt for å ha gitt ufullstendige opplysninger. Dette skyldes at gebyr og tilleggsskatt retter seg mot forskjellige forhold ved det å ikke levere selvangivelse mv. Gebyret retter seg mot selve plikten til å levere selvangivelsesskjemaet, mens tilleggsskatten retter seg mot det forhold at skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

11.2 Tilleggsskatt

11.2.1 Utgangspunkter

Etter gjeldende rett er det to hovedgrupper av handlinger som sanksjoneres med tilleggsskatt. Det ilegges tilleggsskatt når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave til ligningsmyndighetene, og når skattyter i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Utvalget har vurdert om det er andre handlinger eller unnlatelser som bør sanksjoneres, men har kommet til at dagens materielle vilkår i hovedtrekk bør videreføres. Utvalget vil imidlertid foreslå at unnlatt levering av selvangivelse og andre pliktige oppgaver sanksjoneres med et gebyr, og eventuelt tilleggsskatt for ufullstendige opplysninger, jf. avsnitt 11.2.2.2 nedenfor.

11.2.2 Ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave

11.2.2.1 Innledning

Skattyter som ikke leverer pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, skal etter gjeldende rett ilegges tilleggsskatt med 30 prosent, beregnet av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, jf. § 10–2 nr. 2. Tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, også i de tilfeller hvor det bare er næringsoppgave som ikke leveres. Unnlater skattyter å levere særskilt skjema som trer i stedet for selvangivelse etter § 4–6 nr. 1, skal tilleggsskatten beregnes av den skatt som fastsettes for de inntektene som skulle vært oppgitt i skjemaet, dersom dette gir lavere tilleggsskatt enn det som følger av hovedregelen. Leveres pliktig selvangivelse eller næringsoppgave likevel innen klagefristen, erstattes tilleggsskatten av en forsinkelsesavgift. For en nærmere beskrivelse av forholdet mellom tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 1 og § 10–2 nr. 2 vises det til beskrivelsen av gjeldende rett i avsnitt 4.7.3.4.

11.2.2.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget har vurdert om dagens ordning med tilleggsskatt, beregnet med 30 prosent av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, bør videreføres som sanksjon ved unnlatt levering av pliktig selvangivelse eller næringsoppgave.

Plikten til å levere selvangivelse følger av ligningsloven § 4–2 som bestemmer at selvangivelse for vedkommende år skal leveres av den som har hatt formue og inntekt som han er skattepliktig for her i landet. I tillegg foreligger det selvangivelsesplikt for den som ligningskontoret pålegger å levere selvangivelse. I selvangivelsesplikten ligger både et krav til innhold og til form.

Selvangivelsespliktens innhold er nærmere regulert i § 4–3. Etter § 4–3 nr. 1 skal selvangivelsen inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Virkningene av at selvangivelsen ikke har det innhold som loven påbyr, er først og fremst at de poster som mangler oppføres etter ligningsmyndighetenes skjønn, jf. § 8–1.

Plikten til å levere selvangivelse i en bestemt form , kan utledes av § 4–3 nr. 2 som bestemmer at departementet fastsetter skjema for ulike typer selvangivelser. I tillegg følger det av § 4–4 at skattyter som driver næringsvirksomhet eller utleie av fast eiendom, som vedlegg til selvangivelsen skal levere næringsoppgave og utskrift av konti som har betydning for vurderingen av årsoppgjøret. Kompetansen til å fastsette selvangivelsesskjemaer og andre ligningsskjemaer er delegert til Skattedirektoratet.

Utvalget ser det slik at en skattyter som ikke leverer pliktig selvangivelse mv., gjør seg skyldig i to overtredelser. Vedkommende har for det første overtrådt plikten til å levere selvangivelsen i riktig form, det vil si i foreskrevet skjema. I tillegg har han, dersom han ikke har gitt de nødvendige opplysningene på annen måte, også gitt ligningsmyndighetene ufullstendige opplysninger å bygge fastsettelsen av ligningsgrunnlaget på. Etter utvalgets oppfatning bør begge disse overtredelser sanksjoneres, men ikke nødvendigvis på samme måte.

Av hensyn til fremdriften i ligningsarbeidet er det viktig for ligningsmyndighetene at skattyter gir ligningsopplysningene i de skjemaene som er utarbeidet for dette formålet. Skulle skattyter stå fritt til å levere opplysningene på den måten han selv ønsket, ville dette komplisert ligningsarbeidet betraktelig. I tillegg er det viktig at skjemaene leveres innen de frister som følger av loven, slik at ligningskontoret kommer raskt i gang med ligningsarbeidet. Etter utvalgets oppfatning er det naturlig å se unnlatelse av å levere pliktig skjema i sammenheng med forsinket levering, og sanksjonere overtredelsene på samme måte.

Utvalget er av den prinsipielle oppfatning at sanksjonen for å unnlate å oppfylle plikten til å levere pliktige oppgaver til ligningsmyndighetene innen en fastsatt frist, ikke bør knyttes opp mot den enkelte skattyters inntekt og formue. Med dette utgangspunkt har utvalget kommet til at forsinket levering og unnlatt levering av pliktig selvangivelse og næringsoppgave mv. bør sanksjoneres med et standardisert gebyr. En nærmere beskrivelse av utvalgets forslag til gebyr for forsinket og unnlatt levering av pliktige oppgaver er inntatt i avsnitt 11.4.2 og 11.4.3.

Skattyters oppfyllelse av opplysningsplikten er av stor betydning for en riktig ligning. Når ligningsmyndighetene ikke mottar de nødvendige formues- og inntektsopplysningene fra skattyter, verken i de pliktige skjemaene eller på annen måte, må grunnlaget for ligningen fastsettes ved skjønn. Slik utvalget ser det har skattyter som unnlater å levere selvangivelse, gitt ligningsmyndighetene ufullstendige opplysninger å bygge ligningsgrunnlaget på. Etter utvalgets oppfatning bør den skattyter som leverer ufullstendige opplysninger på denne måten, ilegges tilleggsskatt på samme måte som den skattyter som leverer ufullstendige eller uriktige opplysninger i selvangivelsen mv.

Etter gjeldende rett ilegges det tilleggsskatt med 30 prosent av skatten av hele skjønnsligningen også ved unnlatt retur av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Etter utvalgets oppfatning er dette en uforholdsmessig streng reaksjon i de tilfeller ligningsmyndighetene har de fullstendige og korrekte ligningsopplysningene. Hensynet til rimelighet og til sanksjonssystemets legitimitet tilsier etter utvalgets syn at gjeldende rett på dette punkt ikke videreføres. På denne bakgrunn foreslår utvalgets flertall at det ikke beregnes og ilegges tilleggsskatt av de postene som er utfylt på den forhåndsutfylte selvangivelsen ved unnlatt retur av denne. Et mindretall på ett medlem foreslår at det også skal beregnes tilleggsskatt av slike opplysninger. Se nærmere om denne vurderingen i avsnitt 11.2.6.2.

Det er en forutsetning for dette unntaket at de forhåndsutfylte opplysningene faktisk er riktige og fullstendige. Viser det seg, for eksempel ved et senere bokettersyn hos arbeidsgiver, at innberettet lønn var for lavt og det uriktige beløpet fremgikk av den forhåndsutfylte selvangivelsen, vil skattyter kunne ilegges tilleggsskatt dersom han kan bebreides for ikke å ha oppdaget og korrigert feilen. En nærmere beskrivelse av utvalgets forslag til unntak fra tilleggsskatt i slike og andre tilfeller er inntatt i avsnitt 11.2.6.

Ligningsmyndighetene mottar også kontrollopplysninger etter ligningsloven kapittel 6 vedrørende næringsdrivende og selskapers formue og inntekt. Disse opplysningene er imidlertid ikke like systematisert og tilgjengelige for ligningsmyndighetene som kontrollopplysningene vedrørende lønnstakere og pensjonister. Utvalget mener likevel at det vil medføre en for streng reaksjon å beregne tilleggsskatt med alminnelig sats når det foreligger slike opplysninger. Det foreslår derfor at tilleggsskatt av poster som ligningsmyndighetene ukrevet mottar kontrollopplysninger om fra tredjemenn etter kapittel 6, beregnes med redusert sats når næringsdrivende, selskaper mv. unnlater å levere selvangivelse. Tilsvarende foreslås for poster som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over. Se nærmere om utvalgets forslag til satser for tilleggsskatt i avsnitt 11.2.9.

11.2.2.3 Forholdet mellom gebyr og tilleggsskatt når pliktige oppgaver ikke er levert

Utvalget vil i det følgende peke på enkelte konsekvenser av at unnlatt levering av selvangivelse mv. etter utvalgets forslag, skal sanksjoneres med både et gebyr for unnlatt levering av de pliktige skjemaene og tilleggsskatt for ufullstendige opplysninger. Hvorvidt tilleggsskatt skal ilegges vil bero på en tilsvarende vurdering som etter gjeldende rett for tilleggsskatt for uriktige og ufullstendige opplysninger etter ligningsloven § 10–2 nr. 1, i den utstrekning dette foreslås videreført. Se nedenfor under avsnitt 11.2.3.3.

Skattyter vil i enkelte tilfelle ha gitt ligningsmyndighetene de fullstendige opplysningene på annen måte enn i selvangivelsesskjemaet, for eksempel i en datautskrift. Etter forskrift 24. oktober 1988 nr. 884 om adgang til å innsende datautskrift som erstatning for ligningsskjema § 4 annet ledd skal datautskrift som leveres til erstatning for selvangivelsesskjemaet, i undertegnet stand legges inn i det originale skjemaet der identifikasjonsrubrikkene på side 1 må fylles ut. Forutsatt at datautskriften inneholder alle de opplysninger som skattyter er forpliktet til å gi, har skattyter ikke gitt ufullstendige opplysninger. Han har derimot unnlatt å levere det pliktige selvangivelsesskjemaet, og bør på dette grunnlag ilegges et gebyr.

Har skattyter levert både selvangivelse og næringsoppgave, men unnlatt å oppgi næringsinntekten i selvangivelsen, skal skattyter etter utvalgets oppfatning verken ilegges gebyr eller tilleggsskatt forutsatt at opplysningene i næringsoppgaven er korrekte. Har skattyter verken levert selvangivelse eller næringsoppgave, skal det ilegges gebyr for manglende levering av oppgavene og tilleggsskatt beregnet av den skatt som kunne vært unndratt på grunn av manglende selvangivelse.

Har skattyter levert selvangivelse, men verken sendt inn pliktig næringsoppgave eller oppgitt næringsinntekten i selvangivelsen, skal det ilegges gebyr for manglende skjema og tilleggsskatt for uriktige og ufullstendige opplysninger beregnet av den skatt som kunne vært unndratt på grunn av utelatt næringsinntekt og formue.

I noen tilfeller vil næringsdrivende ha oppgitt næringsinntekten i selvangivelsen, men unnlatt å levere næringsoppgave. Etter utvalgets forslag skal skattyter i slike tilfeller ilegges gebyr for unnlatt levering av næringsoppgave. Hvorvidt tilleggsskatt skal ilegges beror på om skattyter må anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen ved ikke å ha levert næringsoppgaven. Etter utvalgets oppfatning har skattyter gitt tilstrekkelige opplysninger hvis næringsinntekten kommer tydelig fram i selvangivelsen, slik at han kan purres for næringsoppgave. Vurderingen av forholdet må derfor skje med utgangspunkt i om det innkommer en næringsoppgave under ligningsbehandlingen, og om denne kan legges til grunn eller om næringsinntekten må fastsettes ved skjønn.

Etter gjeldende rett erstattes ilagt tilleggsskatt for unnlatt levering av selvangivelse med en forsinkelsesavgift dersom skattyter leverer selvangivelsen innen utløpet av klagefristen, jf. § 10–5. Dette gjelder uavhengig av om de innleverte oppgavene realitetsbehandles eller ikke. Leveres oppgavene etter klagefristens utløp og oppgavene realitetsbehandles, er beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 2 den samlede skatten som fastsettes i endringssaken. I slike tilfeller brukes i utgangspunktet den samme prosentsatsen på det nye grunnlaget. Etter utvalgets forslag er skjæringstidspunktet for når en selvangivelse skal anses som ikke levert – utleggsdatoen – absolutt. Dette innebærer at gebyret for ikke levert selvangivelse fastholdes selv om oppgaven leveres på et senere tidspunkt, og selv om den realitetsbehandles og eventuelt legges til grunn i endringssaken. Er skattyter i tillegg til gebyr ilagt tilleggsskatt for den skatt som kunne vært unndratt på grunn av manglende selvangivelse, oppstår spørsmålet om tilleggsskatten skal endres når en senere innlevert selvangivelse realitetsbehandles. Utvalget foreslår at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten fastholdes selv om grunnlaget for ligningen reduseres som følge av opplysningene i selvangivelsen. Den opprinnelig ilagte tilleggsskatten bør også fastholdes dersom de nye opplysningene medfører at grunnlaget for ligningen øker. En slik løsning gir etter utvalgets oppfatning en skattyter oppfordring til å gjøre opp for seg, og må ses på som en frivillig retting. Se nærmere om utvalgets forslag til unntak fra tilleggsskatt ved frivillig retting i avsnitt 11.2.6.2.

Dersom det ved realitetsbehandling av selvangivelsen viser seg at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, kan det i endringssaken i tillegg beregnes tilleggsskatt på dette grunnlag. Det må da vurderes om det skal skje en samordning av samlet ilagt tilleggsskatt. Se nærmere i avsnitt 11.2.9.2.

11.2.3 Uriktige eller ufullstendige opplysninger

11.2.3.1 Innledning

Etter utvalgets forslag er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, enten ved å gi slike opplysninger muntlig eller skriftlig eller ved å unnlate å gi opplysninger.

Avgrensningen av kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 10–2 nr. 1 har i praksis medført visse problemer for ligningsmyndighetene. Utvalget har derfor vurdert om det er praktisk mulig å gi en mer presis og uttømmende definisjon av dette handlingsalternativet i lovteksten, men har kommet til at det ikke er mulig å gi en definisjon som kan være egnet til å løse tolkningstvil i grensetilfellene. En nærmere beskrivelse av innholdet i begrepet gis i kapitlet nedenfor, men utvalget vil presisere at dette ikke er ment som noen uttømmende redegjørelse for alle de tvil- og grensetilfeller som vil kunne oppstå i praksis.

11.2.3.2 Begrepets innhold

Utgangspunktet for tolkningen av kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger er skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4, særlig § 4–1 som statuerer skattyters plikt til å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Dette generelle utgangspunktet er kommet til uttrykk i flere sentrale høyesterettsdommer, blant annet i Rt. 1992 side 1588 ( Loffland ). Det fremgår av denne dommen at skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger når han har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. På grunnlag av denne dommen og senere rettspraksis kan det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til ligningsmyndighetene. Denne normen bør etter utvalgets syn videreføres.

Tvils- og grensetilfeller vil ikke helt ut kunne løses innenfor rammen av lovbestemmelser basert på generelle kriterier. Mye kan imidlertid avklares i forarbeidene. Utvalget har derfor funnet grunn til å gi en relativt bred fremstilling og vurdering av begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Uriktige opplysninger er gjerne opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. I de fleste tilfeller er det grunn til å anta at det ikke vil være vanskelig å fastslå om det foreligger uriktige opplysninger. Rettspraksis viser imidlertid at det i en del tilfeller kan være vanskelig å slå fast om en skattyter har gitt uriktige opplysninger i lovens forstand. Rettslig sett har det i utgangspunktet ingen avgjørende betydning om en opplysningssvikt henføres under begrepet uriktig eller ufullstendig opplysning, og det vil i praksis kunne være tale om flytende overganger.

Ufullstendige opplysninger er et videre og innholdsmessig noe vagere begrep enn uriktige opplysninger. Kriteriet ufullstendig fanger opp tilfeller hvor de opplysningene som skattyter har gitt, isolert sett er korrekte. Bruddet på opplysningsplikten ligger i at de fremlagte opplysningene gir et ufullstendig eller fortegnet bilde av underliggende realiteter. Skattyter skulle således ha gitt flere eller mer utfyllende opplysninger.

Det foreligger en del nyere rettspraksis knyttet til begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger etter Loffland , som slår fast prinsippet om skattyters aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Fra praksis skal spesielt nevnes avgjørelsen inntatt i Rt. 1995 side 1883 ( Slørdahl ) som synes å tillegge skattyters opplysningsplikt større vekt i forhold til ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt enn Loffland . Det er gjort nærmere rede for dommen foran i avsnitt 4.7.3.2. Det er i juridisk teori gitt uttrykk for ulike oppfatninger om Slørdahl gir veiledning for tolkingen av begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger eller om den er begrenset til en konkret bevisvurdering.

Skattyter må for å oppfylle opplysningsplikten gi de relevante opplysningene på en slik måte at ligningsmyndighetene, ved en vanlig gjennomgang av selvangivelsen, får et godt grunnlag for å gjennomføre en korrekt ligning. Etter utvalgets syn må opplysningsplikten anses misligholdt dersom skattyter gir opplysningene på en slik måte at det vil være klart vanskeligere for ligningsmyndighetene å registrere disse sammenholdt med bruk av enkle og spesiallagede rapporteringsskjemaer. Dette syn representerer en videreføring av det prinsipp som ble fastslått i Loffland . Forståelsen må også antas å være lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Skattedirektoratets melding, Skd-melding nr. 9/01 fra Skattedirektoratet hvor det heter:

«Normalt vil skattyter best kunne gjøre dette ved å gi sine opplysninger i de aktuelle skjemaene ligningsmyndighetene har utarbeidet. Gir skattyter sine opplysninger på annen måte, må disse komme klart og tydelig frem for ligningsmyndighetene. For å tilfredsstille lovens krav til fullstendige opplysninger, må skattyter tydelig markere de opplysninger som er viktige og sentrale for en korrekt ligning, og ikke fjerne fokus fra dem ved å plassere dem i et omfattende vedleggsmateriale eller gjemme dem bort i mengden av mer generell informasjon.»

En annen dom som er av særlig interesse i denne sammenheng, er Rt. 1997 side 1430 ( Elf ). Det er gjort nærmere rede for dommen foran i avsnitt 4.7.3.2. Ved Høyesteretts vurdering av om selskapet hadde gitt ufullstendige opplysninger, synes det å ha vært tungtveiende at den skattemessige disposisjonen var tvilsom, selv etter grundige overveielser. Dette ga skattyter en særlig plikt til å opplyse om forholdet, selv om ligningsmyndighetene etter en nærmere gjennomgang av det innsendte materialet kunne ha oppdaget hva som var gjort og ikke gjort fra skattyters side.

Innholdet i begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger er gjennom rettspraksis utviklet videre de siste årene, og en viktig dom i denne sammenheng er Rt. 1999 side 1087 ( Baker Hughes ). Høyesterett kom her til at et avvik på rundt 40 prosent mellom den pris som selskapet betalte i leie, og den leien som fulgte av armelengdeprinsippet, innebar at skattyter hadde gitt uriktige opplysninger. For en nærmere beskrivelse av dommen henvises det til avsnitt 4.7.3.2.

11.2.3.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Brudd på ligningslovens opplysningsplikt ved å gi ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, bør etter utvalgets syn fortsatt være sanksjonert. Utgangspunktet for tolkingen av begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger er skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4 og plikten til å opptre aktsomt og lojalt, slik dette har kommet til uttrykk i rettspraksis.

Tungtveiende hensyn – også ut over effektivitetshensynet – tilsier etter utvalgets vurdering at skattyters opplysningsplikt som rettslig norm må være streng. Hensynet til skattesystemets legitimitet taler med styrke for at skattyter har plikt til uoppfordret å gi alle de opplysninger som er relevante for ligningen, og at det må gjøres på en måte som innebærer at opplysningene er lett tilgjengelige. Dette gjelder både hvilke opplysninger som skal fremlegges og måten de fremlegges på.

Skattyter plikter etter ligningsloven kapittel 4 å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og å levere en selvangivelse som inneholder en spesifisert oppgave over inntekts- og formuesposter. Det vil si at all informasjon som er av betydning for fastsettelsen av en korrekt ligning, må fremgå av selvangivelsen eller – på en tilstrekkelig tydelig måte – i vedleggene. Er det gjort, vil skattyteren som den klare hovedregel ha oppfylt sin opplysningsplikt.

Utvalgets flertall, alle med unntak av utvalgsmedlem Jan Syversen, finner ikke grunn til å foreslå noen nærmere lovfesting av opplysningspliktens innhold. Mindretallet vil foreslå en slik lovfesting, og gjør nærmere rede for sitt syn avslutningsvis i dette avsnittet.

Det er etter flertallets syn ikke praktisk mulig å lovfeste opplysningspliktens rekkevidde slik at det ikke oppstår tilfeller hvor konklusjonen vil bero på en konkret avveining av hensynet til skattyters opplysningsplikt på den ene side og ligningsmyndighetene undersøkelsesplikt på den annen side. I et massevedtaksystem som ligningsforvaltningen er, må tyngdepunktet fortsatt ligge på skattyters opplysningsplikt. Det er skattyter som kjenner de faktiske forhold og underliggende realiteter med hensyn til egne formues- og inntektsforhold. I et aktsomhets- og lojalitetsperspektiv har han en klar oppfordring til å komme med alle opplysninger av betydning for ligningen. Opplysningene må presenteres på en måte som medfører at ligningsmyndighetene ikke behøver å gjennomgå et stort vedleggsmateriale eller selvangivelser for tidligere inntektsår for å kontrollere at alle relevante opplysninger er gitt.

For at opplysningsplikten skal være oppfylt, må det kreves at skattyter gjør ligningsmyndighetene særskilt oppmerksom på faktiske forhold eller vurderinger av faktiske forhold som fremstår som sentrale, særlig kompliserte eller som tvilsomme. Jo mer det faktiske forholdet/transaksjonen avviker fra det som er vanlig, desto større oppfordring har skattyter til å gi utfyllende opplysninger til ligningsmyndighetene. I utgangspunktet bør det være tilstrekkelig at skattyter ved innlevering av selvangivelsen gjør oppmerksom på at det finnes opplysninger om nærmere angitte forhold i vedleggsmaterialet, slik at ligningsmyndighetene får en klar foranledning til å gjøre nærmere undersøkelser. Dette er etter utvalgets vurdering i samsvar med gjeldende rettstilstand, jf. Elf .

Etter gjeldende rett anses en skattyter som leverer forhåndsutfylt selvangivelse, å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger når han ikke korrigerer en uriktig opplysning, ikke gir en opplysning som mangler, endrer en korrekt opplysning eller tilføyer en uriktig opplysning. Skattyter vil også etter utvalgets forslag til nye regler anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i slike tilfeller.

I retts- og ligningspraksis er det i enkelte typetilfeller oppstilt visse krav til skattyters opplysningsplikt, som utvalget mener bør videreføres i et nytt system. Eksemplene på slike tilfeller er fra utvalgets side ikke ment å være uttømmende.

– Opplysninger gitt i selvangivelsen for tidligere år

Har skattyter gitt opplysninger i selvangivelsen for et tidligere inntektsår eller i vedlegg til denne, men ikke i selvangivelsen for det aktuelle inntektsåret, har skattyter i utgangspunktet ikke oppfylt sin opplysningsplikt. Gjør derimot skattyter på en klar og entydig måte ligningsmyndighetene oppmerksom på at relevante opplysninger finnes i tidligere års materiale, må opplysningsplikten anses oppfylt.

– Opplysninger gitt på annen måte enn i skjema utarbeidet av skattemyndighetene

Gir skattyter opplysninger på annen måte enn i de aktuelle ligningsskjemaene, bør det etter utvalgets oppfatning være et vilkår for at opplysningsplikten skal anses oppfylt, at opplysningene kommer klart og tydelig fram for ligningsmyndighetene.

– Tvilsomme poster

Er skattyter i tvil om et beløp er skattepliktig eller fradragsberettiget, må skattyter, for å oppfylle opplysningsplikten, tydelige markere posten i selvangivelsen og redegjøre for de faktiske forhold slik at ligningsmyndighetene blir kjent med saken og kan ta stilling til det skatterettslige spørsmålet.

– Poster som må fastsettes ved skjønn

For poster som må ansettes ved skjønn, fritar ligningsloven § 4–3 nr. 1 annet punktum skattyter fra å føre opp et konkret beløp. Det kreves imidlertid at skattyter skal gi alle de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene skal kunne fastsette beløpet.

– Opplysninger gitt til feil kommune

Skattytere som leverer forhåndsutfylt selvangivelse, skal kun levere selvangivelse til ligningskontoret for bostedskommunen. I tillegg skal de gi opplysninger om inntekt og formue i utenbys kommune på skjema fastsatt av Skattedirektoratet, til ligningskontoret for utenbyskommunen, jf. ligningsloven § 4–6 nr. 1. Slikt skjema trer i stedet for selvangivelse. Andre skattytere enn de som omfattes av ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse, og etterskuddsskattepliktige næringsdrivende, vil være selvangivelsespliktig til alle kommuner hvor de er skattepliktige, jf. § 4–6.

Etter gjeldende rett har skattyter ikke oppfylt sin opplysningsplikt hvis han gir opplysninger om formue og inntekt i selvangivelsen til bostedskommunen, men ikke til utenbyskommunen hvor de skulle vært gitt. Hensynet til effektivisering av opplysningsplikten tilsier etter utvalgets oppfatning at denne rettstilstanden videreføres. Slik ligningen gjennomføres i dag, er det ingen automatisk utveksling mellom ligningskontorene av opplysninger om skattytere som skal levere selvangivelse og/eller andre skjemaer til flere ligningskontorer. Utvalget har fått opplyst fra Skattedirektoratet at antall utenbysskjemaer for inntektsåret 2001 var rundt 23 000. Med et slik betydelig antall, vil ikke utvalget her foreslå at skattyter må anses for å ha oppfylt sin opplysningsplikt selv om opplysningene er gitt til feil ligningskontor. Ligningen skal gjennomføres innenfor et begrenset tidsrom og den mest hensiktsmessige løsningen er da at skattyter selv har plikt til å gi de aktuelle opplysningene til riktig ligningsmyndighet. Slik utvalget ser det legger ikke dette noen urimelig byrde på skattyter.

– Skattyter har samlet sett gitt tilstrekkelige opplysninger

Et praktisk typetilfelle er at skattyter samlet sett har gitt ligningsmyndighetene tilstrekkelige opplysninger til å foreta en korrekt ligning, men slik at en opplysning i selvangivelsen er uriktig, mens den korrekte opplysningen fremgår av et vedlegg. I dag anses skattyter å ha gitt uriktige opplysninger i et slikt tilfelle.

I SOU 2001: 25 « Skattetillägg m.m. » er det foreslått at slike tilfeller faller utenfor rammene for uriktige eller ufullstendige opplysninger. Den svenske komiteens utgangspunkt er at skattyter i slike og lignende tilfeller ikke kan anses å ha gitt uriktige opplysninger, og selv om det er tenkelig at forholdet ikke oppdages kan skattyter ikke anses å ha gjort noe som kvalifiserer til en straffesanksjon.

Utvalget deler ikke den svenske komiteens vurdering på dette punkt. I slike tilfeller kan situasjonen enten være at skattyter spekulerer i at den uriktige opplysningen i selvangivelsen ikke oppdages, eller at feilen i selvangivelsen skyldes en ren glipp. Det er utvalgets syn at skattyter i begge tilfeller har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Om tilleggsskatt skal ilegges må bero på en vurdering av skattyters subjektive forhold, eventuelt om forholdet faller inn under unntaket fra tilleggsskatt for åpenbare regne- eller skrivefeil.

Et annet tilfelle har man der skattyter har unnlatt å gi en opplysning i selvangivelsen, men opplysningen fremgår av annet materiale som er sendt ligningskontoret. Hvorvidt skattyter har gitt ufullstendige opplysninger i en slik situasjon vil bero på hvordan opplysningen er presentert. For å tilfredsstille lovens krav til fullstendige opplysninger, må skattyter tydelig markere de opplysninger som er viktige og sentrale for en korrekt ligning, og ikke fjerne fokus fra dem ved å plassere dem i et omfattende vedleggsmateriale eller gjemme dem bort i mengden av mer generell informasjon.

Utvalgets medlem Jan Syversen mener at spørsmålet om skattyter har gitt ufullstendige opplysninger må veies opp mot ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt slik som Høyesterett har gitt uttrykk for i et obiter dictum i Rt. 1992 side 1588 ( Loffland ). Slik dette medlemmet tolker uttalelsene i denne dom, beror det til en viss grad på en interesseavveining om skattyter kan sies å ha gitt fullstendige opplysninger. Har han opplyst såpass meget om en transaksjon eller et rettsforhold at ligningsmyndighetene etter en normal gjennomgang av skattyters oppgaver burde ha innhentet ytterligere opplysninger om forholdet og på denne måte kunne ha skaffet seg et fullstendig materiale, skal skattyter anses for å ha gitt fullstendige opplysninger. At det bør gjelde en slik standard er utvalget enig i, men dette medlemmet mener at hensynet til rettssikkerhet tilsier at denne standard lovfestes.

Som begrunnelse for dette finner dette medlemmet å ville gi en utdypende beskrivelse av Rt. 1998 side 1430 ( Elf ) som gjaldt et tilfelle hvor skattyter hadde foretatt oppskrivninger av sokkelanlegg i størrelsesorden mellom 5- og 600 millioner kroner som følge av nye reservoaranslag. Sokkelanleggenes kostpris ble avskrevet etter produksjonsenhetsmetoden (i takt med årets produksjonsandel av gjenværende forekomst). Selskapet mente med støtte i sakkyndige vurderinger at det kunne unnlate å avskrive selve oppskrivningen i en relativt kort periode da anleggene – selv etter oppskrivningen – var avskrevet for meget. Høyesterett fant at reglene i aksjeloven av 1976 om avskrivning av anleggsmidler ikke kunne forstås på denne måte og at den avskrivningssats som gjaldt for kostprisen også måtte anvendes på oppskrevet beløp (hvilket førte til at en andel av utdelt utbytte etter de dagjeldende regler ikke var fradragsberettiget ved iligningen av 27,8 prosent statsskatt). I saken oppsto også et spørsmål om ligningen kunne rettes ut over toårsfristen i ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a, dvs. om selskapet hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I selskapets årsregnskap var det ikke gitt tilstrekkelige noteopplysninger om latent skatt på oppskrevne verdier. I det regnskap som var innlevert til ligningsmyndighetene var oppskrivningen spesifisert som særskilt post og likeledes avskrivninger og akkumulerte avskrivninger på oppskreven verdi. De siste to poster var angitt med 0 i regnskapet. Selskapet hevdet at dette materiale entydig viste at det ikke var foretatt regnskapsmessige avskrivninger på oppskrevne verdier, mens oljeskattemyndighetene mente at opplysningene kunne oppfattes dit hen at det ikke var foretatt noen skattemessige avskrivninger på oppskrevne verdier, noe selskapet hevdet ikke var mulig i og med at regnskapsmessige oppskrevne verdier ikke kan avskrives med skattemessig virkning (oppskrivninger på anleggsmidler regnes ikke som skattemessig inntekt). Høyesterett fant at « de nakne regnskapstall » ikke var tilstrekkelige opplysninger, men at selskapet skulle ha gitt utfyllende skriftlig redegjørelse for hva disse tall innebar. Det vises til sitatene fra denne dom inntatt i avsnitt 4.7.3.2.

Den regnskapsforståelse som Høyesterett har lagt til grunn i denne dom er blitt kritisert i teorien, se O. Gjems-Onstad, Bedriftsskatterett 2001 side 1312 særlig side 1313. Det kan hevdes at ligningsmyndighetene på bakgrunn av de uttrykkelige opplysninger om 0-avskrivninger på oppskrevne verdier, etter «Loffland-standarden» hadde all mulig grunn til å foreta ytterligere undersøkelser hvis de var i tvil om hva disse opplysninger egentlig innebar. I teorien har O. Gjems-Onstad hevdet at «Loffland-standarden» er blitt fraveket i Elf – i alle fall i visse relasjoner. Om dette uttaler han på side 1312 i Bedriftsskatterett (2001):

«Elf-dommen (Rt 1997 s 1430, Utv 1998 s 1095) flyttet ytterligere på grensen for hva som er ufullstendige opplysninger. I Elf-dommen synes Høyesterett implisitt å ha lagt Loffland-dommens «forvarsels»-kriterium bak seg. Skattyter ble nærmest pålagt en påpeknings - eller klargjøringsplikt der ligningen kan være særlig problematisk eller tvilsom.»

Det man formentlig kan utlede av premissene i Elf-dommen er at opplysningsplikten utvides hvis skattyter til grunn for sine skattedisposisjoner har basert seg på en regnskapsforståelse som på et avgjørende punkt har fremstått som tvilsom.

Det kan på bakgrunn av ovennevnte uttalelser i skattjuridisk teori, være tvilsomt om Høyesterett i Elf har tilsidesatt synspunktene i Loffland på generelt grunnlag, eller om Elf må forstås som et unntak for de tilfeller hvor skattyter har gitt seg ut på en noe sjansepreget tolkning av regelverket (i dette tilfelle de bakenforliggende regnskapsregler, som Høyesterett fant var feil). Men uansett medfører Elf en slik uklarhet om relevansen av «Loffland-standarden», at den etter dette medlemmets oppfatning bør lovfestes.

Dette medlemmet vil tilføye at kriteriet « uriktige og ufullstendige opplysninger » – særlig den siste del av dette kriteriet – kan utgjøre et problem også for skattytere som ønsker å oppfylle sin opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene etter beste evne. Dette har sammenheng med at skattereglene i mange relasjoner er svært kompliserte med et omfattende kildemateriale som man ikke kan forvente at den ordinære skattyter skal kjenne til. Etter mindretallets mening taler disse forhold for at skattyter ikke bør bedømmes for strengt når han har gitt opplysninger om en transaksjon eller et rettsforhold, men kanskje på grunn av manglende detaljkunnskap til reglene – ikke har gitt alle de opplysninger som ligningsmyndighetene trenger for å kunne ligne riktig.

Det synes å være enighet i utvalget om at «Loffland-standarden» skal videreføres som en del av gjeldende rett, men at det ikke er nødvendig å lovfeste en slik regel. Dette medlemmet er som nevnt uenig på dette punkt. Det er uklart om uttalelsene i Loffland om forholdet mellom opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt er blitt fraveket i senere høyesterettspraksis. Dette medlemmet mener at den standard som uttrykkes i denne dom gir et balansert interesseavveing mellom ligningsmyndighetenes behov for å få korrekte opplysninger og deres plikt til å foreta ytterligere undersøkelser når skattyter har gitt tilstrekkelige opplysninger til at forholdet burde ha vært avklart gjennom ytterligere undersøkelser. Etter dette medlemmets syn er det et rimelig krav at såpass viktige prinsipper synliggjøres i lovteksten og ikke «nedgraderes» som synspunkter i forarbeidene som har rettskildemessig langt svakere stilling. Dette utvalgsmedlemmet foreslår følgende tilføyelse til § 10–6 nr. 2 med følgende ordlyd:

«Har skattyter gitt slike opplysninger om et rettsforhold eller en transaksjon at ligningsmyndighetene hadde tilstrekkelig grunnlag til å ta opp det aktuelle skattespørsmål og de ved ytterligere undersøkelser kunne ha skaffet seg de nødvendige tilleggsopplysninger, skal skattyter ikke anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter første ledd.»

Dette medlemmet er klar over at standarden ovenfor bygger på et rettsanvendelsesskjønn, og at det i noen tilfeller kan være vanskelig å fastsette rekkevidden av regelen. Dette må likevel veies opp mot rettsferds- og rettssikkerhetshensyn som dette medlemmet finner såpass tungtveiende at prinsippet bør lovfestes.

11.2.3.4 Begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger i andre lovbestemmelser i ligningsloven

Hvorvidt skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger har etter gjeldende rett betydning ikke bare i forhold til tilleggsskatt, men også ved avgjørelsen av hvilken frist som gjelder for ligningsmyndighetenes endringsadgang, jf. § 9–6 nr. 3 bokstav a, og for adgangen til å straffe etter § 12–1 nr. 1 bokstav a. Det er antatt at uttrykket har et tilnærmet likt innhold i alle bestemmelsene. På ett område har imidlertid uttrykket i § 9–6 nr. 3 bokstav a etter gjeldende rett et noe videre innhold enn i de to andre bestemmelsene. Etter § 4–1 annet punktum skal skattyter gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. Har skattyter gitt riktige og fullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, men unnlater å gjøre oppmerksom på en etterfølgende feil ved ligningen, vil dette ha ulike konsekvenser etter bestemmelsene i § 9–6 nr. 3 bokstav a, § 10–2 nr. 1 og § 12–1 nr. 1 bokstav a. I et slikt tilfelle er skattyter ansett for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i relasjon til § 9–6 nr. 3 bokstav a slik at ligningsmyndighetene kan endre ligningen etter utløpet av toårsfristen. Skattyter kan imidlertid ikke ilegges tilleggsskatt eller straffes da det tilsvarende uttrykket i § 10–2 nr. 1 og § 12–1 nr. 1 bokstav a er tolket slik at det er begrenset til aktiv forledelse. Denne forståelse har kommet til uttrykk i Høyesteretts kjennelse inntatt i Rt. 1999 side 1980 ( Møller ):

«Etter ligningsloven § 10–2 nr. 1 er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at skattyter gir « uriktige eller ufullstendige opplysninger ». Det er lagt til grunn at denne bestemmelsen bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter, jf. blant annet Lignings-ABC 1998 side 969. At det her kan gjelde sterkere krav til aktiv meddelelse av uriktige eller ufullstendige opplysninger enn etter § 9–6 nr. 3 bokstav a, kan imidlertid begrunnes med bestemmelsenes forskjellige utforming. Bestemmelsene er heller ikke i den skatterettslige teori ansett for nødvendigvis å være sammenfallende på dette punkt.

Jeg er blitt stående ved at de beste grunner taler for at § 9–6 nr. 3 bokstav a må forstås slik at den rammer skattyters manglende oppfyllelse av plikten etter ligningsloven § 4–1 nr. 1 annet punktum. Jeg kan ikke se at det utover det jeg har sagt om bestemmelsens forhistorie er anført reelle hensyn av betydning som taler mot en slik fortolkning. Dette betyr at toårsfristen i § 9–6 nr. 3 bokstav a ikke kommer til anvendelse når skattyter kjenner til at det foreligger feil ved ligningen.»

I praksis er det også antatt at skattyter i forhold til § 9–6 nr. 3 har gitt ufullstendige opplysninger når han ikke har levert selvangivelse. Etter gjeldende rett omfattes ikke et slikt forhold av § 10–2 nr. 1 eller § 12–1 nr. 1 bokstav a. Skattyter vil imidlertid kunne ilegges tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 2 eller straffes etter § 12–1 nr. 1 bokstav d.

Utvalget vil bemerke at det er uheldig at uttrykket uriktige eller ufullstendige opplysninger brukes i ulike betydninger, og til dels utenfor dets språklige rekkevidde.

Utvalget har kommet til at det er mest hensiktsmessig å videreføre begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger i bestemmelsene om frister, tilleggsskatt og straff. Tungtveiende grunner taler for at samme begrep som brukes i forskjellige bestemmelser i samme lov, bør ha tilnærmet det samme innholdet. Lovverket kan ellers bli uoversiktlig og lite tilgjengelig. Det å ikke gi beskjed om feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som skattyter oppdager, bør fortsatt føre til at skattyter i relasjon til § 9–6 nr. 3 bokstav a anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at endringsfristen på ti år kommer til anvendelse. Etter utvalgets syn bør dette komme klart til uttrykk i loven, og utvalget foreslår derfor at gjeldende rett lovfestes ved en tilføyelse i § 9–6 nr. 3 bokstav a.

Også ved ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave bør endringsfristen være ti år som etter dagens praksis.

For tilleggsskatten foreslår utvalget en endring i gjeldende rett på dette punktet ved at skattyter skal anses å ha gitt ufullstendige opplysinger dersom han ikke har levert selvangivelse eller på annen måte gitt ligningsmyndighetene fullstendige og korrekte ligningsopplysninger. Utover disse tilfellene, som er ganske praktiske, kan utvalget ikke se at det er behov for å nyansere innholdet i begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger avhengig av hvilken bestemmelse i ligningsloven det er tale om.

11.2.4 Har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt

Utvalget foreslår at det fortsatt bør være et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Kravet om at opplysningssvikten kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt er forstått og praktisert slik at det skattemessige resultatet måtte ha blitt et annet, dersom opplysningssvikten ikke var blitt oppdaget. Utvalget foreslår ingen endringer i denne praksisen.

For å konstatere om vilkåret er oppfylt etter gjeldende rett, skal det enkelte inntektsår vurderes isolert. Dette videreføres i utvalgets forslag, og betyr at tilleggsskatt kan ilegges selv om skattyter et senere inntektsår inntektsfører/har inntektsført et beløp som totalt sett medfører at det ikke unndras noe skatt. Det samme gjelder ved tidfestingsfeil, se nærmere om problemstillinger i forbindelse med beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten i slike tilfeller i avsnitt 11.2.8.

11.2.5 Subjektive vilkår

11.2.5.1 Innledning

I mandatet er utvalget bedt om å gå igjennom det avledete skyldkravet for ileggelse av tilleggsskatt. Det nevnes i mandatet at det etter gjeldende rett i stor grad er ordningen med subjektive vurderinger som skaper størst problemer ved ileggelse av tilleggsskatt.

Etter gjeldende rett skal det ikke ilegges tilleggsskatt når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last, jf. § 10–3 bokstav b. For hva som nærmere ligger i dette vises det til beskrivelsen av gjeldende rett i avsnitt 4.7.3.7.

11.2.5.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Det kan være vanskelig å ta stilling til om skattyter er å bebreide for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og om forholdet skal bedømmes som uaktsomt i rettslig forstand. Regelverket vil derfor kunne håndheves mest effektivt dersom det ikke oppstilles et vilkår om subjektiv skyld hos skattyter for å ilegge tilleggsskatt. Årlig ilegges et stort antall skattytere tilleggsskatt, og utvalget forventer at det også etter utvalgets forslag vil bli ilagt tilleggsskatt i et stort antall tilfeller. Det vil derfor kunne ligge vesentlige effektiviseringsgevinster i et system hvor tilleggsskatt ilegges på rent objektivt grunnlag.

Etter utvalgets mening bør hensynet til effektivitet her vike for andre tungtveiende hensyn. En sanksjon av en viss størrelse som har klare elementer av pønal karakter bør etter utvalgets syn ikke ilegges med mindre skattyter er å bebreide. Hensynet til legitimitet og rettferdighet veier i denne sammenheng tyngre enn hensynet til enkelhet og effektivitet. Utvalget kan heller ikke se at det er behov for å sanksjonere brudd på opplysningsplikten i de tilfellene skattyter ikke har opptrådt uaktsomt. Utvalget mener det vil være urimelig om skattyter ilegges tilleggsskatt dersom han har gjort så godt han kan, og ikke kan bebreides for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Å bli ilagt tilleggsskatt på objektivt grunnlag, vil kunne oppfattes som urettferdig. På sikt vil dette kunne bryte ned systemets legitimitet, og ødelegge det tillitsforholdet som skatteetaten er avhengig av for å kunne utføre de pålagte oppgaver på en god og effektiv måte.

Utvalget har vurdert flere alternative løsninger for hvordan det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt skal komme til uttrykk i lovteksten. Det er her ikke bare spørsmål om lovteknikk, men også spørsmål om å fastlegge det materielle innhold slik at lovverket ikke blir unødvendig vanskelig å praktisere. En mulighet er å videreføre dagens system med unntak for de tilfeller hvor skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges skattyter til last. Det har i praksis vist seg å være usikkerhet knyttet til hva som nærmere ligger i de gjeldende unntaksregler for unnskyldelige forhold, særlig ved vurderingen av tilleggsskatt når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Bestemmelsen har vært enklere å praktisere ved vurderingen av tilleggsskatt for unnlatt levering av selvangivelse.

En del av usikkerheten er blitt avklart i rettspraksis, men etter utvalgets oppfatning gir bestemmelsen fortsatt rom for tolkningstvil. Den tvil som oppstår ved praktiseringen av bestemmelsen, innebærer en risiko for at den praktiseres ulikt og at skattyterne forskjellsbehandles. Utvalget mener derfor at aktsomhetskravet bør komme til uttrykk i loven på en annen og klarere måte enn gjennom en ren videreføring av unntaket for unnskyldelige forhold. Med dette tilsiktes også at praksis blir noe lempeligere.

Et alternativ til dagens løsning er å lovfeste et vilkår om at skattyter må ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Uaktsomhet (simpel og grov) og forsett er velkjente juridiske begreper, selv om de ikke er særlig brukt i den materielle skatteretten. Begrepene er for eksempel sentrale i strafferetten hvor de har blitt nærmere avklart gjennom rettspraksis. Et negativt formulert vilkår om at skattyter ikke skal ilegges tilleggsskatt dersom han ikke har opptrådt uaktsomt eller forsettlig, vil langt på vei avhjelpe den tvil som gjeldende bestemmelse har forårsaket, med hensyn til om ileggelse av tilleggsskatt forutsetter uaktsomhet. Utvalget vil derfor foreslå at skyldkravet kommer til uttrykk i den lovbestemmelsen som angir hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt. Et uaktsomhetsvilkår innebærer at ligningsmyndighetene må foreta en vurdering av skattyters opptreden for å avgjøre om han har handlet slik en normalt kyndig og omtenksom skattyter ville handlet. På hvilken måte skyldkravet skal komme til uttrykk drøftes nedenfor.

Skattyter har etter ligningsloven kapittel 4 opplysningsplikt om egne forhold. For at denne plikten skal oppfylles effektivt anser utvalget det nødvendig at aktsomhetsnormen er streng. Det er skattyter som best kjenner sine økonomiske forhold. Det vil derfor vanligvis være uproblematisk for skattyter å opptre slik at opplysningsplikten etter ligningsloven ikke brytes. I den utstrekning skattyter er i tvil, eller er av den oppfatning at formue eller inntekt ikke er skattepliktig eller at gjeld eller kostnader er fradragsberettiget, kan han gi opplysninger i selvangivelsen eller vedlegg til denne slik at ligningsmyndighetene har grunnlag for å foreta en vurdering. At aktsomhetsnormen bør være streng, innebærer likevel ikke at den behøver å være så streng at den nærmer seg en objektivisert norm. Skattyter må være noe å bebreide for at brudd på opplysningsplikten skal kunne sanksjoneres med tilleggsskatt.

Et spørsmål som oppstår i praksis, er om man i aktsomhetsvurderingen skal ta hensyn til skattyters individuelle egenskaper og erfaring. Etter gjeldende rett kan det ikke stilles samme krav til alle skattytere når det gjelder erfaring og innsikt. Etter utvalgets oppfatning bør gjeldende rett på dette punkt videreføres. Uerfarenhet hos skattyter kan unntaksvis tilsi at skattyter ikke kan bebreides for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Utvalget vil imidlertid presisere at enhver skattyter har plikt til å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for de disposisjoner de skal foreta eller den virksomheten de skal utøve. Den som ikke i tilstrekkelig grad setter seg inn i de regler som gjelder, vil vanligvis ha handlet uaktsomt dersom dette har ført til at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Utvalget vil likevel ikke utelukke at det kan være rom for unntak.

Skattyter har opplysningsplikt om faktiske forhold, og ikke om lovforståelsen. Hvilke forhold skattyter har plikt til å opplyse om, vil imidlertid avhenge av om de er skatterettslig relevante. Det kan tenkes at skattyter har gitt opplysninger basert på sin egen, men uriktige, lovforståelse. Etter utvalgets syn må det foreligge særegne forhold for at skattyter i en slik situasjon skal sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt tilstrekkelig aktsomt. Det er utvalgets oppfatning at skattyter har plikt til å opplyse om alle faktiske forhold. Er skattyter i tvil om de skattemessige forholdene, kan han oppfylle opplysningsplikten og derved unngå å bli ilagt tilleggsskatt ved å gi alle relevante opplysninger om det aktuelle forholdet til ligningsmyndighetene. Har skattyter derimot bygd sine disposisjoner og opplysninger på en rettsoppfatning som har vært anerkjent som sikker, kan det tenkes at dette ikke kan bebreides ham som uaktsomt. Tilsvarende vil gjelde der forståelsen av en bestemmelse generelt har vært tvilsom. Er skattyter derimot kjent med ligningsmyndighetenes rettsoppfatning, men uenig i denne, vil han kunne ha opptrådt uaktsomt.

Utvalgets forslag innebærer at terskelen for å ilegge tilleggsskatt skal være at skattyter har handlet uaktsomt, det vil si at han er å bebreide. Tilleggsskatt skal selvsagt også kunne ilegges dersom skattyter er mye å bebreide slik at han har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig. Graden av skyld vil være styrende for tilleggsskattens størrelse. Se utvalgets forslag til satser i avsnitt 11.2.9.

Etter utvalgets oppfatning bør den subjektive skylden dekke hele det objektive gjerningsinnholdet. Skattyter skal dermed ilegges tilleggsskatt dersom han forsettlig eller uaktsomt gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, og han er klar over eller bør være klar over at dette kan føre til fastsetting av for lav skatt.

Etter gjeldende rett påligger det skattyter å redegjøre for de eventuelle unnskyldelige forhold som har ført til at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skattyter har således bevisbyrden for at det foreligger unnskyldelige forhold. Når skattyter har redegjort for de forhold som har ført til at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, skal ligningsmyndighetene, etter at også andre tilgjengelige opplysninger er vurdert, legge det mest sannsynlige resultat til grunn. Dette innebærer at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom det er mest sannsynlig at skattyter ikke har handlet uaktsomt. Etter utvalgets vurdering tilsier tungtveiende effektivitetshensyn en videreføring av regelen om at det påhviler skattyter å godtgjøre at han ikke er noe å bebreide. Det er et stort antall tilleggsskattesaker hvert år, og utvalget antar at det vil medføre et betydelig merarbeid for ligningsmyndighetene dersom de skal ha bevisbyrden for at skattyter har opptrådt uaktsomt. Effektivitetshensyn tilsier derfor at skattyter, som er nærmest til å belyse egne forhold, har bevisbyrden for at han ikke har opptrådt uaktsomt. Etter utvalgets syn er dette heller ikke urimelig når det ikke kreves mer enn alminnelig sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten skyldes uaktsomhet. Utvalget antar at det ikke er i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 at bevisbyrden påligger skattyter. For en nærmere behandling av bevisreglene vises til avsnittene 9.5.2, 9.5.3 og 11.2.10.

Etter utvalgets oppfatning bør et så sentralt vilkår som vilkåret om subjektiv skyld, ikke plasseres i en unntaksbestemmelse i loven, slik som i § 10–3 bokstav b. Utvalget foreslår derfor at det fremgår av hovedregelen at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom skattyter sannsynliggjør at han ikke har handlet uaktsomt.

11.2.5.3 Ansvar for medhjelperes feil

Etter gjeldende rett er det ingen lovbestemmelse som regulerer betydningen av medhjelperes feil. I praksis er det imidlertid lagt til grunn at skattyter er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes medhjelperes uaktsomhet, er utgangspunktet at skattyter svarer for medhjelperes feil så langt det dreier seg om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt. Medhjelperes uaktsomhet er følgelig ikke ansett som et unnskyldelig forhold etter § 10–3 bokstav b. Tilsvarende gjelder for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, jf. § 73 annet ledd. På dette området er den avgiftspliktige i tillegg ansvarlig for ektefelles og barns handlinger. For bruk av forhøyet sats må skattyter selv ha opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

Utvalget foreslår en endring av de subjektive vilkårene slik at tilleggsskatt ikke skal kunne ilegges når skattyter sannsynliggjør at han ikke har handlet uaktsomt. Etter utvalgets vurdering er det som følge av dette nødvendig å ta stilling til om tilleggsskatt skal ilegges med mindre skattyter sannsynliggjør at verken han selv eller en medhjelper har opptrådt uaktsomt.

Opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4 påhviler skattyter. Dette gjelder uansett om skattyter benytter seg av medhjelpere eller ikke. Det er uten betydning for den objektive vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at feilen kan tilbakeføres til forhold hos advokater, regnskapsførere, revisorer eller andre som bistår skattyter. Det er skattyter som har plikt til å levere en riktig og fullstendig selvangivelse, og skattyter er selv ansvarlig for alle opplysninger han gir til ligningsmyndighetene.

En identifikasjon mellom skattyter og medhjelpere kan begrunnes i prevensjonshensyn, effektivitetshensyn og hensynet til likebehandling. En slik regel vil gi skattyter en oppfordring til å velge medhjelpere med omhu og kontrollere deres arbeid. Manglende identifikasjon vil også kunne åpne for omgåelsesmuligheter. Dersom identifikasjon ikke finner sted, vil skattytere som benytter seg av medhjelpere, kunne oppnå en mer lempelig behandling enn skattytere som ikke benytter medhjelpere. For eksempel vil en bedrift som har en egen juridisk avdeling, kunne bli ilagt tilleggsskatt i tilfeller hvor en bedrift som benytter seg av eksterne advokater, i samme situasjon ikke vil bli ilagt tilleggsskatt. Utvalget mener derfor at det bør ilegges tilleggsskatt selv om skattyter selv ikke har opptrådt uaktsomt, dersom noen som har bistått ham i arbeidet med selvangivelsen eller andre oppgaver som viser seg å være uriktige eller ufullstendige, har opptrådt uaktsomt.

Spørsmålet om ansvar for medhjelperes feil er bare aktuelt når skattyter sannsynliggjør at han selv ikke kan bebreides for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skattyter vil kunne ha opptrådt uaktsomt også i tilfeller hvor han har hatt bistand av andre. Det vil ikke minst være situasjonen når skattyter har søkt ikke-profesjonell bistand. I slike tilfeller vil skattyter vanskelig kunne høres med at han har stolt på medhjelperen og vært tilstrekkelig aktsom. Det skal heller ikke være enkelt for skattyter å slippe fri fra sitt eget aktsomhetsansvar ved å henvise til at han har brukt profesjonelle medhjelpere. Skattyter har et selvstendig ansvar for at de opplysninger han gir til ligningsmyndighetene er korrekte og fullstendige.

Forholdene kan imidlertid ligge slik an at skattyter ikke er å bebreide med mindre en tilnærmet objektiv norm legges til grunn for vurderingen. Det er særlig i tilfeller som dette, at det kan være grunn til å oppstille en regel om identifikasjon. Det må da foretas en selvstendig vurdering av om medhjelperen har handlet tilstrekkelig aktsomt. Det generelle synspunkt må i slike tilfelle være at det stilles meget strenge krav til medhjelperens aktsomhet, enten det dreier seg om en profesjonell aktør eller en annen medhjelper. For sistnevnte kategori må det være et bærende synspunkt at den som ikke har satt seg tilstrekkelig inn i de regler som gjelder, ikke har vært tilstrekkelig aktsom. Om den som bistår skattyter er lønnet eller ikke, vil være uten betydning for om skattyter skal identifiseres med sin medhjelper. Også rene vennetjenester vil føre til identifikasjon.

Etter gjeldende rett fremgår det ikke direkte av loven at skattyter skal ilegges tilleggsskatt når noen som har bistått ham har opptrådt uaktsomt, men det følger av etablert praksis. Utvalget ser det som en fordel, blant annet av pedagogiske grunner, at regelen lovfestes. En lovfesting vil også bidra til å avklare den usikkerhet som har vært knyttet til spørsmålet om identifikasjon. Utvalget foreslår på denne bakgrunn en egen lovbestemmelse om skattyters ansvar for medhjelperes feil.

I de tilfellene skattyter leverer selvangivelse eller andre oppgaver ved fullmektig, jf. ligningsloven § 4–5 nr. 1, taler de samme hensyn som er nevnt over, for at skattyter ilegges tilleggsskatt dersom fullmektigen gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. For umyndige skattytere skal selvangivelse og eventuelle andre oppgaver leveres av vergen. Preventive hensyn og muligheten for omgåelse av regelverket taler for at skattyter ved vurderingen av subjektiv skyld bør identifiseres med sin verge i slike tilfeller. Etter utvalgets oppfatning vil det imidlertid være urimelig at skattyter, som ikke selv har valgt vergen, skal ilegges tilleggsskatt dersom vergen gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Utvalget foreslår derfor at umyndige skattytere ikke identifiseres med sin verge.

I enkelte tilfeller vil det kunne virke klart urimelig at skattyter identifiseres med medhjelperes uaktsomme eller forsettlige handling. Utvalget har derfor vurdert om det bør være et visst rom for unntak fra identifikasjonsregelen. Tilfeller hvor identifikasjon vil oppfattes som urimelig, og allmennpreventive hensyn ikke taler for identifikasjon, er for eksempel en situasjon der skattyters regnskapsfører tar med alle bilag og reiser fra landet, eller skattyters regnskapsfører som ledd i en forsikringssvindel setter fyr på kontoret sitt hvor alle bilag er oppbevart. Skattyter vil i slike tilfeller få problemer med å levere en fullstendig selvangivelse. Eksemplene er upraktiske, men det kan ikke utelukkes at disse eller lignende tilfeller oppstår. Utvalget vil i denne sammenheng også vise til drøftelsen i avsnitt 9.5.5 der det fremgår at EMK trolig stiller krav om at regler om identifikasjon må være proporsjonale i den forstand at skattyter må ha en viss mulighet til å diskulpere seg på grunnlag av subjektive forhold.

Det foreslås derfor at skattyter ikke skal svare for medhjelperes feil når skattyter sannsynliggjør at de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes at den som har bistått ham har gått ut over sitt oppdrag eller for øvrig har handlet på en upåregnelig måte. Det understrekes at dette unntaket er snevert, og kun vil komme til anvendelse i særlige tilfeller.

11.2.6 Unntak fra tilleggskatt

11.2.6.1 Innledning

Ligningsloven § 10–3 inneholder regler om unntak fra tilleggsskatt i visse tilfeller. Etter bestemmelsen fastsettes ikke tilleggsskatt på grunnlag av åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver, eller når skattyters forhold anses som unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last. Det er også gjort unntak fra tilleggsskatt der denne i alt vil bli under 400 kroner. Innholdet i unntaksreglene er nærmere beskrevet i avsnitt 4.7.3.7.

Utvalget er i mandatet bedt om å gå igjennom unntakene for ileggelse av tilleggsskatt og det avledede skyldkravet for ileggelse av tilleggsskatt. Ifølge mandatet er det etter gjeldende rett ordningen med subjektive vurderinger som skaper størst problemer ved ileggelse av tilleggsskatt. Dette gjelder særlig regelen i ligningsloven § 10–3 bokstav b og hva som ligger i begrepet « annen årsak som ikke kan legges ham til last ». Opprettholdes denne bestemmelsen, er utvalget bedt om å presisere i hvilke tilfeller den kan komme til anvendelse. Eventuelle unntak fra tilleggsskatt bør ifølge mandatet om mulig oppstilles på mest mulig objektive konstaterbare kriterier. Utvalget er videre bedt om å vurdere oppjustering av beløpsgrensen på 400 kroner i § 10–3 bokstav c, herunder om denne bør være gjenstand for annen justering.

11.2.6.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Et fremtidig sanksjonssystem bør utformes slik at det fremstår som rettferdig. Ilegges det sanksjoner der skattyter er lite å bebreide, vil dette svekke borgernes tillit til systemet. I et masseforvaltningssystem er det lite rom for å nyansere sanksjonene ut fra individuelle forhold, og sanksjonssystemet bør derfor ikke utformes strengere enn det behovet tilsier. I vurderingen av om det er behov for unntak, blir derfor det sentrale spørsmålet om det er tilfeller hvor sanksjoneringsbehovet ikke gjør seg gjeldende til tross for at de objektive og subjektive vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Som det fremgår ovenfor i avsnitt 11.2.5.2 foreslår utvalget at tilleggsskatt skal ilegges der skattyter uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Med et slikt krav til subjektiv skyld er det etter utvalgets oppfatning ikke behov for å opprettholde unntaket i ligningsloven § 10–3 bokstav b om at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattyters forhold anses som unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last. I en aktsomhetsvurdering etter hovedregelen vil vurderingstemaet nettopp være om årsaken til opplysningssvikten hos skattyter er noe han kan bebreides. Utvalget ser derfor ingen grunn til å regulere dette særskilt.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 123, er det uttalt at tilleggsskatt også kan unntas der det er flere unnskyldelige forhold som hver for seg ikke er av den styrke at de kan begrunne fritak for tilleggsskatt, men hvor forholdene samlet sett kan gjøre det riktig å frita fra tilleggsskatt. Utvalget er av den oppfatning at også slike forhold vil fanges opp av aktsomhetsvurderingen etter hovedregelen.

Utvalget vil nedenfor drøfte en del typetilfeller som må antas å være praktiske i forhold til omfanget av unntak fra hovedregelen om tilleggsskatt. Noen av typetilfellene er av en slik karakter at det ikke er tilstrekkelig grunn til å ilegge tilleggsskatt, mens det for andre typetilfeller vurderes slik at det fortsatt er behov for en sanksjon, men ikke nødvendigvis etter den satsen som følger av hovedreglen. I denne sammenheng er det de typetilfeller som tilsier at tilleggsskatt ikke bør ilegges, som behandles.

– Regne- eller skrivefeil

Regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver til ligningsmyndighetene kan skyldes uaktsomhet eller forsett slik at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Etter gjeldende rett er det likevel gjort unntak fra tilleggsskatt for åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver som kan bebreides ham, jf. ligningsloven § 10–3 bokstav a. Utvalget oppfatter at unntaket er begrenset til enkeltstående, utilsiktede slurvefeil som skattyter kan bebreides for ikke å ha ført tilstrekkelig kontroll med. Typiske feil vil være enklere summeringsfeil eller feil overføring av beløp som ellers står korrekt i oppgaven, og som uten ytterligere kontroll straks oppdages av ligningsmyndighetene. På grunn av oppdagelsesrisikoen er det etter utvalgets oppfatning ikke behov for å sanksjonere denne typen feil, og gjeldende rett slik dette er beskrevet i avsnitt 4.7.3.7 foreslås videreført.

– Kontrollopplysninger

Kontrollopplysningene i tredjemannsoppgavene som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter ligningsloven kapittel 6, danner grunnlaget for utfylling av den forhåndsutfylte selvangivelsen som sendes lønnstakere og pensjonister. For inntektsåret 2000 ble det levert 3 096 525 forhåndsutfylte selvangivelser. En oversikt over hvilke tredjemenn som ukrevet skal levere kontrollopplysninger til ligningsmyndighetene, er inntatt i avsnitt 4.3.1. Utvalget har ved henvendelse til Skattedirektoratet fått opplyst at direktoratet mottok 39 276 277 oppgaver i henhold til ligningsloven kapittel 6 for inntektsåret 2001. For inntektsåret 2000 var antallet 37 018 627. Tallene omfatter også endringsoppgaver. Skattyter skal innen 1. februar i året etter inntektsåret ha kopi av de oppgavene som tredjemenn sender skattemyndighetene, jf. § 6–17 nr. 3. For enkelte oppgavetyper er fristen en annen. Systemet forutsetter at skattyter kontrollerer oppgavene ved mottakelsen. Ved eventuelle feil i oppgavene skal skattyter henvende seg til oppgavegiver, som skal sende korrigert oppgave (endringsoppgave) til skattemyndighetene.

Sammen med interne grunnlagsdataopplysninger som opplysninger om for eksempel formuesverdi av fast eiendom, inntekt av prosentlignet bolig, motorkjøretøy og fremførbart underskudd, fører opplysningene i tredjemannsoppgavene til at en stor andel av lønnstakerne og pensjonistene mottar en riktig og fullstendig selvangivelse. Selv om den forhåndsutfylte selvangivelsen er fullstendig og riktig utfylt, har skattyter plikt til å bekrefte dette ved å undertegne og returnere den til ligningskontoret. Er selvangivelsen ufullstendig eller utfylt med uriktig beløp, skal den suppleres og korrigeres før den undertegnes og returneres. Skattyter har selv ansvaret for at opplysningene i selvangivelsen er fullstendige og korrekte. I rettledningen som sendes alle skattytere sammen med den forhåndsutfylte selvangivelsen, informeres skattyter om dette ansvaret og oppfordres til å kontrollere de utfylte opplysningene mot de mottatte kontrolloppgavene, fjorårets selvangivelse og sjekkliste i rettledningen.

Unnlater skattyter å levere selvangivelsen fastsetter ligningsmyndighetene grunnlaget for ligningen ved skjønn, jf. § 8–2 nr. 3. For lønnstakere og pensjonister vil skjønnsligningen bygge på de kontrollopplysningene som er mottatt etter ligningsloven kapittel 6 samt andre interne grunnlagsdata. Forutsatt at disse opplysingene er fullstendige og riktige, vil også ligningen bli riktig. Har skattyter andre inntekts- og formuesposter som ikke er forhåndsutfylt, må opplysningene gis i selvangivelsen for at ligningen skal bli riktig.

Etter gjeldende rett ilegges skattyter som unnlater å returnere den forhåndsutfylte selvangivelsen, tilleggsskatt med 30 prosent, beregnet av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, jf. § 10–2 nr. 2. Etter utvalgets oppfatning er dette en uforholdsmessig streng reaksjon når ligningen blir riktig, basert på de opplysningene som ligningsmyndighetene sitter med. Ved vurderingen av hvorvidt det er grunn til å ilegge skattyter tilleggsskatt i slike tilfeller, har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle med unntak av Ellen B. Moi, mener at det ikke er behov for en sanksjon i form av tilleggsskatt når skattyter unnlater å returnere en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Flertallet foreslår derfor at det ikke skal beregnes tilleggsskatt av de postene som er forhåndutfylt i selvangivelsen, ved unnlatt retur av denne, forutsatt at opplysningene er fullstendige og riktige. Dersom det senere viser seg at en eller flere av opplysningene var uriktige, skal det beregnes tilleggsskatt av den unndratte skatten. Flertallet viser i denne sammenheng til SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m . der den svenske komiteen foreslår at tilleggsskatt ikke skal ilegges når faren for en uriktig ligning er liten på grunn av det kontrollmaterialet som normalt foreligger, og som i det enkelte tilfelle har vært tilgjengelig for ligningsmyndighetene. I Danmark er tilsvarende problemstilling ikke aktuell, i og med at danskene ikke har plikt til å returnere den forhåndsutfylte selvangivelsen dersom denne er fullstendig og korrekt.

Flertallet vil fremheve at skattyter etter ligningsloven kapittel 4 har plikt til å levere selvangivelsen, selv om den er riktig utfylt. Flertallets forslag innebærer ingen endringer i denne plikten. Skattyter skal derfor, etter utvalgets forslag, i slike tilfelle ilegges gebyr for unnlatt levering av selvangivelse, jf. avsnitt 11.4.3.

Mindretallet, utvalgets medlem Ellen B. Moi, mener at det på det nåværende tidspunkt også skal beregnes tilleggsskatt av de poster som er forhåndsutfylt i den forhåndsutfylte selvangivelsen ved unnlatt retur av denne. Det unntaket flertallet foreslår bør etter mindretallets oppfatning vurderes ved en eventuell gjennomgang av de grunnleggende prinsipper som kommer til uttrykk i ligningsloven kapittel 4 om skattyters opplysningsplikt om egne forhold, og da særlig plikten til å gi en fullstendig selvangivelse som inneholder en spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for ligningen. Dette gjelder både for personlige og juridiske skattytere.

I dag skjer det ingen materiell kontroll fra ligningsmyndighetenes side av innholdet i opplysningene som leveres av tredjemenn etter ligningsloven kapittel 6, forut for den ordinære ligningsbehandlingen. Opplysningene som fremgår av den forhåndsutfylte selvangivelsen er derfor bare forslag som skattyter skal ta stilling til om er fullstendige og korrekte, eller om disse må suppleres eller korrigeres og om det skal tilføyes poster som ikke er med. Ligningsmyndighetene har derfor behov for at skattyterne aktivt kontrollerer den forhåndsutfylte selvangivelsen og bekrefter riktigheten av disse for at de skal kunne legges til grunn ved ligningen.

Selv om det legges til grunn at kvaliteten på kontrollopplysningene fra tredjemenn etter ligningsloven kapittel 6 gjennomgående er tilfredsstillende, må en vurdering av om tilleggsskatt på slike opplysninger kan utgå ved en samlet skjønnsfastsettelse, være gjenstand for en mer gjennomgående vurdering knyttet til endringer i selvangivelsessystemet, for eksempel ved at skattyter bare skal returnere selvangivelsen ved feil, rettelser og/eller tilføyelser. Så lenge ligningsmyndighetene har behov for at skattyter aktivt kontrollerer og bekrefter den forhåndsutfylte selvangivelsen, er det etter mindretallets oppfatning fortsatt behov for en sanksjon knyttet til innholdet av opplysningssvikten. Etter mindretallets syn er det i utgangspunktet heller ikke grunnlag for å behandle skattytergrupper ulikt med hensyn til ileggelse av tilleggsskatt der det faktisk foreligger ukrevde kontrollopplysninger, selv om det i praksis foreligger betraktelig færre kontrolloppgaver for næringsdrivende.

– Beløpsgrense for tilleggsskatt

Etter § 10–3 bokstav c skal tilleggsskatt ikke fastsettes når den i alt vil bli under 400 kroner. Beløpsgrensen ble hevet fra 200 kroner til 400 kroner ved lov 21. desember 1990 nr. 65 for å kompensere for den reduserte pengeverdien siden ligningsloven ble vedtatt. I henhold til Statistisk Sentralbyrås konsumprisindeks tilsvarer 400 kroner i 1990 519,47 kroner i 2001. (400 kroner i forhold til årsgjennomsnittet for 1990 tilsvarte 526,64 kroner i september 2002.)

Som det fremgår i avsnitt 11.2.9.2 forslår utvalget at alminnelig sats for tilleggsskatt settes til 30 prosent. Med dagens unntaksbeløp på 400 kroner kan unndratt alminnelig inntekt utgjøre inntil 4 760 kroner før tilleggsskatt fastsettes. Dersom beløpet justeres for prisveksten siden 1990, kan unndratt beløp i alminnelig inntekt utgjøre inntil ca. 6 200 kroner. Er det unndratte beløpet personinntekt, får unntaket anvendelse på inntil 3 723 kroner, eventuelt 2 704 kroner ved toppskatt i trinn 1 og 2 410 kroner i trinn 2. Gjelder det unndratte beløpet en formuespost kan beløpet utgjøre 121 000 kroner.

Hvorvidt beløpsgrensen bør økes, eventuelt knyttes til inntekts- eller formuespostens størrelse i stedet for tilleggsskatten, samt hvor høyt unntaksbeløpet bør settes, beror på flere forhold. Hensynet til systemets legitimitet og at det i første rekke er skatteunndragelse av noe omfang som bør forfølges, kan begrunne unntak for de relativt små unndragelsene. Knyttes fritaksbeløpet til størrelsen på unndratt inntekt og/eller formue, kan effektiviseringsgevinsten øke idet ligningsmyndighetene lettere kan vurdere om tilleggsskatt skal fastsettes uten å måtte foreta beregninger. Utvalget har likevel kommet til at det fortsatt bør være slik at unntaket forankres i tilleggsskattebeløpets størrelse. Det må for øvrig antas at det er vanskeligere å tilpasse seg en grense som er knyttet til tilleggsskattens størrelse enn til størrelsen på den unndratte inntekt eller formue.

Hvor høyt beløpsgrensen bør settes beror på hvor høy inntekt og formue som kan aksepteres unndratt før det reageres mot den opplysningssvikt som skattyter kan bebreides for . Hvis det aksepteres at alminnelig inntekt på for eksempel 10 000 kroner kan unndras beskatning før tilleggsskatt ilegges, vil beløpsgrensen kunne settes til 850 kroner. Aksepteres unndragelse av inntil 20 000 kroner i alminnelig inntekt før tilleggskatt ilegges, vil beløpsgrensen kunne settes til 1 700 kroner.

Utvalget er av den oppfatning at grensebeløpet bør økes noe, og at en grense på 600 kroner er passende. Tilleggsskatt vil da først bli ilagt når unndratt alminnelig inntekt overstiger 7 140 kroner, eller når unndratt personinntekt overstiger 5 586 kroner , eventuelt 4 056 kroner ved toppskatt i trinn 1 og 5 424 ved toppskatt i trinn 2. Ved unndratt formue vil tilleggsskatt først bli ilagt når beløpet overstiger 181 000 kroner.

Utvalget har vurdert om beløpsgrensen bør angis med kronebeløp i lovteksten, eller om den bør knyttes til en andel av grunnbeløpet i folketrygdloven (G) eller til rettsgebyret som pr. 1. januar 2003 utgjorde 700 kroner. Fordelen ved å knytte beløpsgrensen til slike størrelser, er at beløpene justeres med jevne mellomrom. Ulempen er at slik justering kan skje i løpet av inntektsåret og/eller kan variere fra år til år, og dermed kompliserer beregningen av tilleggsskatten når denne skal beregnes for flere inntektsår. Utvalget har derfor kommet til at unntaket, som i dag, bør angis med et kronebeløp i lovteksten.

En innvending mot slike grensebeløp er at de åpner for muligheten til å foreta tilpasninger slik at bevisste skatteunndragelser ikke blir sanksjonert. Utvalget vurderer faren for slik tilpasning som liten. Ligningsloven har i lang tid hatt en slik grense, uten at dette synes å ha ført til problemer. Utvalget vil imidlertid fremheve at opplysningssvikten vil være et brudd på loven, og etter omstendighetene kunne anmeldes, selv om det unndratte beløpet er så lavt at tilleggsskatt ikke blir ilagt.

– Frivillig retting

Utvalget har vurdert om det er andre forhold som bør unntas fra tilleggsskatt, selv om både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er til stede. Etter § 10–4 nr. 3 skal tilleggsskatt beregnes med lav sats eller sløyfes når skattyter, hans bo eller arvinger frivillig retter eller utfyller de tidligere gitte opplysningene, når disse ikke er fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått eller kunne fått av andre. I praksis beregnes tilleggsskatt med 1 prosent slik at renter av økt skatt eller trygdeavgift kan beregnes etter § 9–10. Som det fremgår i kapittel 15 foreslår utvalget at det skal beregnes renter i endringssaker uavhengig av om skattyter ilegges tilleggsskatt eller ikke. Som en følge av dette foreslår utvalget at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i slike situasjoner. Det vil etter utvalgets syn fremstå som svært urimelig om ikke skattyter skal kunne rette opp tidligere begåtte feil som ikke er oppdaget av ligningsmyndighetene, når rettingen ikke er foranlediget av kontroller og andre tiltak fra ligningsmyndighetenes side. Tilleggsskatt anses i slike tilfeller heller ikke nødvendig av preventive grunner. Et slikt unntak fra tilleggsskatt vil komme til anvendelse både når skattyter frivillig retter eller supplerer enkeltopplysninger i allerede leverte oppgaver, og når selvangivelse som leveres etter utlegg, realitetsbehandles. Se nærmere om en denne situasjonen i avsnitt 11.2.2.3.

– Etter skattyters død

Som drøftelsene i avsnitt 9.5.6 viser, er utvalget av den oppfatning at det vil være i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 å ilegge et dødsbo tilleggsskatt for skatteunndragelser som avdøde hevdes å ha begått. Dør skattyter etter at selvangivelsen er levert, men før tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger er ilagt, vil det således være konvensjonsstridig å ilegge tilleggsskatt. Utvalget foreslår derfor at det ikke ilegges tilleggsskatt der skattyter avgår ved døden før tilleggskatt er endelig ilagt. Er derimot tilleggsskatt endelig ilagt før skattyter døde, kan tilleggsskatten opprettholdes og innkreves. Tilsvarende kan tilleggsskatt ilegges der det er skattyters bo, gjenlevende ektefelle i uskifte eller arvinger som er ansvarlig for å levere selvangivelsen for avdøde, og det er disse som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger om avdødes forhold.

– Opportunitetsprinsipp

Etter ligningsloven § 10–2 skal tilleggsskatt ilegges når vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. I praksis er det likevel diskutert om det eksisterer et såkalt opportunitetsprinsipp, slik at ligningsmyndighetene kan unnlate å ilegge tilleggsskatt der dette fremstår som urimelig tyngende for skattyter. At ligningsmyndigheten har unnlatt å ilegge tilleggsskatt i saker hvor vilkårene må anses oppfylt, er det flere eksempler på i rettspraksis.

Ligningsmyndighetene er kritisert av Riksrevisjonen for at tilleggsskatt ikke ilegges i tilstrekkelig grad, jf. Riksrevisjonens undersøkelse vedrørende bruk av tilleggsskatt som administrativt reaksjonsmiddel, Dok. nr. 3:7 (1997–98). Her uttales det blant annet at det ikke er opp til ligningsmyndighetenes skjønn om tilleggsskatt skal ilegges der vilkårene er oppfylt. I brev til Riksrevisjonen av 21. januar 1998 uttaler Finansdepartementet at:

«Ligningskontorene må planlegge innenfor de ressurser de har tilgjengelig. Enhver type saker kan ikke gis høyeste prioritet til enhver tid. Det kan derfor forekomme at tilleggsskattesaker ikke prioriteres like høyt i enkelte år. I slike år kan det forekomme at saker, hvor det etter en omfattende og grundig gjennomgang kunne ha fremkommet at vilkårene for tilleggsskatt er tilstede, ikke ilegges tilleggsskatt i like mange tilfeller som andre år fordi det er ønskelig å prioritere andre typer saker. Det kan også være slik at ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller fatter vedtak om endring av ligningen, men ikke tar opp spørsmålet om tilleggsskatt fordi det vil kreve uforholdsmessig store ressurser å avklare om vilkårene er oppfylt i forhold til det som kan oppnås.»

Utvalget har vurdert om det bør lovfestes en generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt. Etter utvalgets oppfatning er det en prinsipiell forskjell på en slik generell skjønnsregel, og det forhold at ressurs- og kapasitetshensyn setter grenser for hvilke lovbrudd som ligningsmyndighetene forfølger. Dette gjelder så vel administrativ som straffeprosessuell forfølgning.

En skjønnsmessig adgang til å unnlate å ilegge tilleggsskatt vil være begrunnet i behovet for en sikkerhetsventil der ileggelse av tilleggsskatt vil slå særlig urimelig ut for en enkelt skattyter. Etter utvalgets syn er det en nærliggende fare for at en slik regel kan medføre større grad av forskjellsbehandling og manglende forutberegnelighet. Dersom det skal være opp til ligningsmyndighetene å anvende prinsippet, kan det være en viss fare for en uensartet praksis influert av ulik vektlegging av hvilke forhold som bør være avgjørende, noe som igjen kan svekke tilliten til systemet.

Anvendelsesområdet for en slik regel synes dessuten å være svært uensartet, og etter utvalgets oppfatning bør heller reglene om tilleggsskatt utformes slik at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt, herunder unntaksreglene, uttømmende regulerer hvilke tilfeller som skal sanksjoneres. Med en hovedregel om at skattyter må være å bebreide for opplysningssvikten, vil utvalget dessuten anta at det vil være mindre behov for en slik regel som primært skal ivareta rimelighetshensyn. Utvalget vil på bakgrunn av det ovennevnte ikke foreslå at det innføres en skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt. Utvalget antar imidlertid at det innenfor de rammene som Finansdepartementet skisserer i brevet av 21. januar 1998 til Riksrevisjonen, må aksepteres en viss grad av prioritering fra ligningsmyndighetenes side ved ileggelse av tilleggsskatt.

11.2.7 Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt

11.2.7.1 Innledning

Etter ligningsloven § 10–2 nr. 1 skal tilleggsskatten fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt som følge av at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Som skatt regnes i denne forbindelse også trygdeavgift. Har skattyter unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave skal tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, jf. § 10–2 nr. 2. Selv om det ikke er nevnt eksplisitt for tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 2, regnes trygdeavgiften også som skatt i denne forbindelsen. Forsinkelsesavgift etter § 10–1 nr. 1 skal derimot fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen.

Også før ligningsloven av 1980 ble tilleggsskatten fastsatt i prosent av den skatt som var eller kunne ha vært unndratt når skattyter ga uriktige eller ufullstendige opplysninger

I Sverige, Nederland, Frankrike og Storbritannia er den unndratte skatten beregningsgrunnlag for den administrative sanksjonen i de tilfellene sanksjonens størrelse fastsettes i prosent av et beregningsgrunnlag. I Finland beregnes derimot tilleggsskatten av den ikke oppgitte inntekt og formue. For Sveriges vedkommende er spørsmålet om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten drøftet på side 226 flg. i SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m . Konklusjonen i utredningen er at den unndratte skatten bør beholdes som beregningsgrunnlag for tilleggsskatten.

11.2.7.2 Utvalget vurderinger og forslag

Valg av beregningsgrunnlag vil bero på en avveining av hensynene til enkelhet og effektivitet mot hensynet til forholdsmessighet. I denne avveiningen er det naturlig å se hen til de materielle vilkår for ileggelse av tilleggsskatt.

Utvalget foreslår en videreføring av vilkåret om at tilleggsskatt bare kan ilegges når skattyters uriktige eller ufullstendige opplysninger har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Det gir en god indre sammenheng å knytte beregningen av sanksjonen til dette skattebeløpet, men det må likevel vurderes om andre beregningsgrunnlag vil gi en bedre løsning. Etter utvalgets syn er det eneste praktiske alternativet at tilleggskatten beregnes av den ikke oppgitte inntekt og formue.

Valg av beregningsgrunnlag vil få betydning for satsene. Dersom tilleggsskatten skal beregnes i prosent av den ikke oppgitte inntekt og formue vil satsene måtte reduseres dersom reaksjonen skal være i tilnærmet samme størrelsesorden som etter dagens regler. Ettersom skattesatsene for arbeids-, virksomhets- og kapitalinntekt er forskjellige, må det også vurderes om satsene for tilleggsskatt skal være høyere for arbeidsinntekt enn for kapital- og næringsinntekt dersom ikke oppgitt inntekt og formue skal være beregningsgrunnlag.

Hensynet til enkelhet og effektivitet taler til en viss grad for at ikke oppgitt inntekt og formue velges som beregningsgrunnlag i stedet for den unndratte skatten. Bildet er likevel ikke entydig. Tilleggsskatten blir enklere å regne ut dersom den fastsettes i prosent av ikke oppgitt inntekt og formue, men ligningsmyndighetenes maskinelle regneprogrammer medfører at det i praksis er forholdsvis enkelt å regne ut tilleggsskatten uansett beregningsgrunnlag. For skattyter derimot antas det å ville være enklere å regne ut tilleggsskattens størrelse dersom den fastsettes i prosent av ikke oppgitt inntekt og formue.

I enkelte særlige tilfeller vil valg av beregningsgrunnlag ha større betydning enn ellers. Har skattyter et skattemessig underskudd for det inntektsåret de uriktige eller ufullstendige opplysningene relaterer seg til og beregningsgrunnlaget er den unndratte skatten, vil tilleggsskatten først bli effektuert ved senere ligninger hvor skattyter har et skattemessig overskudd. Blir tilleggsskatten fastsatt i prosent av den ikke oppgitte inntekt eller formue, vil tilleggsskatten kunne effektueres samme året som vedtaket treffes, uavhengig av om skattyter har et skattemessig overskudd eller underskudd. Dette vil være en fordel for ligningsmyndighetene som kan gjøre seg ferdig med tilleggsskatten det året vedtaket treffes. Underskuddstilfellene kan imidlertid løses på andre hensiktsmessige måter selv om den unndratte skatten beholdes som beregningsgrunnlag, jf. nedenfor.

Etter skatteloven kapittel 17 kan skattyter få begrenset skatten ved lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne. Får skattyter skatten begrenset etter skatteloven kapittel 17, vil det, ved å beholde den unndratte skatten som beregningsgrunnlag, ikke ilegges tilleggsskatt, eventuelt ilegges tilleggsskatt i prosent av et redusert beregningsgrunnlag. Blir tilleggsskatten fastsatt i prosent av den ikke oppgitte inntekten eller formuen vil skattebegrensning etter kapittel 17 være uten betydning for tilleggsskattens størrelse. Etter utvalgets mening bør det, som etter gjeldende rett, ikke ilegges tilleggsskatt, eventuelt ilegges tilleggsskatt av et redusert beregningsgrunnlag, i de tilfeller skattyter får skatten begrenset etter skatteloven kapittel 17. I disse tilfellene vil det offentlige ikke ha et inntektstap, eventuelt ha et lavere inntektstap, og hensynene bak tilleggsskatten gjør seg derfor ikke gjeldende.

Skattyter kan unndra skatt uten å oppgi uriktig inntekt eller formue eller for høyt fradrag. Dette gjelder for eksempel dersom skattyter har gitt opplysninger som tilsier at han skal lignes i klasse 2 istedenfor i klasse 1. I et slikt tilfelle vil skattyter få et større personfradrag enn han har krav på. Skattyter kan også unndra skatt ved feilaktig å opplyse at han er bosatt i Finmark eller Nord-Troms, og dermed uriktig få beregnet skatten etter de lavere skattesatser som det innebærer. Å beregne tilleggskatt av ikke oppgitt inntekt eller formue i slike tilfeller vil kreve en særregulering som vil komplisere regelverket.

I konsernforhold vil de enkelte selskapers overskudd kunne fordeles mellom selskapene gjennom konsernbidrag. Hvis et datterselskap som ilegges tilleggsskatt, har underskudd for det inntektsåret de uriktige eller ufullstendige opplysningene relaterer seg til, vil datterselskapet kunne unngå effektuering av tilleggsskatten senere år ved å yte konsernbidrag til morselskapet, slik at datterselskapet ikke får overskudd. Blir tilleggskatten fastsatt i prosent av den ikke oppgitte inntekt eller formue vil effektueringen av tilleggsskatt ikke kunne omgås ved at det ytes konsernbidrag. Problemet kan imidlertid også løses på andre måter, for eksempel ved at konsernbidrag ikke hensyntas ved vedtak og effektuering av tilleggsskatt.

Selv om enkelte forhold kan tale for at ikke oppgitt inntekt og formue velges som beregningsgrunnlag for tilleggsskatten, er det likevel etter utvalgets vurdering tungtveiende hensyn som tilsier at tilleggsskatten beregnes av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Beregningsmodellen er utprøvd, og den er valgt i andre land som det er naturlig å sammenligne med. En del typetilfeller vil måtte tilpasses, uansett hvilket grunnlag som velges. Det er dessuten etter utvalgets syn prinsipielt riktig at tilleggsskatten fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Tilleggskatten skal være en reaksjon mot skatteunndragelsen og stå i forhold til det inntektstap det offentlige kunne ha lidt.

Ettersom det norske skattesystemet har en satsstruktur som medfører terskelvirkninger vil tilleggsskattens størrelse etter gjeldende rett være ulik for to skattytere som har unnlatt å opplyse om en inntekt av samme størrelse, dersom kun den ene har inntekt eller formue over en av terskelverdiene som gir en høyere skattesats. Dette mener utvalget er prinsipielt riktig ettersom de ufullstendige opplysningene kunne ha ført til unndragelse av mer skatt for skattyteren med høyest inntekt enn for den med lavere inntekt. Beregnes tilleggsskatten i prosent av den ikke oppgitte inntekt eller formue blir reaksjonen den samme uavhengig av om skattyter betaler toppskatt og/eller formuesskatt med lav eller høy sats.

Utvalget har på bakgrunn av en samlet vurdering kommet til at de beste grunner taler for at tilleggsskatten også i fremtiden bør fastsettes på grunnlag av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt.

Dette reiser spørsmål om hvordan tilleggsskatten skal fastsettes når skattyter har et skattemessig underskudd. Har skattyter et skattemessig underskudd for det inntektsåret de uriktige eller ufullstendige opplysningene relaterer seg til, blir tilleggsskatten først effektuert ved senere ligninger hvor skattyter har et skattemessig overskudd. For ligningsmyndighetene er det svært upraktisk å ilegge tilleggskatt for samme opplysningssvikt over flere år, samtidig som en slik ordning innebærer en viss risiko for at tilleggsskatten blir uteglemt. Dessuten må skattyter selv kreve fremføring av underskudd slik at ligningsmyndighetene ikke vil vite med sikkerhet om skattyter vil kreve slik fremføring og dermed unndra skatt. For skattyter innebærer dagens praksis at sanksjonen for skatteunndragelsen, ilegges flere år etter at den sanksjonsbelagte handlingen ble foretatt. Dagens praksis reiser også spørsmål om det gjelder en begrensning på ti år for å effektuere tilleggsskatten dersom skattyter ikke har hatt tilstrekkelig overskudd til å effektuere tilleggsskatten de første ti årene etter det inntektsåret opplysningssvikten relaterer seg til.

For å unngå de praktiske problemene som en etterfølgende effektuering forårsaker, mener utvalgets flertall, alle med unntak av utvalgsmedlem Jan Syversen, at tilleggsskatten bør effektueres fullt ut det året vedtak om tilleggsskatt treffes. En slik løsning vil dessuten medføre at skattyter blir ferdig med saken en gang for alle. Flertallet foreslår derfor at ligningsmyndighetene, ved beregning av tilleggsskatten, skal se bort fra et eventuelt skattemessig underskudd, og fastsette tilleggsskatten i prosent av den skatt som ville blitt ilagt av de uriktige eller ufullstendige opplysningene. Dette innebærer at de poster hvor det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, vurderes isolert fra skattyters øvrige inntekter og fradrag, og at tilleggsskatten beregnes på grunnlag av den skatt som ville ha blitt ilagt disse postene, når det ses bort fra det skattemessige underskuddet.

I enkelte tilfeller vil den ilignede skatten være lavere enn den skatt som ville blitt ilignet som følge av de uriktige eller ufullstendige opplysningene, dersom skattyters øvrige skattemessige forhold hadde blitt holdt utenfor. I slike tilfeller vil tilleggsskatten ikke kunne effektueres i sin helhet det året vedtaket treffes. Et eksempel er at skattyter unnlater å oppgi en kapitalinntekt på 100 000 kroner. Ved dette vil han isolert sett unndra 28 000 kroner i skatt. Skattyter vil imidlertid, på grunn av fradrag eller et eventuelt fremførbart underskudd, kunne bli ilignet under 28 000 kroner i skatt, for eksempel 10 000 kroner. Etter hovedregelen skal tilleggsskatt da bare effektueres i en fastsatt prosent av 10 000 kroner i vedtaksåret.

Utvalget foreslår at det ved ileggelse av tilleggsskatt i slike tilfeller ikke skal tas hensyn til at den ilignede skatten er lavere enn den skatt som ville blitt ilignet som følge av de uriktige eller ufullstendige opplysningene. I eksemplet ovenfor skal det følgelig etter utvalgets forslag i vedtaksåret ilegges og effektueres en tilleggsskatt i prosent av 28 000 kroner. Utvalget foreslår at denne særregelen lovfestes.

Som nevnt foran i dette kapitlet kan effektuering av tilleggsskatten unngås i konsernforhold ved at det ytes konsernbidrag. For å hindre en slik omgåelse foreslår utvalget at konsernbidrag etter skatteloven §§ 10–2 til 10–4 ikke skal hensyntas ved fastsettelse av tilleggsskatten.

Mindretallet, utvalgets medlem Jan Syversen, er uenig med flertallet i at tilleggsskatt som ilegges i et år hvor skattyteren har underskudd, også blir effektuert samme år – på tross av at skattekreditor ikke har lidt noe tap dette år. Det fremkommer først når skattyter får positiv inntekt etter at underskuddet er blitt fremført, eventuelt bortfalt, ved utløpet av fremføringsperioden. Dette medlemmet vil beholde dagens praksis med å fastsette tilleggsskatten i det året ligningen fravikes eller endres på grunn av opplysningssvikt, men effektuere tilleggsskatten først når fremføringsperioden opphører.

Dette medlemmet kan ikke se at det er særlige praktiske problemer som knytter seg til en slik regel. Det er en relativt enkel sak for ligningsmyndighetene å følge opp tilleggsskatten i slike tilfeller. Mindretallet har vanskelig for å følge flertallet når det bruker som begrunnelse for endringen at det for ligningsmyndighetene «er svært upraktisk å ilegge tilleggsskatt for samme opplysningssvikt over flere år, samtidig som en slik ordning innebærer en viss risiko for at tilleggsskatten blir uteglemt» . Man må kunne legge til grunn at ligningsmyndighetene etter dagens system alltid kan se av selvangivelsen om det er positiv inntekt som kan føre til at tidligere ilagt tilleggsskatt må effektueres. Det er også en særdeles enkel sak å følge opp en iverksettelse av tidligere ilagt tilleggsskatt. Det forhold at ligningsmyndighetene må iverksette visse rutiner for å håndtere systemet, er ikke noe tungtveiende argument for å velge en materielt sett urimelig løsning – i alle fall ikke når disse rutinene ikke kan anses å være særlig byrdefulle. At det er en viss risiko for at « tilleggsskatten blir uteglemt » er heller ikke etter mindretallets mening et argument som kan tillegges vekt – man må kunne forlange at ligningsmyndighetene ivaretar god forvaltningsskikk i sin håndtering av tilleggsskattesaker. Heller ikke det forhold at det kan være tvilsomt om det gjelder en tiårsgrense for iverksettelsen (hvilket det etter mindretallets mening ikke gjør) er noe argument – her kan man jo simpelthen bare ta et valg.

Et avgjørende argument for dagens løsning er etter mindretallets oppfatning at systemets legitimitet forutsetter at det er en rimelig forholdsmessighet mellom forgåelse og «straff». I underskuddstilfellene vil staten i det år tilleggsskatten fastsettes ikke ha lidt noe aktuelt skattetap – det ligger først et stykke inn i fremtiden. Blir tilleggsskatt både ilagt og effektuert i opplysningssviktåret, vil staten få en overkompensasjon. For så vidt er dette samme problemstilling som ved tidfestingsfeil. Mindretallet kan derfor ikke se at flertallet legger opp til et logisk konsistent system når man i det minste ikke legger samme prinsipp til grunn som ved tidfestingsfeil. Men antakelig vil en tilleggsskatt som reduseres til 10 prosent være en for grov sjablon i underskuddstilfellene (som den også er ved tidfestingsfeil, jf. dette medlemmets dissens på dette punkt). Den eneste rimelige løsning er derfor at gjeldende regler opprettholdes på dette punkt. Masseforvaltningshensynet kan ikke brukes som et argument for å innføre en åpenbar urimelig løsning.

For øvrig gir dette utvalgsmedlemmet sin tilslutning til forslaget om at det ikke skal tas hensyn til konsernbidrag ved effektueringen av tilleggsskatt. Dette vil gjøre det mulig i konsernforhold å skatteplanlegge seg bort fra tilleggsskatt – i alle fall for en periode.

11.2.8 Tidfestingsfeil

11.2.8.1 Innledning

Etter ligningsloven § 10–2 nr. 1 skal tilleggsskatt fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. I visse tilfeller vil det at skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger føre til gal tidfesting av inntekter og/eller utgifter. I slike tilfeller vil en skattebesparelse ett år kunne korrespondere med en tilsvarende skattebyrde ett eller flere senere år. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom skattyter utgiftsfører en fradragsberettiget post for tidlig. Spørsmålet blir da om skattebyrden skal avregnes mot besparelsen slik at det bare beregnes tilleggsskatt av nettofordelen ved utsatt beskatning, eller om tilleggsskatten skal beregnes av hele besparelsen uten hensyn til den korresponderende senere byrde. Dersom de aktuelle årene ses i sammenheng anvendes den såkalte nettometoden, mens den såkalte bruttometoden anvendes i de tilfellene hvert år vurderes isolert. Nettometoden vil normalt lede til langt mindre tilleggsskatt enn bruttometoden. Det fremgår av mandatet at det i dag er problematisk hvordan tilleggsskatten skal beregnes ved tidfestingsfeil. Utvalget er derfor bedt om å se nærmere på problemstillinger knyttet til slike feil.

11.2.8.2 Gjeldende rett

Spørsmålet om beregningsgrunnlag for tilleggsskatt ved tidfestingsfeil var tema i Rt. 1995 side 1278. Her hadde skattyter foretatt en delvis inntektsføring av en post som urettmessig var fradragsført det foregående året. Førstvoterende uttalte:

«I endringsvedtakene er tilleggsskatten beregnet av den skatt som er unndratt i 1986. A og B har hevdet at årene 1986 og 1987 må sees i sammenheng, da mesteparten av det beløp som ble fradratt inntekten i 1986, er oppgitt som inntekt i 1987. Jeg finner det vanskelig å oppfatte lovbestemmelsen på annen måte enn at hvert års ligning må vurderes for seg. En annen ordning ville være meget vanskelig å praktisere. Noe rettslig grunnlag for å særbehandle tilfelle hvor skattyteren rent faktisk har foretatt en inntektsføring i et senere skatteår før ligningsmyndighetene har tatt opp spørsmålet, kan jeg ikke se foreligger».

Skattyter fikk således ikke medhold i at tilleggsskattegrunnlaget skulle beregnes av nettofordelen ved utsatt beskatning, og avgjørelsen ble i praksis oppfattet som et prejudikat for bruttometoden.

Det må legges til grunn at dommen var i samsvar med alminnelig ligningspraksis. Overfor selskaper som ble lignet etter petroleumsskatteloven ble det imidlertid i tidsrommet før dommen i praksis brukt en annen beregningsmetode. Når en feil ikke ble ansett å ville få endelig effekt, ble tilleggsskatten beregnet av en nåverdistørrelse som representerte selskapets reelle fordel ved at skatten ble tidfestet til et senere år. Dommen ledet imidlertid til at oljeskattemyndighetene endret praksis og la bruttoprinsippet til grunn.

I Oslo byretts dom av 19. november 1999 ( Esso ) kom spørsmålet om beregningsgrunnlaget for tilleggskatten opp på nytt. Saken gjaldt to forhold vedrørende tidfesting. Det ene forholdet gjaldt en nettogevinst på valuta på ca. 24,5 millioner kroner som skulle vært inntektsført i 1995. Som følge av innføring av nytt regnskapssystem fra og med 1996, ville valutaposten automatisk blitt registrert og korrigert i 1996. Det andre forholdet gjaldt tap på investeringer, hvor for høye avskrivninger i 1993 og 1994 automatisk ville gitt lavere avskrivninger i 1995 og 1996.

Med bakgrunn i Rt. 1995 side 1278 hadde ligningsmyndighetene lagt bruttometoden til grunn ved fastsettingen. Byretten opphevet ligningen og ga anvisning på at tilleggsskatten skulle ta utgangspunkt i nettoeffekten av den utsatte beskatningen. Dette ble blant annet begrunnet med at ligningsmyndighetene hadde tillagt den ovennevnte dommen prejudikatsvirkninger som ikke kan innfortolkes i dommen, og som var basert på « en bokstavfortolkning av et par setninger løsrevet fra sin sammenheng ». Avgjørelsen ble ikke påanket.

I Lignings-ABC 2001 side 1010 under punkt 2.3 Feil tidfesting av inntekt /fradrag er følgende inntatt:

«Tilleggsskatten beregnes av det skatte-/avgiftsbeløp (trygdeavgiften) som er eller kunne ha vært unndratt vedkommende inntektsår. Dette gjelder i utgangspunktet også i de tilfeller hvor skattyter for senere inntektsår har inntektsført beløp, eller redusert fradragsbeløp, som medfører at det totalt sett ikke blir noen skatteunndragelse, se HRD i Utv. 1995/941.

Består feilen i at skattyteren i anskaffelsesåret har utgiftsført en inngangsverdi/kostnad som i prinsippet skal komme til fradrag i inntekten på et senere tidspunkt, enten ved avskrivninger eller ved realisasjon, er dette en reduksjon av anskaffelsesårets inntekt som automatisk blir reversert ved mindre avskrivning/høyere gevinst i senere år. Ved oppretting av feilen blir inntekten i anskaffelsesåret forhøyet, mens den blir redusert i senere år. I slike tilfelle skal beregningsgrunnlaget ikke settes til anskaffelsesårets skatt av det for høye fradraget, jf. URD 2000/417. Tilleggsskatten skal beregnes på grunnlag av fordelen ved forskyvning av skatten.»

Ifølge Lignings-ABC skal følgelig bruttometoden anvendes i de tilfeller hvor skattyter for senere inntektsår har inntektsført beløp, eller redusert fradragsbeløp, som medfører at det totalt sett ikke blir noen skatteunndragelse. Nettometoden skal anvendes i de tilfeller feilen består i at skattyter i anskaffelsesåret har utgiftsført en inngangsverdi/kostnad som i prinsippet skal komme til fradrag i inntekten på et senere tidspunkt, enten ved avskrivninger eller ved realisasjon. Lignings-ABC behandler ikke den nærmere fremgangsmåten for beregning av tilleggsskatten etter nettometoden.

Spørsmålet om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ved tidfestingsfeil er drøftet i SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m. side 253 flg. Drøftelsen omfatter ikke bare skatt, men også merverdiavgift og særavgifter. I utredningen foreslås det at tilleggsskatten skal utgjøre en viss prosentsats av den unndratte skatten i de tilfellene en uriktig opplysning består i at et beløp er henført til feil periode. Prosentsatsen skal være to prosent dersom det gjelder en skatt hvor « regnskapsperioden » ikke utgjør mer enn to måneder, og skattyter henfører eller kan antas å ville henføre beløpet til en periode høyst fire måneder etter den perioden det skulle vært henført til. I andre tilfeller skal satsen være ti prosent dersom skattyter har henført eller kan antas å ville henført beløpet til en periode høyst ett år etter den perioden det skulle vært henført til. I de tilfeller hvor beløpet forskyves mer enn ett år foreslås det at de vanlige reglene skal gjelde. Tilleggsskatt skal da ilegges med 40 prosent av hele det unndratte skattebeløpet.

I Danmark sanksjoneres overtredelse av skattelovgivningen med bøter eller fengsel, se nærmere om det danske systemet i avsnitt 10.3.1. Ved såkalte « forskydningsdifferencer », det vil si « differencer der er eller vil blive utlignet i et senere inkomstår » fastsettes boten normalt til halvparten av de ordinære satser, jf. retningslinjene fra Told- og Skattestyrelsen om administrative bøtefastsettelser. Det følger av retningslinjene at det ikke reises sak om « forskydningsdifferencer » som ikke overstiger eller har oversteget 30 000 kroner eller som ikke er vesentlige i forhold til den aktiv-/passivmasse som differansen vedrører. Med ikke vesentlig forstås en differanse som er mindre enn 10 prosent av aktiv-/passivmassen og ikke overstiger 200 000 kroner.

11.2.8.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Etter utvalgets forslag skal tilleggsskatten som hovedregel beregnes av det skatte- eller avgiftsbeløpet som er eller kunne ha vært unndratt vedkommende inntektsår, dvs. etter en bruttometode. Dette gjelder i utgangspunktet også i de tilfeller hvor skattyter for senere inntektsår har inntektsført beløp, eller redusert fradragsbeløp, som medfører at det totalt sett ikke blir noen skatteunndragelse i nominelle beløp.

Består feilen i at skattyter i anskaffelsesåret har utgiftsført en kostnad som i prinsippet skal komme til fradrag i inntekten på et senere tidspunkt, enten ved avskrivninger eller ved realisasjon, er dette en reduksjon av anskaffelsesårets inntekt som automatisk vil bli reversert ved mindre avskrivning eller høyere gevinst i senere år. Den fordelen skattyter har oppnådd i slike tilfeller er at skattebelastningen forskyves fremover i tid. Utvalget har vurdert om tilleggsskatten i slike tilfeller skal beregnes etter en brutto- eller en nettometode.

Utvalget er av den oppfatning at det i utgangspunktet ikke skal tas hensyn til at skattyter ville ha foretatt en frivilling korreksjon for et senere inntektsår. Dersom det skulle tas hensyn til en fremtidig frivillig korreksjon fra skattyters side, ville dette medført vanskelige bevisspørsmål. Denne problemstillingen må avgrenses mot de tilfeller hvor skattyter frivillig retter feilaktige opplysninger i selvangivelsen, jf. utvalgets forslag i avsnitt 11.2.6.2. Når skattyter frivillig gir ligningsmyndighetene opplysninger om at han har fradragsført en kostnad for tidlig, skal det ikke beregnes tilleggskatt av endringen.

Tidfestingsfeil som automatisk reverseres foreligger når en opplysningsfeil ett år (i form av for lavt oppgitt nettoskattegrunnlag) motvirkes fullt ut i ett eller flere senere år som følge av den automatiske sammenhengen i skattegrunnlagene fra år til år. I uttrykket automatisk ligger at reverseringen skjer uten videre, på grunnlag av sammenhengen mellom regnskap/selvangivelse mv. for ett år og de senere årene. Det må følgelig ikke være behov for nye opplysninger fra skattyter om det aktuelle forholdet, og heller ikke behov for ekstra kontrolltiltak eller en ny vurdering av forholdet, for at reverseringen skal inntre. Eksempler på tidfestingsfeil som automatisk reverseres er for tidlig utgiftsføring av en senere fradragsberettiget post, føring av driftsmiddel inn på uriktig saldogruppe med høyere avskrivningssats enn den korrekte, og unnlatt prosentvis inntektsføring av korrekt etablert positiv gevinst- og tapskonto eller annen inntektssaldo. Feilen vil i disse tilfellene bare resultere i en skatteutsettelse og ikke en endelig skattebesparelse. Tidfestingsfeilene skiller seg dermed fra tilfeller der skattepliktig grunnlag ikke oppgis eller uberettigede fradrag kreves. Etter utvalgets vurdering vil det føre til urimelige resultater dersom tilleggsskatten skal beregnes etter bruttometoden med ordinær sats i disse tilfellene.

For at hensynet til rimelighet og forholdsmessighet skal ivaretas kan beregningen av tilleggsskatten ved tidfestingsfeil som automatisk reverseres, foretas på to ulike måter. En mulighet er at nettometoden anvendes ved at alle inntektsårene ses i sammenheng. En annen mulighet er at bruttometoden anvendes, men at tilleggsskatten ilegges med en lavere sats enn ordinær sats. Forskjellen på beregningsmetodene kan belyses ved følgende eksempler:

1) Skattyter utgiftsfører en senere fradragsberettiget post for tidlig. Skjer utgiftsføringen i år null, mens den skulle ha funnet sted i år tre, vil statens skattetap utgjøre forskjellen mellom skatteunndragelsen i år null og nåverdien i år null av for høy skatt i år tre. Er det fradragsberettigede beløpet 100 000 kroner, skattesatsen er 28 prosent og diskonteringsrenten 8 prosent vil statens skattetap være ca. 5 770 kroner. Tilleggsskatt ilagt med 30 prosent vil da utgjøre ca. 1 730 kroner. Beregnes tilleggsskatten etter bruttometoden, men med redusert sats på 10 prosent, vil tilleggsskatten utgjøre 2 800 kroner. Differansen mellom tilleggsskattebeløpene beregnet etter en nettometode og en bruttometode med redusert sats vil være avhengig av diskonteringsrenten og antall år som går før feilen blir reversert. Tilleggsskatt beregnet etter bruttometoden med redusert sats vil være den samme uavhengig av diskonteringsrente og antall år som går før feilen reverseres. Tilleggsskatt beregnet etter nettometoden vil imidlertid bli større jo lenger tid som går før feilen blir reversert og jo høyere diskonteringsrenten er. For eksempel vil tilleggsskatten etter nettometoden i ovennevnte eksempel utgjøre ca. 5 160 kroner dersom diskonteringsrenten er 10 prosent og det går ti år før feilen blir reversert.

2) Ved direkte utgiftsføring i år null av et avskrivbart driftsmiddel vil skatten bli for lav i år null men for høy i en rekke fremtidige år. For å kunne beregne tilleggsskatten etter nettometoden må man beregne nåverdien i år null av den for høye skatten for senere inntektsår hvor avskrivning skulle ha funnet sted. Er den utgiftsførte investeringen 100 000 kroner og den skulle vært ført på en 30 prosent saldo, vil nåverdien av den unndratte skatten utgjøre ca. 4 130 kroner med en diskonteringsrent på 8 prosent. Tilleggsskatten vil da utgjøre ca. 1 230 kroner. Beregnes tilleggsskatten etter bruttometoden med redusert sats på 10 prosent, vil tilleggsskatten utgjøre 1 960 kroner. Differansen mellom tilleggsskattebeløpene beregnet etter en nettometode og en bruttometode med redusert sats vil være avhengig av diskonteringsrenten og hvilken saldo investeringen skulle vært ført på.

3) Et avskrivbart driftsmiddel til 1 000 000 kroner føres på feil saldo slik at avskrivningene blir for høye de første årene men for lave resten av avskrivningsperioden. Er en investering ført på 25 prosent saldo mens den skulle vært ført på 20 prosent saldo, vil nåverdien av den unndratte skatten med en diskonteringsrente på 8 prosent utgjøre ca. 13 100 kroner i år null. Tilleggsskatten vil da utgjøre ca. 3 900 kroner etter nettometoden.

Alle tidfestingsfeil som automatisk reverseres, trenger ikke nødvendigvis løses på samme måte. Etter utvalgets oppfatning taler imidlertid hensynet til et enkelt og oversiktlig regelverk for at alle tilfeller av tidfestingsfeil som automatisk reverseres bør løses etter de samme prinsipper.

En modell hvor tilleggsskatten beregnes av nettoeffekten av tidfestingsfeilen vil være noe arbeidskrevende for ligningsmyndighetene, og metoden forutsetter at det gjøres nøyaktige beregninger for alle tenkelige tilfeller. På den annen side vil nettometoden gi en prinsipielt riktigere løsning ved at tilleggsskatten beregnes av det samlede skattetap det offentlige kunne ha lidt.

Bruk av en nettometode reiser flere vanskelige problemstillinger som kan illustreres ved følgende eksempel:

Føres en avskrivbar investering på feil saldo, oppstår spørsmålet om hvordan ligningsmyndighetene skal forholde seg til påstander om at skattyter ville ha oppdaget feilen før det tidspunktet feilføring ville medført lavere fradrag enn det korrekt føring ville gitt. Et eksempel er at ligningsmyndighetene i år en oppdager at et driftsmiddel er ført på saldo med for høy avskrivningssats. For enkelhets skyld er det her regnet med lineære avskrivninger. Ved en investering på 120 000 kroner som skulle vært avskrevet over fem år, ville korrekte avskrivninger vært 24 000 kroner per år. Skattyter har imidlertid ført driftsmidlet til en gruppe med avskrivning over tre år, dvs. med 40 000 kroner per år. Følgende alternative modeller for beregning av tilleggsskatten kan skisseres:

1) Tilleggsskatten beregnes etter bruttometoden og for alle årene feilen ville gitt for lav skatt. Med en skattesats på 28 prosent vil spart skatt de tre første årene utgjøre ca. 13 400 kroner. 30 prosent tilleggsskatt vil da utgjøre ca. 4 000 kroner.

2) Tilleggsskatten beregnes etter bruttometoden, men bare for det året feilen oppdages. Spart skatt for dette året utgjør ca. 4 500 kroner, og 30 prosent tilleggsskatt vil da utgjøre ca. 1 350 kroner.

3) Tilleggsskatten beregnes etter nettometoden og for alle årene feilen ville ført til fastsetting av for lav skatt. Nåverdien av unndratt skatt vil med en diskonteringsrente på 8 prosent utgjøre ca. 2 200 kroner. Tilleggsskatten vil da være ca. 660 kroner.

4) Tilleggsskatten beregnes etter nettometoden, men bare for det første året feilen ville ført til fastsetting av for lav skatt. Denne skattebesparelsen på ca. 4 500 kroner vil fullt ut reverseres i år fire. Nåverdien av 4 500 kroner i år fire med en diskonteringsrente på 8 prosent vil være ca. 3 600 kroner. Differansen på 900 kroner gir en tilleggsskatt på 270 kroner.

Et annet vanskelig spørsmål som oppstår ved bruk av nettometoden, er hvordan realisasjonstilfellene skal behandles. Skattyter kan tenkes å anføre at realisasjon ville ha funnet sted før avskrivningsperioden er omme, slik at reversering ville skjedd tidligere enn ellers. I praksis vil det være vanskelig å vurdere sannsynligheten for at en slik realisasjon ville funnet sted, og utvalget mener derfor at det ikke bør tas hensyn til dette.

Ved valg av beregningsmetode for ileggelse av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle med unntak av utvalgsmedlem Jan Syversen, vil påpeke viktigheten av at regelverket utformes slik at ligningsmyndighetene kan forklare skattyter på en enkel måte hvordan tilleggsskattens størrelse er fremkommet. Dette hensynet ivaretas vanskelig med en nettometode.

Flertallet har ikke klart å finne en modell som både er enkel å praktisere og som gir en tilleggsskatt som står i forhold til det skattetap det offentlige kunne lidt. Ved valg av metode legger flertallet vekt på at det her er tale om utforming av en sanksjon for uaktsom overtredelse av opplysningsplikten. Videre er det for utvalget viktig å få regler som er enkle å praktisere i et masseforvaltningssystem, og som skattyter har muligheten til å forstå. Hensynet til at skattyter skal kunne forstå hvordan tilleggsskatten er beregnet, er spesielt viktig fordi det her dreier seg om en sanksjon. Flertallet vil derfor foreslå at bruttometoden også benyttes ved beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil som automatisk reverseres. Det skal følgelig ikke tas hensyn til at et for lavt oppgitt nettoskattegrunnlag ett år motvirkes fullt ut i ett eller flere senere år slik at det totalt sett ikke blir noen skatteunndragelse i nominelle beløp. Tilleggsskatten skal kun ilegges for de år det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ikke for fremtidige år.

Uten en særregel på dette området vil beregning av tilleggsskatt med ordinær sats, imidlertid gi en uforholdsmessig streng reaksjon for slike opplysningsfeil. Flertallet vil derfor foreslå at tilleggsskatten beregnes med redusert sats, 10 prosent, ved tidfestingsfeil som automatisk reverseres.

Det er etter flertallets vurdering vanskelig å gi en uttømmende definisjon av hva som nærmere ligger i begrepet tidfestingsfeil som automatisk reverseres. Hvilke tilfeller som omfattes egner seg best for å reguleres i forskrift. Flertallet foreslår derfor at departementet gis myndighet til å fastsette forskrifter om hvilke tilfeller av tidfestingsfeil som ikke får endelig effekt slik at beregning av tilleggsskatt skal skje etter bruttometoden med redusert sats.

Mindretallet, utvalgsmedlem Jan Syversen, vil tilføye at modell 1 og 3 foran vil være i strid med gjeldende rett da det ikke er adgang til å iligne hypotetisk tilleggsskatt for fremtidige år. Når ligningsmyndighetene i et gitt år oppdager at skattyter har valgt en for høy avskrivningsperiode (i eksemplet det første året), må det legges til grunn at den vil bli reversert i den resterende del av den riktige avskrivningsperiode (forutsatt at skattyter innretter seg etter ligningskontorets synspunkt). Noen hjemmel til å ilegge hypotetisk tilleggsskatt for de fremtidige år skattyter muligens ville ha avskrevet for meget om forholdet ikke var påtalt fra ligningsmyndighetenes side, har vi ikke. Det vil også være uriktig å legge dette inn i en kalkylemodell for neddiskonterte verdier.

Modell 4 kan varieres i det minste i 3 varianter:

1) Som beskrevet ovenfor hvor det er lagt til grunn at reverseringen skjer i slutten av avskrivningsperioden. For høye avskrivninger i år en – 16 000 kroner anses for reversert i år fem. Skattebesparelsen i år en som utgjør 4 480 kroner vil da ha gitt fire års skattekreditt. Grunnlaget for tilleggsskatt vil utgjøre 1 187 kroner. Det er denne metoden som visstnok har vært anvendt ved Oljeskattekontoret etter Esso .

2) Reverseringen skjer i første del av avskrivningsperioden. For høye avskrivninger i år en – 16 000 kroner anses for reversert i år to. Skattebesparelsen i år en som utgjør 4 480 kroner vil da ha gitt ett års skattekreditt. Grunnlaget for tilleggsskatt vil utgjøre 332 kroner.

3) Reverseringen skjer jevnt over den resterende periode, dvs. over de neste fire år. Skattekreditten (grunnlaget for tilleggsskatt) vil da utgjøre 968 kroner.

Etter dette medlemmets mening vil alternativ 3) være det mest logiske.

Mindretallet er uenig med flertallet i at grunnlaget for tilleggsskatt ved tidfestingsfeil skal kompenseres gjennom en redusert sats. Dette medlemmet vil bemerke at å ilegge tilleggsskatt etter nominelle verdier ved tidfestingsfeil vil føre til en overkompensasjon i statens favør som ikke reflekterer størrelsen av den skatteunndragelse som skattyters opplysningspliktsbrudd kunne medføre. Dette er en såpass grov urimelighet at det vil svekke tilliten til reglene om tilleggsskatt og systemets legitimitet.

Det må etter Esso være klart at gjeldende rett er at ligningsmyndighetene må foreta beregninger ut i fra hvor lang skattekreditt skattyteren ville ha oppnådd ved den feilaktige tidfesting. Det er nåverdien av denne skattekreditt som utgjør grunnlaget for tilleggsskatt. En slik fremgangsmåte må anses som den teoretisk korrekte fremgangsmåte som sikrer en riktig forholdsmessighet mellom skattyters brudd på opplysningsplikten og tilleggsskatten. Dersom det er klart hva slags skattekreditt skattyter ville oppnådd ved tidfestingsfeilen, er det relativt enkle beregninger som skal til for å finne det « korrekte » grunnlag for tilleggsskatt. Komplikasjoner kan oppstå hvis det kan være tvil om når reverseringen vil finne sted. Denne tvil vil være relativt liten hvis det oppstilles et krav – slik myndighetene har gjort til nå – om at det kun er ved en automatisk reversering at man skal neddiskontere grunnlaget. Eventuelt bør man supplere dette med en regel om at neddiskontering også bør foretas hvis en reversering faktisk har skjedd når tidfestingsfeilen korrigeres, men om skattyter etter dagens regler har krav på neddiskontering i slike tilfeller kan være tvilsomt.

Dette utvalgsmedlemmet vil påpeke at det er viktig at reglene for fastsettelse av grunnlaget for tilleggsskatt er noenlunde nøyaktig i forhold til omfanget av det økonomiske tap handlingen kan påføre staten. En sjablon som består i at tidfestingsfeil korrigeres ved at tilleggsskattesatsen reduseres med ett trinn – leder etter dette medlemmets mening til resultater som fremkommer som vilkårlige i forhold til det som i dag må anses som gjeldende rett. Dette kan illustreres med noen eksempler.

1) Vi antar at skattyter har kostnadsført en anskaffelse på 1 million kroner foretatt ved utløpet av år en i stedet for å avskrive denne investering over de påfølgende tre år. Skattevirkningene kan illustreres ved følgende oppstilling, se tabell 11.1. (I beregningen er det lagt til grunn en rente på 8 prosent ved diskonteringen. Oljeskattemyndighetene benytter så vidt vites 8,5 prosent kalkulasjonsrente ved beregning av tilleggsskattegrunnlaget ved tidfestingsfeil).

Skattyter har ved å kostnadsføre investeringen oppnådd en skattebesparelse i år en på 280 000 kroner som reverseres i de tre påfølgende år. Nåverdien av reverseringen vil utgjøre 240 529 kroner noe som gir et reelt skattetap (neddiskontert verdi) for staten på 39 471 kroner. Regner vi 30 prosent tilleggsskatt av dette beløp vil denne utgjøre 11 841 kroner – noe som svarer til 4,23 prosent. Flertallets forslag vil her føre til en tilleggsskatt på 28 000 prosent, noe som etter mindretallets mening utgjør en klar og uakseptabel overkompensasjon i statens favør.

2) Dette eksemplet viser hva den nominelle tilleggsskatt ville utgjøre ved en investering på 1 million kroner foretatt ved utløpet av år en som reverseres fullstendig etter henholdsvis ett, tre, fem, syv og ti år. Skattevirkningene fremgår av følgende oppstilling (8 prosent kalkulasjonsrente):

Tabell 11.2 viser at ved kort tid til reversering (ett og tre år) fører flertallets forslag til avgjort overkompensasjon. Ved fem års utsettelse er differansen så liten at den kan aksepteres, mens det ved lengre utsettelser skjer en underkompensasjon i statens disfavør.

Det er umulig å ha noen begrunnet mening om flertallets forslag vil treffe gjennomsnittlig riktig. I praksis vil reverseringen av tidfestingsfeil variere i betydelig grad, og eksemplene ovenfor viser at en sats på 10 prosent treffer svært vilkårlig. Dette medlemmet er mest opptatt av de skjevheter som modellen skaper i disfavør av skattyter ved tidfestingsfeil med kort reverseringsperiode. Det er etter dette medlemmets synspunkt uakseptabelt at ett års skattekreditt skal belastes med 10 prosent tilleggsskatt når den korrekte belastning etter gjeldende rett kun utgjør noe i overkant av 2 prosent av den nominelle skattebesparelse.

Flertallet bruker som argument for en slik enkel sjablon at tilleggsskattereglene er et ledd i et masseforvaltningssystem hvor det må oppstilles krav enkle og for ligningsmyndighetene håndterbare regler. Dette gjelder for så vidt ikke bare tilleggsskattereglene, men også de materielle skattereglene. Hensynet til masseforvaltning og enkel saksbehandling må veies opp mot rettferdighet. Etter mindretallets syn vil den sjablon flertallet går inn for være materielt sett såpass urimelig at den fremstår som uakseptabel.

Mindretallet vil påpeke at det ikke er ukjent i norsk skatterett at hensynet til treffsikre resultater og materiell rimelighet, til tider har ledet til relativt kompliserte regler. Reglene om RISK-regulering ved fastsettelse av inngangsverdi ved realisasjon av aksjer og delingsreglene kan stå som eksempler på dette. Her har hensynet til å treffe det riktige resultat blitt tillagt større vekt enn hensynet til enkle regler tilpasset ligningsmyndighetenes behov (masseforvaltningshensynet). RISK-systemet kunne for eksempel ha vært kompensert gjennom en redusert skattesats for aksjegevinster hvor man i snitt kanskje kunne ha truffet noenlunde riktig. Men her har man altså satset på å oppnå en riktig gevinstbeskatning og en riktig harmonisering med utbyttereglene. Å fastsette tilleggsskatten i samsvar med gjeldende regler, til neddiskontert verdi av skattekreditten, vil etter dette medlemmets mening fremstå som minst like godt begrunnet som for eksempel de kompliserte regler for aksjegevinster, og må antas å være mindre komplisert for ligningsmyndighetene.

Dette medlemmet vil derfor konkludere med at gjeldende rett bør lovfestes. Følgende bestemmelse bør inntas som nytt annet ledd i § 10–9 nr. 1:

«Har de uriktige eller ufullstendige opplysninger ført til at skattyter har oppnådd en inntektsreduksjon som har medført eller må antas å ville medføre en tilsvarende høyere inntekt i ett eller flere senere år (tidfestingsfeil), skal tilleggsskatten beregnes av neddiskontert verdi av den fordel skattyter har eller kunne ha oppnådd. Dette gjelder ikke dersom skattyter har oppnådd et for tidlig fradrag gjennom en fiktiv transaksjon.»

Subsidiært vil dette medlemmet anbefale en sjablon hvor man ved tidfestingsfeil reduserer tilleggsskatten til en prosentsats som fastsettes i tabell og som er avpasset etter hvor lang skattekreditten ville ha vært. Denne tabell kunne være så detaljert at man fastsatte prosentsatser for hvert år, eventuelt for intervaller, for eksempel annethvert år. Det er imidlertid tvilsomt om dette ville utgjøre noen forenkling av betydning i forhold til gjeldende rett.

11.2.9 Satser for tilleggsskatt

11.2.9.1 Innledning

Gjeldende satser for tilleggsskatt følger av ligningsloven § 10–4. Tilleggsskatt skal i alminnelighet beregnes med 30 prosent. Har skattyter grovt uaktsomt eller forsettlig gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger kan tilleggsskatt beregnes med inntil 60 prosent. Når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter ligningsloven kapittel 6, eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som myndighetene ellers rår over, skal satsen være 15 prosent. I enkelte nærmere angitte tilfeller kan satsene på 30 prosent og 15 prosent halveres.

11.2.9.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget har vurdert om dagens satser for tilleggsskatt bør endres. Ved utvalgets vurdering av satsenes størrelse har behovet for sanksjonering samt hensynet til rimelighet, stått sentralt. Jo tyngre den økonomiske sanksjonen er desto større preventiv effekt må den antas å ha. På den annen side er det, av hensyn til sanksjonssystemets legitimitet, viktig at sanksjonsnivået ikke oppfattes som urimelig høyt.

– Ordinær sats

Etter gjeldende rett beregnes tilleggsskatt i alminnelighet med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. § 10–4 nr. 1. Ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave beregnes tilleggsskatten av den samlede skatten som fastsettes ved ligningen.

Valg av dagens standardsats er i forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978–79) og Ot.prp. nr. 55 (1985–86) i hovedsak begrunnet med hensynene til praktikabilitet og effektivitet samt konsekvent og ensartet bruk. I tillegg vises det til at 30 prosent må « anses som en gjennomsnittlig sats etter gjeldende praksis for tilfelle av vanlig uaktsomhet, hvor det verken kreves særlig skjerpende eller unnskyldende grunner .»

Utvalget har vurdert om en sats på 30 prosent fortsatt må anses som rimelig reaksjon ved opplysningssvikt i form av uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, når dette har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Et alternativ utvalget har vurdert er å redusere satsen til 20 prosent. Etter utvalgets syn bør den ordinære satsen ikke overstige 30 prosent.

Etter utvalgets forslag skal tilleggsskatt ilegges både når skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse, næringsoppgave mv., og når skattyter har gitt ufullstendige opplysninger ved ikke å gi opplysninger overhodet. Ved valg av satsens størrelse må det derfor tas hensyn til at skattyter som unnlater å levere pliktige oppgaver også vil bli ilagt et gebyr.

Noen enkle regneeksempler vil illustrere hvilke utslag en slik reduksjon i satsen vil ha: Ved unndratt kapitalinntekt (alminnelig inntekt) på 20 000 kroner vil tilleggsskatten etter dagens standardsats utgjøre 1 680 kroner. Reduseres satsen til 20 prosent vil tilleggsskatten utgjøre 1 120 kroner. Er den unndratte inntekten arbeidsinntekt som det skal beregnes toppskatt av med høy sats, utgjør tilleggsskatt beregnet med 30 prosent 3 318 kroner. Reduseres tilleggsskattesatsen til 20 prosent vil tilleggsskatten utgjøre 2 212 kroner.

Er den unndratte kapitalinntekten 100 000 kroner vil 30 prosent tilleggsskatt utgjøre 8 400 kroner, mens 20 prosent vil utgjøre 5 600 kroner. Unndratt arbeidsinntekt med høy toppskattesats vil gi 16 590 kroner i tilleggsskatt etter dagens standardsats og 11 060 kroner etter en sats på 20 prosent.

Som eksemplene viser vil tilleggsskatt beregnet med 30 prosent kunne gi svært høye beløp. Dette gjelder særlig ved unnlatt levering av selvangivelse hvor tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Etter utvalgets forslag vil imidlertid flere skattytere i disse tilfellene omfattes av den foreslåtte bestemmelsen om unntak fra tilleggsskatt for riktige og fullstendige opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen ved unnlatt levering av denne, samt bestemmelsen om bruk av redusert sats for opplysninger som er oppgitt ukrevet etter ligningsloven kapittel 6. Etter utvalgets forslag til nye regler er det også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at skattyter har opptrådt uaktsomt. Utvalget antar at dette vilkåret vil medføre at færre skattytere ilegges tilleggsskatt, sammenlignet med dagens situasjon hvor unntaksbestemmelsen i § 10–3 bokstav b praktiseres relativt strengt. Utvalget ser derfor ingen sterke grunner til å sette satsen lavere enn 30 prosent.

– Redusert sats

Etter gjeldende rett ilegges tilleggsskatt med 15 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter ligningsloven kapittel 6, eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over, jf. § 10–4 nr. 1 tredje punktum. I tillegg kan satsen settes til enten 15 prosent eller 7,5 prosent ved delvis unnskyldelige forhold, jf. § 10–4 nr. 2, og enda lavere når skattyter selv, hans bo eller arvinger frivillig retter eller utfyller de tidligere gitte opplysninger. I praksis beregnes tilleggsskatten i sistnevnte tilfeller med 1 prosent slik at det kan beregnes renter etter § 9–10. De reduserte satsene kommer bare til anvendelse når skattyter har gir uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse mv., ikke ved skjønnsligning som følge av unnlatt levering av selvangivelse mv.

Etter utvalgets oppfatning vil tilleggsskatt beregnet med 30 prosent gi en for streng reaksjon i enkelte tilfeller. Det vil derfor være behov for å videreføre en regel om redusert sats for tilleggsskatt. Utvalget har vurdert om dagens reduserte sats på 15 prosent bør videreføres eller om satsen bør settes lavere. Utvalget har kommet til at en sats på 10 prosent vil gi en passende reaksjon i disse tilfellene.

En rekke tredjemenn er forpliktet til ukrevet å gi opplysninger til ligningsmyndighetene om andres formues- og inntektsforhold. En oversikt over hva slags opplysninger dette gjelder er inntatt foran i avsnitt 4.3.1. Opplysningene inngår i den forhåndsutfylte selvangivelsen som sendes lønnstakere og pensjonister. Som det er redegjort for foran i avsnitt 11.2.6.2 foreslår utvalgets flertall at det ikke skal beregnes tilleggsskatt av fullstendige og riktige opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen, når skattyter unnlater å levere denne. Mindretallet på ett medlem foreslår at det skal beregnes tilleggsskatt med redusert sats av slike opplysninger.

For øvrige tilfeller hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet etter kapittel 6, foreslår utvalget av dagens regel om redusert sats videreføres. Selv om det ikke kommer direkte til uttrykk i gjeldende lovbestemmelse, mener utvalget det må være en forutsetning for bruk av redusert sats i slike tilfeller at opplysningene som fremgår av tredjemannsoppgavene er fullstendige og riktige. Dette innebærer at tilleggsskatt skal beregnes med 10 prosent når lønnstakere og pensjonister gir uriktige eller ufullstendige opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Tilsvarende skal tilleggsskatt beregnes med 10 prosent når næringsdrivende, både forskuddspliktige og etterskuddspliktige, gir ligningsmyndighetene ufullstendige eller uriktige opplysninger om poster som er oppgitt ukrevet etter kapittel 6. For denne gruppen skattytere kommer den reduserte satsen også til anvendelse ved ileggelse av tilleggsskatt for ufullstendige opplysninger ved unnlatt levering av selvangivelsen, når skjønnsligningen bygger på kontrollopplysninger etter kapittel 6.

Etter gjeldende rett ilegges tilleggsskatt med redusert sats når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder forhold som lett kan kontrolleres med opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over. At forholdet er lett kontrollerbart innebærer at den ligningsmyndighet som faktisk skal gjennomføre ligningsbehandlingen, har de nødvendige opplysningene lett tilgjengelig. Det er ikke tilstrekkelig at opplysningene med letthet kan innhentes under ligningen. Utvalget foreslår at regelen om redusert sats i slike tilfeller videreføres. I og med at skattyter anses å gi ligningsmyndighetene ufullstendige opplysninger ved unnlatt levering av selvangivelse, vil den reduserte satsen for lett kontrollerbare opplysninger også komme til anvendelse ved skjønnsligningen. En nærmere beskrivelse av hvilke forhold som etter gjeldende rett faller inn under bestemmelsen, er inntatt i avsnitt 4.7.3.6.

I tilfelle hvor skattyter, hans bo eller arvinger frivillig retter eller utfyller de uriktige eller ufullstendige opplysningene ilegges i dag tilleggsskatt med 1 prosent. Slike situasjoner vil etter utvalgets forslag omfattes av regelen om unntak fra tilleggsskatt, jf. avsnitt 11.2.6.2.

I utvalgets forslag til nye regler kreves det at skattyter må ha handlet uaktsomt for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Utvalget mener derfor at det ikke er behov for å videreføre regelen om reduserte satser når skattyters forhold er delvis unnskyldelig.

Som det fremgår i avsnitt 11.2.8.3 foreslår utvalgets flertall at tilleggsskatt også skal beregnes med redusert sats ved tidfestingsfeil som automatisk reverseres. Etter flertallets oppfatning er dette en annen type opplysningsfeil i og med at feilen på sikt gjenopprettes, og behovet for å sanksjonere dette like strengt som mer ordinær opplysningssvikt, er dermed ikke tilstede.

– Forhøyet sats

Tilleggsskatt kan beregnes med inntil 60 prosent når skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt, jf. § 10–4 nr. 1 andre punktum. Tilleggsskatten kan bare beregnes med forhøyet sats når skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, ikke ved unnlatt levering av selvangivelse mv. I praksis benyttes kun to satser, enten 45 prosent eller 60 prosent. Det er i Lignings-ABC gitt nærmere retningslinjer for når de to satsene skal benyttes. Valg av sats er delvis knyttet opp til handlingens grovhet, delvis til størrelsen på det unndratte beløpet. Ved gjentagelse benyttes som hovedregel 60 prosent.

Etter utvalgets syn tilsier hensynet til rettferdighet og systemets legitimitet at det reageres med en strengere sanksjon i alvorlige saker, det vil si når skattyter er mye å bebreide. Utvalget vil derfor foreslå at tilleggsskatt beregnes med forhøyet sats når skattyter har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig, dersom ikke forholdet anmeldes. Slike forhold vil være straffbare også etter utvalgets forslag, se kapittel 14.

Har skattyter unndratt kapitalinntekt på 100 000 kroner vil 60 prosent tilleggskatt utgjøre 16 800 kroner. En sats på 45 prosent vil gi 12 600 kroner i tilleggsskatt og en sats på 40 prosent vil gi 11 200 kroner i tilleggsskatt. Unndras 100 000 kroner i personinntekt med høy toppskattesats vil 60 prosent tilleggsskatt utgjøre 33 180 kroner. En sats på 45 prosent vil gi 24 885 kroner i tilleggsskatt og 40 prosent vil medføre 22 120 kroner i tilleggsskatt.

Etter utvalgets oppfatning bør det i utgangspunktet reageres vesentlig strengere overfor den skattyter som har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig, enn den som har vært uaktsom. Utvalget har kommet til at en sats på maksimalt 60 prosent tilleggsskatt vil gi en tilstrekkelig tyngende sanksjon for de alvorlige overtredelsene.

Utvalget har vurdert om dagens system, hvor det er hjemmel for å ilegge inntil 60 prosent tilleggsskatt for både de forsettlige og de grovt uaktsomme handlingene, skal videreføres. Et alternativ er å lovfeste faste satser, for eksempel slik at grovt uaktsomme handlinger sanksjoneres med 45 prosent tilleggsskatt mens 60 prosent tilleggsskatt er forbeholdt de forsettlige overtredelsene. Valg av sats vil da være en direkte konsekvens av skyldgraden.

Dagens system åpner for at ligningsmyndighetene kan utvise skjønn ved valg av sats. Etter utvalgets vurdering er det hensiktsmessig at loven åpner for en slik fleksibilitet ved valg av sats ved forsettlige og grovt uaktsomme handlinger. Ligningsmyndighetene vil da kunne legge vekt på størrelsen på det unndratte beløp og hvorvidt det foreligger gjentagelse. Utvalget foreslår derfor at tilleggsskatt ilegges med inntil 60 prosent når skattyter har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. For å unngå forskjellsbehandling bør sentrale myndigheter, som i dag, gi retningslinjer med nærmere kriterier for valg av sats.

Etter utvalgets forslag skal skattyter som ikke har levert selvangivelse mv., anses å ha gitt ufullstendige opplysninger. En konsekvens av dette er at tilleggsskatt kan beregnes med inntil 60 prosent ved skjønnsligningen. Etter gjeldende rett beregnes tilleggsskatten kun med 30 prosent i slike tilfeller. Utvalget antar at en skattyter som ikke leverer selvangivelse, ofte må anses å ha handlet grovt uaktsomt eller forsettlig, slik at forhøyet sats kommer til anvendelse.

– Samordning

Dersom skattyter ilegges tilleggsskatt beregnet av den skatt som kunne vært unndratt på grunn av manglende selvangivelse, vil beregningsgrunnlaget for tilleggskatten være den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, med de unntak som er nevnt i avsnitt 11.2.6. Unnlatt levering av selvangivelsen vil etter utvalgets forslag kunne medføre at det ilegges tilleggsskatt med inntil 60 prosent ved skjønnsligningen. Dersom skattyter gir ytterligere uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene om en inntekts- eller formuespost som har inngått i dette beregningsgrunnlaget, bør det skje en samordning av tilleggsskatten. Etter utvalgets oppfatning er det ikke grunn til å gå utover høyeste sats på 60 prosent, og utvalget foreslår derfor at det lovfestes at tilleggsskatten skal begrenses til 60 prosent av skatten på slik formue eller inntekt.

11.2.9.3 Særmerknad

Et mindretall av utvalgets medlemmer, medlemmene Jan Syversen og Liv Torill E. Kjeldsberg, viser til at tilleggsskatten kan ramme meget forskjellig hvis den omregnes til prosent av unndratt inntekt.

Som tabell 11.3 viser vil de samlede skatter utgjøre en høyere andel av unndratt inntekt alt avhengig av skattesatsene. For kapitalinntekter vil den samlede skattebelastning i endringssaker med tilleggsskatt utgjøre 36,4 prosent av unndratt inntekt. For unndratt lønnsinntekt med høyeste marginalsats utgjør prosentsatsen 71,9 prosent. For petroleumsvirksomhet – hvor skattesatsen utgjør 78 prosent for inntekt som inngår i særskattegrunnlaget, vil prosentsatsen utgjøre 101,4 prosent av unndratt inntekt – hvilket mange vil finne urimelig. En reduksjon av tilleggsskatten til halv sats vil redusere den samlede skattebelastning til i underkant 90 prosent hvilket mange vil finne mer «spiselig». Eksempelet ovenfor reiser spørsmål om det ikke ville vært mer rimelig å ilegge tilleggsskatt av unndratt inntekt i stedet for unndratt skatt. Disse medlemmene vil likevel ikke dissentere på dette punkt. Det kan hevdes at det er et mer alvorlig forhold å unndra lønnsinntekter som skattlegges etter høyere satser (over et visst nivå) enn kapitalinntekter som skattlegges etter lavere satser. For så vidt kan man si at hensynet til forholdsmessighet mellom forgåelse og reaksjon tilsier at tilleggsskatten ilegges av unndratt skatt og ikke av unndratt inntekt.

Det er likevel et spørsmål om dette gjelder ubetinget. I endringssaker hvor tilleggsskatten medfører at den samlede skattebelastning overstiger den unndratte inntekt, får reaksjonen nærmest en konfiskatorisk karakter. Disse medlemmene finner en slik reaksjonsform urimelig streng og mener at det er behov for å sette et tak på hvor stor andel av inntekten som bør «inndras» i endringssaker med tilleggsskatt. Disse medlemmene vil derfor foreslå at man for petroleumsselskaper ilegger tilleggsskatt med utgangspunkt i den alminnelige sats, men slik at hvis inntektsposten også medfører særskatt så reduseres den samlede tilleggsskatt til maksimalt 90 prosent av inntekten. Denne begrensning er etter disse medlemmenes oppfatning helt påkrevd med dagens tilleggsskattepraksis hvor oljeselskap har blitt ilagt tilleggsskatt på i overkant av 40 millioner kroner for feil ved dataprogrammer som må fremstå som nokså unnskyldelig. Selv med den oppmykning av det subjektive kriterium som utvalget foreslår, er det etter disse medlemmenes oppfatning behov for et tak på tilleggsskatt i petroleumsvirksomhet. Det tilføyes at samme hensyn kan gjøre seg gjeldende i kraftverksbeskatningen, uten at disse medlemmene går nærmere inn på enkelthetene i denne beskatningsform.

11.2.10 Bevisregler

11.2.10.1 Innledning

Etter gjeldende rett har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Dette vil si at det påhviler ligningsmyndighetene å påvise at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Det kreves ingen kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene er oppfylt. Det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Etter ligningsloven § 10–3 bokstav b skal tilleggsskatt ikke fastsettes når skattyters forhold må anses unnskyldelig. Det er skattyter som har bevisbyrden for at det foreligger unnskyldelige forhold. Også for det subjektive vilkåret gjelder det alminnelige prinsippet om sannsynlighetsovervekt.

Skal skattyter ilegges forhøyet tilleggsskatt har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig. Det er i praksis antatt at det også i disse tilfellene er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

11.2.10.2 Utvalgets vurderinger og forslag

I SOU 2001: 25 Skattetillägg m.m. foreslås det at det skal være fastslått utover rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige opplysninger. Begrunnelsen for at det der foreslås et særlig beviskrav synes å være at komiteen ønsker å oppnå en rimelig grad av sikkerhet for at det svenske tilleggsskattesystemet står seg internasjonalt. Som det fremgår i avsnitt 9.5.3 antar utvalget at EMK ikke krever at det skal gjelde et særlig krav til bevisenes styrke i tilleggsskattesaker. Utvalget finner derfor ikke grunn til å foreslå at det skal gjelde et krav til kvalifisert sannsynlighetsovervekt eller at rimelig tvil skal komme skattyter til gode i saker hvor det er aktuelt å ilegge tilleggsskatt med inntil 30 prosent. Etter utvalgets vurdering bør det fortsatt være slik at det er tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene er oppfylt.

For de subjektive vilkårene foreslår utvalget også en videreføring av gjeldende rett. Som nevnt i avsnitt 11.2.5 tilsier effektivitetshensyn at skattyter, som er nærmest til å belyse egne forhold, må sannsynliggjøre at han ikke har opptrådt uaktsomt. Også her må alminnelig sannsynlighetsovervekt være tilstrekkelig. Utvalget mener at det ikke er i strid med uskyldspresumsjonen at skattyter har bevisbyrden med hensyn til det subjektive vilkåret.

Utvalget foreslår også en videreføring av gjeldende bevisregler ved bruk av forhøyet sats. Etter utvalgets vurdering stiller ikke EMK særlige krav til bevisenes styrke. Det kan imidlertid være grunn til å vurdere om det av rettssikkerhetsgrunner bør stilles et skjerpet krav til bevisenes styrke i slike tilfeller. Både i rettspraksis og i juridisk teori er det lagt til grunn at det må stilles krav om en kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at det skal kunne legges til grunn at det foreligger et forhold som er sterkt klandreverdig eller infamerende for en part, jf. Skoghøy, Jens Edvin A. (2001): Tvistemål (2. utg.) Universitetsforlaget side 684. Det kan hevdes at tilleggsskatt etter en forhøyet sats er mer infamerende enn tilleggsskatt ilagt med ordinær sats fordi det kreves at skattyter er mer å bebreide. Det er likevel tvilsomt hvor langt et slikt synspunkt rekker. Ligningsmyndighetene har i slike tilfeller vurdert skattyters forhold slik at anmeldelse ikke er nødvendig. Effektivitetshensyn taler dessuten med styrke mot at det stilles krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt for å ilegge forhøyet tilleggsskatt. Utvalget legger avgjørende vekt på at ligningssystemet er et masseforvaltningssystem, og foreslår derfor at tilleggsskatt med forhøyet sats fortsatt kan ilegges når det er mer sannsynlig at vilkårene er oppfylt enn at de ikke er oppfylt. Det anses ikke nødvendig at bevisreglene lovfestes.

11.3 Mindretallets forslag til sanksjoner ved brudd på opplysningsplikten

11.3.1 Sentrale hensyn

Mindretallet, utvalgets medlem Liv Torill E. Kjeldsberg, er enig i at det er nødvendig med sanksjonsmidler mot brudd på opplysningsplikten, og at et kontrollsystem ikke er tilstrekkelig. Mindretallet anser det som vesentlig av hensyn til systemets legitimitet at sanksjonssystemet oppfattes som rettferdig. Videre er det viktig at det utformes slik at det ikke bare reageres mot mindre lovbrudd. Kravet til rettferdighet innebærer også at like tilfelle behandles likt i den forstand at grovt uaktsomme overtredelser sanksjoneres likt.

En svakhet ved dagens system er at store og kompliserte saker ikke forfølges i tilstrekkelig grad, mens det reageres mot de mindre lovbruddene som er enklere å oppdage. Med en mer ressurskrevende behandling av sakene enn i dag, vil dette problemet kunne forsterkes. Mindretallet mener derfor det er nødvendig at regelverket utformes slik at myndighetene konsentrerer arbeidet om de mer alvorlige sakene.

Mindretallet mener det er nødvendig å avgrense anvendelsesområdet for sanksjoner til grovt uaktsomme/forsettlige forhold for å oppnå dette. Saksbehandlingen i tilleggsskattesakene vil bli mer ressurskrevende som følge av kravene i EMK. Mindretallet antar derfor at ligningsetaten må tilføres ekstra ressurser dersom tilleggsskattesaker skal forfølges i samme utstrekning som i dag. Dersom det ikke tilføres ekstra ressurser og det heller ikke finner sted noen nedsanksjonering, er det en risiko for at det i enda større utstrekning enn i dag vil være de enkle og oversiktlige sakene som forfølges. Mindretallet har ingen tro på at man vil avdekke flere av de mer alvorlige lovbruddene dersom man fortsatt skal bruke store ressurser på de små sakene.

Mindretallet ser at det kan være vanskelig å påvise grov uaktsomhet i en del tilfelle. Mindretallet kan imidlertid ikke se at det er vanskeligere å påvise at opplysningssvikten skyldes grov uaktsomhet når skattyter er en juridisk person med mange ansatte enn ellers. Bestemmelsen i straffeloven § 48 a om foretaksstraff vil her komme til anvendelse, hvor ansvar kan inntre selv om ingen enkeltperson kan straffes for overtredelsen.

Mindretallet antar at mulighetene for å påvise grov uaktsomhet er større dersom de ressurser som står til rådighet på dette området konsentreres om de mer alvorlige sakene. Mindretallet har som nevnt vanskelig for å se at det er mulig å øke oppdagelsesrisikoen overfor de mer alvorlige overtredelsene dersom mindre skatteunndragelser skal forfølges i samme omfang som i dag med de krav til saksbehandlingsregler som følger av EMK. Mindretallet mener tvert imot at det er en stor risiko for at det bare er de mindre bruddene på opplysningssvikten som forfølges, og at det er personlige skattytere med oversiktlige inntekts- og formuesforhold som risikerer sanksjoner dersom ikke sanksjonsbruken forbeholdes mer alvorlige saker.

Mindretallet mener at oppdagelsesrisikoen er av vesentlig preventiv betydning. Oppdagelsesrisikoen er også vesentlig når det gjelder tilliten til skattesystemet, og hensynet til en rettferdig og lik behandling av skattyterne. Det må derfor skje en omprioritering slik at det settes inn større ressurser på kontrollsiden.

Dersom myndighetene konsentrerer arbeidet om de mer alvorlige sakene hvor skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, vil dette kunne frigjøre ressurser som kan settes inn på kontrollsiden. En økt oppdagelsesrisiko vil etter mindretallets syn være tilstrekkelig preventivt i forhold til de mindre alvorlige sakene. Det forutsettes at det innføres renteplikt slik at skattyter ikke oppnår noen økonomisk fordel ved uaktsomme overtredelser av opplysningsplikten. Kravet til likebehandling og rettferdighet vil da kunne oppnås i større grad enn i dag. Likebehandling og rettferdighet oppnås ikke ved trussel om tilleggsskatt dersom forholdene ikke oppdages.

En nedsanksjonering ved at terskelen eller innslagspunktet for sanksjoner på dette området settes ved grov uaktsomhet vil innebære at de mindre alvorlige sakene ikke sanksjoneres. Samtidig vil et slikt system innebære at de mer alvorlige sakene sanksjoneres i minst samme omfang som i dag. Det kan riktignok ikke utelukkes at en del saker hvor det foreligger grov uaktsomhet eller forsett av bevismessige grunner likevel bare ilegges 30 prosent tilleggsskatt i dag. En frigjøring av ressurser vil imidlertid etter mindretallets syn trolig føre til at det er mulig å avdekke grov uaktsomhet/forsett i flere saker, slik at det er større mulighet for lik behandling av de grovt uaktsomme forholdene. Mindretallet mener det er viktigere å avdekke de grove brudd på opplysningsplikten enn å forfølge mindre alvorlige overtredelser.

11.3.2 Vurderinger og forslag

Mindretallet mener det vil være enklere å oppfylle kravene etter EMK dersom sanksjonene for brudd på opplysningsplikten behandles etter straffeprosessuelle regler. Dette regelverket må antas å oppfylle saksbehandlingsreglene i EMK, slik at man unngår fremtidig tvil om slike spørsmål.

Dagens tilleggsskatt er en sanksjon av en viss tyngde og med et klart pønalt formål. Mindretallet mener «en spade bør kalles en spade», og at det må erkjennes at dette er en strafferettslig sanksjon. Nasjonalstatene har riktignok en klar interesse i selv å fastsette hvilke forhold som skal være kriminalisert etter intern rett, slik at det ikke nødvendigvis trenger å være samsvar mellom hva som er straff etter EMK og hva som er kriminalisert etter den interne retten. Mange skattytere har imidlertid oppfattet tilleggsskatten som en straff også før Høyesteretts avgjørelser på dette området, og det er en fordel at det er samsvar mellom folks oppfatninger og lovgivningens definisjoner. Da mange har oppfattet tilleggsskatten som en straff og Høyesterett nå har fastslått at tilleggsskatten er å anse som straff etter EMK, er det etter mindretallets syn mest korrekt å definere tilleggsskatten som en strafferettslig reaksjon.

Mindretallet går derfor inn for et ensporet system og hovedtrekkene i det danske systemet, hvor det i stedet for tilleggsskatt ilegges en bot som i hovedtrekk beregnes etter samme prinsipper som tilleggsskatten.

Skyldkravet bør være grov uaktsomhet eller forsett. Formell straff er en alvorlig reaksjon, og bør ikke ilegges i tilfelle hvor skattyter kun har opptrådt uaktsomt. Mindretallet anser det heller ikke som aktuelt å ilegge en annen form for sanksjon når skattyter har opptrådt uaktsomt. Dette må i tilfelle være en reaksjon som ikke anses som straff etter EMK, og det er forbundet med stor usikkerhet å finne fram til den eksakte grensen her. En alternativ sanksjon for uaktsomme overtredelser vil trolig føre til fremtidige tvister i forhold til EMK. En slik sanksjon vil heller ikke frigjøre ressurser i tilstrekkelig grad til at ligningsmyndighetene kan prioritere de mer alvorlige overtredelsene i større grad enn i dag.

Ligningsmyndighetene må ha bevisbyrden for at det foreligger forsett/grov uaktsomhet. Beviskravene vil være de samme som de alminnelige beviskravene i strafferetten.

Ileggelse av formell straff vil muligens kunne oppfattes som mer infamerende enn ileggelse av tilleggsskatt. Mindretallet foreslår imidlertid ingen endringer i vilkårene i ligningsloven kapittel 12. Mindretallets forslag innebærer således ingen skjerpelse i forhold til dagens system. Endringen vil bestå i at det ikke ilegges tilleggskatt, men en bot som fastsettes etter samme prinsipper som tilleggsskatten. Mindretallet kan ikke se at det er store betenkeligheter mot dette i tilfelle hvor skattyter grovt uaktsomt eller forsettlig har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene.

Mindretallet kan ikke se at en formell straff vil skape særlig større problemer for tillitsforholdet mellom ligningsmyndighetene og skattyter enn i dag. Etter mindretallets syn er det allerede et alvorlig motsetningsforhold mellom ligningsmyndighetene og skattytere som grovt uaktsomt eller forsettlig unnlater å gi riktige og fullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen.

Det danske systemet innebærer at ligningsforvaltningen har kompetanse til å ilegge formell straff i form av forelegg. Mindretallet mener det er nødvendig å innføre et tilsvarende system i Norge. Det er riktignok visse prinsipielle betenkeligheter ved å gi forvaltningen myndighet til å ilegge sanksjoner som er formell straff. Med dagens ressurssituasjon er det imidlertid ikke aktuelt å innføre et system hvor all forfølgning av skatteunndragelser utelukkende skjer gjennom politi og påtalemyndighet.

Tollmyndighetene har i dag kompetanse til å utferdige forenklet forelegg, jf. tolloven § 68 og forskrift 24. august 1999 nr. 959 om bruk av forenklet forelegg i mindre alvorlige tilfeller av ulovlig innførsel. Forenklet forelegg kan imidlertid ikke utferdiges når bøtebeløpene til sammen overstiger 6 000 kroner. I tilleggsskattesaker vil beløpene ofte være betraktelig høyere enn dette.

Politiets foreleggskompetanse er begrenset til saker om forbrytelser som ikke kan medføre straff av fengsel i mer enn ett år, jf. straffeprosessloven § 67. Strafferammen for skattesvik er fengsel inntil 2 år. Politiet kan således etter dagens regler ikke utferdige forelegg i disse sakene. Det er da selvfølgelig betenkelig å gi forvaltningen kompetanse til å utferdige forelegg. Det dreier seg imidlertid om et masseforvaltningssystem hvor også andre hensyn gjør seg gjeldende. Ligningsforvaltningen har spesialkompetanse på dette området, og systemet med forelegg er ment å erstatte dagens system med ileggelse av tilleggsskatt – som ilegges av ligningsmyndighetene uten beløpsgrenser.

I det danske systemet er det beløpsgrenser med hensyn til skattemyndighetenes kompetanse til å utferdige forelegg dersom det foreligger forsett. Som nevnt ovenfor er det også beløpsgrenser med hensyn til tollmyndighetenes kompetanse til å utferdige forelegg i Norge. Slike beløpsgrenser gjør det mindre betenkelig å gi forvaltningen kompetanse til å utferdige forelegg. Mindretallet foreslår derfor at det innføres tilsvarende regler når det gjelder ligningsmyndighetenes kompetanse til å utferdige forelegg for brudd på opplysningsplikten. Det foreslås etter dette at ligningsmyndighetens foreleggskompetanse begrenses til de saker hvor den skatt som er eller kunne ha vært unndratt utgjør maksimalt 100 000 kroner. Tilleggsskatten etter dagens system vil da utgjøre maksimalt 60 000 kroner. Mindretallet mener beløpsgrensen bør gjelde uten hensyn til om det foreligger grov uaktsomhet eller forsett.

Ved utferdigelse av forelegg fastsettes det også subsidiær fengselsstraff, jf. straffeprosessloven § 256 og straffeloven § 28. Det samme gjelder ved tollmyndighetens utferdigelse av forenklet forelegg, jf. forskrift om bruk av forenklet forelegg i mindre alvorlige tilfeller av ulovlig innførsel § 7. Forelegg som fastsettes etter samme prinsipper som tilleggsskatten kan komme opp i 60 000 kroner dersom det innføres en beløpsgrense som nevnt ovenfor. Mindretallet har vært i tvil om det er rimelig med subsidiær fengselsstraff når botens størrelse kan komme opp i slike beløp. Mindretallet har imidlertid kommet til at det bør fastsettes subsidiær fengselsstraff etter samme modell som i tolloven, dvs. slik at lengden av den subsidiære fengselsstraffen fastsettes i forskrift. Eventuelle urimelige resultater må i tilfelle unngås ved fastsettelse av botens størrelse, jf. nærmere nedenfor om dette.

Mindretallet vil ikke foreslå at ligningsmyndighetene gis politi- eller påtalekompetanse utover myndigheten til å utferdige forelegg. Dersom skattyter ikke vedtar forelegget, må saken sendes til politi/påtalemyndighet for eventuell tiltalebeslutning.

Mindretallet kan ikke se at det oppstår særlige betenkeligheter ved at skattyter kan tenkes å akseptere administrative bøteileggelser som ikke er korrekte for dermed å unngå offentlighet. Den samme betenkeligheten vil i tilfelle oppstå ved administrativt fastsatt tilleggsskatt som ikke anses som formell straff. Skattyter vil også her ha valget mellom å akseptere ligningsmyndighetenes vedtak eller bringe saken inn for domstolene – med derav følgende offentlighet. Skattyter vil riktignok ikke vedta tilleggsskatten. I praksis aksepteres imidlertid vedtaket dersom dette ikke angripes, og det er ikke utenkelig at skattyter velger å akseptere for å unngå offentlighet ved en domstolbehandling.

Mindretallet har vært i tvil om kompetanse til å utferdige forelegg skal ligge hos ligningskontorene eller om disse sakene skal overføres til fylkesskattekontorene. På grunn av ulike regler med hensyn til innhenting av opplysninger anser mindretallet det mest hensiktsmessig at saken behandles av fylkesskattekontorene.

I saker hvor ligningskontorene oppdager at det kan være aktuelt å utferdige forelegg, skal saken straks sendes over til fylkesskattekontoret. Dette tidspunktet må antas i det overveiende antall tilfelle å falle sammen med når ligningssaken er ferdig behandlet. Ligningskontoret må ta stilling til skattyters påstand før det kan vurderes om det er aktuelt å utferdige forelegg.

Etter det danske systemet kan kommunen avvente oversendelsen dersom ligningen er påklaget. Mindretallet mener tilsvarende bør gjelde i det norske systemet, da det er lite hensiktsmessig å sende saken over dersom skattyter får medhold i klagebehandlingen. Saken bør da stilles i bero inntil den administrative klagebehandlingen er ferdig.

Fylkesskattekontoret må vurdere om vilkårene for utferdigelse av forelegg er oppfylt. Dette forutsetter også at fylkesskattekontoret må ta prejudisielt stilling til ligningen, og man risikerer at fylkesskattekontoret og ligningskontoret har ulik oppfatning her. Dette er uheldig, men vil trolig dreie seg om et fåtall tilfelle. Tilsvarende problemer vil også kunne oppstå ved en administrativ ilagt tilleggsskatt, for eksempel fordi enkelte opplysninger ikke kan brukes i tilleggsskattesaken.

Dersom fylkesskattekontoret mener at det ikke kan utferdiges forelegg fordi skattyters påstand er riktig, må likningskontoret ta selvstendig stilling til om dette skal få konsekvenser for ligningen. I den forbindelse vil det avgjørende selvfølgelig måtte være hensynet til å komme fram til mest mulig korrekt ligning. Mindretallet forutsetter at ligningsmyndighetene vil benytte adgangen til å endre saken uten klage dersom det er nødvendig for å komme fram til en korrekt ligning, jf. ligningsloven § 9–5.

Mindretallet antar at skattyter normalt ikke kan anses siktet før fylkesskattekontoret har vurdert saken. Da det er fylkesskattekontoret som har kompetanse til å utferdige forelegg, er det vanskelig å komme til at ligningskontorets vurderinger her kan få noen rettslige konsekvenser. Ligningskontorets oversendelse av saken til fylkesskattekontoret må anses som en form for anmeldelse.

Dersom fylkesskattekontoret kommer til at det kan være grunnlag for å utferdige forelegg, må det sendes varsel til skattyter om dette. Skattyter vil være siktet fra dette tidspunktet. Varslets innhold vil i all hovedsak være det samme som foreslått av flertallet ved administrativ fastsatt tilleggsskatt, jf. avsnitt 12.2.6.2 om dette.

Etter det danske systemet kan ikke skattemyndighetene benytte seg av de særlige kontrollhjemlene etter at det er klart at det er grunnlag for å sikte skattyter – heller ikke i ligningsbehandlingen. Mindretallet mener det er mulig å skille her så lenge sakene behandles av ulike organer. Eventuelle opplysninger ligningskontoret har innhentet etter ligningsloven § 4–10 etter tidspunktet for siktelse kan brukes i ligningsbehandlingen, men ikke sendes over til fylkesskattekontoret for bruk i straffesaken. Fylkesskattekontoret gis adgang til bevissikring som foreslått som ny § 4–11 av utvalget.

Mindretallet kan ikke se at det er noen gode grunner til å særbehandle administrativt fastsatte bøter for brudd på skattelovgivningen når det gjelder anmerkning i straffe- og bøteregisteret. Det dreier seg om skattytere som grovt uaktsomt eller forsettlig har overtrådt ligningslovens bestemmelser om opplysningsplikt, og mindretallet kan ikke se noen vesentlige innvendinger mot at dette anmerkes i straffe- og bøteregisteret. Det foreslås derfor ingen særregler på dette området.

Mindretallet mener det er lite hensiktsmessig å bruke store ressurser på å forfølge små saker. Etter det danske systemet kan det gis advarsel dersom det unndratte beløp er under en bestemt grense. Etter mindretallets syn bør det være en beløpsgrense for når det kan utstedes forelegg. For at dette skal virke som en advarsel bør det imidlertid være adgang til å utstede forelegg ved gjentatt unndragelse av beløp under grensen. Beløpsgrensen bør reguleres i forskrift. Det vises til merknadene i avsnitt 11.2.6.2 når det gjelder ulike grenser her.

I et masseforvaltningssystem er det nødvendig med standardiserte regler når det gjelder utmålingen av straffen. Dette strider mot prinsippet i straffeloven § 27. Mindretallet anser det imidlertid ikke som aktuelt at fylkesskattekontoret kan utstede forelegg hvor beløpets størrelse fastsettes etter en individuell vurdering i det enkelte tilfelle.

En omlegging av systemet slik at tilleggsskatten anses som formell straff bør heller ikke føre til at straffereaksjonene blir vesentlig mildere enn de administrative reaksjonene i dag. I enkelte tilfeller kan det imidlertid være nødvendig med en noe lavere bot enn tilleggsskatten ville ha utgjort, blant annet ved at det av hensyn til den subsidiære fengselsstraffen må tas hensyn til betalingsevnen når botens størrelse fastsettes. Mindretallet kan imidlertid ikke se noen vesentlige innvendinger mot at tilleggsskatten/boten fastsettes til et beløp som skattyter har evne til å betale, selv om dette i enkelte tilfeller kan bli et noe lavere beløp enn i dag.

I det danske systemet er botens størrelse fastsatt i retningslinjer. Mindretallet foreslår at det innføres standardiserte satser som fastsettes i forskrift.

Det er viktig at skattyter ikke kan påregne at straffen vil bli lavere dersom forelegget ikke vedtas. Systemet bør derfor være slik at det skal fastsettes en bot ved domstolsbehandling av saken, og slik at eventuell fengselsstraff kommer i tillegg til boten. Mindretallet forutsetter at domstolene vil fastsette boten til samme nivå som følger av forskriften om forelegg, med mindre det foreligger helt spesielle forhold som ikke er hensyntatt i forskriften. Ved fastsettelse av botens størrelse må det imidlertid tas hensyn til at det idømmes en fengselsstraff i tillegg. Dersom utviklingen skulle vise at domstolene ikke følger opp de anvisninger som gis for bøtenivået, bør spørsmålet om en nærmere lovfesting av bøtenivået vurderes.

Utgangspunktet bør være at boten fastsettes etter samme prinsipper som tilleggsskatten i dag. Det innebærer at boten fastsettes til 45 prosent eller 60 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Dagens sondring mellom forsett og grov uaktsomhet hvor forsett ikke kan utelukkes på den ene siden og grov uaktsomhet hvor forsett kan utelukkes på den andre siden, er imidlertid lite hensiktsmessig. Den alminnelige satsen bør være 45 prosent. Ved grovt skattesvik bør satsen være 60 prosent.

Prinsippet i straffeloven § 27 hensyntas ved at det reguleres hvilke forhold som kan føre til en nedsettelse av satsen. I den forbindelse kan blant annet betalingsevnen hensyntas. For øvrig vises det til kapittel 11.2 når det gjelder hvilke forhold som tilsier bruk av redusert sats og hvilke forhold som ikke bør sanksjoneres.

11.4 Andre administrative sanksjoner

11.4.1 Innledning

Som det fremgår i avsnitt 11.2.2.2 mener utvalget skattyter som unnlater å oppfylle plikten til å levere pliktige oppgaver til ligningsmyndighetene innen en fastsatt frist, bør ilegges et standardisert gebyr. I avsnitt 9.2.6 drøfter utvalget dagens forsinkelsesavgift og forholdet til EMK artikkel 6. Utvalget er av den oppfatning at en forsinkelsesavgift som er begrenset oppad til 10 000–15 000 kroner, ikke er å anse som straff i konvensjonens forstand. Slik utvalget vurderer EMDs praksis vil heller ikke et gebyr i den størrelsesorden som det utvalgets foreslår, anses som straff etter konvensjonen.

Ligningsloven § 10–6 inneholder regler om ligningsmyndighetenes adgang til å pålegge den som ikke etterkommer plikten til å gi oppgave eller opplysninger, eller adgang til kontrollundersøkelse mv. etter kapittel 6, å oppfylle sin plikt under en daglig løpende tvangsmulkt. Paragraf 10–8 gir hjemmel for å ilegge gebyr ved for sent eller ikke leverte oppgaver etter § 6–16 bokstav c og § 6–13 mv. Utvalget antar at disse sanksjonene ikke er av en slik karakter at de er å anse som straff etter EMK, og har ikke funnet grunn til å drøfte forholdet til EMK nærmere for disse sanksjonene. Etter utvalgets forslag videreføres disse bestemmelsene, samt § 10–7 om oppdragsgivers ansvar for oppdragstakers skatt, uendret i §§ 10–12 til 10–14.

11.4.2 Gebyr ved forsinket levering av selvangivelse mv.

11.4.2.1 Innledning

Etter gjeldende rett skal skattyter svare forsinkelsesavgift ved forsinket levering av selvangivelse, selskapsoppgave og næringsoppgave, herunder skjema for årsoppgjør ved utleie mv. av fast eiendom. Forsinkelsesavgiften fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen. For inntektens vedkommende varierer forsinkelsesavgiften etter forsinkelsens lengde, mens den for formuens vedkommende er den samme uansett hvor lang forsinkelsen er.

Etter dagens system ilegges forsinkelsesavgift med tre forskjellige satser avhengig av forsinkelsens lengde fram til utleggsdato. I tillegg omgjøres tilleggsskatt til forsinkelsesavgift dersom oppgavene leveres etter utleggsdato, men før klagefristens utløp.

11.4.2.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget har vurdert om forsinket levering av selvangivelse og andre oppgaver fremdeles bør sanksjoneres, eller om det er tilstrekkelig at det ilegges en sanksjon når skattyter unnlater å levere selvangivelse eller andre oppgaver.

Av hensyn til ligningsmyndighetenes arbeid med ligningen, er det nødvendig at skattyter leverer selvangivelse og andre oppgaver innen fristen. For at innleveringsfristene skal overholdes, mener utvalget derfor at det av preventive grunner bør reageres ved forsinket levering. Skattyter som har problemer med å levere selvangivelsen innen fristen, kan søke om utsettelse av innleveringsfristen, jf. ligningsloven § 4–7 nr. 4.

Utvalget har vurdert om dagens forsinkelsesavgift bør videreføres eller erstattes av et standardisert gebyr. En forsinkelsesavgift som fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt vil stå i forhold til skattyters økonomi, og således ivareta hensynet til forholdsmessighet. På den annen side er det skattyters unnlatelse av å oppfylle en plikt overfor ligningsmyndighetene på et gitt tidspunkt som skal sanksjoneres. Utvalget mener derfor at reaksjonen bør være den samme for alle, uavhengig av den enkeltes formue og inntekt. Mot dette kan det anføres at et standardisert gebyr vil medføre en økonomisk mer tyngende reaksjon for skattytere med lav inntekt og formue, enn for skattytere med høy inntekt og formue. På den annen side kan reaksjonene enkelt unngås ved å levere innen fristen eller søke om fristutsettelse. For skattytere med høy inntekt og formue vil gebyret kunne utgjøre en beskjeden økonomisk reaksjon, og det kan derfor stilles spørsmål om gebyret vil ha den nødvendige preventive effekten for denne gruppen skattytere. Etter utvalgets syn er det usikkert om den preventive effekten av et gebyr primært er knyttet til gebyrets eksistens eller om gebyrets størrelse også har vesentlig betydning. Det er imidlertid grunn til å anta at de fleste som lar seg påvirke av slike virkemidler, vil søke å unngå å bli ilagt et gebyr, selv om det er lavt i forhold til deres økonomiske stilling.

En ordning med standardiserte gebyrer vil være enkel å praktisere da det ikke vil være nødvendig å foreta beregninger av sanksjonens størrelse. Utvalget mener de sentrale hensyn som her gjør seg gjeldende – hensynet til effektivitet på den ene side og hensynet til rimelighet på den annen side – ivaretas på en god måte ved et standardisert gebyrsystem. Utvalget har derfor valgt å foreslå at det ilegges et standardisert gebyr ved forsinket levering av selvangivelse og andre oppgaver.

Formålet med et gebyr ved forsinket levering av selvangivelse og andre oppgaver vil være at skattyter skal overholde leveringsfristene. Gebyret må derfor være av en slik størrelse at den tilsiktede virkningen oppnås. Samtidig er det viktig at forsinkelsesgebyret ikke oppfattes som en urimelig og uforholdsmessig reaksjon. Dette hensynet taler for en nyansering av gebyrets størrelse. En mulighet er at gebyrets størrelse avhenger av om skattyter er næringsdrivende eller personlig skattyter. Verken næringsdrivende eller personlige skattytere er imidlertid noen ensartet gruppe. Standardiserte gebyrer av en viss størrelse vil derfor ramme ulikt innenfor disse gruppene.

Et alternativ er å differensiere ytterligere mellom forskjellige typer skattytere, for eksempel mellom pensjonister, lønnstakere, næringsdrivende og aksjeselskaper. Disse gruppene er imidlertid heller ikke ensartede.

Et annet alternativ er å differensiere gebyret i forhold til hvilken oppgave som er levert for sent. Etter gjeldende rett ilegges forsinkelsesavgift ved forsinket levering av forhåndsutfylt selvangivelse, selvangivelse for næringsdrivende, selvangivelse for aksjeselskaper, næringsoppgave, årsoppgjør for utleie av fast eiendom mv. og selskapsoppgave. Skattyter som leverer forhåndsutfylt selvangivelse, skal bare levere slik selvangivelse til bostedskommunen. Har skattyter også skattepliktig formue og inntekt i andre kommuner skal han opplyse om det i selvangivelsen og gi opplysninger om slik formue eller inntekt i skjema til ligningskontoret for kommunen, jf. § 4–6 nr. 1 tredje ledd. De aktuelle skjemaene er i første rekke årsoppgjør for utleie mv. av fast eiendom, gevinst- og tapskonto, avskrivningsskjema og egenoppgave vedrørende fritidsbolig eller tomt utenfor bostedskommunen. I forbindelse med permanent innføring av forhåndsutfylt selvangivelse, ble det ikke vurdert om § 10–1 om forsinkelsesavgift skulle endres til å omfatte slike skjemaer. Etter gjeldende rett er det derfor ikke hjemmel for å ilegge forsinkelsesavgift ved forsinket levering av skjema som trer i stedet for den forhåndsutfylte selvangivelsen. Utvalget kan ikke se tungtveiende grunner for å unnta slike skjemaer fra gebyrordningen. Etter utvalgets oppfatning bør samtlige skattytere som har oppgaveplikt til ligningskontoret for andre kommuner enn bosteds-/kontorkommunen, behandles likt. Skattytere som omfattes av ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse, blir dessuten informert om plikten til å levere skjema i rettledningen til selvangivelsen. Skattedirektoratet sender også informasjonsbrev og skjema direkte til de skattytere som leverte tilsvarende skjema for forrige inntektsår.

Utvalget har valgt å foreslå et system hvor det skilles mellom hvilken type oppgave forsinkelsen knytter seg til og hvor lang forsinkelsen er. I utvalgets forslag skilles det mellom to grupper av oppgaver:

1. Selvangivelse, herunder selvangivelse for lønnstakere og pensjonister mv. (forhåndsutfylt selvangivelse), selvangivelse for næringsdrivende mv. og selvangivelse for aksjeselskaper, verdipapirfond, banker mv.

2. Skjemaer, herunder skjema som trer i stedet for selvangivelse etter ligningsloven § 4–6 tredje ledd, næringsoppgave, selskapsoppgave og årsoppgjør for utleie av fast eiendom.

Forsinkelsens lengde foreslås inndelt i forsinkelse under en måned og forsinkelse over en måned.

Ved forsinket levering av selvangivelse foreslås gebyret satt til 2 000 kroner ved forsinkelse under en måned og 4 000 kroner ved forsinkelse over en måned. For forsinket levering av ett eller flere av de pliktige skjemaene foreslås et gebyr på 1 000 kroner ved forsinkelse under en måned og 2 000 kroner ved forsinkelse over en måned.

Mange skattytere vil ha plikt til å levere selvangivelse og/eller skjema til flere ligningskontorer. Etter utvalgets forslag skal gebyret ikke økes selv om skattyter har levert flere selvangivelser og/eller flere skjemaer forsinket. Dette innebærer at skattyter som leverer både selvangivelse og ett eller flere skjemaer mer enn en måned etter innleveringsfristen, vil bli ilagt et gebyr på maksimalt 6 000 kroner.

Beregningen av forsinkelsens lengde bør fremdeles ta utgangspunkt i leveringsfristen, jf. ligningsloven § 4–7. Forsinkelsen avsluttes når selvangivelsen eller andre pliktige oppgaver kommer inn til ligningskontoret.

Gebyret bør fastsettes av ligningskontoret for bosteds-/hovedkontorkommunen, på samme måte som dagens forsinkelsesavgift. Dette innebærer at ligningskontoret for utenbyskommunen må gi melding til ligningskontoret for bosteds-/hovedkontorkommunen dersom skattyter har levert oppgaver etter leveringsfristen til førstnevnte ligningskontor.

Etter ligningsloven § 10–1 nr. 4 tilfaller forsinkelsesavgiften statskassen. Utvalget forslår at også gebyr for forsinket levering av pliktige oppgaver tilfaller staten.

11.4.3 Gebyr ved ikke levert selvangivelse og næringsoppgave

11.4.3.1 Innledning

Etter § 10–2 nr. 2 skal en skattyter som unnlater å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave ilegges 30 prosent tilleggsskatt av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Som det fremgår foran i avsnitt 11.2.2 foreslår utvalget at skattyter som ikke leverer pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, i stedet skal ilegges et standardisert gebyr, eventuelt i kombinasjon med tilleggsskatt for ufullstendige opplysninger.

11.4.3.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Etter utvalgets syn bør reaksjonen for å unnlate å oppfylle plikten til å levere pliktige oppgaver innen den fastsatte fristen, i utgangspunktet være den samme for alle skattytere, uavhengig av størrelsen på den enkelte skattyters formue og inntekt. Utvalget viser i denne forbindelse til drøftelsen ovenfor i avsnitt 11.4.2 om gebyr for forsinket levering av selvangivelse mv. Etter utvalgets oppfatning gjør de samme hensyn seg gjeldende ved valg av reaksjonstype for unnlatt levering av selvangivelsen. Det foreslås derfor at skattyter som ikke leverer selvangivelse eller næringsoppgave, herunder ikke returnerer den forhåndsutfylte selvangivelsen, ilegges et standardisert gebyr.

Etter gjeldende rett anses en selvangivelse som ikke levert når den mangler underskrift. Tilsvarende regnes en underskrevet selvangivelse uten noen opplysninger om inntekts- eller formuesforhold ikke som en gyldig levert selvangivelse. Utvalgets forslag medfører ingen endringer i denne praksisen. I praksis anmoder ligningskontoret skattyter om å rette feilen innen en angitt frist. Utvalget antar derfor at gyldig selvangivelse vanligvis leveres i slike tilfeller.

Etter gjeldende rett frafalles tilleggsskatten for ikke levert selvangivelse mv. og erstattes av en forsinkelsesavgift dersom skattyter leverer den eller de oppgaver som mangler, innen klagefristens utløp, jf. § 10–5. Tilleggsskatten frafalles selv om selvangivelsen ikke realitetsbehandles og den opprinnelige skjønnsligningen opprettholdes. Denne regelen åpner for at skattyter, uten å bli ilagt tilleggsskatt, kan spekulere i en lav skjønnsligning, for så å velge å levere selvangivelsen innen klagefristen dersom skjønnsligningen er høyere enn de reelle inntekter tilsier. For å unngå en slik mulighet foreslår utvalget at selvangivelse og næringsoppgave anses som ikke levert på tidspunktet for utlegg av skattelistene (utleggsdatoen), jf. ligningsloven § 8–8. Utleggsdatoen er forskjellig for de ulike skattytergrupper. Utvalgets forslag innebærer at gebyret ikke endres eller frafalles dersom oppgaven(e) leveres etter dette tidspunktet.

Etter utvalgets syn er det naturlig å se unnlatt levering i sammenheng med, og som en fortsettelse av, det å levere forsinket. Å ikke levere de pliktige oppgavene er likevel en mer alvorlig overtredelse enn å levere forsinket, og medfører merarbeid for ligningskontoret som da må fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn. Dette tilsier at gebyret for ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave settes høyere enn gebyret for forsinket levering.

Tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 2 ilegges ved unnlatt levering av selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skjema som trer i stedet for selvangivelse etter § 4–6 tredje ledd, selvangivelse for næringsdrivende mv. og selvangivelse for aksjeselskaper mv. samt næringsoppgave og årsoppgjør ved utleie mv. av fast eiendom. Av hensyn til sammenhengen i regelverket foreslår utvalget at oppgavetypene deles inn i de samme to grupper som for forsinkelsesgebyret, og at gebyrets størrelse varierer avhengig av hvilke oppgaver som ikke leveres.

Gebyret for unnlatt levering foreslås doblet i forhold til gebyret for forsinkelse over en måned. Etter utvalgets oppfatning vil et gebyr av en slik størrelsesorden ha en tilstrekkelig preventiv effekt, uten å være urimelig tyngende for skattytere med lav inntekt og formue. Etter utvalgets forslag settes gebyret til 8 000 kroner ved unnlatt levering av selvangivelse, og 4 000 kroner ved unnlatt levering av et eller flere skjemaer. Ved unnlatt levering av både selvangivelse og ett eller flere skjemaer blir således gebyret 12 000 kroner. Etter utvalgets forslag er gebyrets størrelse ikke avhengig av antall oppgaver som ikke leveres.

Etter utvalgets forslag skal gebyret fastsettes av ligningskontoret under ligningsbehandlingen. Dette reiser spørsmål om skattyter under ligningsbehandlingen skal ilegges gebyr for forsinket levering over en måned eller gebyr for unnlatt levering. I førstnevnte tilfelle må gebyret for forsinket levering frafalles og skattyter ilegges gebyr for unnlatt levering, dersom oppgavene ikke innkommer i tiden mellom ligningsbehandlingen er ferdig og utleggsdatoen. Tilsvarende må gebyret for unnlatt levering frafalles og skattyter ilegges gebyr for forsinket levering, dersom de manglende oppgavene leveres i ukene mellom ligningsbehandlingen og utlegg av ligningen.

Det er hvert år et betydelig antall skattytere som ikke leverer selvangivelse og andre pliktige oppgaver. Dersom disse først skal ilegges gebyr for unnlatt levering etter utlegg av ligningen, vil dette medføre et stort antall endringssaker med krav til vedtak, samt ny skatteberegning og avregning. Dette vil innebære et betydelig merarbeid for ligningskontor og skatteoppkrever. Det er forholdsvis få skattytere som leverer selvangivelsen i tidsrommet mellom sluttføringen av ligningsbehandlingen og utlegg av ligningen. Merarbeidet med å endre gebyret for disse vil være beskjedent, i forhold til å endre gebyret for den store gruppen skattytere som ikke leverer oppgavene.

Etter utvalgets oppfatning vil det være prinsipielt riktig å kun ilegge gebyr for forsinkelse under ligningsbehandlingen. På grunn av det omfattende merarbeidet dette vil påføre ligningsmyndighetene, foreslår utvalget likevel at skattyter som ikke har levert selvangivelse mv. innen ligningen er ferdig, skal ilegges gebyr for unnlatt levering, og at dette frafalles i de få tilfellene hvor oppgavene innkommer før utlegg.

Om forholdet mellom gebyr og tilleggsskatt når pliktig oppgave ikke leveres, vises til avsnitt 11.2.2.3.

11.4.4 Unntak fra gebyr

Effektivitetshensyn taler for at gebyr for forsinket og unnlatt levering av pliktige oppgaver ilegges på objektivt grunnlag. En objektiv regel vil imidlertid kunne slå urimelig ut i enkelttilfeller, og utvalget mener derfor at loven bør åpne for unntak fra gebyr i særlige tilfeller.

Også dagens forsinkelsesavgift ilegges i utgangspunktet på objektivt grunnlag. Etter ligningsloven § 10–1 nr. 3 ilegges forsinkelsesavgift likevel ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges ham til last. Utvalget foreslår at dette unntaket videreføres og gis anvendelse ved ileggelse av gebyr ved både forsinket og unnlatt levering av oppgaver.

Skattytere flest er kjent med tidspunktet for levering av selvangivelsen. Fristene fremgår av rettledningen til selvangivelsen, og skatteetaten informerer hvert år om leveringsfrister og alternative leveringsmåter for den forhåndsutfylte selvangivelsen gjennom massemedia og diverse informasjonsmateriell. Skattyter kan dessuten søke ligningskontoret om utsatt leveringsfrist når han har behov for det. Etter utvalgets syn vil det svært sjelden foreligge årsaker som kan begrunne unntak fra gebyr for forsinket og unnlatt levering av oppgavene. Utvalget vil derfor presisere at aktsomhetsnormen bør være streng, og at skattyter selv må fremskaffe opplysninger om de forhold som kan frita for gebyr. Ligningsmyndighetene bør ikke pålegges en selvstendig undersøkelsesplikt.

Unntaket vil bare komme til anvendelse når sykdom, alderdom mv. er den direkte årsaken til forsinket eller unnlatt levering av oppgavene. Som det fremgår i avsnitt 4.7.3.7 ble uttrykket særlig årsak, tatt ut av unntaksregelen for tilleggsskatt i ligningsloven § 10–3 bokstav b under Stortingets behandling av denne bestemmelsen, men beholdt i unntaksbestemmelsen for forsinkelsesavgift. Utvalget foreslår at kravet om særlig årsak videreføres. Dette innebærer at det må foreligge særlige grunner som sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak for at gebyr ikke skal ilegges, og at unntaksbestemmelsen ikke er generell.

I forarbeidene til § 10–1 nr. 3 fremgår det at også sykdom hos regnskapsfører eller andre som bistår skattyter, omfattes, når skattyter ikke kan klare seg uten dennes hjelp og heller ikke kan få tilsvarende hjelp fra andre. Utvalget foreslår at dette videreføres under forutsetning av at selvangivelsen leveres så snart det lar seg gjøre. Forsinket levering grunnet arbeidspress hos medhjelper, faller ikke inn under unntaket.

11.4.5 Saksbehandlingsregler for gebyr

Som nevnt i avsnitt 11.4.1 er utvalget av den oppfatning at en gebyrordning som den som her foreslås, ikke er å anse som straff i konvensjonens forstand. De krav som EMK artikkel 6 stiller til saksbehandlingen, kommer derfor ikke til anvendelse ved ileggelse av gebyr ved forsinket og unnlatt levering av selvangivelse mv. Imidlertid vil de alminnelige saksbehandlingsreglene i ligningsloven kapittel 3 gjelde.

Forsinkelsesavgiften fastsettes i dag som en del av ligningsoppgjøret, og ligningsmyndighetene har ingen lovbestemt plikt til å varsle skattyter før fastsettelse av avgiften. Derimot skal skattyter varsles om ileggelse av tilleggsskatt ved manglende levering av selvangivelse, og tilleggsskatten skal avgjøres i skriftlig vedtak.

Etter utvalgtes oppfatning er det viktig at gebyr kan ilegges på en enkel og effektiv måte, samtidig som skattyters rettsikkerhet ivaretas. Utvalget foreslår derfor at det kommer til uttrykk i loven at gebyret skal ilegges av ligningskontoret, og at ilagt gebyr kan påklages eller endres etter reglene i ligningsloven kapittel 9.

Etter utvalgets syn bør skattyter varsles om ilegges av gebyr ved forsinket og unnlatt levering av selvangivelsen. Dersom skattyter tilskrives om manglende selvangivelse, næringsoppgave mv, gjøres han som regel oppmerksom på reglene om forsinkelsesavgift og oppfordres til å redegjøre for grunnen til at oppgavene ikke er levert i rett tid. Utvalget vil anbefale at denne praksisen videreføres.