1 Innledning og sammendrag

Tilleggsskatteutvalget legger i denne utredningen fram forslag til nye regler om et nytt sanksjonssystem etter ligningsloven. Utvalget ble nedsatt for å foreta en gjennomgang av systemet med administrative sanksjoner ved brudd på skattyters egen opplysningsplikt etter ligningsloven og utrede forholdet mellom tilleggsskatt og straff i lys av den utvikling som har skjedd ved praktiseringen av Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). På bakgrunn av Høyesteretts plenumsavgjørelser av 3. mai 2002 ble utvalgets opprinnelige mandat endret ved Finansdepartementets brev av 13. juni 2002. I mandatet var det opprinnelig forutsatt en videreføring av ligningslovens nåværende tosporede system med et strafferettslig og et administrativt sanksjonssystem ved skatteunndragelser, men på bakgrunn av nevnte avgjørelser ble utvalget oppfordret til å vurdere sanksjonssystemet på friere grunnlag, herunder ulike samordningsløsninger for tilleggsskatt og straff. Nedenfor følger en oversikt over hovedpunktene i utvalgets arbeid.

I kapittel 2 gjøres det rede for utvalgets oppnevning, mandat, sammensetning og arbeid. Det vises til omtalen der.

I kapittel 3 gir utvalget en oversikt over den historiske utviklingen av sanksjonssystemet på skatterettens område i Norge fram til ligningsloven. Historikken tar utgangpunkt i selvangivelsessystemet som ble innført ved skatteloven av 1911, og utviklingen av sanksjonssystemet knyttet til brudd på skattyters opplysningsplikt til ligningsmyndighetene fram til ligningsloven. Det er i denne gjennomgangen kort gjort rede for tidligere utredninger av sanksjonssystemet.

I kapittel 4 omtales gjeldende rett for skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven, systemet med tredjemannsoppgaver og ligningslovens sentrale sanksjonsmidler; forsinkelsesavgift, tilleggsskatt og straff. Redegjørelsen om gjeldende rett er relativt omfattende da sanksjonssystemet i ligningslovens kapittel 10 om tilleggsskatt og kapittel 12 om straff er knyttet til en rekke bestemmelser i ligningsloven for øvrig.

I kapittel 5 og 6 gis det en kort omtale av sanksjonssystemet etter lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift, etter lov 10. juni 1965 nr. 5 om toll og enkelte andre lovbestemmelser som gir hjemmel for tilleggsavgift og straff.

I kapittel 7 redegjøres det for statistiske opplysninger om bruk av forsinkelsesavgift og tilleggsskatt etter ligningsloven og om antall saker som er anmeldt.

I kapittel 8 gis det en oversikt over sanksjonssystemet i en del andre land. Utvalget redegjør for hovedtrekkene i sanksjonssystemene i Sverige, Danmark, Finland, Nederland, Frankrike og England. I utgangspunktet er en sammenligning av systemene over landegrensene vanskelig, særlig fordi det kan være ulikheter både når det gjelder hvilke lovbrudd som sanksjoneres, de nærmere sanksjonsvilkår og type sanksjon. Samtlige land som det er innhentet opplysninger fra, har et strafferettslig sanksjonssystem, og med unntak av Danmark, har de i tillegg et administrativt sanksjonssystem.

I kapittel 9 gis det en redegjørelse for forholdet mellom tilleggsskatt og EMK med tilleggsprotokoller. Her gis det innledningsvis i avsnitt 9.1 en kort omtale av konvensjonen, dens stilling i norsk rett og de prinsipper som skal legges til grunn ved tolkning av konvensjonen. I avsnitt 9.2 gis det en nærmere redegjørelse for de konvensjonsbestemmelser, avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) og nyere norsk rettspraksis som har særlig relevans for de spørsmål utvalget er bedt om å vurdere. Dette angir den rettslige rammen for de forslag som utvalget fremsetter. I avsnitt 9.3 og 9.4 drøftes betydningen for saksbehandlingen at tilleggsskatten er å anse som en straff i konvensjonens forstand, herunder den konflikt som kan oppstå mellom opplysningsplikten som påhviler skattyter, og den taushetsrett han har som siktet i konvensjonens forstand. I avsnitt 9.5 drøftes konsekvenser i forhold til uskyldspresumsjonen og i avsnitt 9.6 drøftes konsekvenser i forhold til minimumsrettighetene etter EMK artikkel 6 nr. 3. Rettighetene under den rettslige overprøving er omhandlet i avsnitt 9.7. Forholdet til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4 er behandlet i avsnitt 9.8

I kapittel 10 er det redegjort for utvalgets syn på de sentrale hensyn som må vektlegges ved vurderingen av et fremtidig sanksjonssystem. Den nærmere utforming av et sanksjonssystem beror på en avveining av en rekke, til dels motstridende, hensyn og prinsipper. Sentrale stikkord i den sammenheng er – i tillegg til de preventive hensyn – hensynet til enkelhet, effektivitet, legitimitet, rettferdighet, rettssikkerhet, forholdsmessighet og likebehandling. I avsnitt 10.3 skisseres alternative modeller for et fremtidig sanksjonssystem på ligningslovens område. Utvalget har med utgangspunkt i mandatet og den senere tids rettsutvikling, vurdert om det bør innføres et reaksjonssystem etter modell fra Danmark, hvor alle sanksjoner for brudd på opplysningsplikten er straff etter nasjonal rett, og hvor ligningsmyndighetene er gitt en begrenset kompetanse til å utferdige forelegg. Så vel denne som de øvrige skisserte modeller, er vurdert opp mot de sentrale hensyn som bør ligge til grunn for et sanksjonssystem på et masseforvaltningsområde som ligningsforvaltningen. Utvalget har i denne vurderingen delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle med unntak av ett medlem, forslår en videreføring av det tosporede sanksjonssystemet med en straffebestemmelse og med en hjemmel for ligningsmyndighetene til å ilegge tilleggsskatt. Straff vil etter dette forslaget bare være en aktuell sanksjon når bruddet på opplysningssvikten er grovt uaktsomt eller forsettlig. Mindretallet foreslår prinsipalt et fremtidig sanksjonssystem etter mønster fra Danmark, men slutter seg subsidiært til hovedtrekkene i flertallets forslag.

I kapittel 11 redegjøres det nærmere for forslaget til administrative sanksjoner. For brudd på opplysningsplikten foreslås hovedtrekkene i gjeldende rett videreført for så vidt gjelder de objektive vilkår for ileggelse av tilleggskatt. Disse vilkårene er at skattyter må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Innholdet i begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger er nærmere utdypet. Når det gjelder spørsmålet om subjektive vilkår for å kunne ilegge tilleggsskatt, foreslår utvalget en klargjøring/endring i gjeldende rett. Et subjektivt vilkår om uaktsomhet foreslås tatt inn i hovedregelen på den måten at tilleggsskatt ikke skal kunne ilegges når skattyter sannsynliggjør at opplysningssvikten ikke skyldes et uaktsomt forhold fra hans side. Etter forslaget er skattyter ved vurderingen av om det er opptrådt uaktsomt, som hovedregel ansvarlig for medhjelperes feil.

Utvalget foreslår noe mer vidtrekkende regler om unntak fra tilleggsskatt enn etter gjeldende rett. Blant annet foreslår et flertall av utvalgets medlemmer at det ikke skal beregnes tilleggsskatt av riktige og fullstendige opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen når skattyter unnlater å levere denne. Et mindretall på ett medlem mener at det fremdeles skal beregnes tilleggsskatt av slike opplysninger. De någjeldende bestemmelser om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt og satsstrukturen foreslås i hovedtrekk videreført. Når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt i underskuddstilfeller har imidlertid utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet foreslår en endring i dagens praksis slik at tilleggsskatten effektueres fullt ut det året vedtak om tilleggsskatt treffes selv om skattyter har et skattemessig underskudd dette året. Mindretallet på ett medlem foreslår at gjeldende praksis videreføres slik at tilleggsskatten først effektueres ved senere ligninger når skattyter har et skattemessig overskudd. Videre foreslår to av utvalgets medlemmer en særordning for petroleumsselskaper slik at tilleggsskatten begrenses til 90 prosent av inntekten dersom inntektsposten også medfører særskatt.

Tidfestingsfeil er behandlet separat i avsnitt 11.2.8. Ved tidfestingsfeil som automatisk reverseres, foreslår utvalgets flertall, alle med unntak av ett medlem, at tilleggsskatten skal beregnes etter bruttometoden, men med redusert sats. Mindretallet føreslår at tilleggsskatten i slike tilfeller skal beregnes etter en nettometode.

Ved forsinket og unnlatt levering av selvangivelse og andre pliktige oppgaver, foreslår utvalget at det skal reageres med et lovbestemt, standardisert gebyr. Størrelsen på gebyret foreslås gjort avhengig av hvilken oppgave som er forsinket eller unnlatt levert og forsinkelsens lengde. Når det gjelder type oppgave foreslås det en differensiering mellom selvangivelser og andre oppgaver, og slik at gebyret er størst for forsinket og unnlatt levering av selvangivelse. Forsinkelsens lengde, som grunnlag for gebyr, foreslås inndelt i to hovedgrupper: forsinkelse under en måned og forsinkelse over en måned. Selvangivelse og andre oppgaver anses som ikke levert på tidspunktet for utlegg av skattelisten etter ligningsloven § 8–8. Samlet gebyr for en skattyter som verken har levert selvangivelse eller andre pliktige oppgaver, vil etter utvalgets forslag ikke kunne overstige 12 000 kroner.

Utvalgets forslag til nytt sanksjonssystem innebærer at en skattyter som ikke har levert pliktige oppgaver, både vil kunne ilegges gebyr for unnlatt oppgavelevering og tilleggsskatt for å ha gitt ufullstendige opplysninger. Dette skyldes at gebyr og tilleggsskatt retter seg mot forskjellige forhold ved det å ikke levere selvangivelse mv. Gebyret er knyttet til selve plikten til å levere selvangivelsen, mens tilleggsskatten retter seg mot det forhold at skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

I kapittel 12 foreslår utvalget særlige saksbehandlingsregler ved ileggelse av tilleggsskatt som skal ivareta de rettssikkerhetskrav som følger av at EMK artikkel 6 kommer til anvendelse. Det foreslås at skattyter skal gis et varsel før tilleggsskatt ilegges. I dette varslet skal skattyter blant annet gjøres oppmerksom på at han ikke har plikt til å gi ytterligere opplysninger til ligningsmyndighetene. Det foreslås også en ny regel om bevissikring som vil gi ligningsmyndighetene mulighet til selv å sikre bevis.

I kapittel 13 behandles spørsmål knyttet til domstolsprøving, herunder spørsmål om begrensning av skattyters adgang til å legge fram nye opplysninger under domstolbehandlingen.

I kapittel 14 drøftes en del spørsmål om forholdet mellom tilleggsskatt og straff i de tilfeller hvor lovbruddet anmeldes og forfølges i straffeapparatet. Utvalgets flertall foreslår ingen endringer i vilkårene for straff. Et mindretall på ett medlem foreslår at straffebestemmelsen endres slik at det ikke skal være et vilkår for straff at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning stenger for at samme handling kan sanksjoneres med både straff ilagt av en domstol og tilleggsskatt ilagt av ligningsmyndighetene, slik praksis hittil har vært. Utvalgets syn er at sanksjonsnivået for brudd på opplysningsplikten så langt som mulig bør videreføres. Med dette som siktemål har utvalget vurdert ulike alternativer til dagens ordning. En mulighet som er vurdert, er om tilleggsskatt bør kunne fastsettes av domstolene som en form for borgerlig rettskrav etter straffeprosessloven § 3, eller om det bør lovfestes at bøter som hovedregel skal fastsettes etter de samme prinsipper som tilleggsskatten. I disse spørsmålene er det uenighet i utvalget. Utvalgets flertall vil ikke foreslå at domstolene i en straffesak skal fastsette tilleggsskatten, verken som et borgerlig rettskrav eller på annen måte. Et mindretall på ett medlem mener at tilleggsskatten skal fastsettes av domstolene i straffesaken.

Ved domfellelse for overtredelse av ligningsloven er det enighet i utvalget om at det i tillegg til annen straff som hovedregel også bør ilegges en bot. Det er også enighet om at bøtenivået i utgangspunktet bør ligge på samme nivå som en tilleggsskatt for samme forhold ville ha vært, men det er uenighet om en slik regel bør lovfestes. Flertallet er kommet til at tungtveiende hensyn taler mot en slik lovfesting, og antar at et tilnærmet normert bøtenivå kan oppnås med andre virkemidler. Et mindretall på to medlemmer foreslår at bøtenivået lovfestes. I dette kapittel drøftes også enkelte problemstillinger knyttet til valg av sanksjonsform og skifte av sanksjonsspor.

I kapittel 15 omhandles enkelte særspørsmål om renter og arbeidsgiveravgift. Utvalgets flertall, alle med unntak av ett medlem, foreslår en endring i gjeldende rett slik at renter skal beregnes i alle endringssaker, uavhengig av om skattyter er ilagt tilleggsskatt. Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende rett slik at skattyter bare skal svare renter av økning av skatt og avgift i endringssak når det blir fastsatt tilleggsskatt.

I kapittel 16 behandles økonomiske og administrative konsekvenser av de forslag som fremsettes.

I kapittel 17 er inntatt utvalgets utkast til lovendringer.

I kapittel 18 er inntatt de spesielle motivene til utvalgets lovutkast. For nærmere omtale av de enkelte paragrafer vises det til merknadene til de enkelte bestemmelser.

Avslutningsvis er det inntatt et register over de rettsavgjørelsene som utvalget henviser til i utredningen.