4 Gjeldende rett

4.1 Innledning

Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) har regler om utligning av skatt og trygdeavgift, jf. § 1–1. Gjennom lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) er ligningsloven også gitt delvis anvendelse ved fastsettelse av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24–4. De materielle reglene om skatt, arbeidsgiveravgift og trygdeavgift er regulert i annen lovgivning. Lov 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven), med unntak av forvaltningsloven kapittel VII om forskrifter, gjelder ikke for ligningsmyndighetenes arbeid med utligning av skatt og trygdeavgift, jf. ligningsloven § 1–2.

Ligningsloven bygger på et såkalt selvangivelsesprinsipp. Prinsippet innebærer at den enkelte skattyter har en plikt til uoppfordret å gi nærmere angitte opplysninger til ligningsmyndighetene. Opplysningene skal gis i de selvangivelsesskjemaene og ligningsskjemaene som er fastsatt av Skattedirektoratet. Skattyters opplysningsplikt er regulert i ligningsloven kapittel 4, som også gir ligningsmyndighetene adgang til å innhente ytterligere opplysninger og foreta nærmere undersøkelser. Reglene blir beskrevet nærmere i avsnitt 4.2.

Ved ligningen er målet å komme fram til en mest mulig korrekt ansettelse av skattyters formue og inntekt. For å nå dette målet vil det ikke alltid være tilstrekkelig med de oppgavene som skattyter selv sender inn. Ligningsloven har derfor regler om tredjemanns opplysningsplikt til ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven kapittel 6. Tredjemannsoppgaver har i tillegg en viktig funksjon i forbindelse med å tilrettelegge for maskinell ligning og kontroll. Plikten til å gi opplysninger om andres skattemessige forhold faller i utgangspunktet utenfor utvalgets mandat. Utvalget skal imidlertid vurdere mulige konsekvenser for tilleggsskatteordningen av at skattyters egen opplysningsplikt tilpasses et omfattende system med tredjemannsoppgaver. Utvalget har derfor funnet det hensiktsmessig å kort beskrive de plikter som påhviler tredjemann, reglene om kontrollvirksomhet rettet mot tredjemenn og konsekvenser av brudd på pliktene, jf. avsnittene 4.3, 4.5 og 4.7.4.

Brudd på opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4 kan få ulike konsekvenser for skattyter. I tillegg til at inntekten og formuen kan fastsettes ved skjønn etter reglene i § 8–2, skal det etter reglene i kapittel 10 som hovedregel ilegges forsinkelsesavgift eller tilleggsskatt når nærmere vilkår er oppfylt, jf. avsnitt 4.7.3. Videre vil svikt i opplysningsplikten i en rekke tilfeller føre til tap av klageadgang, jf. § 9–2 nr. 7, samtidig som fristen for å endre ligningen forlenges når skattyter ikke oppfyller opplysningsplikten, jf. § 9–6. Med hjemmel i §§ 12–1 og 12–2 kan skattyter også straffes for brudd på opplysningsplikten, se nærmere om dette i avsnitt 4.7.6. Ligningsloven åpner således for at det kan reageres med både tilleggsskatt og straff for det samme forholdet.

4.2 Opplysningsplikten

For å komme fram til en mest mulig korrekt ligning er det viktig at ligningsmyndighetene mottar nødvendig grunnlagsmateriale, og at dette er riktig og fullstendig. Skattyters plikt til å levere oppgaver om egne forhold til ligningsmyndighetene er et grunnleggende fundament for et velfungerende ligningssystem. I motsetning til hovedregelen i forvaltningsloven hvor det er forvaltningen selv som har ansvaret for at en sak er godt nok opplyst, er det etter ligningsloven skattyter selv som i utgangspunktet har ansvaret for sakens opplysning. Reglene om opplysningsplikt er nedfelt i ligningsloven kapittel 4.

Hovedregelen om skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene følger av § 4–1. Regelen er generelt utformet, og bestemmer at skattyter skal bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt og oppfylt og gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. Det fremgår av Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 76 at departementet mente det var behov for en slik regel ved siden av bestemmelsene som pålegger skattyter å gi opplysninger på nærmere angitte områder. Regelen markerer et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom skattyterne og skattemyndighetene for så vidt gjelder målet om en riktig ligning og et riktig skatteoppgjør. Den forutsetter at skattyter skal gi opplysninger uoppfordret, og skattyter har på denne bakgrunn et ansvar for at hans sak er tilstrekkelig opplyst.

Ligningsloven § 4–1 om skattyters opplysningsplikt har ingen reservasjon for selvinkriminering i tilfeller hvor ligningsmyndighetene vurderer å ilegge tilleggsskatt. Bestemmelsen har heller ikke vært tolket og praktisert med noen slik begrensning.

4.2.1 Selvangivelsesplikten

Plikten til å levere selvangivelse er nedfelt i ligningsloven § 4–2. Bakgrunnen for det lovfestede selvangivelsesprinsippet, som også skatteloven av 1911 la til grunn, er at det er skattyter selv som er best i stand til å skaffe de opplysninger som er nødvendige for å foreta en korrekt ligning. Før selvangivelsesprinsippet ble lovfestet bygget ligningen i stor grad på skjønn.

Selvangivelsen skal leveres ukrevet. Plikten til å levere selvangivelse retter seg mot alle skattytere, både personlige og upersonlige. Hovedregelen er at det foreligger en plikt til å levere selvangivelse for den som har hatt formue eller inntekt som han er skattepliktig for her i landet, jf. § 4–2 nr. 1 bokstav a. Med uttrykkene formue og inntekt siktes det til bruttoformue og bruttoinntekt, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 76, slik at også en skattyter som har et skattemessig underskudd plikter å levere selvangivelse.

Unnlatelse av å levere selvangivelse har flere konsekvenser. Blant annet skal formue og inntekt fastsettes ved skjønn, jf. § 8–2 nr. 3. Bestemmelsen forutsetter at ligningsgrunnlaget ikke skal settes lavere enn ved foregående ligning med mindre ligningsmyndighetene finner det sannsynlig at beløpene har vært lavere. Videre skal det ilegges tilleggsskatt av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, jf. § 10–2 nr. 2. Ved ikke å levere selvangivelse, næringsoppgave eller utenlandsoppgave etter ligningsloven kapittel 4 mister dessuten skattyter retten til å klage på ligningen, jf. § 9–2 nr. 7. Unnlatelse av å levere selvangivelse er også straffbart etter § 12–1 nr. 1.

I § 4–3 er det gitt regler om selvangivelsens form og innhold. Bestemmelsens nr. 1 fastslår plikten til å gi oppgave over brutto formue og brutto inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. I Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 78 fremgår det at slike andre opplysninger blant annet kan være opplysninger om personalia, forsørgelsesbyrde mv. Loven forutsetter at de enkelte poster i selvangivelsen skal angis i nøyaktige tall. Dette gjelder imidlertid ikke for de poster i selvangivelsen som må ansettes ved skjønn, jf. § 4–3 nr. 1 annet punktum. I slike tilfeller skal skattyter gi de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene skal kunne fastsette beløpet.

Virkningene av at en selvangivelse ikke har det innhold som loven fastsetter, er først og fremst at de poster som mangler, fastsettes etter ligningsmyndighetenes skjønn, jf. § 8–2. Videre vil uriktige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, føre til at skattyter ilegges tilleggsskatt, jf. § 10–2 nr. 1, med mindre noen av unntaksbestemmelsene i § 10–3 kommer til anvendelse. Slike lovbrudd kan også lede til straffansvar, jf. § 12–1.

Alle som driver virksomhet eller utleie av fast eiendom, plikter uoppfordret å sende inn næringsoppgave sammen med selvangivelsen, jf. § 4–4 nr. 1. Til dette benyttes diverse skjemaer utarbeidet av Skattedirektoratet, jf. § 4–4 nr. 7. I henhold til denne bestemmelsen skal de nevnte skattytere også sende inn utskrift av konti som har betydning for vurderingen av årsoppgjøret.

Ligningsloven § 4–4 nr. 3 og 4 pålegger visse skattytere som har eiendeler i utlandet, å levere opplysninger om dette i en særskilt utenlandsoppgave. Dette gjelder skattytere som har eierinteresser på 10 prosent eller mer i et utenlandsk selskap, eller som uansett eierandelens størrelse har bestemmende innflytelse over selskapet eller innretningen. Skattytere som har konto i utenlandsk bank skal også levere utenlandsoppgave.

4.2.2 Forhåndsutfylt selvangivelse

Ved lov 22. desember 1989 nr. 97 ble det fra og med inntektsåret 1990 innført en prøveordning med forenklet selvangivelse. Ved lov 15. desember 2000 nr. 92, som trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2000, ble prøveordningen med forhåndsutfylt selvangivelse gjort permanent, jf. § 4–3 nr. 1.

Den forhåndsutfylte selvangivelsen er en variant av den ordinære selvangivelsen, og de fleste reglene i ligningsloven er felles for den ordinære og den forhåndsutfylte selvangivelsen. Skattytere som leverer forhåndsutfylt selvangivelse, omfattes derfor av reglene om opplysningsplikt i ligningsloven kapittel 4.

Den forhåndsutfylte selvangivelsen har maskinelt påførte opplysninger om visse inntekts-, formues- og fradragsposter. Opplysningene er innhentet fra oppgavegivere som har plikt til å gi kontrollopplysninger ukrevet til ligningsmyndighetene etter ligningsloven kapittel 6, for eksempel arbeidsgivere og banker. Skattyter som mottar en forhåndsutfylt selvangivelse, plikter selv å ta stilling til om opplysningene er korrekte eller om de må suppleres eller korrigeres. Skattyter skal også tilføye beløp som ikke er tatt med. Ligningsloven har ingen særskilt bestemmelse om skattyters plikt til å korrigere og foreta tilføyelser i den forhåndsutfylte selvangivelsen, men dette følger av reglene om opplysningsplikt i kapittel 4. I veiledningen som følger utsendelsen av den forhåndsutfylte selvangivelsen, er det også opplyst om plikten til å korrigere og tilføye opplysninger. Selvangivelsen skal underskrives og returneres til ligningskontoret på samme måte som den ikke forhåndsutfylte selvangivelsen. Det er også anledning til å levere selvangivelsen elektronisk, via telefon eller Internett.

I forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse er det bestemt hvilke skattytere som skal levere forhåndsutfylt selvangivelse. Dette er i hovedsak personlige skattytere, med unntak for skattytere som driver næringsvirksomhet, jf. forskriften § 1.

4.2.3 System for ligning av næringsdrivende

Arbeidet med å utvikle et elektronisk saksbehandlingssystem for ligning av næringsdrivende, ble satt i gang av Skattedirektoratet i 1996. I tillegg til elektronisk ligningsbehandling av personlig næringsdrivende, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper, innebærer systemet at de næringsdrivende skal kunne levere selvangivelsen elektronisk, via sin regnskapsfører, revisor eller på egen hånd.

Med hjemmel i Finansdepartementets forskrift 2. februar 2001 nr. 103 ble prøvedrift med elektronisk innrapportering av ligningsdata gjennomført i 5 kommuner i 2001. Fra 2002 har næringsdrivende i hele landet kunnet levere alle ligningsskjemaer elektronisk.

Det nye systemet for elektronisk saksbehandling av næringsdrivendes oppgaver vil innføres gradvis på alle landets ligningskontorer fra 2002 til 2004. Systemet vil medføre en betydelig modernisering og effektivisering av ligningsbehandlingen av næringsdrivende, og gi nye muligheter for styring og rapportering av ligningsarbeidet.

4.2.4 Formelle regler for levering av selvangivelse

Etter ligningsloven § 4–6 nr. 1 skal skattyter levere selvangivelsen til ligningskontoret for den eller de kommuner hvor han er skattepliktig. En personlig skattyter skal som hovedregel betale skatt til bostedskommunen, jf. skatteloven § 3–1 første ledd. Har skattyter fast eiendom eller driver virksomhet i andre kommuner enn bostedskommunen (utenbyskommune), skal skattepliktig formue eller inntekt som knytter seg til denne eiendommen eller virksomheten, skattlegges i kommunen hvor eiendommen eller virksomheten ligger (stedbundet skattlegging), jf. skatteloven § 3–3. Dette medfører at skattyter også er selvangivelsespliktig til en eller flere utenbyskommuner.

Skattyter som skal levere forhåndsutfylt selvangivelse, skal kun gjøre dette til ligningskontoret for bostedskommunen, jf. § 4–6 nr. 1 tredje ledd. Har skattyter skattepliktig inntekt og formue i andre kommuner enn bostedskommunen, skal det opplyses om dette i selvangivelsen til bostedskommunen, samt gis opplysninger om slik inntekt eller formue på skjema fastsatt av Skattedirektoratet til ligningskontoret for den aktuelle utenbyskommune. Et slikt skjema til utenbyskommune trer i stedet for selvangivelse. Dette innebærer blant annet at unnlatelse av å levere et slikt skjema kan medføre at skattyter ilegges tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 2.

Etter ligningsloven § 4–5 nr. 5 første punktum skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver underskrives av den som skal levere oppgavene. Ved elektronisk levering av forhåndsutfylt selvangivelse, enten via telefon eller Internett, vil det ikke være mulig å påføre selvangivelsen håndskrevet underskrift. I henhold til forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse § 2 annet ledd er skattyters fødselsnummer og PIN-kode som er angitt på selvangivelsesblanketten, likestilt med underskrift etter § 4–5 nr. 5 første punktum.

Plikten til å levere selvangivelse påligger som hovedregel den skattepliktige selv, jf. § 4–5 nr. 1. For selskaper og innretninger skal selvangivelse leveres av styret eller dets formann, jf. § 4–5 nr. 3. For dødsbo under privat skifte påligger plikten arvingene eller eventuell testamentfullbyrder. For dødsbo under offentlig skifte påligger plikten skifteforvalteren eller bobestyreren. For konkursbo påligger plikten bobestyreren, jf. § 4–5 nr. 3. Enkelte grupper er fritatt for selvangivelsesplikt, jf. forskrift 16. februar 2001 nr. 155 om selvangivelsesfritak for visse grupper skattytere. Dette gjelder etter nærmere vilkår pensjonister, sjømenn bosatt i utlandet og utenlandske artister.

Ligningsloven § 4–7 oppstiller frister for innlevering av selvangivelsen. Etter § 4–7 nr. 1 skal selvangivelsen leveres innen utgangen av februar i året etter inntektsåret. For skattytere som leverer forhåndsutfylt selvangivelse, er fristen satt til utgangen av april i året etter inntektsåret, jf. § 4–7 nr. 2. Etter § 4–7 nr. 4 kan det søkes om utsetting av fristen dersom det av særlige grunner vil skape betydelige vanskeligheter å levere innen fristen.

4.3 Tredjemannsoppgaver

Som nevnt i avsnitt 4.1 har erfaring vist at de opplysninger som skattyter gir i selvangivelsen, ikke alltid gir et tilstrekkelig grunnlag for riktige ansettelser av den enkeltes formue og inntekt. Dette er bakgrunnen for at ligningsloven i atskillig utstrekning pålegger ulike tredjemenn en plikt til å gi opplysninger om andres formues- og inntektsforhold. Loven kaller dette kontrollopplysninger, jf. overskriften til kapittel 6 i ligningsloven. Utover selve kontrollfunksjonen danner oppgavene også grunnlag for maskinell ligning.

4.3.1 Oppgaver som skal gis ukrevet

En vesentlig del av de oppgavene som etter ligningsloven kapittel 6 skal gis ukrevet, har fått endret sin funksjon fra å være kontrolloppgaver til å være grunnlag for skatteetatens maskinelle forhåndsutfylling av selvangivelsen. Disse tredjemannsoppgavene utgjør hoveddelen av ligningsmyndighetenes grunnlagsdataregistre, og muliggjør forhåndsutfylling av selvangivelsen for lønnstakere og pensjonister samt maskinell ligning og maskinelle kontroller.

Kontrollopplysningene gjelder ikke bare inntektsposter og formuesposter, men også beløp som kommer til fradrag i inntekt eller formue. Sammen med etatsinterne grunnlagsdata medfører de innsendte opplysningene at en stor andel av skattyterne får en ferdig utfylt selvangivelse. Dette er en service overfor lønnstakere og pensjonister, samtidig som det er ressursbesparende for skatteetaten.

Følgende tredjemenn skal i henhold til ligningsloven kapittel 6 og tilhørende forskrifter ukrevet gi kontrollopplysninger som brukes direkte ved forhåndsutfylling av selvangivelsen:

• Arbeidsgivere, oppdragsgivere og andre som selv eller gjennom andre har utbetalt eller ytet nærmere angitte fordeler (lønnsoppgave), jf. § 6–2. Oppgaveplikten omfatter først og fremst lønn og annen godtgjørelse for utført arbeid, men også andre ytelser med tilknytning til lønnsinntekt, som sykepenger, pensjon, utgiftsgodtgjørelser, drikkepenger mv. Videre gir arbeidsgiver opplysninger om fradrag, som for eksempel fagforeningskontingent og sjømannsfradrag.

• Banker, forsikringsselskaper, hypotek- og kredittforeninger, samvirkelag, spareforeninger, fond- og aksjemeglere, advokater, finansieringsinstitusjoner og andre som har penger til forvaltning eller som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, skal levere oppgave over samtlige innskudd og utlån, jf. § 6–4 og forskrift 22. desember 1992 nr. 1190 om levering av ligningsoppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv.

• Verdipapirsentralen (VPS) og forvaltningsselskaper, jf. § 6–5, § 6–6 bokstav c og forskrift 13. desember 1995 nr. 1090 om levering av kontrolloppgaver fra forvaltningsselskaper og Verdipapirsentralen til ligningsmyndighetene. Oppgaveplikten for VPS omfatter den enkelte investors samlede registrerte beholdning av fondsaktiver for hver verdipapirkonto pr. 31. desember siste år, årlig avkastning på fondsaktivene samt alle transaksjoner gjennom inntektsåret. Forvaltningsselskaper skal gi oppgaver om innskudd i verdipapirfond.

• Livsforsikringsselskaper skal levere oppgave over forsikringstakerne og de forsikrede samt forsikringsbeløp, gjenkjøpsverdi, betalte premiebeløp mv., jf. § 6–6 bokstav a og forskrift 5. august 1993 nr. 799 om levering av ligningsoppgave over forsikring i livsforsikringsselskaper.

• Banker og andre spareinstitusjoner skal levere oppgave over kontrakter om boligsparing for ungdom (BSU), jf. § 6–6 bokstav b og forskrift 8. desember 1992 nr. 1038 om levering av ligningsoppgaver over konti for boligsparing for ungdom (BSU).

• Institutter som forestår vitenskapelig forskning eller yrkesopplæring skal levere oppgave over innskudd som gir giveren rett til fradrag etter skatteloven § 6–42, jf. ligningsloven § 6–6 bokstav d og forskrift 18. november 1994 nr. 1016 om levering av ligningsoppgaver over tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring.

• Offentlig organiserte skolefritidsordninger og offentlig eide barnehager skal levere oppgave over betaling mottatt fra foreldre og andre foresatte, jf. § 6–6 bokstav e og forskrift 18. november 1994 nr. 1017 om levering av ligningsoppgaver over betaling for pass og stell av barn.

• Livsforsikringsselskaper, banker og forvaltningsselskaper for verdipapirfond skal levere oppgave over sparebeløp, gjenkjøpsverdi, betalt innskudd og utbetalinger for individuelle pensjonsavtaler (IPA) og innskuddspensjon etter innskuddspensjonsloven, jf. § 6–6 bokstav f og § 6–7 annet ledd og forskrift 28. oktober 1998 nr. 1036 om levering av ligningsoppgave over innbetalinger til og utbetalinger fra individuell pensjonsavtale etter skatteloven.

• Visse frivillige organisasjoner skal levere oppgave over gaver som gir giveren rett til fradrag etter skatteloven § 6–50, jf. ligningsloven § 6–6 bokstav g og forskrift 8. september 2000 nr. 901 om levering av ligningsoppgave over gaver til visse frivillige organisasjoner.

• Forsikringsselskaper skal levere oppgave over utbetalinger på livsforsikringer, livrenter og skadeforsikringer, jf. § 6–7 og forskrift 5. august 1993 nr. 800 om forsikringsselskapers plikt til å gi oppgaver over utbetalinger på livsforsikringer og forskrift 29. august 1994 nr. 858 om plikt til å gi oppgaver over utbetalinger på skadeforsikringer.

• Boligselskap og boligsameier skal levere oppgave over den enkelte andelshavers/sameiers inntekter, utgifter, formue og gjeld, jf. § 6–16 bokstav c og forskrift 30. oktober 1992 nr. 773 om levering av ligningsoppgaver fra boligselskap og forskrift 13. juli 1995 nr. 685 om levering av ligningsoppgaver fra boligsameier.

• Trygdeetatens Innkrevingssentral og Statens Innkrevingssentral skal levere oppgave over pliktig underholdsbidrag mottatt fra bidragspliktige og om de bidragspliktiges gjeld og andre mellomværende med innkrevingssentralen, jf. § 6–13 nr. 4 og forskrift 7. mars 1996 nr. 260 om plikt til å gi oppgaver over innbetalinger av underholdsbidrag mv.

I tillegg til ovennevnte oppgavepliktige skal også enkelte andre tredjemenn levere oppgaver til ligningsmyndighetene uoppfordret, blant annet allmenninger (§ 6–9) og aksjeselskaper (§ 6–11). Opplysningene i disse oppgavene brukes ikke direkte ved forhåndsutfylling av selvangivelsen, men til kontroll av de opplysningene som skattyter gir i sin selvangivelse.

4.3.2 Oppgaver som skal gis på forlangende

I tillegg til den plikt ulike tredjemenn har til uoppfordret å gi opplysninger om andres skattemessige forhold, kan ligningsmyndighetene i en rekke tilfeller kreve nærmere bestemte opplysninger. Etter krav fra ligningsmyndighetene har for eksempel næringsdrivende plikt til å gi opplysninger om sitt mellomværende med andre næringsdrivende, jf. § 6–3 nr. 1, og utleier av fast eiendom plikt til å gi opplysninger om forhold som har betydning for vurderingen av omfanget av leietakers skatteplikt, jf. § 6–8 nr. 3.

Andre offentlige myndigheter enn ligningsmyndighetene sitter ofte med opplysninger som ligningsmyndighetene har bruk for i sitt arbeid med ligningen. Etter § 6–13 nr. 1 har disse i utgangspunktet en plikt til å gi slike opplysninger når ligningsmyndighetene ber om det. Ligningsmyndighetenes rett til å kreve opplysninger av andre offentlige myndigheter, krysses imidlertid av offentlige myndigheters og tjenestemenns taushetsplikt. Etter forvaltningsloven § 13 bokstav f annet ledd går taushetsplikten foran opplysningsplikten etter andre lover med mindre vedkommende bestemmelse forutsetter at taushetsplikten skal vike. I ligningsloven § 6–13 nr. 2 er det gjort uttrykkelig unntak fra taushetsplikten i en del tilfeller.

4.4 Kontrollvirksomhet – rettet mot skattyter

Ligningsloven gir ligningsmyndighetene adgang til å innhente opplysninger fra skattyter, både ved å oppfordre ham til å gi opplysninger og ved å gi konkrete pålegg om å medvirke til undersøkelse.

4.4.1 Oppfordring til å gi tilleggsopplysninger

Etter ligningsloven § 4–8 kan ligningsmyndighetene oppfordre skattyter til å gi visse tilleggsopplysninger. Unnlatelse av å etterkomme en slik oppfordring er ikke straffesanksjonert. Det er likevel slik at en unnlatelse kan ha negative konsekvenser. Det følger av § 8–2 nr. 2 at ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og foreta skjønnsligning når han ikke innen den frist ligningsmyndighetene har satt, har gitt opplysninger de har bedt om etter § 4–8. Skattyter mister også klageretten etter ligningsloven § 9–2 nr. 7 bokstav b.

Oppfordringen etter ligningsloven § 4–8 skal gjelde nærmere angitte forhold. Bestemmelsen regulerer ligningsmyndighetenes adgang til å innhente tilleggssopplysninger om forhold av betydning for kontrollen eller vurderingen av skattyters skatteplikt, skatteklasse og formues- og inntektsligning. Ligningsmyndighetenes oppfordring om å komme med uttalelse eller opplysninger anses ikke å være et pålegg, og ligningsloven § 3–6 om klage over pålegg kommer derfor ikke til anvendelse.

Etter § 4–8 annet punktum kan ligningsmyndighetene også oppfordre skattyter til å innhente og formidle opplysninger til ligningsmyndighetene som han selv ikke har. Det er et vilkår at dette skal kunne skje uten urimelige kostnader for skattyter. Unnlatelse av å etterkomme en slik oppfordring vil ha de samme konsekvenser som unnlatelse av å gi opplysninger skattyter selv sitter inne med.

4.4.2 Pålegg om å medvirke til undersøkelse

Foruten adgangen til å oppfordre skattyter til å komme med nærmere opplysninger etter ligningsloven § 4–8, har ligningsmyndighetene adgang til å foreta spesielle undersøkelser hos skattyter, for eksempel ved bokettersyn, befaring, taksering mv. Reglene om pålegg til å medvirke til undersøkelse er nedfelt i § 4–10. Etter § 4–10 nr. 1 bokstav a plikter selvangivelsespliktige, jf. § 4–2 nr. 1, etter pålegg fra ligningsmyndighetene, å legge fram, utlevere eller sende inn nærmere angitte dokumenter. Dette kan for eksempel være regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse osv. I Ot.prp. nr. 29 (1978–79) fremgår det at oppregningen av dokumenter ikke er uttømmende. Som eksempler på dokumenter som ikke er med i oppregningen men som omfattes av bestemmelsen, nevnes i forarbeidene timebestillingsbøker, lister og ordrebøker.

Etter § 4–10 nr. 1 bokstav b har ligningsmyndighetene adgang til å foreta befaring og besiktigelse mv. Skattyter må gjøre lokaler, arkiver mv. tilgjengelig slik at ligningsmyndighetene kan gjennomføre undersøkelsen. Når ligningsmyndighetene krever det, plikter skattyter eller en fullmektig å være tilstede ved undersøkelsen, jf. § 4–10 nr. 3.

Regnskapspliktige skattytere har etter § 4–10 nr. 2 plikt til å legge fram opplysninger etter nr. 1 bokstav a uavhengig av sin taushetsplikt. Dokumenter som utelukkende inneholder opplysninger om andre skattyteres retts- eller forretningsforhold, er unntatt fremleggelsesplikten, jf. § 4–10 nr. 2 annet punktum. Dette vil særlig være aktuelt ved kontroll av skattytere som arbeider innenfor de såkalte liberale yrker. For en advokat vil derfor alle dokumenter som angår selve oppdragets innhold, være unntatt fremleggelsesplikten, mens korrespondanse om eksempelvis salærkrav mot klienten må fremlegges. Taushetsplikten er ikke opphevet for befaringer, gjennomsyn av arkiver mv.

Dokumentbegrepet i ligningsloven omfatter elektronisk lagrede dokumenter, og utleveringsplikten etter § 4–10 gjelder derfor også slike dokumenter. Det fremgår av Finansdepartementets uttalelse av 20. mai 1997, inntatt i Utv. 1997 side 887, at skattemyndighetene kan velge om de vil kreve plikten oppfylt ved utlevering av utskrifter på papir og/eller ved utlevering på elektronisk lesbart medium, eventuelt overføring til egen datamaskin.

4.4.3 Saksbehandlingsregler

Etter ligningsloven § 3–5 nr. 1 skal skattyter som hovedregel varsles og ha rett til å være tilstede og uttale seg i forbindelse med undersøkelser etter § 4–10 nr. 1 bokstav b. Dette gjelder imidlertid bare dersom formålet med undersøkelsen ikke settes i fare. Ifølge ligningsloven § 3–5 nr. 2 skal det ved undersøkelser som foretas i medhold av § 4–10, skrives rapport eller protokoll som inneholder hvilke faktiske opplysninger som innhentes hos skattyter. Den som får pålegg om å gi opplysninger eller medvirke til undersøkelse etter § 4–10, kan klage over pålegget dersom han mener han ikke har plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget, jf. § 3–6.

4.4.4 Konsekvenser av manglende medvirkning

Skattyter som ikke følger de pålegg som blir gitt etter § 4–10, risikerer skjønnsligning, jf. § 8–2 nr. 2. Videre mister han klageretten, jf. § 9–2 nr. 7 bokstav c. Unnlatelse av å følge et slikt pålegg er også straffbart etter § 12–1 nr. 1 bokstav d, dersom unnlatelsen anses å være vesentlig.

4.5 Kontrollvirksomhet – rettet mot tredjemenn

Ligningsloven § 6–15 nr. 1 gir ligningsmyndighetene adgang til å foreta kontrollundersøkelse hos de tredjemenn som skal gi opplysninger etter kapittel 6. Etter § 6–15 nr. 2 skal den oppgavepliktige tredjemann legge fram, utlevere eller sende inn regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter som har betydning for kontrollen. Når ligningsmyndighetene krever det, skal han eller en fullmektig for ham, være til stede ved kontrollen og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler mv.

Det har vært reist spørsmål om § 6–15 gir myndighetene adgang til å innhente opplysninger som tredjemann ikke kan pålegges å legge fram selv etter §§ 6–1 til 6–13. Finansdepartementet har i en uttalelse, gjengitt i Utv. 1994 side 934, gitt uttrykk for at bestemmelsen også gir ligningsmyndighetene hjemmel til å gi slike pålegg, og at bestemmelsens rekkevidde avgrenses ved at formålet med kontrollundersøkelsen må være kontroll av noens ligning, at kontrollundersøkelsen ikke må påføre kontrollobjektet urimelig merarbeid og at lovbestemt taushetsplikt ikke må krenkes.

Rekkevidden av § 6–15 er behandlet i RG 1999 side 1024 ( Flybonusdommen ). Saken gjaldt spørsmålet om ligningsmyndighetene med hjemmel i § 6–15 kunne kreve utlevert oppgaver fra SAS og Braathens ASA om flypassasjerenes opptjening og bruk av bonuspoeng. Flyselskapene har etter §§ 6–1 til 6–13 ikke plikt til å gi slike opplysninger, og lagmannsretten la til grunn at § 6–15 ikke gir hjemmel for et slikt pålegg. Finansdepartementet har senere fastholdt sin rettsoppfatning, jf. forrige avsnitt. I og med at saken ikke ble brakt inn for Høyesterett, fremstår rekkevidden av § 6–15 fortsatt som noe usikker.

4.6 Ligningen

Det fremgår av ligningsloven § 8–1 nr. 1 at ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger skattyter har gitt og de øvrige opplysninger som foreligger. Målet er å nå fram til et mest mulig korrekt grunnlag for ligningen. Finner ligningsmyndighetene at skattyters oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan de endre, utelate eller tilføye poster. De kan også endre skjønnsmessige beløp som skattyter har ført opp. For å avgjøre om slik endring er nødvendig, har ligningsmyndighetene flere virkemidler. I praksis begrenses dette av de ressurser og den tid som står til rådighet for den enkelte oppgave. Bruk av de opplysninger som er innhentet etter kontrollbestemmelsene, er viktig i denne forbindelse.

4.6.1 Skjønnsligning

Finner ligningsmyndighetene at skattyters oppgaver ikke gir et tilstrekkelig grunnlag å bygge fastsettingene på, kan de sette oppgavene til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn, jf. § 8–2 nr. 1. Videre skal grunnlaget for ligningen fastsettes ved skjønn dersom skattyter ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller utenlandsoppgave, jf. § 8–2 nr. 3. Det er ikke lovfestet noen bevisbyrderegel i ligningsloven, men det er i forarbeidene gitt klart uttrykk for at §§ 8–1 og 8–2 skal forstås slik at det som hovedregel er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 100. Det uttales her at ligningsmyndighetene må legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det mest sannsynlig riktige.

4.6.2 Varsel

Vurderer ligningsmyndighetene å fravike eller sette til side skattyters oppgaver, skal skattyter varsles om dette og gis en passende frist for uttalelse, jf. § 8–3 nr. 1. Har ligningsmyndighetene foretatt undersøkelser om skattyter i medhold av § 4–10, skal skattyter samtidig gjøres kjent med den rapporten som foreligger om undersøkelsen. Varsel kan unnlates i nærmere angitte tilfeller, jf. § 8–3 nr. 2. Blir varslingsplikten ikke overholdt, forskyves skattyters klagefrist. Skattyter kan i slike tilfeller klage over fraviket innen tre uker etter at han ble oppmerksom på fraviket, men ikke mer enn tre år etter inntektsåret, jf. § 9–2 nr. 4 tredje punktum.

4.6.3 Avgjørelsesmyndighet under ligningen

Etter § 8–4 nr. 1, slik bestemmelsen lød tidligere, traff ligningsnemnda alle avgjørelser vedrørende ligningen som ikke i lov eller forskrift var lagt til annen ligningsmyndighet. Ved lov 15. desember 2000 nr. 92 ble ligningsnemndene omgjort til rene klage- og overprøvingsorganer, samtidig som vedtaksmyndigheten ved ordinær ligning ble lagt til ligningskontorene. Lovendringen innebærer at også avgjørelse om ileggelse av tilleggsskatt avgjøres av ligningskontorene i første instans. Endringen er i hovedsak begrunnet med at ligningskontoret, etter delegasjon fra ligningsnemnda, i praksis lenge hadde fattet vedtak i første instans i de aller fleste saker under ordinær ligning. Lovendringen trådte i kraft med virkning for vedtak som er truffet fra og med 2001.

4.6.4 Endring av ligning

Hovedformålet med reglene om skattyters klagerett og myndighetenes adgang til å endre ligningen i ligningsloven kapittel 9 er å rette opp feil eller mangler ved den ordinære ligningsbehandlingen. Endringsreglene er kompliserte, og det vil ikke bli foretatt noen fullstendig gjennomgang av disse her. Skattyters adgang til å klage på en ligningsavgjørelse reguleres av bestemmelsene i § 9–2, mens § 9–5 regulerer ligningsmyndighetenes adgang til å ta opp spørsmål om endring av ligning uten klage. Av § 9–2 fremgår det også når og til hvilket organ skattyter kan klage.

Alle skattytere kan i utgangspunktet klage til ligningsnemnda over den ordinære ligningen og til overligningsnemnda over vedtak truffet av ligningskontoret eller ligningsnemnda i endringssak. I de tilfeller hvor vedtaksmyndigheten i endringssaker er delegert til ligningskontoret etter § 9–8, kan det også klages dit. For videre klageadgang er det et vilkår at vedtaket det klages over på noe punkt har ført til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag. Den vesentlige forskjellen på endring etter klage og endring uten klage er at en klage gir skattyter krav på at saken behandles på nytt. Endring uten klage skal bare foretas når myndighetene etter en helhetsvurdering finner grunn til det, jf. § 9–5 nr. 7. I visse tilfeller har likevel ligningskontoret en plikt til å ta opp spørsmål om endring på eget initiativ, jf. § 9–5 nr. 2.

I de tilfeller hvor ligningsmyndighetene tar opp en sak etter § 9–5 og vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er tilstede, skal tilleggsskatt ilegges. Ligningsmyndighetene har med andre ord et valg med hensyn til om de skal ta opp en sak til endring, men ikke noe tilsvarende valg med hensyn til om tilleggsskatt skal ilegges når vilkårene for dette er tilstede.

Klageretten faller bort hvis skattyter ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller utenlandsoppgave, hvis skattyter har unnlatt å gi opplysning som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om, jf. § 4–8, og hvis skattyter unnlater å medvirke til spesiell undersøkelse etter pålegg etter § 4–10.

4.6.5 Fristregler

Fristen for å klage over ligningen er i utgangspunktet tre uker etter at ligningen ble kunngjort, jf. § 9–2 nr. 4 og 5. Når skattyter har levert forhåndsutfylt selvangivelse og er omfattet av den første skattelisten som legges ut (vanligvis i juni), skal klage leveres innen 10. august eller innen seks uker etter at utleggingen ble kunngjort dersom dette gir en lengre frist.

Det følger av § 9–6 hvilke frister som gjelder for endring av ligning etter § 9–5. Hovedregelen er at endring av ligning ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret, jf. § 9–6 nr. 1. Er endringen til skattyters ugunst, er fristen to år med mindre skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. § 9–6 nr. 3 bokstav a. Har skattyter gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder tiårs fristen. Spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må ses i sammenheng med, og utfylles med, det krav ligningsloven stiller til skattyters alminnelige opplysningsplikt i kapittel 4, og da særlig § 4–1 nr. 1. Begrepet ufullstendige eller uriktige opplysninger har tilnærmet det samme innhold i § 9–6 nr. 3 bokstav a som i § 10–2 nr. 1 om tilleggsskatt og § 12–1 nr. 1 bokstav a om straff. Hva som ligger i begrepet behandles nærmere i avsnitt 4.7.3 om tilleggsskatt.

Har skattyter gitt fullstendige og riktige opplysninger og endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsettelse eller anvendelse av skattelovgivningen, er fristen 3 år.

Etter § 9–7 skal skattyter varsles og gis en passende frist for å uttale seg dersom endringssaken er tatt opp på annen måte enn ved klage fra skattyter selv.

4.7 Ligningslovens sanksjonssystem

4.7.1 Innledning

Ligningsloven har bestemmelser om sanksjoner dersom skattyter eller andre ikke oppfyller de plikter som følger av loven. Lovens kapittel 10 har regler om forsinkelsesavgift, tilleggsskatt, tvangsmulkt og gebyr, mens kapittel 12 har regler om straff. Det vil bli gjort nærmere rede for de ulike sanksjonene nedenfor.

4.7.2 Forsinkelsesavgift

Leverer skattyter selvangivelse, næringsoppgave eller selskapsoppgave med vedlegg for sent, skal han betale en forsinkelsesavgift, jf. ligningsloven § 10–1. Ligningsmyndighetene kan ikke utøve skjønn med hensyn til hvorvidt forsinkelsesavgift skal ilegges eller ikke. Ettersom ligningen skjer innenfor knappe tidsmarginer, skaper det problemer for ligningsmyndighetene dersom skattyter ikke leverer oppgavene til rett tid. Formålet med reglene om forsinkelsesavgift er å effektivisere etterlevelsen av de lovbestemte frister.

4.7.2.1 Vilkår

Grunnvilkåret for å ilegge forsinkelsesavgift er at selvangivelse, næringsoppgave eller selskapsoppgave leveres etter fristen, jf. § 10–1 nr. 1. Hvorvidt det foreligger forsinkelse avgjøres ut i fra leveringsfristen for den enkelte oppgave, jf. §§ 4–7 og 4–9. Som hovedregel skal det derfor ilegges forsinkelsesavgift når skattyter leverer pliktig selvangivelse og eventuell pliktig næringsoppgave under ligningsbehandlingen, men etter utløpet av selvangivelsesfristen. Det samme gjelder selskapsoppgave med deltageroppgave. Er det gitt utsettelse med fristen, er det den forlengede fristen som danner utgangspunktet for når det foreligger forsinket levering. Det skal ilegges forsinkelsesavgift selv om bare ett av skjemaene eller oppgavene leveres for sent.

Leverer ikke skattyter selvangivelse, næringsoppgave eller selskapsoppgave med vedlegg i løpet av selve ligningsbehandlingen, skal det ilegges tilleggsskatt og ikke forsinkelsesavgift, jf. avsnitt 7.4.3 om ileggelse av tilleggsskatt ved ikke levert selvangivelse mv. I praksis reageres det med tilleggsskatt dersom oppgavene leveres så sent at de ikke kan hensyntas under saksbehandlingen med virkning for den ordinære ligningen (høstutlegget) for det aktuelle året. Ilagt tilleggsskatt skal imidlertid omgjøres til forsinkelsesavgift dersom manglende selvangivelse, næringsoppgave eller selskapsoppgave med vedlegg kommer inn til ligningsmyndighetene etter at ligningsbehandlingen er avsluttet men før klagefristens utløp, jf. ligningsloven § 10–5.

Selvangivelse mv. skal leveres til ligningskontoret for den eller de kommuner hvor skattyter er skattepliktig. Forhåndsutfylt selvangivelse skal leveres til ligningskontoret for bostedskommunen, og eventuelle skjema til ligningskontoret for andre kommuner hvor skattyter har skattepliktig inntekt eller formue. Oppgavene anses ikke levert til rett tid dersom de sendes til feil kommune. I slike tilfeller skal det ilegges forsinkelsesavgift selv om fristen i og for seg er overholdt. Forsinkelsesavgift ilegges likevel ikke ved for sen levering av skjema for stedbunden beskatning for personlige skattytere som leverer forhåndsutfylt selvangivelse. Andre med stedbunden beskatning skal ilegges forsinkelsesavgift etter § 10–1 nr. 1 ved forsinket levering av oppgavene.

4.7.2.2 Beregningsgrunnlaget for forsinkelsesavgift

Forsinkelsesavgiften skal fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen, jf. § 10–1 nr. 1. Grunnlaget for beregningen fremkommer av den samlede skattepliktige nettoformue og alminnelig inntekt i alle kommuner, herunder aksjeutbytte, etter fradrag for fremførte underskudd fra tidligere år, men før fradrag for særfradrag. Det skal ikke beregnes forsinkelsesavgift av personinntekt. Beregningsgrunnlaget er det samme enten det er selvangivelse eller næringsoppgave eller begge oppgaver som er levert for sent. Beregningsgrunnlaget er ikke begrenset til den del av samlet inntekt som inngår i en forsinket næringsoppgave, selv om selvangivelsen er rettidig og inneholder både dette og de øvrige skattegrunnlag.

Det gjelder ingen minstegrense for formue og inntekt for å kunne beregne forsinkelsesavgift. Det er heller ikke et vilkår at skattyter får utlignet skatt. Leverer skattyter nye eller endrede oppgaver etter fristen og disse blir lagt til grunn ved ligningen, skal eventuell ilagt avgift korrigeres. Dette gjelder også ved endringssak uten klage. Inneholder de nye eller endrede oppgavene opplysningsfeil, kan tilleggsskatt for uriktige opplysninger ilegges i tillegg til ilagt forsinkelsesavgift.

4.7.2.3 Satser for forsinkelsesavgift

Forsinkelsesavgiften beregnes på grunnlag av både inntekt og formue. Uavhengig av forsinkelsens lengde skal det alltid beregnes forsinkelsesavgift med en promille av skattyters nettoformue. I tillegg skal det beregnes forsinkelsesavgift av skattyters nettoinntekt avhengig av forsinkelsens lengde. Er forsinkelsen under en måned skal det beregnes forsinkelsesavgift med to promille av nettoinntekten, er forsinkelsen over en måned skal det beregnes forsinkelsesavgift med en prosent av nettoinntekten og når forsinkelsen er over to måneder skal det beregnes forsinkelsesavgift med to prosent av nettoinntekten. I sistnevnte tilfelle er det et vilkår at leveringen skjer etter utgangen av mai måned for skattyter som skal levere selvangivelse innen utgangen av februar. For skattyter som skal levere selvangivelse innen utgangen av april måned, gjelder tilsvarende når levering skjer etter utgangen av august måned. Avgiften skal ikke settes lavere enn 200 kroner, og skal når forsinkelsen ikke er over en måned begrenses oppad til 10 000 kroner. Ved forsinkelse over en måned er det ingen begrensninger på forsinkelsesavgiftens størrelse.

Leverer skattyter både selvangivelse og næringsoppgave for sent, men til forskjellig tid, skal den sats som gjelder for den siste leveringen, dvs. den sats som gir størst avgift, benyttes ved beregningen. Satsene for forsinkelsesavgift følger av § 10–1 nr. 1 og nr. 2.

Når fastsatt tilleggsskatt omgjøres til forsinkelsesavgift etter § 10–5, er avgiften tre promille av nettoformuen og tre prosent av nettoinntekten ved ligningen.

4.7.2.4 Unntak fra forsinkelsesavgift

Det skal ikke fastsettes forsinkelsesavgift dersom skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av egen sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges skattyter til last, jf. § 10–1 nr. 3. Inn under annen årsak faller blant annet det forhold at en rådgiver som skal bistå skattyter med selvangivelsen er blitt syk, og at skattyter ikke kan klare seg uten dennes hjelp. Skattyter må selv gjøre rede for de grunner som er årsak til den forsinkede leveringen. Ligningsmyndighetene har ingen selvstendig undersøkelsesplikt. Det blir redegjort for hva som nærmere ligger i de enkelte unntakene i avsnitt 4.7.3.2 om unntak fra ileggelse av tilleggsskatt.

4.7.2.5 Saksbehandlingsregler

Ligningsloven har ingen bestemmelse om plikt til å varsle skattyter om bruk av forsinkelsesavgift. I praksis er det imidlertid antatt at ligningsmyndighetene bør gjøre skattyter oppmerksom på reglene om forsinkelsesavgift dersom skattyter tilskrives om ikke innkomne oppgaver. Det er også antatt at ligningsmyndighetene bør be skattyter om å redegjøre for grunnen til at oppgavene ikke er levert til rett tid.

4.7.3 Tilleggsskatt

4.7.3.1 Hovedregel – formål

Etter ligningsloven § 10–2 nr. 1 skal skattyter ilegges tilleggsskatt når han i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig forklaring har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, og dette har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Etter § 10–2 nr. 2 skal det ilegges tilleggsskatt når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. Tilleggsskatt skal likevel ikke fastsettes dersom det foreligger unnskyldelige forhold eller noen av de øvrige unntaksbestemmelsene i § 10–3 kommer til anvendelse.

En grunnleggende forutsetning for en korrekt ligning, er at den enkelte skattyter gir ligningsmyndighetene riktige og fullstendige opplysninger. Opplysningsplikten er basert på et tillitsforhold mellom stat og borger, men det er et faktum at ikke alle overholder denne plikten. Ileggelse av tilleggsskatt skjer i dag i et administrativt system. Dette har vært ansett som det mest hensiktsmessige og effektive sanksjonssystem tatt i betraktning at systemet omfatter alle landets borgere, og at det er et stort potensial for lovovertredelser. I Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 42 uttales følgende om dette:

«Departementet konstaterer at det synes å være enighet blant dem som har uttalt seg om at det må opprettholdes administrative reaksjoner overfor skattytere som gir uriktige opplysninger om sine skatteforhold. Etter departementets mening er en slik ordning også nødvendig i bekjempelsen av skatteunndragelser og byr på store fordeler fremfor andre mulige reaksjoner, først og fremst i form av straff. Det alminnelige apparat for straffeforfølgning ville ikke kunne brukes i det store antall tilfeller det er ønskelig å reagere mot uriktige oppgaver m.v. Det ville heller ikke være hensiktsmessig å belegge med straff alle tilfeller hvor det er nødvendig å reagere mot slike oppgaver. Det er etter departementets mening ikke spørsmål om man skal ha adgang for ligningsmyndighetene til å fastsette tilleggsskatt, men om hvorledes en slik ordning mest hensiktsmessig skal utformes.

Den eksisterende ordning har etter departementets mening hatt stor betydning i bekjempelsen av skatteunndragelser. Adgangen til å ilegge tilleggsskatt har imidlertid ikke vært utnyttet i den grad det har vært grunnlag for å reagere.»

4.7.3.2 Vilkår – § 10–2 nr. 1

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 1 er at skattyter skriftlig eller muntlig har gitt en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. For skattytere som leverer forhåndsutfylt selvangivelse, innebærer opplysningsplikten at skattyter har en plikt til å rette uriktige opplysninger og/eller tilføye opplysninger som ikke er forhåndsutfylt.

Innholdet i begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger er blitt nærmere avklart gjennom lignings- og rettspraksis. I rettspraksis er det lagt til grunn at spørsmålet om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må avgjøres ut fra den opplysningsplikt skattyter har etter ligningsloven kapittel 4, da særlig §§ 4–1 til 4–3, jf. avsnitt 4.2.

I Rt. 1992 side 1588 ( Loffland ) som knytter seg til toårsfristen for endring til ugunst når skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a, uttaler Høyesterett blant annet følgende om når det må anses å foreligge ufullstendige opplysninger:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårs-fristen får anvendelse.»

En annen relevant dom vedrørende kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger er Rt. 1995 side 1883 ( Slørdahl ). Skattyter hadde i 1986 solgt aksjer for et ikke ubetydelig beløp. En mindre andel av aksjene ble solgt i januar, resten i mai måned. En stor del av de solgte aksjene var ervervet ved en rettet emisjon i 1984. Etter de dagjeldende regler var gevinsten ved salg av disse aksjene skattepliktig. Ved innsendelse av selvangivelsen for 1986 unnlot skattyter å fylle ut det skjemaet som skattemyndighetene hadde utarbeidet for opplysninger om salg av aksjer. Bruk av dette skjemaet var ikke obligatorisk. Skattyter ga i stedet opplysninger om aksjesalget i et vedlegg til selvangivelsen. Ved vurderingen av om skattyter hadde oppfylt sin opplysningsplikt uttalte førstvoterende, som flertallet sluttet seg til, blant annet:

«I det foreliggende tilfellet inneholdt Slørdahls uttalelse i vedlegget til selvangivelsen for 1986 intet som kunne lede tanken hen på at det var ervervet aksjer i 1984. Tvert imot kunne man få inntrykk av at alle aksjene var ervervet i 1983. Hvis Slørdahl hadde gjort bruk av det skjema for oppgave over salg av aksjer utenfor næring som ligningsmyndighetene hadde fastsatt og utfylt dette på riktig måte, ville det ha fremgått at en større del av aksjene var ervervet i 1984. Han var riktignok ikke pliktig til å bruke dette skjema, men det var vist til det i den rettledning som fulgte med selvangivelsen, og det ville vært naturlig å bruke det dersom han var i tvil om hvilke opplysninger som var relevante.»

Høyesterett konkluderte derfor med at toårsfristen for endring av ligning til ugunst for skattyter etter § 9–6 nr. 3 bokstav a, ikke kom til anvendelse.

Grovt sagt har skattyter en plikt til å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene. Dette innebærer at skattyter må gi tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kan vurdere et forhold opp mot skattereglene, eventuelt at han gir tilstrekkelig med opplysninger til at ligningsmyndighetene blir gjort oppmerksom på at de må innhente ytterligere opplysninger for å kunne vurdere forholdet.

Ved vurderingen av om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er det av betydning hvilke opplysninger ligningsmyndighetene faktisk besitter. Det siktes her til opplysninger ligningsmyndighetene har fått av andre etter kapittel 6, eventuelt opplysninger skattyter har gitt for tidligere år. Det er i praksis lagt til grunn at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, selv om han har gitt opplysningene i selvangivelsen eller vedlegg for et tidligere inntektsår, dersom han ikke har henvist til disse i årets selvangivelse. Om forholdet mellom skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt uttales følgende i Slørdahl :

«Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt.»

I en dom inntatt i Rt. 1997 side 1430 ( Elf ) behandlet Høyesterett et tilfelle hvor skattyter hadde unnlatt å foreta regnskapsmessige avskrivninger på en oppskrivning med den følge at det regnskapsmessige resultatet ble for høyt, noe som påvirket utbyttefradraget. Hvilken regnskapsmessig løsning som var valgt fremgikk av det vedlagte resultatregnskapet og balansen, men det var ikke gjort oppmerksom på forholdet i selvangivelsen eller i noter til regnskapet. Skattyter hevdet at det ikke var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at toårsfristen i ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a derfor kom til anvendelse, samt at det ikke forelå grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Høyesterett var ikke enig og uttalte blant annet:

«Ved vurderingen av Elfs plikt til å gi fullstendige opplysninger er det naturlig å ta utgangspunkt i ligningsloven § 4–1. Her fastslås skattyterens plikt til å bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt. Etter lovens § 4–3 nr. 1 skal en fullstendig selvangivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde «andre opplysninger som har betydninger for gjennomføringen av ligningen.»

Elf har erkjent at selskapet ved en feil i 1986 og i 1987 ikke har gitt opplysninger om latent skatteansvar som omhandlet i aksjeloven § 11–8 nr 7. En opplysning om dette ville også ha gitt den kyndige leser informasjon om manglende regnskapsmessig avskrivning på det oppskrevne beløp. Det var da dette forhold ble opplyst i en note til regnskapet i 1989 at ligningsmyndighetene ble oppmerksom på spørsmålet. Statens prosessfullmektig har også vist til aksjeloven § 11–8 nr 3 om plikten til å gi tilleggsopplysninger i regnskapet der avskrivningen er blitt endret i forhold til den avskrivningsplan som tidligere har vært fulgt.

Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, legger jeg ikke avgjørende vekt på disse forsømmelser i forhold til aksjelovens krav. Men de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall – hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven – ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.

Jeg legger vekt på at det var tale om opplysninger av vesentlig betydning for fastsettelse av selskapets regnskapsmessige overskudd. Som følge av de forhold som jeg tidligere har redegjort for, var overskuddet avgjørende for selskapets adgang til å dele ut utbytte med korresponderende fradragsrett for selskapet ved statsskatteligningen. Dermed var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale. I tillegg kommer at den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, i det minste måtte fremstå som tvilsom. På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskriving ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette.»

Skattyter plikter ikke å oppgi konkrete beløp for poster som skal angis ved skjønn. For slike poster plikter skattyter imidlertid å gi tilstrekkelige opplysninger til at ligningskontoret kan bli oppmerksom på forholdet. I Ot.prp. nr. 29 (1978–79) er det uttalt at tilleggsskatt ikke kan ilegges når ligningsmyndighetene endrer skjønnsmessige ansettelser hvis skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger om de faktiske forhold som har betydning for skjønnsutøvelsen.

Det er uten betydning om skattyter er uenig med ligningsmyndighetene om forståelsen av skattereglene såfremt skattyter har gitt nødvendige opplysinger om de faktiske forhold.

Innholdet i begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger er gjennom rettspraksis utviklet videre de siste årene, og en viktig dom i denne sammenheng er Rt. 1999 side 1087 ( Baker Hughes ). Høyesterett vurderte her om et avvik på rundt 40 prosent mellom den pris som selskapet betalte i leie, og den leien som fulgte av armlengdeprinsippet, innebar at skattyter hadde gitt uriktige opplysninger i relasjon til § 9–6 nr. 3 bokstav a.

For Høyesterett anførte selskapet at opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4 er begrenset til egne forhold, og at selskapet i sine selvangivelser lojalt hadde gitt riktige og fullstendige opplysninger om sine egne forhold. Av skjema vedlagt selvangivelsen for 1988 fremgikk det dessuten at selskapet betalte ikke ubetydelige beløp i leie til et selskap i samme konsern, og selskapet mente at de opplysningene som var gitt, ga ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger ville kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jf. Loffland . Høyesterett kom til at selskapet hadde gitt uriktige opplysninger og uttalte i denne sammenheng følgende:

«Ligningsmyndighetenes undersøkelser påviste en ikke ubetydelig differanse mellom den pris TNO betalte i leie og den leiepris som fulgte av armlengdeprinsippet i de aktuelle årene. Det dreier seg om avvik fra armlengdesleie på rundt 40   %. Spørsmålet blir om internprisene da kan anses som uriktige i relasjon til ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a. Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for årene 1986–1988, må anses som uriktige. Jeg bemerker at det ikke er noe krav at skattyter skal være noe å bebreide for at opplysningen er gitt. Toårsfristen i § 9–6 nr. 3 bokstav a kommer således ikke til anvendelse.»

Pliktnormen i ligningsloven § 10–2 nr. 1 er i utgangspunktet objektiv, dvs. at det ikke er noe vilkår at skattyter har handlet subjektivt klanderverdig når han gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Skattyter trenger således ikke å være klar over at en opplysning er uriktig. Subjektive forhold vil imidlertid kunne få betydning for om tilleggsskatt blir ilagt etter ordinær eller høy sats, eventuelt om tilleggsskatten blir satt ned i forhold til ordinær sats eller faller helt bort. Betydningen av skattyters subjektive forhold reguleres i bestemmelsene i ligningsloven §§ 10–3 og 10–4.

At skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er vilkår både for ileggelse av tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 1 og ved avgjørelse av hvilken frist som gjelder for ligningsmyndighetenes endringsadgang etter § 9–6 nr. 3 bokstav a. I utgangspunktet skal vilkåret forstås på samme måte etter begge bestemmelser. Helt unntaksfritt gjelder dette likevel ikke. Det forhold at skattyter ikke melder fra om et uriktig ligningsoppgjør, jf. ligningsloven § 4–1 nr. 2 annet punktum, anses som en ufullstendig opplysning i forhold til toårsfristen i ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a. Dette fremgår av en kjennelse inntatt i Rt. 1999 side 1980 ( Møller ). Det er imidlertid antatt at en slik unnlatelse ikke vil være en ufullstendig opplysning i forhold til reglene om tilleggsskatt. Bortsett fra i ovennevnte tilfelle er det lagt til grunn at uttrykket uriktige eller ufullstendige opplysninger har tilnærmet det samme innhold i §§ 9–6 nr. 3 bokstav a og 10–2 nr. 1.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges i medhold av ligningsloven § 10–2 nr. 1 er det et vilkår at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Som eksempler kan nevnes at skattyter har oppgitt for lav brutto formue, for lav alminnelig inntekt eller personinntekt, for høy gjeld eller for høye inntektsfradrag.

For å avgjøre om de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, skal det tas utgangspunkt i det enkelte inntektsår isolert. Det er således antatt at det kan ilegges tilleggsskatt selv om skattyter for senere inntektsår har inntektsført eller inntektsfører et beløp som medfører at det totalt sett ikke foreligger noen skatteunndragelse. Det samme gjelder ved såkalte tidfestingsfeil, for eksempel ved at skattyter utgiftsfører en inngangsverdi som i stedet skulle vært aktivert og avskrevet.

4.7.3.3 Vilkår – § 10–2 nr. 2

Etter § 10–2 nr. 2 skal det ilegges tilleggsskatt dersom skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. I praksis ilegges det tilleggsskatt når oppgavene ikke er levert innen det tidspunkt hvor det faktisk er mulig å behandle saken under ordinær ligningsbehandling, det vil si fram til høstutlegget. Leveres oppgavene innen utløpet av klagefristen for den ordinære ligningsbehandlingen, vil ilagt tilleggsskatt for unnlatt levering falle bort og erstattes med en forsinkelsesavgift, jf. avsnitt 4.7.2.1. I de tilfeller hvor selvangivelse eller næringsoppgave leveres etter klagefristens utløp, og denne realitetsbehandles under klagebehandlingen, fastholdes prosentsatsen for den opprinnelig ilagte tilleggsskatten på det nye beregningsgrunnlaget. Dette gjøres også når det nye beregningsgrunnlaget er høyere enn grunnlaget for skjønnsligningen.

Mangler selvangivelsen underskrift anses den som ikke levert. I praksis vil ligningsmyndighetene returnere selvangivelsen til skattyter med ny frist for innsendelse. Leveres en underskrevet selvangivelse innen den nye fristen, vil det ikke bli ilagt tilleggsskatt.

Skal skattyter levere selvangivelse, eventuelt skjema som trer i stedet for selvangivelse, og/eller næringsoppgave til flere ligningskontorer, skal ligningskontorene for henholdsvis bostedskommunen og utenbyskommunen, på selvstendig grunnlag vurdere om tilleggsskatt skal ilegges.

4.7.3.4 Forholdet mellom de ulike hjemler for ileggelse av tilleggsskatt

Det kan tenkes tilfeller hvor en skattyter både unnlater å levere selvangivelse eller næringsoppgave og i tillegg gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette kan for eksempel skje ved at skattyter ikke leverer pliktig næringsoppgave, og i tillegg leverer en selvangivelse som inneholder uriktige opplysninger om andre forhold enn de som omfattes av næringsoppgaven. Et annet eksempel er at skattyter, i tillegg til ikke å levere selvangivelse, gir uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene muntlig eller skriftlig, under selve ligningsbehandlingen.

I praksis er det lagt til grunn at ileggelse av tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 1 og § 10–2 nr. 2 kan skje ved siden av hverandre. Ved kumulasjon har Skattedirektoratet forutsatt at tilleggsskatten samordnes slik at skattyter ikke ilegges tilleggsskatt som til sammen utgjør mer enn 60 prosent av skatten på de aktuelle beregningsgrunnlagene, jf. Skattedirektoratets melding, Skd. nr. 9/01 av 1. august 2001.

Et praktisk tilfelle oppstår hvis skattyter ikke oppgir en næringsinntekt i sin innsendte selvangivelse og heller ikke sender inn pliktig næringsoppgave for virksomheten. I utgangspunktet rammes et slikt forhold av begge de nevnte bestemmelsene. I Skd. nr. 9/01 har Skattedirektoratet lagt til grunn at § 10–2 nr. 1 skal anvendes på den utelatte inntekt og formue.

4.7.3.5 Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt

Tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 1 beregnes av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, herunder trygdeavgift. Tilleggsskatt som ilegges i medhold av § 10–2 nr. 2, skal i utgangspunktet beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved skjønnsligningen. For skattyter som leverer forhåndsutfylt selvangivelse og unnlater å levere skjema som omtalt i ligningsloven § 4–6 nr. 1 til annen kommune enn bostedskommunen, er det innført en særordning. Tilleggsskatt skal i disse tilfellene maksimalt beregnes av den skatt som fastsettes for de inntektene som skulle vært oppgitt i skjemaet. Tilleggsskatten skal imidlertid beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen dersom skattyter kommer gunstigere ut på denne måten.

Formues- og inntektstillegg som gir grunn for å anvende tilleggsskatt, anses å utgjøre den øverste delen av skattyters formue og inntekt, jf. § 10–2 nr. 3.

Skal skattyter svare tilleggsskatt etter forskjellige satser for samme inntektsår, skal skatten som tilleggsskatten skal beregnes av, fordeles forholdsmessig etter størrelsen av den formue og inntekt som de ulike satser skal anvendes for.

Det skal beregnes tilleggsskatt av det skatte- og/eller avgiftsbeløp som er eller kunne ha vært unndratt i vedkommende inntektsår. Dette gjelder i utgangspunktet også i de tilfeller hvor skattyter for senere inntektsår har inntektsført beløp, eller redusert fradragsbeløp, som totalt sett medfører at det ikke er blitt noen skatteunndragelse (tidfestingsfeil). For en nærmere redegjørelse for gjeldende rett ved tidfestingsfeil, vises det til utvalgets forslag til nye administrative sanksjoner, avsnitt 12.2.7.1.

Ilegges skattyter tilleggsskatt for et inntektsår han har underskudd til fremføring, vil konsekvensene bli ulike avhengig av om det ilegges tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 1 eller § 10–2 nr. 2. I sistnevnte tilfelle vil det sannsynligvis ikke ilegges tilleggsskatt når underskuddet til fremføring overstiger skjønnsligningen. Dette fordi det da ikke vil foreligge noe beregningsgrunnlag.

4.7.3.6 Satser for tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal i alminnelighet beregnes med 30 prosent av beregningsgrunnlaget, jf. § 10–4 nr. 1. Dette gjelder både ved unnlatt levering av selvangivelse mv. og når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse, klage mv.

Har skattyter handlet grovt uaktsomt eller forsettlig ved å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan det ilegges tilleggsskatt med inntil 60 prosent av beregningsgrunnlaget, jf. § 10–4 nr. 1 annet punktum. Benyttes slik forhøyet sats skal ligningsmyndighetene velge mellom 45 prosent eller 60 prosent. Valg av sats er avhengig av størrelsen på det unndratte beløpet og graden av skyld. Ved gjentakelse benyttes som hovedregel 60 prosent, jf. Lignings-ABC 2001 side 1010–1011. Tilleggsskatt kan ikke beregnes med forhøyet sats ved unnlatt levering av selvangivelse.

Ligningsmyndighetene må godtgjøre at skyldkravet for bruk av forhøyet sats er oppfylt. Det er skattyters eget forhold som er avgjørende for om skyldkravet skal anses oppfylt. Har skattyter benyttet seg av medhjelper, er det derfor kun når skattyter har utvist grov uaktsomhet eller forsett ved å stole på rådene fra medhjelperen, at skyldvilkåret for å ilegge tilleggsskatt med forhøyet sats anses oppfylt.

Gjelder de uriktige eller ufullstendige opplysningene i selvangivelse mv. poster som er oppgitt ukrevet av tredjemenn etter ligningsloven kapittel 6, er satsen for tilleggsskatt 15 prosent, jf. § 10–4 nr. 1 siste punktum. Begrunnelsen for å bruke redusert sats i disse tilfellene er at muligheten for skatteunndragelse ikke er stor fordi ligningsmyndighetene har fått de aktuelle opplysningene gjennom oppgavene fra tredjemenn. En forutsetning for å bruke redusert sats er derfor at ligningsmyndighetene faktisk har mottatt oppgaven fra tredjemenn og at det riktige formues- eller inntektsbeløp fremgår direkte av oppgaven.

Satsen er også 15 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over. Om dette sies det i Ot.prp. 29 (1978–79) side 124:

«Den lavere sats på 15 pst. er også ment å skulle brukes dersom ligningsmyndighetene, utenfor de tilfelle hvor det er etablert plikt til å gi kontrolloppgaver uoppfordret, har lett adgang til å kontrollere skattyterens opplysninger og kunne rette ligningen, f. eks. gjennom oppgaver fra skattyteren i foregående års selvangivelse.»

Det er et vilkår at opplysningene er lett tilgjengelige ved behandlingen av den konkrete skattyter. Det er ikke tilstrekkelig at opplysningene med letthet kan innhentes. Opplysninger som ligger i andre skattyteres ligningsoppgaver, er ikke opplysninger som ligningsmyndighetene lett rår over i denne sammenheng.

Etter § 10–4 nr. 2 ilegges tilleggsskatt med halvparten av de satser som er angitt i bestemmelsens nr. 1 første og siste punktum (30 prosent og 15 prosent) når det foreligger unnskyldelige forhold som nevnt i unntaksregelen i § 10- 3 bokstav b, men hvor disse ikke tilsier at tilleggsskatten helt skal falle bort.

Videre følger det av § 10–4 nr. 3 at tilleggsskatten kan beregnes etter en lavere sats (enn angitt i samme bestemmelse nr. 2, jf. ovenfor), eller sløyfes helt når skattyteren, hans bo eller arvinger frivillig retter eller utfyller tidligere opplysninger slik at det kan beregnes riktig skatt og avgift. Gjelder korreksjonen tidligere inntektsår, er det vanlig å sette satsen til 1 prosent av hensyn til renteberegningen. En forutsetning for at bestemmelsen skal komme til anvendelse, er at de nye opplysningene ikke er fremkalt som følge av kontrolltiltak eller andre opplysninger som ligningsmyndighetene har fått eller kunne ha fått fra andre.

Loven oppstiller ingen øvre beløpsmessig grense for tilleggsskatt, og beløpene kan derfor bli svært høye.

4.7.3.7 Unntak fra tilleggsskatt

I ligningsloven § 10–3 er det fastsatt unntaksbestemmelser som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges selv om de øvrige vilkår for bruk av tilleggsskatt er oppfylt. Unntaksbestemmelsen i § 10–3 bokstav a relaterer seg kun til de tilfeller hvor det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, mens de øvrige unntakene også gjelder for tilleggsskatt etter § 10–2 nr. 2.

Ligningsloven § 10–3 bokstav a bestemmer at det ikke skal ilegges tilleggsskatt på grunnlag av åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver. Om dette uttales det i Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 123:

«For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den. Fritaket gjelder ikke når det ikke foreligger en feilskrift m.v., men «feilen» må antas å være et forsøk på å unndra skatt. Heller ikke gjelder fritaket feil som er gjort i bøker eller dokumenter m.v. som ikke legges fram for ligningsmyndighetene, men danner grunnlag for oppgavene til ligningsmyndighetene.»

Unntaksbestemmelsen om åpenbare regne- eller skrivefeil tolkes restriktivt. Eksempelvis vil ikke det forhold at en skattyter har oppgitt feriepengegrunnlaget i stedet for mottatt lønn i selvangivelsen anses som en åpenbar skrivefeil. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, jf. dom referert i Utv. 1995 side 1002.

I Rt. 1997 side 1117 var ett av spørsmålene om det kunne anses som en åpenbar regne- eller skrivefeil at skattyteren hadde tolket et regnskapsprogram uriktig slik at en inntekt ble oppgitt som en fradragspost i selvangivelsen. Høyesterett la til grunn at lovens unntak for åpenbare regne- eller skrivefeil er lite egnet for en utvidende tolkning, og at en utvidelse til den type forståelsesfeil som her forelå – i motsetning til tekniske feil som bestemmelsen nevner – generelt ikke kan foretas. Høyesterett ga i dommen uttrykk for at det i begrepet åpenbar feil må ligge at ligningsmyndighetene straks må oppdage feilen. Vurderingen må her skje ut fra det store antall selvangivelser ligningsmyndighetene i løpet av få måneder må gå gjennom.

Tilleggsskatt fastsettes heller ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last, jf. § 10–3 bokstav b. I Ot.prp. nr. 29 (1978–79) foreslo Finansdepartementet at unntaket bare skulle gjelde når det forelå en annen særlig årsak. Under lovbehandlingen i Stortinget ble rekkevidden av den foreslåtte unntaksbestemmelsen utvidet ved at det ikke skulle stilles krav om særlig årsak. Samtidig understreket komiteen at ordningen må praktiseres med varsomhet og at tilleggsskatt bare bør ilegges etter en grundig vurdering i nemnda, jf. Innst. O. nr. 44 (1979–80).

Utgangspunktet for unntaksbestemmelsen er at det skal foretas en konkret vurdering i forhold til den enkelte skattyter. Unntaket relatert til sykdom, alderdom og uerfarenhet benyttes kun i de tilfeller hvor dette er den direkte årsaken til forholdet som objektivt sett ville begrunne bruk av tilleggsskatt.

Når det skal avgjøres om skattyters forhold er unnskyldelig, vil kravene til skattyter i en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som den aktuelle virksomheten fører med seg. På den annen side er det ikke slik at det fritar for tilleggsskatt dersom skattyteren ikke har satt seg inn i de regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til, se Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 123.

Det følger av § 10–3 bokstav c at tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger ikke skal ilegges når tilleggsskatten i alt vil bli under 400 kroner for det enkelte år.

I forarbeidene til ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978 – 79) side 45, er det gitt uttrykk for at det påligger skattyter å redegjøre for de forhold som har ført til de uriktige eller ufullstendige oppgavene. Dette er begrunnet med at det er skattyter som kjenner til årsakene og som best kan forklare forholdene. På side 123 er det uttalt følgende om ligningsmyndighetenes plikt til å vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold:

«Det er ikke forutsetningen at ligningsmyndighetene skal foreta særlige undersøkelser for å fastslå om det foreligger forhold som kan begrunne fritak for tilleggsskatt, men ligningsmyndighetene bør ta spørsmålet opp til vurdering dersom det er nærliggende grunner til å anta at skattyterens forhold kan være unnskyldelig.»

Selv om ligningsmyndighetene etter loven ikke har noen direkte plikt til å be om at skattyter redegjør for eventuelle unnskyldelige forhold, har Skattedirektoratet i retningslinjer til etaten gitt uttrykk for at det er viktig å oppfordre skattyter til å redegjøre for slike forhold når han varsles om eventuell bruk av tilleggsskatt, jf. Skd. nr. 9/01.

I forarbeidene er det gitt anvisning på at tilleggsskatt kan unntas der det er flere unnskyldelige forhold som hver for seg ikke er av den styrke at de kan begrunne fritak for tilleggsskatt, men hvor forholdene samlet sett kan gjøre det riktig å frita for tilleggsskatt.

Skattyter har en selvstendig aktsomhetsplikt selv om han har valgt å benytte seg av faglig bistand. I flere rettsavgjørelser er skattyter på denne bakgrunn identifisert med hjelperen. Et forhold anses ikke som unnskyldelig for skattyter hvis oppgavene lider av feil som skyldes uaktsomhet fra medhjelpernes side, jf. blant annet Rt. 1997 side 1117 og RG 1999 side 941.

Selv om skattyter ikke er klar over at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan tilleggsskatt ilegges med mindre forholdet ikke kan legges ham til last. Har skattyter unnlatt å gi opplysninger om et forhold fordi han feilaktig trodde at forholdet ikke medførte skatteplikt, er det i prinsippet ikke grunnlag for å gi unntaksbestemmelsen anvendelse med mindre rettsvillfarelsen anses som unnskyldelig. Etter praksis skal det mye til for at en påstått rettsvillfarelse skal anses unnskyldelig.

4.7.3.8 Saksbehandlingsregler

Før tilleggsskatt ilegges skal skattyter varsles med en passende frist for å uttale seg, jf. § 10–2 nr. 5. Dersom varsel om bruk av tilleggsskatt er unnlatt, kan dette medføre at et vedtak om tilleggsskatt etter omstendighetene blir kjent ugyldig.

Loven stiller ingen formkrav til varsel etter § 10–2 nr. 5. I praksis gis varsel skriftlig, og det skal formuleres slik at det klart fremgår hva saken gjelder. Varsel om tilleggsskatt må angi hvilke poster dette overveies brukt på, og skattyter bør gjøres kjent med ligningslovens regler om tilleggsskatt, for eksempel ved kopi av de aktuelle paragrafer. I varslet skal skattyter gis rimelig tid til å uttale seg, og det er antatt at fristen bør være minimum 14 dager, jf. Lignings-ABC 2001 side 1159.

Tilleggsskatt kan fastsettes innenfor fristene i § 9–6. Tilleggsskatten kan enten fastsettes samtidig med utligningen av den skatt som den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting, jf. § 10–2 nr. 6.

Sak om tilleggsskatt avgjøres alltid ved skriftlig vedtak, jf. § 3–11 nr. 1. Vedtaket skal ha en kort begrunnelse, og det skal fremgå at ligningsmyndighetene har vurdert om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. Lignings-ABC 2001 side 1015. Det skal fremgå av vedtaket hvilket grunnlag tilleggsskatten er beregnet av, og hvilken sats som er benyttet.

Skattyter har rett til å påklage ligningsmyndighetenes vedtak om å ilegge tilleggsskatt etter de vanlige reglene om klage, jf. avsnitt 4.6.4. Skattyter skal opplyses om klageadgangen i selve vedtaket.

4.7.3.9 Bevisregler

Tilleggsskatt skal i utgangspunktet ilegges når de objektive vilkårene er oppfylt. Ligningsmyndighetene må godtgjøre at skattyter har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger. Dette vil si at det påhviler ligningsmyndighetene å påvise at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Bevisbyrden for at det foreligger unnskyldelige forhold etter § 10–3 bokstav b påligger i utgangspunktet skattyter. Er det nærliggende grunner for ligningsmyndighetene til å anta at skattyters forhold er unnskyldelige, fremgår det imidlertid av Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 123 at ligningsmyndighetene bør ta spørsmålet opp på eget initiativ. Bruk av forhøyet sats forutsetter at ligningsmyndighetene sannsynliggjør at skattyter har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig.

Det er i forarbeidene til ligningsloven sagt svært lite om bevisregler og hva som kreves for at kravene til henholdsvis skattyters og ligningsmyndighetenes bevisbyrde kan anses oppfylt. I praksis er det antatt at prinsippet om sannsynlighetsovervekt skal legges til grunn, uavhengig av om bevisbyrden påhviler skattyter eller ligningsmyndighetene. Dette gjelder også ved bruk av forhøyet sats. For ileggelse av tilleggsskatt er det etter gjeldende praksis følgelig alltid tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt. I denne henseende er det forskjell på tilleggsskatt og straff som idømmes etter ligningsloven §§ 12–1 eller 12–2.

4.7.3.10 Arbeidsgiveravgift

Reglene om tilleggsskatt i ligningsloven §§ 10–2 til 10–4 (kalles i tilknytning til arbeidsgiveravgift for tilleggsavgift) kommer også til anvendelse når en arbeidsgiver ikke har sendt inn årsoppgave for arbeidsgiveravgift, eller når årsoppgaven er uriktig eller ufullstendig, jf. folketrygdloven § 24–4 tredje ledd. For slike vedtak om tilleggsavgift gjelder også saksbehandlingsreglene i ligningsloven kapittel 9 tilsvarende.

Reglene om forsinkelsesavgift i § 10–1er ikke gitt tilsvarende anvendelse for arbeidsgiveravgift, og det kan således ikke ilegges forsinkelsesavgift på grunnlag av for sent levert årsoppgave. Er tilleggsavgift for ikke levert årsoppgave ilagt, må denne frafalles dersom arbeidsgiveren leverer årsoppgaven i forbindelse med klage som realitetsbehandles. Ilegges tilleggsavgift i endringssak, skal det også svares renter i henhold til ligningsloven § 9–10, jf. nærmere om renter i avsnitt 4.7.5.

4.7.4 Tvangsmulkt og gebyr for overtredelse av ligningsloven kapittel 6

4.7.4.1 Tvangsmulkt

Ligningsloven kapittel 6 har regler om ulike tredjemenns plikt til ukrevet eller på oppfordring å gi opplysninger av betydning for andres skattemessige forhold, jf. avsnitt 4.3. Ligningsloven § 10–6 gir hjemmel til å ilegge de som ikke oppfyller sine plikter etter kapittel 6, en daglig løpende tvangsmulkt. Slik tvangsmulkt kan ilegges for å fremtvinge enhver oppgave eller adgang til kontrollundersøkelse mv. som kan pålegges etter kapittel 6 og som ikke har betydning for vedkommendes egen ligning.

Kompetansen til å ilegge tvangsmulkt er lagt til Skattedirektoratet, fylkesskattekontoret, for Oslo ligningskontoret, samt sentralskattekontorene. Tvangsmulktens størrelse er ikke angitt i loven, og mulkten kan derfor i utgangspunktet settes til det beløp som vedkommende kontor finner nødvendig for å få den opplysningspliktige til å etterkomme pålegget.

Ligningsloven § 10–6 nr. 2 gir regler om fremgangsmåten ved pålegg om tvangsmulkt til selskap, forening mv. Pålegget skal sendes til styret og hvert medlem i rekommandert brev. De enkelte styremedlemmer er solidarisk ansvarlige for hele tvangsmulkten. Loven oppstiller ingen formkrav når pålegg om tvangsmulkt rettes til andre enn selskap, forening mv., men det må antas at et slikt pålegg skal rettes til den enkelte i rekommandert brev.

Pålegg om tvangsmulkt kan påklages til Skattedirektoratet innen 3 uker, jf. § 10–6 nr. 3. Fristen løper fra det tidspunkt den opplysningspliktige har mottatt pålegget. Tvangsmulkt tilfaller statskassen og kan inndrives gjennom utpanting, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 7–2 og skattebetalingsloven § 49 nr. 4, jf. nr. 3.

4.7.4.2 Gebyr ved for sent eller ikke innleverte oppgaver

I forbindelse med innføring av reglene om forenklet selvangivelse (i dag forhåndsutfylt selvangivelse), ble det vedtatt nye regler om gebyr for brudd på plikten til å gi oppgaver som nevnt i § 6–16 bokstav c og § 6–13 nr. 3 og for brudd på opplysningsplikten etter § 6–10 nr. 1 og nr. 2. Tilsvarende gjelder for den som ikke leverer utenlandsoppgave etter § 4–4 nr. 3. Reglene om gebyr følger av § 10–8. Gebyr kan ilegges dersom opplysningene ikke er levert innen den frist som er fastsatt for de ulike oppgaver og opplysninger. Gebyret kan kun ilegges dersom oppgavene ikke leveres, eller når oppgavene er så mangelfulle at de må anses som ikke levert. Gebyret skal være et fast beløp per dag for hver oppgave som ikke leveres.

Departementet har gitt forskrifter om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen om gebyr i § 10–8. Gebyret er i alminnelighet 10 kroner per dag for hver oppgave som mangler. For utenlandsoppgaver er gebyret 50 kroner per dag for hver oppgave som mangler, mens gebyret er 150 kroner per dag for manglende opplysninger om oppdragstaker etter § 6–10 og 30 kroner per dag for manglende opplysninger om arbeidstaker etter § 6–10. Det er satt øvre grenser for gebyrenes størrelse. Gebyret påløper og kan kreves inn uten ytterligere varsel. Gebyret ilegges av skatteoppkrever, ligningsmyndighet eller annet offentlig organ som skal motta oppgaven, og et vedtak om gebyr kan påklages til fylkesskattekontoret, Skattedirektoratet eller Riksskattenemnda. Gebyret kan frafalles dersom oppgavegiver godtgjør at feilen skyldes årsaker som han ikke kan lastes for.

4.7.5 Renter

Etter ligningsloven § 9–10 skal det beregnes renter ved alle endringsvedtak når det blir fastsatt tilleggsskatt. Regelen innebærer at dersom det foretas endring ved klagebehandling til skattyters ugunst, og det ilegges tilleggsskatt, så skal det svares renter av merskatten. Renter beregnes for hvert hele kalenderår fra utløpet av året etter inntektsåret (ligningsåret) og til det år vedtaket blir truffet, det vil si for hele kalenderår som ligger mellom ligningsåret og vedtaksåret.

Renteplikten er den samme uavhengig av hvilken sats som er benyttet ved beregningen av tilleggsskatt. Ved summarisk endring etter § 9–9 skal det ikke svares renter selv om det fastsettes tilleggsskatt. På denne bakgrunn vil det være fordelaktig for en skattyter å få endret ligningen ved slik endring. Skattyter har imidlertid ingen rett til å kreve ligningen endret ved summarisk endring.

Rentesatser ved økt skatt eller avgift etter vedtak i endringssak er fastsatt i forskrift ved kgl. res. 15. juni 1994. Rentesatsen er 7 prosent per år.

4.7.6 Straff

4.7.6.1 Innledning

Ligningsloven kapittel 12 har regler om straffbare overtredelser av ligningsloven.

Straffbare overtredelser av ligningsloven er betegnet som skattesvik. I Ot.prp. nr. 21 (1991–92) om endringer i skatteloven m.fl. side 40 er uttrykket beskrevet slik:

«Begrepet « skattesvik » betegner i hovedsak fremsetting av uriktige påstander og opplysninger, eller fortielser, i den hensikt å fremkalle eller utnytte en villfarelse hos adressaten slik at han avgir en viljeserklæring han ellers ikke ville ha avgitt. Begrepet brukes også om unnlatelser til skade for skattekreditorene eller ligningskontrollen.»

Ligningsloven kapittel 12 gjelder også for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24–4 femte ledd.

4.7.6.2 Skattesvik – § 12–1

I ligningsloven § 12–1 er det angitt fire former for skattesvik. Det er et vilkår for å ilegge straff at gjerningspersonen har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt, og skyldgraden har betydning for straffutmålingen. Strafferammen er bøter eller fengsel inntil to år og medvirkeren straffes på samme måte som hovedmannen.

Den som gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, kan straffes etter § 12–1 nr. 1 bokstav a. Uriktige eller ufullstendige opplysninger tolkes i denne sammenheng på samme måte som det tilsvarende kriteriet i § 10–2 nr. 1. Om dette vises til avsnitt 4.7.3.1. Det er ikke noe krav om at skattekreditorene faktisk har lidt et tap som følge av at det er gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger. Opplysningene må være gitt til ligningsmyndighetene. Fullstendig unnlatelse av å gi oppgaver eller opplysninger rammes ikke av dette straffalternativet, men av § 12–1 nr. 1 bokstav d, jf. nedenfor.

Fra rettspraksis kan nevnes Rt. 1994 side 1147 hvor en tidligere ustraffet kvinne ble idømt ubetinget fengsel i 90 dager for å ha unnlatt å gi opplysninger i selvangivelsen om banksertifikater og renter av disse for årene 1986 til 1989. Formuespostene beløp seg samlet til 7 550 000 kroner og inntektspostene beløp seg samlet til 740 000 kroner. Et annet eksempel er Rt. 1993 side 310 hvor en tidligere straffet mann ble idømt ubetinget fengsel i ett år og ni måneder for å ha unnlatt å gi opplysninger om banksertifikater i selvangivelsen. Han ble også dømt for dokumentfalsk etter straffeloven § 182 første ledd 1. straffealternativ ved at han i 44 tilfeller oppga fiktive eller falske navn i forbindelse med kjøp av banksertifikater. Det samlede skattebeløpet som ble unndratt var ca. 1,5 mill. kroner.

Etter § 12–1 nr. 1 bokstav b rammes den som utferdiger uriktig dokument når han forstår eller bør forstå at dokumentet er egnet som legitimasjon for å oppnå skatte- og avgiftsmessige fordeler. Et eksempel på overtredelse av bestemmelsen er at det utferdiges en faktura på varer til kjøperens firma, mens det i realiteten dreier seg om varer til private formål. Det er et vilkår for straff at utstederen av dokumentet forstod eller burde ha forstått at dette var egnet som legitimasjon for å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Straffbarheten er således ikke betinget av at dokumentet faktisk er brukt som legitimasjon overfor skattemyndighetene. Fra rettspraksis kan nevnes Rt. 1993 side 927 der en tidligere ustraffet mann ble idømt ubetinget fengsel i 120 dager for blant annet overtredelse av ligningsloven § 12–3 nr. 2, jf. nr. 1 bokstav b (tilsvarer gjeldende § 12–1 nr. 1 bokstav b). Vedkommende hadde i entreprenørvirksomhet utferdiget fem falske fakturaer med samlet beløp 322 644 kroner.

Den som overtrer valutareguleringsloven eller bestemmelser gitt i medhold av loven, kan straffes for skattesvik etter § 12–1 nr. 1 bokstav c når han forstod eller burde ha forstått at overtredelsen var egnet som forberedelse til å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Denne bestemmelsen ble i sin tid innført for å styrke skattekontrollen med utenlandstransaksjoner. Det er ikke et vilkår for straff at lovovertredelsen faktisk har ført til at det er oppnådd skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Den som på annen måte vesentlig overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av ligningsloven kan straffes for skattesvik etter § 12–1 nr. 1 bokstav d. Etter denne bestemmelsen er det ikke noe vilkår at gjerningspersonen har eller burde ha forstått at handlingen kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Et praktisk eksempel på forhold som rammes av denne bestemmelsen, er at skattyter helt unnlater å gi opplysninger til ligningsmyndighetene.

For at straff skal kunne idømmes må gjerningspersonen i utgangspunktet ha handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. I § 12–1 opereres det imidlertid med et dobbelt sett av uaktsomhetsnormer. Om dette er det uttalt følgende i Ot.prp. nr. 21 (1991–92) side 41:

«Utgangspunktet om at det kreves grov uaktsomhet eller forsett for å straffe skattyter, modifiseres imidlertid noe. Utkastet § 12–1 nr. 1 inneholder et dobbelt sett av uaktsomhetsnormer. Utgangspunktet er at handlingen eller unnlatelsen som sådan skal være grovt uaktsom eller forsettlig. Men når det gjelder de mulige virkninger, er det tilstrekkelig at gjerningsmannen forstår eller bør forstå at handlingen er egnet til å oppnå en skatte- eller avgiftsmessig fordel. Med hensyn til egnetheten til å oppnå en slik fordel er det altså tilstrekkelig at simpel uaktsomhet foreligger.»

Bakgrunnen for at det anses tilstrekkelig med simpel uaktsomhet i forhold til hvorvidt handlingen er egnet til å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler, er at det er nærmest utenkelig at en skattyter foretar en av handlingene nevnt i § 12–1 nr. 1 bokstav a, b eller c hvis det ikke er for å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Skulle handlingen mot formodning ha et annet formål, er det antatt at det likevel vil være svært påregnelig for skattyter at handlingen er egnet til å oppnå en slik fordel.

4.7.6.3 Grovt skattesvik – § 12–2

Grovt skattesvik etter § 12–2 straffes med bøter eller fengsel inntil 6 år. Medvirkning straffes på samme måte. Om skattesviket skal anses som grovt, beror på en samlet vurdering av alle relevante omstendigheter. Etter loven skal det særlig legges vekt på om handlingen kan lede til unndragelse av et meget betydelig beløp i skatt eller avgift, om den er utført på en måte som i særlig grad har vanskeliggjort oppdagelsen, om den er utført ved misbruk av stilling eller tillitsforhold eller om det foreligger medvirkning under utøvelse av næring. Oppregningen er ikke ment å være uttømmende. Det avgjørende er om forholdet etter en samlet vurdering må anses som grovt.

Ifølge § 12–2 nr. 4 kommer bestemmelsen om grovt skattesvik også til anvendelse dersom gjerningspersonen har vært uvitende om de forhold som gjør overtredelsen grov, dersom uvitenheten kan bebreides ham som grovt uaktsom.

I Rt. 1998 side 442 ble en tidligere ustraffet mann idømt tre års ubetinget fengsel for grov skatteunndragelse. Samlet unndratt skatt beløp seg til ca. 5 mill. kroner.

4.7.6.4 Kort om anmeldelsespraksis

Straffbare overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen er undergitt offentlig påtale, jf. straffeloven § 77. Påtalemyndigheten vil vanligvis ikke innlede noen straffeforfølgning med mindre det foreligger en anmeldelse fra skatte- og avgiftsmyndighetene. For å få fastlagt en mest mulig ensartet praksis for anmeldelse fra skatteetaten, har Skattedirektoratet fastsatt en instruks om anmeldelse til påtalemyndigheten, Skd. nr. 3/02 av 24. januar 2002.

Det er fylkesskattekontorene, sentralskattekontorene og Oslo likningskontor som har myndighet til å anmelde antatt straffbare overtredelser av ligningsloven kapittel 12 og folketrygdloven § 24–4 femte ledd (arbeidsgiveravgift) samt brudd på regnskapslovgivningen som avdekkes i forbindelse med skatte- og avgiftssaker. Antatt straffbare overtredelser av merverdiavgiftsloven § 72 og investeringsavgiftsloven § 7 anmeldes av fylkesskattekontorene. Også Skattedirektoratet foretar anmeldelse når direktoratet finner grunn til det, særlig i saker av stor betydning og i saker hvor flere fylker er berørt.

Det er i første rekke de grove unndragelsessakene som anmeldes, dvs. hvor det dreier seg om unndragelser av betydelige skatte- og avgiftsbeløp og unndragelser som er planmessig gjennomført.