13 Domstolsprøving
13.1 Innledning
Ved domstolsbehandlingen av skattesaker gjelder som hovedregel de alminnelige regler om domstolsprøving av forvaltningsvedtak. Et viktig prinsipp er at domstolene ikke skal opptre som ligningsorgan, men kun prøve gyldigheten av ligningsvedtakene. Dette medfører begrensninger i domstolenes adgang til å prøve ligningsmyndighetenes skjønn, og også visse begrensninger i skattyters adgang til å legge fram nye faktiske opplysninger og bevis for domstolene. Ved domstolsprøving av et ligningsvedtak står skattyter ikke fritt i å legge fram nye bevis for retten om forhold han hadde oppfordring til å legge fram under ligningsbehandlingen. Disse reglene begrenser mulighetene til å få underkjent et ligningsvedtak på grunnlag av opplysninger som først fremlegges for domstolene.
Domstolene kan prøve ligningsmyndighetenes rettsanvendelse i sin helhet. Dette gjelder selv om avgjørelsen er skjønnsmessig, så lenge det dreier seg om et rettsanvendelsesskjønn. Som i den øvrige forvaltningsretten, er domstolenes adgang til å overprøve det såkalte frie, eller diskresjonære, forvaltningsskjønnet begrenset. Ved domstolsbehandlingen av skattesaker kan retten også prøve alle sider av saksbehandlingen. Finner retten at det er begått en saksbehandlingsfeil, er et ligningsvedtak likevel gyldig dersom det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Domstolene har også full prøvelsesrett over faktum, men heller ikke enhver feil i faktum vil lede til ugyldighet. For at feil i faktum skal føre til ugyldighet må det være grunn til å anta at feilen kan ha hatt betydning for ligningsvedtakets innhold.
Vedtak om ligning og vedtak om tilleggsskatt blir prøvd i samme sak. Etter EMK artikkel 6 nr. 1 har enhver som er siktet i konvensjonens forstand, rett til en rettferdig rettergang. Saker om borgernes skatteforpliktelser faller utenfor anvendelsesområdet for EMK artikkel 6, jf. avsnitt 9.2.2. Begrunnelsen er at slike saker ikke er ansett å gjelde borgerlige rettigheter og plikter etter artikkel 6. For tilleggsskatt stiller dette seg annerledes. Tilleggsskatt er å anse som straff i konvensjonens forstand. Det innebærer at begrensningene i adgangen til å fremkomme med nye opplysninger og fremlegge nye bevis, ikke gjelder ved en rettslig prøving av tilleggsskatten. I plenumsavgjørelse 2/2002 uttales det at en utvidet rett til bevisførsel for tilleggsskatten ikke fører til en tilsvarende rett for prøvingen av ligningen, og at interne norske rettsregler her vil være avgjørende. Utvalget drøfter nedenfor om det er ønskelig å videreføre en regel som innebærer at domstolene i samme sak kan komme til å legge forskjellig faktum til grunn for henholdsvis ligning og tilleggsskatt.
13.2 Skattyters adgang til å fremlegge nye opplysninger og bevis for domstolene
Høyesterett har i flere avgjørelser behandlet spørsmålet om opplysninger og bevis som ikke har vært fremlagt under den forvaltningsmessige behandlingen av en skattesak, skal settes ut av betraktning når de fremlegges i en etterfølgende rettssak om ligningen. I Rt. 1995 side 1768 som gjaldt gyldigheten av et etterberegningsvedtak om merverdiavgift, uttaler Høyesterett at myndighetene i avgiftsforvaltningen – på samme måte som i ligningsforvaltningen – må kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum dersom han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med. Høyesterett viser i denne sammenheng til at et avgiftsvedtak kan påklages, og at den avgiftspliktige i klageomgangen kan komme med innsigelser mot det faktum som er lagt til grunn og i tillegg fremkomme med nye opplysninger og nye bevis.
I Rt. 2001 side 1265 ( Agip ) viser Høyesterett til uttalelsene i blant annet ovennevnte dom, og uttaler i tillegg:
«Det vil alltid være en større eller mindre risiko for at fradag nektes ved ligningen. Dette gir den skattepliktige en sterkere eller svakere oppfordring til å underbygge sin fradragspåstand med nærmere opplysninger og beviser. Når en ligning påklages, har den skattepliktige en tilsvarende oppfordring – som kan være forsterket i klageomgangen – til å underbygge klagen med nærmere opplysninger og beviser. Oppfordringen vil kunne være direkte uttalt, jf. nedenfor, eller den vil følge av omstendighetene. Følges ikke oppfordringen kan den skattepliktige som utgangspunkt ikke i et etterfølgende søksmål vinne frem med påstand om at den avgjørelse som er truffet er ugyldig, når ugyldighetspåstanden bygger på opplysninger og beviser som fremlegges først i søksmålet.»
Og Høyesterett uttaler videre:
«Men ikke enhver oppfordring av de nevnte slag kan tillegges betydning for domstolsprøvelsen. Betydningen må også bero på hva oppfordringen går på. Det er i første rekke oppfordringer til å fremlegge opplysninger vedrørende den skattepliktiges konkrete poster og til å fremlegge konkrete beviser vedrørende disse, som kan begrense domstolsprøvelsen.»
I plenumsavgjørelse 2/2002 uttaler Høyesterett at det ved vurderingen av hva som er en oppfordring, må legges vekt på hvilke krav det var rimelig å stille til skattyter på det aktuelle tidspunktet. I denne avveiningen må det ifølge Høyesterett trekkes inn om skattyter kan klandres for ikke å ha kommet med opplysningene tidligere. Det må også kunne tas hensyn til at skattyter ikke, for å være på den sikre siden, skal måtte legge fram materiale som det er lite sannsynlig vil være av interesse for saken. I denne avgjørelsen er det slått fast at de begrensninger som gjelder for adgangen til å fremkomme med nye opplysninger eller fremlegge nye bevis, ikke gjelder ved domstolenes prøving av den delen av skattesaken som gjelder tilleggsskatt. I forhold til tilleggsskatten kan skattyter fremlegge nye bevis for domstolene. Flertallet uttalte, som nevnt foran, at denne utvidede bevisføringsadgangen ikke smittet over på prøvingen av ligningen og viste til at domstolene også i andre saker vil måtte prøve et faktum etter ulike rettsregler i samme eller forskjellige saker.
13.3 Domstolenes adgang til å overprøve forvaltningens frie skjønn
Som i den øvrige forvaltningsretten er det også i skattesaker begrensninger i domstolenes adgang til å prøve forvaltningens frie skjønn, jf. foran. Domstolene kan – i tillegg til saksbehandlingen – kun prøve om det foreligger myndighetsmisbruk i form av usaklig forskjellsbehandling, om det ved skjønnsutøvelsen er tatt utenforliggende hensyn eller om vedtaket er vilkårlig eller åpenbart urimelig.
Etter ligningsloven § 8–2 kan ligningsmyndighetene sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Ved domstolenes overprøving av skjønnsligningen, kan retten kun prøve om skjønnet er vilkårlig eller åpenbart urimelig, jf. Rt. 1994 side 260. Også utenfor de rene skjønnsligninger kan innslaget av skjønn være så stort at det er antatt at domstolene ikke har full kompetanse til å prøve alle sider ved ligningsavgjørelsen. Et eksempel er verdsettelsesskjønn hvor domstolene i skattesaken i begrenset utstrekning overprøver det skjønn som ligningsmyndighetene har utøvd.
Tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6. Det innebærer at domstolene må kunne prøve det faktiske grunnlaget som straffesiktelsen – i denne sammenheng tilleggskatten – bygger på. I forhold til ilagt tilleggsskatt må domstolene følgelig kunne overprøve den del av skjønnsutøvelsen som har betydning for hvilket faktum vedtaket bygger på.
13.4 Utvalgets vurderinger og forslag
Tilleggsskatten og den øvrige ligningen blir prøvd for domstolene i samme sak. Når skattyter har anledning til å fremkomme med nye opplysninger og fremlegge nye bevis med virkning for tilleggsskatten, kan det føre til at domstolene legger forskjellig faktum til grunn for selve ligningen og tilleggsskatten. Som påpekt i plenumsavgjørelse 2/2002 er det også forskjellige bevisregler på andre rettsområder, noe som innebærer at domstolene prøver et faktum etter ulike rettsregler i samme sak. Det er for eksempel tilfelle i straffesaker hvor fornærmede eller andre fremmer krav om erstatning eller oppreisning. Domstolene legger i slike saker til grunn ulike krav til bevisets styrke for straffespørsmålet og kravet om erstatning eller oppreisning.
Etter utvalgets syn kan det reises innvendinger mot slike regler om ulik adgang til bevisføring som kan ha den konsekvens at domstolene i samme sak legger forskjellig faktum til grunn for henholdsvis tilleggsskatten og den øvrige ligningen. Utvalget vil likevel ikke foreslå noen endring av reglene om avskjæring av nye opplysninger og nye bevis i forhold til den øvrige ligningen. En utvidet rett for skattyter til å fremlegge nye opplysninger med virkning for ligningen, vil kunne føre til en uthuling av opplysningsplikten etter ligningsloven. En ubegrenset adgang til å legge fram nye opplysninger med konsekvenser for ligningen, vil dessuten kunne føre til at domstolene langt på vei blir en overligningsinstans. I dette perspektiv er det utvalgets vurdering at den begrensede adgang for skattyter til å fremkomme med nye opplysninger i forhold til den øvrige ligningen, bør videreføres. Hertil kommer at det vil være klart uheldig om skattytere som er ilagt tilleggsskatt, skal ha en større adgang til å fremlegge nye opplysninger for domstolene enn skattytere som ikke er ilagt tilleggsskatt. På et masseforvaltningsområde som ligningsforvaltningen er, vil en slik rettstilstand lett kunne oppfattes som urettferdig.
Utvalget antar at skattytere flest vil være interessert i å fremlegge alle relevante opplysninger for ligningsmyndighetene. Det vil være i skattyters interesse at saken blir korrekt avgjort så tidlig som mulig og at klagebehandling og en eventuell rettslig behandling unngås. Dessuten vil fristene for endring av ligningen utvides til ti år dersom skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og skattyter skal ilegges tilleggsskatt når han uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Det kan likevel ikke utelukkes at en del skattytere vil finne det hensiktsmessig å avvente saksbehandlingen i ligningsforvaltningen før de fremlegger enkelte opplysninger. Det kan også være andre grunner til at opplysninger først fremlegges under en domstolsbehandling av ligningen. Det er således påregnelig at skattyter i en del skattesaker vil komme med nye opplysninger. Selv om det ikke er noen ideell rettstilstand, er utvalgets konklusjon at disse ikke bør kunne legges til grunn ved prøvingen av selve ligningen i større utstrekning enn i dag.
De samme hensyn gjør seg etter utvalgets syn gjeldende for spørsmålet om det bør åpnes for at domstolene bør kunne prøve alle sider ved skjønnsmessige fastsettelser når domstolene har full prøvingsrett i forhold til en ilagt tilleggsskatt. Hensynet til at domstolene ikke skal fungere som en overordnet ligningsinstans tilsier med styrke at domstolenes begrensede prøvingskompetanse videreføres i slike tilfeller.