Innledning

I skatte- og avgiftsreglene er det en rekke unntak og særordninger som bidrar til å redusere de offentlige inntektene. Tap av skatte- og avgiftsinntekter som følge av unntaksordninger og særregler har fått betegnelsen skatteutgifter. Tilsvarende kan det i skatte- og avgiftssystemet også finnes skattesanksjoner, dvs. at det i noen tilfeller ilegges en skatt eller avgift som er høyere enn det som følger av et generelt og ensartet regelverk. Skatteutgiftene og skattesanksjonene er dermed et uttrykk for at det er muligheter for større grad av likebehandling i skatte- og avgifts­systemet.

Begrepet «skatteutgift» ble offisielt introdusert første gang i 1968, da USA la fram sitt første skatteutgiftsbudsjett. I 1984 publiserte OECD for første gang en rapport som presenterte 11 av medlemslandenes erfaringer med beregning av skatteutgifter. Mange land publiserer jevnlige oversikter over skatteutgifter. I Nasjonalbudsjettet 1999 ble en slik oversikt publisert for første gang for Norge. Etter dette har Finansdepartementet årlig presentert en oversikt over skatteutgifter og -sank­sjoner i nasjonalbudsjettene.

Hensikten med å presentere en oversikt over skatteutgifter er ikke å gi en vurdering av hvorvidt den enkelte skatteutgiften er et hensiktsmessig virke­middel for å oppfylle et gitt mål. Skatteutgifter kan på samme måte som direkte over­føringer og reguleringer, være uttrykk for politiske prioriteringer. For eksempel kan skatteutgiftene knyttet til de særskilte skatte- og avgiftsreglene for Nord-Troms og Finnmark ses i sammenheng med målet om spredt bosetning. Tilsvarende må flere av skatteutgiftene knyttet til næringsbeskatningen betraktes som en økonomisk overføring til utvalgte næringer. Denne overføringen kunne alternativt komme over budsjettets utgiftsside.

Det samlede nivået på offentlige utgifter blir i de årlige budsjettene vurdert og det blir prioritert mellom ulike områder. Siden skattesystemets innretning ikke på samme måte tas opp til generell vurdering årlig, er ikke dette i samme grad tilfelle med skatteutgifter. Ved å beregne omfanget og sammensetningen av skatte­utgiftene, kan man gi de besluttende myndighetene et mer full­stendig bilde av det offentliges engasjementet på ulike områder. Skatte­utgiftene kan på denne måten supplere utgifts­anslagene når bruken av offentlige ressurser på forskjellige områder vurderes.

Beregningsmetode og referanse­system

I likhet med de fleste andre land benytter Finansdepartementet inntekts­taps­metoden for å beregne skatteutgifter. Inntektstapsmetoden går ut på å anslå de skatte­inntektene det offentlige taper på grunn av en særordning. Metoden tar ikke hensyn til endringer i atferd. Det er f.eks. sannsynlig at opphevelse av en sær­ordning for en næring og påfølgende økt skatt for næringen, vil medføre at bedriftenes disposisjoner endres slik at skattegrunnlaget reduseres.

En skatteutgift kan generelt erstattes av et subsidium. Virkningene på offentlige budsjetter av å innføre et subsidium vil være det samlede subsidiebeløpet etter at næringen har tilpasset seg. Inntektstapsmetoden som brukes for å beregne skatte­utgiftene, der en tar utgangspunkt i den tilpasningen som har skjedd etter at skatteutgiften er innført, gir dermed det samme beregnede inntektstapet som om en i stedet hadde gitt et direkte subsidium.

Hvis en fjerner en subsidieordning for en næring, vil offentlige budsjetter styrkes med et beløp tilsvarende subsidiebeløpet. Hvis en ekvivalent skatteutgift for en næring oppheves, vil man normalt få tilsvarende provenyvirkning, dvs. skatteutgiften beregnet ved inntektstapsmetoden. Provenyvirkningen vil imidlertid være todelt: For det første vil skatteinntektene fra de bedriftene som mister skatte­utgiften øke. Men siden disse bedriftene reduserer sin produksjon som følge av skatte­økningen, blir den økte skatten fra dem lavere enn den beregnede skatte­utgiften. Tilpasningen fører imidlertid til at disse bedriftene legger beslag på mindre ressurser enn tidligere. Hvis disse ressursene flyter over i andre innen­landske næringer som er underlagt ordinære skatteregler, vil den samlede skatteøkningen tilsvare skatteutgiften.

For å identifisere de ulike skatteutgiftene og skattesanksjonene, må det eksister­ende skatte- og avgiftssystemet vurderes mot et referansesystem. Avvik fra referanse­systemet som ikke kan begrunnes med et overordnet formål i skatte- og avgiftssystemet, regnes som en skatte­utgift eller -sanksjon. Hva som defineres som en skatteutgift er avhengig av hva som anses å være sammenligningsgrunnlaget. Finansdepartementet benytter et referanse­system som bl.a. bygger på følgende forutsetninger:

• Normen for bedrifts- og kapitalbeskatningen er at den faktiske avkastningen av investeringer og plasseringer skal skattlegges med en flat sats på 28 pst.

• Normen for fradrag er basert på at inntekter og fradrag behandles symmetrisk. Dette innebærer bl.a. at når renteinntektene er skatte­pliktige, er renteutgifter også fradragsberettiget i referanse­systemet.

• Alle fordeler vunnet ved arbeid skal skattlegges som arbeids­inntekter. Det gjelder både avlønning i form av kontant lønn og naturalytelser.

• Miljøavgifter er en del av referansesystemet, og særskilte unntak fra disse avgiftene regnes som en skatteutgift.

• Referansesystemet for fiskale avgifter er at alt konsum av en vare­gruppe skal skattlegges etter samme sats. Det skal derimot ikke legges fiskale avgifter på produserte innsatsfaktorer (vektlegging av produksjonseffektivitet).

• For skatter og avgifter med en differensiert satsstruktur er det som hovedregel lagt til grunn at skatteutgiften beregnes i forhold til den generelle skatte- eller avgiftssatsen.

Særskilte skatte- og avgiftsregler for skipsfart

Tabellen nedenfor viser skatteutgiften som følge av de særskilte skatte- og avgifts­regler for skipsfartsnæringen, samt den budsjettmessige belastningen som følger av tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk. Samlet gir summen av skatte­utgifter og direkte budsjettbelastning en indikasjon på støttenivået til næringen, anslått til om lag 5 mrd. kroner i 2005. Anslagene er hentet fra Nasjonalbudsjettet for 2006, der skatteutgifter for 2005 er publisert. 1

Det følger av inntektstapsmetoden at det ikke nødvendigvis er slik at hele den anslåtte skatteutgiften tilfaller en norsk aktør i næringen, for eksempel et rederi­selskap, som støtte eller som en gevinst. Eksempelvis vil skatteutgiften knyttet til taxfree-ordningen på ferger i utenriksfart oppstå som følge av handel både på norske og danske ferger. Videre vil en andel av gevinsten tilfalle eierne av forretninger om bord på fergen og en andel tilfaller de reisende.

Som et mål på hva særordningene for næringen koster samfunnet og den vridningen støtten gir i ressursbruken, er det uansett hele skatteutgiften som følge av ordningen som er det relevante målet. I forhold til belastningen på offentlige budsjetter er det uten betydning om støtte til en næring tilfaller produsenten i form av økt overskudd eller forbrukeren i form av lavere priser.

Det kan være samspillseffekter mellom ulike skatteutgifter. Dette innebærer at den samlede virkningen av å oppheve flere skatteutgifter samtidig kan være forskjellig fra summen av de anslåtte enkeltvirkningene. Det er eksempelvis åpenbart et samspill mellom sjømanns­fradraget i alminnelig inntekt og tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk: Dersom sjømannsfradraget oppheves, vil utgiftene til tilskudd øke (gitt at tilskuddsordningene videreføres i samme form).

Rederiskatteordningen

I beregning av skatteutgiften for 2005 for rederiskatteordningen er det lagt til grunn at prisjustert gjennomsnittlig regnskapsmessig resultat før skatt for rederier innenfor ordningen i perioden 2000–2003 tilsvarer om lag hva et korrekt skatte­messig resultat for 2005 ville ha vært med økonomiske korrekte avskrivnings­satser mv. En slik gjennom­snitts­betraktning basert på regnskaps­messig resultat for flere år, korrigerer for at inntektene i næringen er konjunktur­avhengige. Det er lagt til grunn at dette gir et riktigere bilde av den langsiktige skatteutgiften enn om man baserer beregningen på resultatet for ett enkelt år. Beregningsmetoden som er benyttet må ses i lys av tilgjengelig datamateriale.

Skatt på gjennomsnittlig prisjustert regnskapsmessig resultat ble så anslått til knapt 1,8 mrd. kroner i 2005. Skatteutgiften for 2005 er så beregnet som differansen mellom anslått skatt på gjennomsnittlig prisjustert regnskaps­messig resultat og hva rederiselskapene innenfor ordningen faktisk betalte i skatt i 2003 prisjustert til 2005 (knapt 350 mill. kroner, inkl. tonnasjeskatt). Det er videre tatt hensyn til at lettelsene i rederiskatte­ordningen i budsjettet for 2005 (om lag 60 mill. kroner). Samlet gir dette en skatteutgift på knapt 1,5 mrd. kroner i 2005.

Det understrekes at beregningen av skatteutgift knyttet til rederiskatte­ordningen skal ta utgangspunkt i et økonomisk korrekt skattemessig resultat. Det innebærer bl.a. at det skal benyttes de avskrivningssatsene som best reflekterer faktisk økonomisk verdifall på driftsmiddelet, ikke de skatte­messige avskrivningssatsene når de avviker fra faktisk økonomisk verdifall. Dersom man hadde benyttet den skatte­messige avskrivnings­satsen for skip i beregningen, ville det innebære at den forhøyede avskrivningssatsen ble ansett som en del av referanse­systemet.

Ved å benytte regnskapsmessig resultat ved beregning av skatteutgiften har man implisitt antatt at de regnskapsmessige avskrivningene reflekterer skipenes faktiske økonomiske verdifall. Det finnes få empiriske anslag for økonomisk depresiering på ulike typer realkapital, men Raknerud, Rønningen og Skjerpen (2003) 2 argumenterer for at de regnskaps­messige avskrivningene inneholder informasjon om faktisk økonomisk verdifall på driftsmiddelet.

Den norske rederiskatteordningen innebærer ikke endelig ettergivelse av skatt. Skatten forfaller til betaling når rederiselskapet utbetaler utbytte eller dersom selskapet trer ut av ordningen. Det blir korrigert for skatt på utbetalt utbytte ved at det selskapene betaler i skatt på uttak fra selskapet, trekkes fra den beregnede skatten på gjennomsnittlig regnskaps­messig resultat. Nåverdien av den latente skatteforpliktelsen er beregningsmessig satt til 0.

Sjømannsfradraget

Sjøfolk har etter gjeldende regler krav på et særskilt fradrag i alminnelig inntekt med 30 pst. av inntekt om bord på skip i fart. Fradraget er begrenset til 80 000 kroner, og reduserer dermed skatten med maksimalt 22 400 kroner. Det er et vilkår at sjømannen arbeider 130 dager om bord i et kvalifisert fartøy. Skatteutgiften knyttet til sjømannsfradraget er beregnet ved hjelp av SSBs skattemodell LOTTE, og anslås til om lag 350 mill. kroner i 2005.

Av selvangivelsesstatistikken fremgår det at knapt 20 000 sjøfolk mottok sjømannsfradraget i 2003. Det samlede fradraget var da på vel 1,3 mrd. kroner med en skatteverdi på om lag 375 mill. kroner. Avviket mellom anslaget i LOTTE og selvangivelsesstatistikken skyldes at LOTTE er basert på et utvalg skattytere.

Skattefrie naturalytelser for sjøfolk 3

Etter gjeldende regler er hyretillegg (skattefri kostgodtgjørelse til sjøfolk for perioden på land) skattefritt. For andre arbeidstakergrupper er slik godtgjør­else til dekking av private kostutgifter skattepliktig. I henhold til tariffavtalen mellom Norsk Sjøoffisersforbund og NHO utgjør hyretillegget om lag 16 500 kroner i året. Skatteutgift knyttet til hyretillegget er anslått til i størrelses­orden 135 mill. kroner i 2005. Anslaget er basert på selvangivelsesstatistikk og opplysninger i LTO-registeret.

Etter gjeldende regler har sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen et særskilt skattefritak for fri kost. For andre arbeidstakergrupper er fri kost som hovedregel skattepliktig. Den isolerte skatteutgiften knyttet til det særskilte skattefritaket for fri kost for sjøfolk, anslås på usikkert grunnlag til 70 mill. kroner i 2005. Anslaget er basert på antall sjøfolk i utenriks fart og Skattedirektoratets verdsettelsesregler for fri kost.

Redusert utslippsavgift på SO2 og CO2

På visse vilkår har skip og fartøy, fritak eller reduserte satser for særavgiftene på utslipp av SO2 og CO2.

• Skip og fartøy i utenriks fart har fritak for avgift på utslipp av både SO2 og CO2.

• Skip og fartøy i innenriks godstrafikk eksklusive supplyflåten hadde til og med 2005 redusert sats på utslipp av CO2, men full sats på utslipp av SO2. Det var et vilkår at skipet eller fartøyet var registrert i Norsk Ordinært Skipsregister (NOR). Supplyflåten i innenriks fart hadde til og med 2005 redusert sats både på utslipp av CO2 og SO2.

Skatteutgiften knyttet til fritak for eller redusert CO2- og SO2-avgift er anslått til om lag 580 mill. kroner. Anslaget er beregnet på grunnlag av avgiftssatser for 2005, forbrukstall for mineralolje, refusjon av redusert sats av CO2-avgifter og utslippstall av CO2 og SO2. Data er hentet fra SSB, Toll- og avgiftsdirektoratet og Norsk Petroleumsinstitutt. 4

For beregning av skatteutgiften knyttet til CO2-avgiften, er det tatt utgangs­punkt i den generelle avgiftssatsen på mineralolje som er på 0,52 kroner pr. liter olje i 2005, og den reduserte satsen på 0,31 kroner pr. liter olje i 2005.

Skatteutgiften knyttet til SO2-avgift er beregnet på grunnlag av avgiftssatsen som er 0,07 kroner pr. liter olje for hver påbegynt 0,25 prosent vektandel svovel i 2005. Den reduserte avgiftssatsen er 0,03 kroner pr. liter olje for hver påbegynt 0,25 prosent vektandel svovel i 2005.

Taxfree-ordningen

Fergeselskaper har full adgang til taxfree-salg av brennevin, vin, sjokolade, sigaretter mv. på lange ruter. På kortere ruter er det i utgangspunktet kun adgang til taxfree-salg av sjokolade og sigaretter. Det er imidlertid gitt dispensasjon til fullt taxfree-salg på enkelte kortere ruter (f.eks. Sandefjord-Strømstad). En geografisk linje trukket mellom Risør og Lysekil definerer skillet mellom lange og kortere ruter. Ferger som går mellom havner innenfor denne geografiske linjen opererer kortere ruter, mens ferger som krysser linjen opererer lange ruter.

Det er grunn til å tro at taxfree-ordningen øker antallet fergeruter og antallet avganger for den enkelte fergerute mellom Norge og utlandet. Dersom rettigheten til å selge taxfree hadde blitt auksjonert ut, ville trolig ferge­rederiene vært villige til å betale for rettigheten. Dessuten inneholder trolig prisene på taxfree-varer en høyere avanse enn prisene på tilsvarende avgiftsbelagte varer. Videre bidrar taxfree-ordningen i seg selv til å øke antall passasjerer som reiser med ferge, noe som gir økte billettinntekter og økt salg av varer og tjenester om bord. På denne bakgrunnen er det rimelig å inkludere taxfree-ordningen i en oversikt over særlig gunstige skatteregler for skipsfartsnæringen. Dette gjelder selv om deler av den avgiftsfrie omsetningen foregår på utenlandske ferger, og selv om passa­sjerene mottar en del av gevinsten knyttet til avgiftsfritaket.

Statistikk fra Transportøkonomisk institutt viser at om lag 3,3 mill. passasjer, herav 2,4 mill. nordmenn, kom fra utlandet med ferge i 2004. Av dette antas at om lag 2 mill. handler taxfree. Som et anslag legges det til grunn at hver av disse handler 1 liter brennevin, 1 liter vin og 200 sigaretter. Med gjeldende norske avgiftssatser tilsvarer dette et inntektstap for staten på i størrelses­orden 1,3 mrd. kroner pr. år. Inntektstapsmetoden innebærer også her at vi ikke tar hensyn til tilpasninger. Det er grunn til å tro at tilpasning har spesielt stor betydning for denne ordningen, og at skatteutgiften knyttet til taxfree-ordningen er vesentlig høyere enn provenyøkningen av å avvikle ordingen. Ved beregningen av provenyvirkningen vil det tas hensyn til at taxfree-omsetningen ikke i sin helhet vil erstattes av innenlandsk, avgiftsbelagt omsetning.

Forhøyet avskrivningssats

Dersom den skattemessige avskrivningssatsen er høyere enn hva faktisk økonomisk verdifall tilsier, regnes det som en skatteutgift. Motsatt må det regnes om en skattesanksjon om avskrivningssatsene er lavere enn faktisk økonomisk verdifall. Den skattemessige avskrivingssatsen for skip og fartøy er satt til 14 pst. pr. år. Denne avskrivingssatsen er trolig høyere enn årlig faktisk økonomisk verdifall på skip og fartøy, som er fastsatt til 10 pst. pr. år. 5

En for høy avskrivningssats gir ikke en endelig skattelettelse, men fordelen er utelukkende knyttet til periodiseringen av skattebelastningen. Skatte­utgiften knyttet til avskrivningssatsen for skip og fartøyer er derfor beregnet som nåverdien av skatteutsettelsen som følge av at avskrivningssatsene over­stiger anslått faktisk verdifall på investeringer foretatt i 2005. I beregnin­gene er det lagt til grunn et faktisk økonomisk verdifall for skip på 10 pst. og en diskonteringsrente på 6 pst. Diskonteringsrenten er en nominell rente før skatt, som en grov beskrivelse kan si består av en risikofri rente på 2 pst. tillagt 2 prosentpoeng for inflasjon og 2 prosentpoeng for risiko. 6 På dette grunnlaget anslås skatteutgiften til om lag 65 mill. kroner i 2005.

For å unngå dobbeltregning må en skille mellom investeringer i skip i selskaper innenfor og utenfor rederiskatteordningen. Det er ikke mulig på gjøre dette på grunnlag av saldostatistikken eller nasjonalregnskapstall, og departementet har derfor kun regnet skatteutgiften knyttet til skip i innenriks fart da disse i praksis ikke omfattes av rederiskattereglene. Avgrensingen til investeringer i skip i innenriksfart innebærer imidlertid en viss under­vurdering av skatteutgiften knyttet til forhøyet avskrivningssats. Dette skyldes at enkelte rederier, som fergerederiene i utenriksfart, har valgt å stå utenfor rederiskatteordningen. Disse rederiene nyter godt av forhøyet avskrivningssats på skip uten at dette reflekteres i anslaget på skatteutgiften. Videre er heller ikke skatteutgiften knyttet til avskrivninger på rigger inkludert i beregningene.

Tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk

Tilskuddsordningene er overslagsbevilgninger som fastsettes i årlige budsjettvedtak i Stortinget, og blir gjengitt i årlig tildelingsbrev fra departementet til tilskudds­forvalter. Midler til ordningene bevilges over kapittel 909 og postene 70, 71 og 72. Regjeringen fastsetter tilskuddets størrelse og hvilke skip og sjøfolk som skal omfattes på grunnlag av Stortingets vedtak. I 2005 var det samlet bevilget 1060 mill. kroner til tilskuddsordningene til sysselsetting av sjøfolk.