7 Alternative modeller for beskatning av skipseiende selskaper. Øvrige støtteordninger for sjøfart

7.1 Innledning

I dette kapitlet beskrives alternative modeller for beskatning av skipseiende selskaper. Først omtales dagens norske rederiskatteordning i avsnitt 7.2. Deretter omtales innføring av ordinær beskatning for rederivirksomhet i Norge, jf. avsnitt 7.3. Et tredje alternativ er å innføre en skattefrihetsordning for sjøfartsvirksomhet i Norge etter mønster av rederiskatteordninger i andre europeiske land, jf. avsnitt 7.4. I avsnitt 7.5 drøftes virkningene av en videreføring av dagens rederiskatteordning eller innføring av ordinær beskatning av rederivirksomhet for ressursbruken og skatteprovenyet, herunder betydningen av at de skipseiende selskapene har høy mobilitet på kort sikt, og betydningen av den nylig innførte fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter i selskapssektoren. I avsnitt 7.6 gis en kort omtale av øvrige støtteordninger for sjøfart. I avsnitt 7.7 evalueres de tre ulike modellene for beskatning av skipseiende selskaper.

7.2 Den gjeldende norske rederiskatteordningen

I avsnitt 4.3 er det gitt en nærmere beskrivelse av den norske rederiskatteordningen. Kort forklart innebærer ordningen at skipseiende selskaper kan unntas fra løpende overskuddsbeskatning av inntekter fra sjøfartsvirksomhet, men at det vil påløpe skatt på selskapenes hånd ved utdeling av slike inntekter som utbytte, og ved uttreden fra ordningen. Det er bare skipseiende selskaper som kan skattlegges etter de særlige reglene. 1 Sammenlignet med løpende selskapsbeskatning vil verdien for selskapet av skatteutsettelsen avhenge dels av hvor mye som årlig utbetales som utbytte, dels av hvor lenge skattebetalingen utsettes (lengden på skatteutsettelsen), og dels av eiers diskonteringsrente. For investorer i rederiselskaper er det summen av skatter på kapital som er relevant for å beregne den totale skattebyrden på investert kapital. Dette inkluderer selskapsbeskatning, utbyttebeskatning og formuesbeskatning.

Skatteutsettelsen for overskuddet fra drift og utleie av skip gjelder bare så lenge overskuddet beholdes i det rederibeskattede selskapet. Dette kan oppnås ved at midlene reinvesteres i eiendeler som er lovlige innenfor ordningen, for eksempel i nye skip, børsnoterte aksjer, kontanter eller bankinnskudd, se avsnitt 4.3.4 og 4.3.5 for en nærmere oversikt. Avkastningen fra reinvestering i skip blir ikke løpende beskattet. Dersom midlene reinvesteres i finansielle eiendeler innenfor ordningen, vil avkastningen fra dette beskattes ordinært som finansinntekt. Valg av investeringsobjekt påvirker følgelig verdien av skatteutsettelsen. Rederiskatteordningen gir derfor sterke incentiver til å reinvestere i rederibeskattet virksomhet. Om midlene tas ut av ordningen som utbytte, påløper 28 prosent selskapsskatt. Fra 2006 vil det også påløpe 28 prosent utbytteskatt på utbetalt utbytte til personlig aksjonær utover skjermingsfradraget

I den grad selskapene investerer i virksomhet innenfor rederiskatteordningen, vil det ikke utløse overskuddsskatt. Dersom aksjonærene ønsker å investere i annen virksomhet enn den som er omfattet av rederiskatteordningen, må overskuddet tas ut av det skipseiende selskapet og beskattes ordinært. Følgelig kan man gjennomføre investeringer i skip uten overskuddsbeskatning, men når overskuddet for eksempel benyttes til eiendomsinvesteringer på land, vil det påløpe skatt. Det forhold at overskuddsskatt utløses som følge av investeringer utenfor rederiskatteordningen, fremstilles gjerne av næringen som en uheldig side ved ordningen. Begrensningene i muligheten til å investere ubeskattede midler i virksomhet utenfor ordningen er imidlertid innført for å redusere virkningen av ordningen for næringsvirksomhet som skal beskattes ordinært. Det er i utgangspunktet skipsfartsvirksomhet (eie og drift av skip) som er støtteberettiget gjennom ordningen, og følgelig er det også bare investeringer i slik virksomhet som kan gjøres med skattefrie midler. Den begrensede investeringsadgangen betegnes gjerne feilaktig som innelåsing av kapital i ordningen. Tvert i mot er det den manglende løpende overskuddsbeskatningen som fører til innelåsing av kapital i ordningen, og skattleggingen av overskudd som investeres i annen virksomhet reduserer følgelig innelåsingseffektene i rederiskatteordningen. Dette er nærmere gjennomgått i boks 7.1.

Boks 7.1 Innelåsing av kapital som følge av rederiskatteordningen

Innelåsing av kapital i en næring er uheldig dersom det leder til overinvesteringer i næringen i den forstand at den marginale avkastningen av kapitalen før skatt blir lavere enn avkastningen før skatt ved en alternativ anvendelse av kapitalen. Skattefavorisering av en næring vil typisk lede til innelåsing, hvilket er tilfelle i rederinæringen. Denne boksen viser at innelåsing oppstår som følge av at den løpende overskuddsbeskatningen er for lav i næringen, og at et endelig skattefritak ikke vil redusere eller fjerne innelåsingseffektene. Med andre ord påvirkes ikke tidspunktet for utdeling fra selskapet eller uttreden av rederiskatteordningen av utbytteskatten (skatt som påløper på selskapet ved utdeling eller uttreden).

La k betegne skattesatsen på kapitalinntekter generelt og k^* overskuddskatten i selskapet. Verdien av 1 krone etter utbytteskatt a som tas ut av selskapet i dag, kan plasseres til en alternativ avkastning i. Verdien av dette beløpet i år t er:

Dersom aksjonæren i stedet lar beløpet stå i selskapet til avkastning r vil verdien etter t perioder være:

Det fremgår uten videre at (2) er uavhengig av a. Altså spiller ikke det ingen rolle for uttakstidspunktet om skatteutsettelsen (utbytteskatt, a > 0) erstattes med skattefritak (ingen utbytteskatt, a = 0). Derimot avhenger uttrykkene av k, k*,r og i .

Dersom k* er lavere enn k vil det lønne seg å utsette uttakstidspunktet, gitt at r = i . Jo lenger man utsetter, jo lavere blir skatten i (2) i forhold til (1). Det er dette som skaper innelåsing i rederisektoren, og problemet kan bare løses ved å øke k* , altså beskatningen av overskuddet i selskapet.

Det faktum at rentabiliteten i rederinæringen er lav sammenlignet med andre næringer (r < i) er riktignok en følge av innelåsing, men reduksjonen i lønnsomhet bidrar til å begrense innelåsingen og overinvesteringene i næringen.

Boks 7.2 Effektiv selskapsskattesats etter skatteutsettelsens varighet

Muligheten til å utsette skatt på driftsoverskudd innebærer en lettelse i den effektive beskatningen (skattekreditt), og kan illustreres med et eksempel: Dersom utbetalingen av et utbytte på 1 mill. kroner utsettes med N år, kan den utsatte skatten på 280 000 kroner dekkes ved at eier «i dag» setter av [280 000/(1 + rente etter skatt)^N ] kroner. Dette beløpet er mindre enn 280 000 kroner, og differansen uttrykker skattekredittens verdi. Verdien av skattekreditten er større desto større renten etter skatt er, og desto lenger utbetalingen av utbytte utsettes. Figur 7.1 illustrerer denne effekten. Det er lagt til grunn to situasjoner med hhv. 5 prosent og 3 prosent realrente før skatt som gir hhv. 3,6 prosent og 2,2 prosent realrente etter skatt. Figuren viser at den personlige investor kan redusere den effektive selskapsskattesatsen vesentlig ved å utsette innbetalingen av skatt på overskudd for et gitt år. Dersom investoren velger å utsette innbetaling av selskapsskatt fra år 0 med eksempelvis 20 år, kan han i en situasjon med 5 prosent realrente før skatt finansiere dette ved i år 0 å sette av et beløp som tilsvarer om lag 14 prosent av overskuddet. Dette vil etter 20 år ha forrentet seg til skattekravet fra overskuddet i år 0. Implisitt vil derfor i dette tilfellet en skatteutsettelse i 20 år innebære en selskapsskattesats på om lag 14 prosent i stedet for ordinær selskapsskattesats på 28 prosent. I dette tilfellet vil altså skattekredittens verdi være om lag halvparten av beløpet som under ordinær selskapsbeskatning forfalt til betaling i år 0, her om lag 140 000 kroner.

Eksemplet i figur 7.1 viser hvordan verdien av skattekreditten og dermed den effektive selskapsskatten avhenger av tidshorisonten før overskuddet tas ut som utbytte.1 Hvis man antar uendelig tidshorisont er verdien av skattekreditten så stor at den effektive skattesatsen er tilnærmet lik null.

1 Det er ikke tatt hensyn til at formuesskatten også kan påvirke verdien av skattekreditten.

Tabell 7.2 viser at den norske samlede maksimale formelle skattesatsen for utbetalt utbytte til personlig eier fra rederibeskattet virksomhet lå under gjennomsnittet for de utvalgte landene i 2005, med 28 prosent, mot 29,4 prosent som gjennomsnitt for gruppen. Utsettelse av utbetaling av utbytte og dermed utsettelse av skatteinbetalingen, ville gi en ytterligere lavere effektiv skattesats for personlig eier. Den norske rederiskatteordningen skilte seg følgelig ikke vesentlig fra andre lands rederiskatteordninger i 2005, når en tar hensyn til skattleggingen av bedrift og eier sett under ett.

Skjermingsmetoden som er innført fra 2006, øker den maksimale formelle skattesatsen i kapitalbeskatningen. Maksimal samlet marginalskatt på selskapsoverskudd og utbytte som er skattepliktig til Norge blir 48,16 prosent fra 2006 (mot 28 prosent i 2005). Den gjennomsnittlige skattesatsen vil imidlertid bli lavere pga. skjermingen som fører til at det bare er avkastning utover det som tilsvarer en risikofri alternativavkastning som ekstrabeskattes. Også formuesskatten er økt fra 2006, men dette er det ikke tatt hensyn til i tabellen.

Endringene fra og med inntektsåret 2006 fører trolig til at den samlede effektive gjennomsnittlige skattesatsen for personlig investor er høyere i Norge enn i andre europeiske land. Hvis investorene ikke tar ut beløp som overstiger skjermingsfradraget, vil imidlertid den effektive skattesatsen være uendret for uttaket. Som vist i kapittel 2 er avkastningen før skatt lavere i sjøfart enn i industri, noe som kan tyde på at utbytteutbetalingene fra denne næringen i mindre grad vil overstige skjermingsfradraget, og dermed heller ikke vil belastes med utbytteskatt.

I tabell 7.2 er det sett bort fra tonnasjeskatt. Nivået på den norske tonnasjeskatten er om lag på gjennomsnittet av tonnasjeskatten i Storbritannia, Danmark og Nederland, se St.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- avgifts- og tollvedtak, side 42, og anslås til om lag 0,6 prosent av driftsoverskuddet i rederinæringen i 2006. 4 Den innbyrdes rangeringen av landenes samlede beskatning av rederivirksomhet vil derfor neppe påvirkes av at tonnasjeskatt er utelatt fra beregningene. I sammenligningen er det også sett bort fra særregler i de ulike rederiskatteordningene. Særreglene har i varierende grad betydning for skattebelastningen for rederiselskaper. Det er imidlertid ikke praktisk mulig å ta hensyn til slike forskjeller i en oversiktstabell.

7.2.1 Skattekreditt og investorfordel

Fordelene av en skatteutsettende ordning relativt til en ordning med endelig skattefritak avhenger av diskonteringsrenten, tidshorisonten, utbytteutbetalingenes størrelse og hvordan tilbakeholdt overskudd investeres innenfor ordningen. En ordning med endelig skattefritak vil redusere den effektive beskatningen av rederivirksomhet. I boks 7.2 er det vist hvordan skattekreditten kan beregnes. Den nåværende rederiskatteordningen fører til at man kan investere driftsoverskuddet fra virksomhet innenfor ordningen i skip og oppnå skatteutsettelse også på avkastningen fra denne investeringen. Meravkastningen for en personlig investor som følge av denne fordelen kan illustreres med et eksempel. Anta at en investor kan velge mellom å investere 100 mill. kroner i et ordinært beskattet selskap eller i et rederibeskattet selskap. Dersom han velger å investere i et rederibeskattet selskap, kan hele den årlige avkastningen reinvesteres innenfor rederiskatteordningen, slik at 28 prosent overskuddsskatt først påløper for selskapet når investoren velger å ta ut utbytte. Det ordinært beskattede selskapet betaler derimot løpende 28 prosent selskapsskatt på overskuddet, slik at det er avkastningen etter selskapsskatt som reinvesteres frem til året for utbytteutbetaling.

Tabell 7.1 viser beregnet meravkastning ved å velge rederiinvesteringen for en investeringsperiode på 10 år og en investeringsperiode på 20 år. Beregningsmessig er det lagt til grunn en realavkastning før skatt på 5 prosent for begge investeringsalternativene. Videre er det tatt hensyn til 28 prosent utbytteskatt på utbytte over skjermingsfradrag. Skjermingsrenten er beregningsmessig satt til 2 prosent p.a. Det er tatt hensyn til at det rederibeskattede selskapet betaler tonnasjeskatt. 2 Etter 10 år vil samlet avkastning etter skatt være 38,5 mill. kroner for rederiinvesteringen, mens investeringen i ordinært beskattet virksomhet over samme periode gir 36,7 mill. kroner, det vil si en meravkastning på 1,8 mill. kroner. Etter 20 år har meravkastningen knyttet til rederiinvesteringen økt til 10,8 mill. kroner.

Som tabell 7.1 viser, øker verdien av skattekreditten over tid. Dette illustreres også i figur 7.2, som viser meravkastningen i prosent av initialinvesteringen for ulike antagelser om investeringens lengde. Både tabellen og figuren er basert på de samme forutsetningene om investeringsbeløp, årlig avkastning, skjermingsrente osv. Mens tabellen viser øyeblikksbilder av meravkastningen ved rederiinvestering, viser figuren utviklingen over en lengre tidsperiode. Figuren viser at investoren vil oppnå en meravkastning på over 80 prosent av initialinvesteringen hvis han velger å investere i rederibeskattet virksomhet i 40 år fremfor å investere i ordinært beskattet virksomhet. Selv om rederiselskapet betaler tonnasjeskatt og må betale overskuddsskatt når utbytte tas ut fra virksomheten, gir en slik adgang til å utsette beskatningen likevel betydelig lempning i effektiv beskatning av rederiinvesteringen, og derfor større avkastning etter skatt for en personlig investor.

I beregningene er det lagt til grunn at realavkastningen før skatt er 5 prosent for både investeringer i ordinært beskattet og i rederibeskattet virksomhet. Antakelsen er gjort ene og alene for å illustrere skattefavoriseringens effekt. Imidlertid vil skattefavorisering av én enkelt næring føre til at avkastningen før skatt i denne næringen er lavere enn i ordinært beskattede næringer. Gjennomgang av tilgjengelig statistikk i kapittel 2 viser at lønnsomheten i utenriks sjøfart er lavere enn for blant annet industri. Ved å legge til den lavere avkastningen før skatt på rederiinvesteringen i eksempelet over, vil avkastningen etter skatt i prinsippet bli lik for begge investeringsalternativene. I eksempelet over og med en investeringsperiode på 20 år vil en avkastning før skatt på 4,6 prosent på rederiinvesteringen gi samme avkastning etter skatt som den ordinært beskattede investeringen.

7.2.2 Rederiskatteordningen i et internasjonalt perspektiv

Det er en rekke forskjeller mellom den norske rederiskatteordningen og rederiskatteordningene i andre europeiske land. Dette er nærmere diskutert i kapittel 5. Ved å sammenligne den samlede kapitalbeskatningen på investors hånd, kan man få et inntrykk av hvor høy beskatningen av denne typen virksomhet er i ulike land. Tabell 7.2 viser maksimal formell skattesats i 2005 for rederibeskattet virksomhet og personlig investor i rederivirksomhet i Norge og i enkelte andre land. Tall for Norge for 2006 er tatt med i parentes. Den samlede formelle skattesatsen for personlig investor er beregnet for eier som er bosatt i samme land som det landet selskapet er skattemessig hjemmehørende i. Dette er en god illustrasjon når man ønsker å sammenligne skattetrykket mellom land, men tar ikke hensyn til en situasjon der en norsk person eier selskap hjemmehørende i utlandet.

Tabellen rendyrker forskjellene i nominelle skattesatser mellom ordinært beskattet virksomhet og rederier i utvalgte europeiske land. Dette innebærer at forhold knyttet til avskrivninger, støtteordninger, internprising mv. ikke er tatt hensyn til. Videre innebærer det at verdien av skattekreditten i den norske (og den finske) rederiskatteordningen ikke fremkommer av tabellen. De fleste andre europeiske rederiskattesystemer innebærer endelig fritak for beskatning av inntekter fra sjøfart. Når utbytte fra virksomheten tas ut på personlig eiers hånd gjelder imidlertid ordinære regler for utbyttebeskatning. Formuesskatt er ikke inkludert i beregningene. Av landene i tabellene er det, foruten Norge, kun Frankrike som har formuesskatt. 3

7.3 Ordinær skattlegging av rederivirksomhet

Utvalgets flertall går inn for å avvikle den gjeldende rederiskatteordningen. Dette innebærer overgang til ordinær løpende overskuddsbeskatning for selskapene som i dag er innenfor ordningen, på linje med andre næringer. Dette er i tråd med et generelt prinsipp om likebehandling av næringer, investeringer, inntektsformer og organisasjonsformer. Gjennomgangen i kapittel 6 viser at utvalgets flertall ikke har funnet samfunnsøkonomiske grunner for at sjøfart skal ha lempeligere beskatning enn andre næringer. Tvert imot bidrar skattefavoriseringen av næringen til innelåsing av kapital, slik at avkastningen før skatt i næringen er lavere enn for andre næringer.

Sett i lys av at lønnsomheten av sjøfartsinvesteringer er vesentlig lavere før skatt enn i for eksempel industrien (jf. omtalen av nettokapitalavkastningsrater i kapittel 2), mener flertallet at en omstilling fra rederivirksomhet til annen virksomhet vil bidra til at samfunnets ressurser kaster mer av seg.

Effektivitet i bruken av knappe innsatsfaktorer

Gitt forutsetningen om at det ikke foreligger markedsvikt som begrunner særlige skatteregler for en næring, er det i følge standardteorien for optimal beskatning slik at man skal unngå vridende beskatning av vare- og tjenesteproduksjon. Dette betyr at beskatningen må innrettes slik at en oppnår en best mulig samlet faktorbruk og at det ikke er mulig å øke den samlede avkastningen ved å omdisponere faktorbruken. Skattefavoriseringen av sjøfartsvirksomhet er vridende og fører til at faktorbruken i denne næringen er større enn hva den ellers ville vært, noe som går på bekostning av annen virksomhet. Den samlede avkastningen av innsatsfaktorene kan dermed økes ved å omallokere bruken av dem. Når skattegrunnlagene er internasjonalt mobile, og mulighetene for grunnrentebeskatning og indirekte beskatning av konsum er begrenset, kan det være optimalt å differensiere beskatningen etter hvor følsomme skattegrunnlagene er overfor endringer i skattesatsene. Rederinæringen er en meget mobil næring, også på kort sikt, og dette har vært brukt som argument for lav skatt på næringens kapitalavkastning. Utvalget har diskutert dette argumentet i kapittel 6, og flertallet har funnet at det ikke holder som argument for skattefavorisering av rederinæringen.

Flertallet mener at det er potensial for en samfunnsøkonomisk gevinst knyttet til en bedre utnyttelse av realkapitalen. Eksisterende realkapital i sjøfartsvirksomheten består av aktiva (skip) som neppe har en alternativ anvendelse som kan gi høyere avkastning før skatt. Derimot kan skipene selges til utlandet og dermed forholdsvis raskt omdannes til finansiell kapital. Denne kan plasseres i utlandet eller brukes til å finansiere ny realkapital i Norge. Det er derfor mulig å redusere den norskeide kapitalbeholdningen i skipsfartsnæringen raskere enn i mindre mobile næringer hvor endringer i kapitalbeholdningen i større grad avhenger av graden av kapitalslit.

Flertallet mener at ordinær beskatning over tid vil påvirke fremtidige investeringer i næringen og dermed oppbyggingen av ny realkapital på en slik måte at Norges formue i form av realkapital og finansielle fordringer på utlandet får en høyere samfunnsøkonomisk avkastning. I den grad realkapital bygges opp i mer lønnsomme næringer i Norge, vil avkastningen av landets samlede realkapital øke.

Den samfunnsøkonomiske gevinsten av å overføre realkapital fra sjøfart til annen virksomhet vil imidlertid begrenses av mulighetene for å foreta nye investeringer i skattefavoriserte næringer i utlandet. Dersom investeringstakten i skattefavorisert sjøfartsvirksomhet kan opprettholdes fullt ut ved å etablere skipseiende selskap i utlandet, vil man ikke oppnå en slik endring i kapitalakkumulasjonen. Utvalgets flertall foreslår derfor å utvide NOKUS-reglene slik at investeringer i sjøfartsvirksomhet i land med lav eller ingen skatt for denne næringen skattlegges løpende etter norske regler. Dette forslaget er nærmere beskrevet i kapittel 8.

Selv om utenriks sjøfart er en meget kapitalintensiv næring, har dagens skatteordninger også ført til at næringen bruker mer arbeidskraft enn det som er optimalt fra et samfunnsøkonomisk synspunkt. I tillegg til at selve rederivirksomheten er skattefavorisert, er lønnsutgiftene i næringen direkte subsidiert både gjennom tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk og sjømannsfradraget. Dette innebærer at arbeidskraft har en lavere avkastning i sjøfartsvirksomhet enn i andre næringer hvor bedriftene i tillegg til konkurransedyktig lønn etter skatt til de ansatte, også har en inntjening som dekker ordinær beskatning. Omallo­kering av arbeidskraft fra sjøfartsvirksomhet til andre, mer lønnsomme alternativer, har etter flertallets oppfatning entydig positive samfunnsøkonomiske virkninger.

En naturlig konsekvens av utvalgsflertallets vurderinger er at tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk (refusjonsordningen og nettolønnsordningen) samt sjømannsfradraget bør avvikles. Utvalgets flertall mener at nordmenn kun skal arbeide som sjøfolk i den grad de er internasjonalt konkurransedyktige uten norsk subsidiering av lønnskostnadene. I den grad norske sjøfolk innehar spesielt verdifull kompetanse eller er spesielt produktive relativt til utenlandske sjøfolk, vil de norske sjøfolkene være konkurransedyktige. Etter flertallets syn foreligger det ikke andre særlige forhold som skiller sjømannsyrket fra andre yrkesgrupper som er utsatt for internasjonal konkurranse.

Latente skatteforpliktelser for selskaper innenfor rederiskatteordningen

Den gjeldende rederiskatteordningen gir ikke endelig skattefritak, men en skatteutsettelse. Selskap som lignes innenfor rederiskatteordningen har derfor opparbeidet latente skatteforpliktelser. Tall innhentet fra Sentralskattekontoret for storbedrifter viser at de latente skatteforpliktelsene samlet kan utgjøre mellom 10 og 15 milliarder kroner. 5 En avvikling av rederiskatteordningen bør derfor følges av overgangsregler som gir anvisning på hvordan disse skatteforpliktelsene skal behandles.

Utvalgets flertall mener at det ikke vil være i tråd med forutsetningene for rederiskatteordningen å gi overgangsregler som innebærer et permanent fritak for hele eller deler av de latente skatteforpliktelsene ved en avvikling av ordningen. Det vil i en slik situasjon være naturlig å se hen til overgangsregler som er gitt i beslektede tilfeller, herunder avviklingen av skattekreditter i forbindelse med skattereformen 1992. Overgangsreglene som ble gitt i forbindelse med skattereformen 1992 gikk i hovedsak ut på en utsatt periodisering av opparbeidede skattekreditter. 6

Det bør også ses hen til overgangsreglene som ble vedtatt for riggselskaper som måtte tre ut av rederiskatteordningen fra og med inntektsåret 2006. Disse reglene ga selskapene en lempeligere periodisering av den skattepliktige gevinsten ved uttreden, ved at gevinsten og avskrivningsgrunnlaget kunne samordnes. I Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) uttaler Finansdepartementet i denne forbindelse (på side 79):

«Overgangsregelen som foreslås innebærer ikke et permanent fritak for skatt av den beregnede gevinsten for selskapene, men gir en gunstigere tidfesting av gevinsten. Etter departementets oppfatning er det ikke i tråd med forutsetningene for rederiskatteordningen å gi overgangsregler som innebærer et permanent fritak for hele eller deler av den beregnede skattepliktige gevinsten.»

Det ovennevnte innebærer at overgangsreglene ved en avvikling av rederiskatteordningen må regulere periodiseringen av skatteinnbetalingene. I denne sammenhengen kan den nærmere utformingen av overgangsregler som er gitt i andre tilfeller der det er gjennomført en overgang fra skatteutsettelse til skatteplikt gi veiledning.

7.4 En norsk rederiskatteordning med endelig skattefritak mv.

Et alternativ til ordinær beskatning av skipseiende selskaper er å innføre en tonnasjeskatteordning etter mønster av de fleste andre europeiske rederiskatteordningene. Dette vil innebære at skatteutsettelsen for inntekter fra sjøfart erstattes med en ordning der inntekter fra sjøfart er varig fritatt for ordinær beskatning. 7 Dette vil medføre at det ikke lenger foreligger skattemessige incentiver til å flytte virksomheten ut av Norge, av den art som er omtalt i avsnitt 7.5 nedenfor.

En utflytting av de skipseiende selskapene kan til en viss grad føre til at virksomhet med tilknytning til de skipseiende selskapene flyttes ut av Norge. Dette har blant annet sammenheng med at det i flere andre lands rederiskatteordninger er stilt krav om at teknisk og kommersiell drift og administrasjon må utføres av selskaper hjemmehørende i samme land som det tonnasjebeskattede selskapet. En utflytting av teknisk og kommersiell drift og administrasjon, og eventuelt annen virksomhet med tilknytning til de skipseiende selskapene, kan på kort sikt føre til omstillingskostnader. Det er mulig at innføring av en rederiskatteordning med endelig skattefritak til en viss grad kan bremse utflytting av tilknyttet virksomhet. Det vises til den evaluering av de ulike alternativene for rederibeskatning som foretas i avsnitt 7.7 nedenfor.

Den viktigste forskjellen mellom den eksisterende norske rederiskatteordningen og de fleste andre europeiske rederiskatteordningene er at den norske ordningen innebærer en skatteutsettelse for inntekter fra sjøfart, mens de fleste andre europeiske ordningene innebærer at inntekter fra sjøfart er varig fritatt for ordinær beskatning. En annen viktig forskjell er at selskaper innenfor andre europeiske rederiskatteordninger kan drive andre typer virksomhet ved siden av rederivirksomheten. Nedenfor omtales en mulig tilpasning til andre europeiske rederiskatteordninger på disse to punktene.

Endringer som nevnt må notifiseres til og godkjennes av EFTAs overvåkningsorgan (ESA) før de kan iverksettes.

7.4.1 Nærmere om en overgang til en skattefrihetsordning for rederivirksomhet

For selskaper som trer inn i rederiskatteordningen etter en innføring av en skattefrihetsordning, antas endringen å kunne gjennomføres ved enkle tilpasninger i de gjeldende bestemmelsene om særlig rederibeskatning i skatteloven kapittel 8. De særlige bestemmelsene om konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt og bestemmelsene om beskatning ved utdeling av ubeskattet inntekt vil være uaktuelle for selskaper som omfattes av en skattefrihetsordning. Bestemmelsene om beskatning ved uttreden fra ordningen må endres. En mulighet er å erstatte reglene om beskatning ved uttreden med regler om at det skal skje en beskatning av ubeskattet inntekt ved uttreden fra ordningen før utløpet av et visst antall år. Dette er ordningen i for eksempel i Storbritannia. For øvrig antas det at bestemmelsene i den gjeldende rederiskatteordningen i hovedsak kan videreføres i en skattefrihetsordning.

For selskaper som allerede er innenfor den gjeldende rederiskatteordningen, må det tas stilling til hvordan en eventuell overgang til en skattefrihetsordning skal gjennomføres. Slik utvalgets flertall ser det, bør det ved en eventuell innføring av en skattefrihetsordning vedtas overgangsbestemmelser som sikrer at allerede opparbeidede skattekreditter videreføres for selskaper som trer inn i den nye ordningen.

7.4.2 Nærmere om endringer i bestemmelsene om lovlig virksomhet for ­selskaper innenfor ordningen

Bestemmelsene om lovlig virksomhet for selskaper innenfor den gjeldende norske rederiskatteordningen kan innebære ulemper, sammenlignet med øvrige europeiske og ikke-europeiske rederiskatteordninger. Selskaper innenfor den norske ordningen kan ikke drive annen virksomhet enn virksomhet definert som rederivirksomhet. Dette innebærer at virksomhet som står i sammenheng med rederivirksomheten, men som ikke er en del av denne, må drives i selskaper utenfor ordningen. Som eksempel kan nevnes at en virksomhetsutøver som vil tilby transporttjenester som omfatter transport både til sjøs og over land, må legge sjøtransport- og landtransportvirksomheten i forskjellige selskaper. Dette kan innebære administrative ulemper for virksomhetsutøveren. For eksempel må avtaler om kombinert land- og sjøtransport omfatte flere enn to parter.

Formålet med bestemmelsene om lovlig virksomhet innenfor ordningen er å gjerde inn rederivirksomheten på en måte som hindrer at skattebegunstigelsen av rederivirksomheten får virkning også for annen virksomhet. I andre lands rederiskatteordninger er inngjerdingsproblemet løst på andre måter enn i den norske ordningen, ved at det kan drives andre typer virksomhet innenfor selskapene, men slik at inntekt fra annen virksomhet beskattes etter ordinære regler.

En ordning der det kan drives annen type virksomhet innenfor et selskap som beskattes etter den særlige rederiskatteordningen reiser spørsmål om hvordan inntekter og kostnader skal fordeles mellom rederivirksomheten og annen virksomhet. Utvalget går ikke nærmere inn på hvordan en slik fordeling eventuelt skal gjennomføres, men vil peke på at det kan tenkes flere løsninger på dette punktet, herunder ulike kombinasjoner av typeinndeling, sjablonmessig fordeling og skjønnsmessig fordeling av inntekter og kostnader. Det pekes videre på at lignings- og kontrollmessige forhold tilsier at det i en slik ordning må stilles særlige krav til regnskapsføring og dokumentasjon. Videre er det rimelig å anta at en slik avgrensning medfører økte administrative kostnader, i alle fall i en overgangsfase. Om en rederiskatteordning etter mønster av andre europeiske ordninger generelt er vanskeligere å administrere enn den norske ordningen, har utvalget ikke vurdert.

7.5 Skattereformen og fritaksmetoden

7.5.1 Fritaksmetodens betydning

I avsnitt 4.5.1 er det gitt en beskrivelse av fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter i selskapssektoren. Fritaksmetoden ble innført med virkning fra og med 1. januar 2004 for utbytte, og med virkning fra og med 26. mars 2004 for aksjegevinster og -tap. Fritaksmetoden innebærer kort beskrevet at utbytte og gevinst på aksjer mv. som innvinnes av en selskapsaksjonær er skattefritt. Skattefritaket gjelder for aksjer mv. i selskaper hjemmehørende i EØS-området, og for direkteinvesteringer i aksjer mv. i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS som ikke er definert som et lavskattland. 89

Med fritaksmetoden unngås at aksjeinntekter beskattes flere ganger i en eierkjede med flere norske selskaper (kjedebeskatning). Videre vil fritaksmetoden hindre dobbeltbeskatning av norske investeringer foretatt i utlandet. Metoden fører imidlertid til at det ikke lenger er nøytralitet i beskatningen av innenlandske og utenlandske investeringer sett fra investors ståsted.

Innføringen av fritaksmetoden kan bidra til at de samfunnsøkonomiske effektene av en overgang til ordinær beskatning av rederivirksomhet som omtales i avsnitt 7.3 reduseres. Dette fordi fritaksmetoden gjør det lettere for næringen å unngå norsk ordinær beskatning, ved å legge skipsinvesteringer til selskaper i land med mer lempelige rederibeskatningsordninger.

Figur 7.3 illustrerer problemstillingen. Eiere og selskaper tilknyttet sjøfart med lokalisering i Norge er organisert som vist i strukturen til høyre for å tilfredsstille vilkårene i den norske rederiskatteordningen. Inntekter i et norsk skipseiende selskap S_N er da fritatt for løpende overskuddsskatt. For å unngå beskatning må disse inntektene reinvesteres innenfor rederiskatteordningen. Ved uttak fra det skipseiende selskap S_N til enten H eller E (markert a i figuren), vil utbetalingen fra S_N utløse skattlegging med ordinær selskapsskatt.

E = norsk eier, H = norsk holdingselskap, S_N = skipseiende norsk datterselskap, S_EØS = skipseiende EØS-datterselskap.

Med en annen organisering, kan en norsk reder nyttiggjøre seg andre lands særskatteordninger for rederivirksomhet. Dette kan gjennomføres ved å opprette et nytt skipseiende selskap i utlandet. Dette er illustrert i fig. 7.3 ved datterselskapet S_EØS . Etter innføring av fritaksmetoden kan ubeskattet inntekt fra S_EØS overføres skattefritt som utbytte til en norsk selskapsaksjonær som for eksempel H (markert b i figuren). Disse inntektene kan reinvesteres fritt, det vil si til både nye sjøfartsinvesteringer og andre investeringer, uten at det utløses skatteplikt. Kun ved endelig utdeling av utbytte til norsk personlig eier vil det bli skatteplikt – og da bare for utbytte som overstiger skjermingsfradraget. Samtidig vil man unngå ordinær norsk skatt på selskapsinntekter siden selskapet er lokalisert ute.

Før fritaksmetoden ble innført, ble investeringer i utlandet bare favorisert i de tilfellene hvor effektiv beskatning i utlandet var lavere enn i Norge (gitt at investeringen ikke var foretatt i et lavskattland slik at NOKUS-reglene kom til anvendelse). Det skyldtes at overskuddet på utenlandsinvesteringen først ble fullt beskattet når inntekten ble tatt som utbytte til norsk selskapsaksjonær, mens innenlandsk selskapsoverskudd ble skattlagt løpende. Dette innebar en skattefordel i form av en skattekreditt for utenlandsinvesteringer av samme karakter som i rederiskatteordningen. Forskjellig effektiv skatt i Norge og utlandet skapte altså en skattekile mellom investeringer hjemme og ute, og dette ga incitamenter til overinvesteringer ute, og dermed en samfunnsøkonomisk ineffektiv allokering av kapital.

Skjermingsmetoden og fritaksmetoden øker altså skattekilen mellom investeringer i Norge og i utlandet. Konsekvensene av dette er at det kan være vanskelig å opprettholde en høyere effektiv selskapsbeskatning i Norge enn i andre land. Det er likevel slik at skatt kun er en av mange faktorer som har betydning for beslutninger om lokalisering. Gode generelle rammebetingelser for næringsvirksomhet i Norge er derfor viktig for å ikke miste skattegrunnlag til utlandet når de skattemessige forholdene isolert sett er mindre gunstige enn i enkelte andre land.

7.5.2 Incentiver til å investere i skipseiende selskaper i utlandet

Både en videreføring av den gjeldende norske rederiskatteordningen, og en avvikling av ordningen med overgang til ordinær beskatning, vil innebære at beskatningen av rederiselskaper på selskapsnivå er gunstigere for selskaper hjemmehørende i andre land enn for selskaper hjemmehørende i Norge. En rekke land i Europa og ellers i verden har særlige rederiskatteordninger som innebærer liten eller ingen beskatning på selskapsnivå. Dette kan føre til at norske investorer i sjøfartsvirksomhet velger å tilpasse seg slik at virksomheten kommer inn under et lempelig skatteregime for sjøfart i et annet land.

Det er vanskelig å vite i hvilken grad norske investorer vil gjøre bruk av utenlandske lavskatteregimer for sjøfartsinvesteringer dersom norsk rederibeskatning ikke harmoniseres med rederibeskatningen i andre europeiske land. Mulighetene til å dra fordel av lav beskatning av skipseiende selskaper i utlandet avhenger av en rekke faktorer. Når det gjelder forhold spesielt knyttet til skatt vil blant annet følgende være av betydning:

• Skatteavtaler med tredjeland Etter artikkel 8 i OECDs mønsterskatteavtale skal sjøfartsinntekter beskattes bare i den stat hvor den virkelige ledelse av foretaket har sitt sete. Dersom det skipseiende selskapet er hjemmehørende i et land som i stor utstrekning har skatteavtaler med tredjeland som bygger på mønsterskatteavtalens artikkel 8, vil en unngå at inntekten fra sjøfartsvirksomheten blir skattepliktig til flere land enn det skipseiende selskapets hjemland.

• NOKUS-beskatning Investeringer i lavskattland vil kunne rammes av NOKUS-beskatning. Etter gjeldende regler foretas det imidlertid ikke beskatning etter NOKUS-reglene for eiere av selskaper og innretninger som omfattes av en skatteavtale, der selskapets eller innretningens inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter. Investeringer i skipseiende selskaper i skatteavtaleland går derfor normalt klar av NOKUS-beskatning.

• Kildeskatt på utbytte Der et selskap eller en personlig skattyter hjemmehørende i Norge eier et skipseiende selskap i utlandet, vil det kunne påløpe kildeskatt ved utbytteutdeling til den norske skattyteren. Dette vil avhenge av interne regler i det aktuelle landet, og av en eventuell skatteavtale med Norge.

• Beskatning av mottatt utbytte i Norge Frem til skattereformen 2004–2006 var utbytte mottatt fra selskap i utlandet skattepliktig til Norge med 28 prosent. Det ble imidlertid gitt kredit i norsk skatt for kildeskatt betalt av utbyttet i utlandet, og på visse vilkår hadde en norsk aksjonær krav på kredit for underliggende selskapsskatt betalt i datterselskaps hjemstat. Innføringen av fritaksmetoden for beskatning av utbytte i selskapssektoren gjør at utbytte i hovedregelen kan tas hjem til norsk selskapssektor uten beskatning i Norge. Innføringen av skjermingsmetoden for beskatning av utbytte til personlig eier fører til at utbytte i hovedregelen kan tas hjem til norsk personlig eier av selskap i utlandet med samme beskatning i Norge som utbytte fra selskap hjemmehørende i Norge.

De ovennevnte forholdene gir grunn til å anta at selskaper og personer har incentiver til å investere i selskaper i utlandet, særlig der følgende kriterier er oppfylt:

• Lav eller ingen beskatning på selskapsnivå i det aktuelle landet.

• Det aktuelle landet har skatteavtaler med tredjeland basert på mønsteravtalens artikkel 8.

• Ingen NOKUS-beskatning.

• Lav eller ingen kildeskatt på utbytte fra det aktuelle landet.

• Fritaksmetoden får anvendelse på inntekter fra den aktuelle investeringen i utlandet.

Det følger av det ovennevnte at innføringen av fritaksmetoden for beskatning av utbytte og gevinster i selskapssektoren er av stor betydning for muligheten til å gjøre bruk av lavskatteregimer i utlandet. De tidligere reglene innebar i utgangspunktet en beskatning av utbytte fra selskaper i utlandet til norske eiere som alminnelig inntekt på eierens hånd, det vil si med 28 prosent. Det ble gitt kredit for skatt betalt på utbyttet i utlandet og etter omstendighetene for underliggende selskapsskatt. Reglene sikret imidlertid at inntekt opptjent i selskaper i utlandet ble beskattet med minst 28 prosent, selskaps- og utbyttebeskatning sett under ett. (Enkelte unntak kunne følge av at Norges beskatningsadgang var begrenset i henhold til skatteavtale med kildestaten.) 10 Skattereformen 2004–2006 og innføringen av fritaksmetoden kan innebære, i tilfeller der fritaksmetoden får anvendelse, at inntekt opptjent i selskaper i utlandet ikke underlegges annen beskatning enn den selskaps- og kildeskatt som eventuelt påløper i utlandet. 11 Som gjort rede for i avsnitt 2.1 er det grunn til å anta at sjøfartsvirksomhet er mobil, også på kort sikt. Tilgjengelige lavskatteregimer for rederivirksomhet i utlandet, sammen med innføringen av fritaksmetoden, skaper særlige utfordringer når det gjelder å bevare skattefundamentet og hindre utflytting for denne næringen.

Ettersom fritaksmetoden får anvendelse blant annet på investeringer i selskaper innenfor lavskatteregimer i EØS-området, vil norske investorer ved å investere i selskaper hjemmehørende i EØS-området kunne oppnå at den totale beskatningen knyttet til selskapsoverskuddet ikke overstiger den skatt som ilegges på selskapsnivå i lavskatteregimer innenfor EØS-området. I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) på side 66–68 drøftet Finansdepartementet muligheten for å avgrense fritaksmetoden mot lavskattland innenfor EØS. Departementet fant at det var vanskelig å sikre at utbytte fra selskaper hjemmehørende i lavskattland innenfor EØS alltid reflekterte en lav beskatning av den underliggende inntekten. Det ble også pekt på en rekke problemstillinger knyttet til å gi adgang til å dokumentere beskatningen av den underliggende inntekten. For å unngå en usikker side mot EØS-avtalen ble det derfor lagt til grunn at fritaksmetoden inntil videre burde gis anvendelse for inntekt på investeringer i lavskattland innenfor EØS. Det ble imidlertid varslet at Finansdepartementet ville utrede muligheten for å unnta slike inntekter fra fritaksmetoden nærmere.

I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) på side 65 omtalte Finansdepartementet NOKUS-reglene, og ga uttrykk for at disse reglene er egnet til å forhindre skattetilpasninger av den art som er omtalt i det ovennevnte. Departementet varslet at en tar sikte på en gjennomgang av NOKUS-reglene, blant annet for å vurdere en mulig utvidelse av virkeområdet. Departementet ga imidlertid uttrykk for at det av praktiske grunner ikke er mulig å utvide reglenes anvendelsesområde til å omfatte utenlandsinvesteringer med relativt lav norsk eierinteresse. Dette fordi det vil være urimelig å pålegge slike aksjonærer de dokumentasjonskrav som NOKUS-reglene forutsetter, og fordi NOKUS-beskatning kan medføre likviditetsproblemer for aksjonær som ikke har kontroll over selskapets utbyttepolitikk.

7.6 Kort om øvrige støtteordninger for sjøfart

7.6.1 Tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk og sjømannsfradraget

Tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk og sjømannsfradraget er omtalt i avsnitt 4.4. Disse ordningene innebærer en subsidiering av lønnskostnadene for sjøfolk som er skattepliktige til Norge. Etter flertallets syn foreligger det ikke særlige forhold, for eksempel knyttet til at norske sjøfolk har spesielt verdifull kompetanse eller er spesielt produktive relativt til utenlandske sjøfolk, som skiller sjømannsyrket fra andre yrkesgrupper som er utsatt for internasjonal konkurranse. Utvalgets flertall går derfor inn for å avvikle tilskuddsordningene og sjømannsfradraget. Det vises til omtalen av dette i kapittel 9.

7.6.2 Reduserte miljøavgifter, merverdi­avgift og taxfree-ordningen.

Som omtalt i avsnitt 4.4 gis det fritak for CO₂ -avgift og svovelavgift for mineralolje til bruk i utenriks sjøfart. Taxfree-ordningen innebærer støtte til sjøfartsnæringen (fergerederier) og luftfartsnæringen. Når det gjelder merverdiavgift, er det gitt enkelte fritak ved levering av varer og tjenester til bruk for skip, og ved omsetning og utleie av visse typer skip, utstyr mv. Utvalget har ikke utredet de nevnte ordningene, men etter flertallets oppfatning er det grunn til å stille spørsmål vedrørende ordningene, sett i forhold til de prinsippene for utforming av skattesystemet som er omtalt i kapittel 6. Flertallet anbefaler derfor at det foretas en nærmere vurdering av om det er grunn til å videreføre ordningene.

7.7 Oppsummering og vurdering

Den norske rederiskatteordningen bør etter flertallets oppfatning avvikles, slik at selskapene som i dag er innenfor ordningen underlegges ordinær selskapsbeskatning. Flertallets viktigste innvending mot ordningen er at den innebærer skattefavorisering av sjøfartsvirksomhet, uten at det foreligger samfunnsøkonomiske grunner som tilsier en slik favorisering. Flertallet har i kapittel 6 vurdert om ulike former for markedssvikt kan begrunne skattefavorisering, men har ikke funnet vesentlige forhold som tilsier dette. Flertallet mener tvert imot at skattefavorisering av rederinæringen innebærer en ikke-optimal anvendelse av samfunnets ressurser, og at det derfor er samfunnsøkonomisk lønnsomt at ressurser reallokeres til alternative næringer med høyere avkastning.

Utvalgets flertall har i avsnitt 7.3 redegjort for hvordan ordinær beskatning av sjøfartsvirksomhet vil være god samfunnsøkonomi, fordi innsatsfaktorer som arbeidskraft og kapital som benyttes i næringen vil bli brukt i andre og mer lønnsomme næringer.

Den gjeldende norske rederiskatteordningen skaper innelåsing av kapital i næringen. Utvalgets flertall har registrert at dette brukes som et argument for å innføre fullstendig skattefritak i næringen, slik at kapitalen kan tas ut og reinvesteres i annen næringsvirksomhet. Innelåsingseffekten har imidlertid ingenting med beskatningen ved uttak å gjøre, men skyldes utelukkende at det løpende overskuddet i næringen beskattes lavere enn avkastningen i andre næringer, jf. boks 7.1. Denne innelåsingseffekten er uheldig, fordi overinvestering i næringen medfører at det blir gjennomført prosjekter som ikke er samfunnsøkonomisk lønnsomme. Denne innelåsingseffekten vil ikke begrenses av at den skatteutsettende ordningen erstattes med et endelig skattefritak. Tvert imot vil dette kunne lede til at kapitalakkumulasjonen i næringen vil tilta fordi skattefavoriseringen øker.

Utvalgets flertall har vurdert i hvilken grad en videreføring av dagens rederiskatteordning, eller en avvikling av ordningen med overgang til ordinær beskatning, vil føre til utflytting av rederiselskaper. Flertallet finner det sannsynlig at en videreføring av dagens rederiskatteordning eller innføring av ordinær beskatning, kombinert med tilstedeværelsen av gunstige skatteregimer i utlandet (blant annet innenfor EØS-området) og stor mobilitet i næringen, kan medføre en utflytting av skipseiende selskaper. Fritaksmetoden, som ble innført i forbindelse med skattereformen 2004–2006, vil antagelig bidra til å forsterke dette.

Dersom norske investorer i sjøfartsvirksomhet, blant annet som følge av fritaksmetoden, kan nyttiggjøre seg lavskatteregimene for sjøfart i andre land, vil de samfunnsøkonomiske gevinster som følge av en bedre kapitalallokering ikke nødvendigvis kunne realiseres fullt ut.

Utvalgets flertall kan på den annen side ikke se at en utflytting av sjøfartsvirksomhet i seg selv vil ha negative samfunnsøkonomiske konsekvenser. Tilgangen på sjøfartstjenester vil neppe bli dyrere eller dårligere som følge av utflytting. Tvert imot kan Norge kjøpe sjøfartstjenester til lavere priser fordi disse subsidieres av andre land. Utvalgets flertall tror heller ikke tilstøtende næringer som verfts- og leverandørindustri vil bli mindre konkurransedyktige som følge av at hele eller deler av sjøfarten ikke lenger drives i selskaper hjemmehørende i Norge.

Utvalgets flertall vil også peke på at en rekke andre næringer kan påberope seg de samme karakteristika som sjøfartsnæringen. For eksempel er det nærliggende å tro at næringer som luftfart og andre former for transportvirksomhet er like mobile som sjøfartsnæringen, og i like stor grad kan hevde å tilhøre viktige næringsklynger. Sjøfartsnæringen står derfor etter flertallets mening ikke i en særstilling som berettiger særskilt støtte på bekostning av andre næringer.

Utflytting av skipseiende selskaper kan til en viss grad tenkes å medføre at også virksomhet i form av management og annen virksomhet tilknyttet sjøfart flyttes ut. Dette har til dels sammenheng med at rederiskatteordninger i enkelte andre land stiller krav om at teknisk management mv. av skip i selskaper innenfor ordningen må utføres av selskaper hjemmehørende i samme land. Etter flertallets vurdering er det ikke grunn til å anta at øvrig virksomhet i maritim sektor (det vil si annen virksomhet enn teknisk drift og administrasjon) vil påvirkes i særlig grad av en utflytting av skipseiende selskaper.

Sjøfartsvirksomhet er en internasjonal næring hvor lønnsomheten før skatt bestemmes av priser som fastsettes på verdensmarkedet. Det er også et gjennomgående trekk internasjonalt at næringen tilgodeses gjennom svært lempelige skatteregler. Lav kapitalkostnad for investeringer i sjøfart som følge av skattefavorisering vil gi incentiver til overinvestering i sjøfartsvirksomhet, og påfølgende lav lønnsomhet i næringen. Dette tilsier at den relativt lave avkastningen før skatt for sjøfartsinvesteringer ikke er særegen for Norge, men at den lave lønnsomheten skyldes global overinvestering i skip på bekostning av annen realkapital. Utvalget har imidlertid ikke undersøkt lønnsomheten i sjøfartsinvesteringer i andre land.

Den relativt sett lavere avkastningen før skatt for sjøfartsinvesteringer vil i en likevektssituasjon akkurat motsvares av verdien av den internasjonale skattesubsidieringen av næringen. Netto kapitalavkastningsrate før skatt er markert lavere i utenriks sjøfart enn i industri og næringene i Fastlands-Norge, som i hovedsak har vært underlagt ordinær selskapsbeskatning. I perioden 1990–2004 var årlig nettokapitalavkastningsrate 2,5 prosent i utenriks sjøfart, mens den var 11,8 prosent i industri og 8,7 prosent i Fastlands-Norge (ekskl. offentlig forvaltning). Imidlertid er kapitalavkastningsraten i utenriks sjøfart fortsatt lavere enn i de ordinært beskattede næringene også om man tar hensyn til gjennomsnittlig selskapsskatt og tonnasjeskatt. 12 Både fra et nasjonalt og et globalt synspunkt er det derfor ikke grunn til å videreføre skattefavoriseringen av sjøfartsvirksomhet.

Utvalgets flertall har også vurdert en ny rederiskatteordning i Norge med endelig skattefritak, etter mønster av de fleste andre europeiske ordningene. En slik ordning ville kunne innebære at incentivene til utflytting av skipseiende selskaper svekkes. Men en slik ordning vil i enda større grad enn den gjeldende norske rederiskatteordningen innebære skattefavorisering av sjøfartsvirksomhet. En økt støtte til rederinæringen vil kunne forsterke det samfunnsøkonomiske effektivitetstap som favoriseringen av næringen medfører. Selv om innføring av en skattefritaksordning kan tenkes å til en viss grad motvirke mulige effekter i form av en utflytting av virksomhet med tilknytning til virksomheten i de skipseiende selskapene, er dette etter flertallets vurdering av ikke av en slik betydning at det bør få som konsekvens at det innføres en rederiskatteordning med endelig skattefritak etter mønster av andre europeiske land.

Som i den gjeldende norske rederiskatteordningen, vil det i en rederiskatteordning med endelig skattefritak etter mønster av andre europeiske ordninger foreligge avgrensningsproblemer mht. å hindre at skattefritaket også får virkning for andre næringer. Dette illustrerer at avgrensing er et generelt problem med skattefavorisering av enkeltnæringer. Skillet mellom skattebegunstiget og ikke skattebegunstiget virksomhet som nødvendigvis må gjøres i en rederiskatteordning medfører administrativt merarbeid for skattytere og ligningsmyndigheter. Dette gjelder for dagens norske rederiskatteordning, og vil også gjelde ved innføring av en rederiskatteordning etter mønster av andre europeiske ordninger. En avvikling av rederiskatteordningen vil derimot innebære en forenkling av skattesystemet.

Mulighetene til å benytte utenlandske lavskatteregimer for sjøfart kan begrense de samfunnsøkonomiske gevinstene ved å avvikle rederiskatteordningen. For å motvirke skattetilpasninger er det hensiktsmessig å vurdere tiltak som hindrer mulighetene til å unngå ordinær overskuddsbeskatning ved investering i sjøfartsvirksomhet i utlandet. Dette er nærmere diskutert i kapittel 8.

7.8 Mindretallets merknader til kapittel 7. Forslag til en ny rederiskatte­ordning

Rederiskatteutvalgets medlemmer Ida Skard og Harry Veum viser til sine merknader til kapittel 6, hvor det fremgår at disse medlemmene mener at det ikke kan oppnås samfunnsøkonomiske gevinster av betydning ved en omlegging av skattepolitikken som innebærer en nedbygging av skipsfartsvirksomhet i Norge. I mandatet til Rederiskatteutvalget fremgår det at utvalget, i tillegg til en helhetlig vurdering av skattepolitikken og næringspolitikken, skal ta utgangspunkt i skipsfartsmeldingen. Det fremgår av skipsfartsmeldingen at det er en målsetting om at det skal være attraktivt å eie og drive skipsfart fra Norge. Dette var det også bred enighet om ved Stortingets behandling av meldingen. Disse medlemmer mener at en nødvendig forutsetning for å kunne nå disse målsettingene er at rederinæringen får en konkurransedyktig skatteordning i Norge.

Disse medlemmene vil også vise til at rederiene kan foreta skattemessige tilpasninger i form av relokalisering av rederivirksomheten til gunstigere skatteregimer i utlandet. Innføringen av fritaksmetoden som beskatningsmodell for selskaper har i vesentlig grad gjort det enklere for rederiene å foreta slike tilpasninger enn det som var tilfellet tidligere, ved at norske rederiselskaper kan overføre sin rederivirksomhet til tonnasjeskatteregimene i andre europeiske land. Relokalisering til utlandet var imidlertid en mulighet også forut for innføringen av fritaksmetoden.

Slike tilpasningsmuligheter bidrar til at de realøkonomiske gevinstene av en overgang til ordinær beskatning vil være usikre, og kommer i tillegg til de forholdene som er omtalt i mindretallets merknader i kapittel 6. Relokalisering til utlandet vil etter mindretallets vurdering føre til redusert tilknyttet virksomhet i Norge, idet bruk av utenlandske tonnasjeskatteordninger normalt forutsetter at rederiene i tillegg til skip også overfører strategisk og kommersiell drift til de aktuelle landene. Når strategisk og kommersiell drift av skipene overføres til utlandet, antar disse medlemmer at dette kan få betydning for lokaliseringen av også annen maritim virksomhet som har tilknytning til den utflyttede delen av næringen. Omstillingskostnadene på kort og mellomlang sikt vil kunne bli store, særlig i distriktene.

Disse medlemmer viser til at utvalgets flertall foreslår en utvidelse av anvendelsesområdet for NOKUS-reglene. Dette forslaget reiser en rekke problemstillinger av både prinsipiell og juridisk art som det etter disse medlemmers vurdering ligger utenfor dette utvalgets mandat å vurdere.

For disse medlemmer blir det etter dette et spørsmål om hvilken innretning en modell for særskilt skattelegging av rederiene bør ha. Skattemodellen bør gis en innretning som i tillegg til å være konkurransedyktig bidrar til å fremme nasjonale målsettinger for skipsfarten, herunder krav om at selskapene drives strategisk og kommersielt fra Norge. Videre må skattemodellen gis en utforming som gjør den enklest mulig å administrere både for skattytere og skattemyndigheter.

Uheldige virkninger av den gjeldende rederiskatteordningen

Mindretallet vil vise til at gjeldende rederiskattordning gir restriksjoner på bruken av kapital innenfor ordningen, ved at utdelinger fra et det rederibeskattede selskapet utløser en særskilt skatt på det utdelende selskapets hånd i tillegg til ordinær utbyttebeskatning hos personlig aksjonær.

Disse medlemmer vil også vise til at den gjeldende rederiskatteordningen inneholder en rekke formelle krav som begrenser den kommersielle handlefriheten til rederiene, uten at disse begrensningene alltid kan begrunnes i behovet for å unngå uheldige skattemessige tilpasninger. Begrensningene ligger blant annet i at ordningen har svært strenge krav til hvilken virksomhet rederiselskapene kan drive, samt til lovlige eiendeler innenfor ordningen, sett i sammenheng med et svært strengt sanksjonsregime ved brudd på bestemmelsene. I mange tilfeller begrenses investeringer som har klar sammenheng med ordinær rederivirksomhet. Dette gjelder for eksempel management og teknisk drift, men også annen nært tilknyttet virksomhet. Dersom slik virksomhet ved en feiltakelse foretas innenfor rederiskatteordningen, vil selv en svært liten feil kunne utløse betydelige sanksjoner. Slike strenge formelle krav knyttet til virksomhet og eiendeler er ikke tatt inn i de øvrige europeiske rederiskatteordningene.

Disse forholdene gjør etter mindretallets vurdering den gjeldende rederiskatteordningen uegnet til å nå de skipsfartspolitiske målsettingene som er uttalt i skipsfartsmeldingen med tilslutning av et bredt flertall i Stortinget.

Mindretallets vurderinger og forslag til skattemodell

Mindretallet foreslår at det innføres en modell for beskatning av rederivirksomhet lokalisert i Norge tilsvarende de øvrige tonnasjeskatteordningene i Europa (bortsett fra ordningen i Finland). Dette innebærer at den skattepliktige inntekten i selskaper innenfor ordningen skal fastsettes på basis av nettotonnasjen til skip innenfor ordningen. Det bør legges til rette for oppryddinger og forenklinger av selskapsstrukturen innenfor næringen, ved at samme selskap både kan ha inntekter omfattet av den beregnede tonnasjeinntekten og drive annen virksomhet som skal skattlegges ordinært. Dette vil sikre at ordningen blir tilstrekkelig kommersielt fleksibel. Den samlede skattepliktige inntekten i selskapet, dels beregnet på basis av nettotonnasjen og dels ordinært, bør slås sammen til ett skattegrunnlag og skattlegges som alminnelig inntekt. Dette vil være i samsvar med det som er vanlig i de øvrige europeiske ordningene. Det bør ikke finne sted noen ytterligere beskatning av selskapet ved utdeling til selskapsaksjonær, jf. den generelle fritaksmetoden for aksjeinntekter. Utdelinger til personlige aksjonærer bør skattlegges etter de ordinære reglene for slike utdelinger, jf. aksjonærmodellen for skattlegging av utbytte til personlig aksjonær.

Disse medlemmer vil videre vise til at det vil være naturlig å stille krav til virksomhet i Norge for å komme inn under en ny rederiskatteordning. Dette kan gjøres gjennom krav til strategisk og kommersiell drift fra Norge av de skip som er omfattet av ordningen. Det er i denne delen av rederivirksomheten vi finner maritim spesialkompetanse, som også er viktig i forhold til maritime tjeneste- og utstyrsprodusenter.

Et slikt krav er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Det fremgår av ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøfartsvirksomhet at en flaggnøytral ordning kan godkjennes dersom det stilles krav til strategisk og kommersiell drift. Flere EU-land har allerede innført slike regler. Managementvirksomhet (fra drift av egne, innleide eller andres skip) er særskilt omtalt i ESAs retningslinjer for statsstøtte, der det fremgår at slik virksomhet også omfattes av adgangen til særskilt beskatning.

Disse medlemmer viser også til gjeldende flaggkrav etter ESAs retningslinjer for statsstøtte, som må ivaretas også innenfor mindretallets forslag til ny rederiskatteordning.

For en nærmere beskrivelse av utformingen av rederiskatteordningen, vises til omtalen av dette i pkt 7.4 ovenfor.

Håndtering av utsatte skatteforpliktelser i gjeldende rederiskatteordning

Utvalgets mindretall foreslår at utsatte skatteforpliktelser i et selskap på tidspunktet for inntreden i den nye tonnasjeskattemodellen videreføres, men at det innføres en bindingstid for det inntredende selskapet, for eksempel en periode på 10 år. Utsatte skatteforpliktelser videreført innenfor den nye skattemodellen foreslås nedskrevet lineært over bindingstiden. Adgangen til å videreføre utsatte skatteforpliktelser innenfor den nye tonnasjeskattemodellen foreslås å gjelde både for selskaper som lignes innenfor den særskilte rederiskatteordningen i dag, og for rederiselskaper som lignes ordinært.

Videreføring at eksisterende skatteforpliktelser uten beskatning ble også lagt til grunn da nåværende rederiskattordning ble innført i 1996. 13 Videre er mindretallets forslag til håndtering av eksisterende skatteforpliktelser i tråd med den løsningen som er valgt i en rekke andre land ved innføring av tonnasjebeskatning, blant annet i Nederland og Danmark.

Uttreden før bindingstiden har uløpt, vil da medføre at den gjenværende delen av forpliktelsene kommer til beskatning. Det foreslås at en slik eventuell beskatning på grunn av uttreden forut for utløpet av bindingstiden gjennomføres ved føring av det skattepliktige beløpet over en gevinst- og tapskonto, jf. gjeldende skattelov § 14-45. Forslaget vil omfatte alle former for utsatte skatteforpliktelser i et selskap på inntredentidspunktet, det vil si uavhengig av om selskapet som trer inn i den nye fritaksordningen er undergitt ordinær beskatning eller om selskapet har vært underlagt beskatning etter gjeldende særskatteordning for rederiselskaper.

Særlig om øvrige støtteordninger for sjøfart.

Mindretallet er i tvil om flertallets forslag vedrørende øvrige støtteordinger for sjøfart ligger innenfor utvalgets mandat. Dette gjelder særlig de ordningene som ikke er en del av skattesystemet, idet utvalgets oppgave har vært å vurdere beskatningen av rederinæringen. Forslagene vil ha virkning for langt flere rederier og sjøfolk enn de som omfattes av dagens rederiskattordning. Flertallets forslag om endringer på «øvrige støtteområder» er ikke tilstrekkelig utredet i forhold til konsekvenser for virksomhet og sysselsetting i Norge. Det er heller ikke foretatt noen vurdering av ordningene i forhold til innretningen i andre europeiske land. Mindretallet tar flertallets forslag til etterretning, men ønsker ikke å konkludere på foreliggende grunnlag.

7.9 Referanseliste

NOU 1996: 17 I Norge – for tiden? Konsekvenser av økt internasjonalisering for en liten åpen økonomi (Bergoutvalget).

Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer.

St.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak for budsjetterminen 2005.