5 En sammenligning av den norske rederiskatteordningen med andre europeiske rederiskatteordninger

5.1 Innledning

I den senere tid har flere europeiske land innført særskilte skatteregler for rederiselskaper. Hellas var tidlig ute, og har i flere år hatt et gunstig skatteregime for rederiene. I 1995 innførte Nederland en særskilt rederiskatteordning for rederiselskaper med virkning fra og med inntektsåret 1996. I 1996 ble også den norske rederiskatteordningen innført. Siden den gang har blant annet EU-landene Tyskland, Storbritannia, Frankrike, Belgia, Danmark, Finland, Spania, Irland og Italia innført særskilte rederiskatteordninger. I Sverige ble en utredning om tonnasjeskatt overlevert til Finansdepartementet 24. februar 2006 (SOU 2006:20 Tonnageskatt). Utredningen foreslår at Sverige innfører en tonnasjeskatteordning på linje med ordningene i majoriteten av sjøfartsnasjonene i EU (jf. omtalen av utredningen i avsnitt 3.4).

Som det redegjøres for i dette kapitlet, avviker den norske ordningen fra den nederlandske på flere punkter. De fleste andre europeiske lands rederiskatteordninger har imidlertid likhetstrekk med den nederlandske ordningen. Den finske ordningen har derimot likhetstrekk med den norske, idet den også bygger på en modell med utsatt skatt. Nedenfor følger en gjennomgang av enkelte likheter og forskjeller mellom enkelte utvalgte europeiske rederiskatteordninger.

Et fellestrekk ved ordningene er at de er frivillige, det vil si at selskapene kan velge mellom ordinær selskapsbeskatning og rederibeskatning. I flere av ordningene gjelder det imidlertid en bindingstid på 10 år for valg av rederibeskatning eller ordinær beskatning, se nærmere under avsnitt 5.2.

Intensjonen bak særskilte skatteregler for rederier er at de skal øke lønnsomheten etter skatt i rederibeskattet virksomhet. En slik skattefavorisering krever detaljerte avgrensningsregler. Disse gjennomgås i avsnittene 5.3 til 5.5.

5.2 Endelig skattefrihet eller utsatt beskatning

Inntekter som opptjenes av selskap innenfor den norske rederiskatteordningen er i hovedregelen fritatt for løpende beskatning, men selskapene plikter å svare en særskilt skatt beregnet på grunnlag av skipenes nettotonnasje. Skattefritaket gjelder bare så lenge inntekten holdes innenfor rederiskatteordningen. Når et særskilt beskattet rederi­selskap deler ut ubeskattet inntekt til eiere utenfor rederiskatteordningen, beskattes inntekten med 28 prosent på selskapets hånd. Ved uttreden fra rederi­skatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør som medfører at selskapets ubeskattede inntekter kommer til beskatning. Den norske ordningen innebærer således en utsatt beskatning av driftsinntektene.

I flere andre europeiske rederiskatteordninger erstatter tonnasjeskatten i sin helhet overskuddsbeskatning av selskapene. Det betyr at det ikke påløper ytterligere beskatning av selskapet ved utdeling av utbytte eller ved uttreden fra ordningen. Rederiskatteordningene i Nederland, Danmark, Storbritannia, Tyskland, Frankrike, Italia, Belgia og Irland er alle utformet på denne måten. For å unngå at selskapene velger rederibeskatning i år selskapet går med overskudd, og ordinær selskapsbeskatning i år selskapene går med underskudd, er det innført krav om at selskapene må velge mellom rederibeskatning og ordinær beskatning for en periode på 10 år.

5.3 Hva slags virksomhet selskapet kan utøve

Den norske rederiskatteordningen stiller krav til hvilke eiendeler selskaper innenfor ordningen kan eie (lovlige og ulovlige eiendeler, jf. omtalen i kapittel 4.3), og hva slags virksomhet selskapet kan utøve. Selskapet kan som hovedregel ikke utøve annen virksomhet enn utleie og drift av skip i fart og hjelpefartøyer for bruk i petroleumsvirksomhet. Dersom selskapet bryter vilkårene for rederibeskatning, og bruddet ikke rettes før utløpet av visse frister, må selskapet tre ut av ordningen. Selskapets ubeskattede inntekter, herunder inntekter opptjent mens selskapet har vært innenfor ordningen, kommer da til beskatning ved at gevinsten føres på selskapets gevinst- og tapskonto.

I de fleste andre europeiske rederiskatteordninger stilles det ikke bestemte krav til hva slags virksomhet selskapet kan utøve. Selskapene kan både drive sjøfarts­virksomhet og annen type virksomhet. Det er imidlertid kun sjøfartsvirksomheten som kan underlegges rederibeskatning. Annen type virksomhet beskattes etter de ordinære skattereglene i vedkommende land. I disse rederiskatteordningene skilles det som hovedregel ikke mellom lovlige og ulovlige eiendeler som i den norske ordningen, men mellom eiendeler tilknyttet rederibeskattet virksomhet og eiendeler tilknyttet ordinært beskattet virksomhet.

5.4 Hvilke skattesubjekter som kan velge rederibeskatning

Den norske rederiskatteordningen er begrenset til aksjeselskaper som er stiftet i henhold til aksjeloven, og allmennaksjeselskap som er stiftet i henhold til allmennaksjeloven. Selskaper innenfor ordningen kan imidlertid på visse vilkår eie fartøyer gjennom deltakerlignede selskaper, og norsk-­kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS-­selskaper), og i den forstand omfatter ordningen også andre selskaper enn norske aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper.

Andre europeiske rederiskatteordninger er normalt ikke begrenset til aksjeselskaper stiftet i hjemlandet. Som eksempel kan nevnes den danske ordningen. Denne ordningen omfatter for det første aksjeselskaper (og andre selskaper hvor ingen av deltagerne hefter personlig for selskapets forpliktelser) som er hjemmehørende i Danmark. Med dette menes at selskapets ledelse må ha sitt sete i Danmark. Den danske ordningen gjelder i tillegg for selskaper som utøver rederivirksomhet gjennom et fast driftssted i Danmark, og hvor selskapet er hjemmehørende i et EU-land.

5.5 Virksomhet innenfor rederiskatteordningen

5.5.1 Sjøtransporttjenester

Typiske sjøtransporttjenester som kan underlegges rederibeskatning er transport av gods eller passasjerer til havs. Alle de europeiske rederiskatteordningene omfatter slik virksomhet, herunder den norske ordningen. På den annen side er det en del virksomhet som klart faller utenfor anvendelsesområdet til rederiskatteordningene. Dette gjelder blant annet for lystfartøyer og fiske- og fangstfartøyer.

Den norske rederiskatteordningen omfatter transport av personell eller forsyninger med skip og drift av taubåter, forsyningsfartøyer eller andre hjelpefartøyer for bruk i petroleumsvirksomhet. Eksempler på hjelpefartøyer er ankerhåndteringsfartøyer, beredskapsfartøyer, dykkerskip, seismiske skip og brannslukningsskip. Enkelte av disse fartøytypene inngår også i andre europeiske rederiskatteordninger.

5.5.2 Særlig om utleie og innleie av skip

Selskap innenfor den norske rederiskatteordningen må i utgangspunktet eie en kvalifiserende eiendel (skip i fart eller hjelpefartøyer for bruk i petroleumsvirksomhet), enten direkte eller indirekte. Indirekte eie kan skje gjennom et underliggende rederibeskattet selskap, eller gjennom et deltagerlignet selskap eller NOKUS-selskap. Det er tilstrekkelig at selskapet eier 3 prosent av aksjene eller andelene i det underliggende selskapet. Utover dette kan selskapet drive rederivirksomhet med innleid flåte. Det har ingen betydning om skipene er leid inn med eller uten besetning.

Selskap innenfor den norske ordningen kan også leie ut skip til andre selskaper innenfor og utenfor ordningen. Det er ikke oppstilt begrensninger med hensyn til hvor stor andel av selskapets flåte som kan leies ut.

I flere europeiske rederiskatteordninger gjelder det strengere krav til innleie og utleie av skip. Ved utleie av skip innenfor den danske ordningen stilles det krav om at leietakeren benytter skipet i virksomhet som omfattes av rederiskatteloven. Skip utleid uten besetning godtas kun dersom leieperioden begrenses til 3 år, og bakgrunnen for utleien er en forbigående overskuddskapasitet hos det eiende selskap. Samme skip kan bare leies ut uten besetning én gang.

Innenfor den danske rederiskatteordningen gjelder det også begrensninger for leie av skip med besetning. Hvis den innleide flåten med besetning er mer enn fire ganger så stor som eid flåte, skal inntekter fra den overskytende innleide flåten underlegges ordinær beskatning. Innleid flåte uten besetning likestilles i denne sammenheng med eid flåte.

Også i den britiske og den nederlandske rederiskatteordningen er det oppstilt begrensninger med hensyn til innleie og utleie av skip.

5.5.3 Virksomhet tilknyttet skipsfartsvirksomheten

Den norske ordningen er hovedsakelig begrenset til inntekter fra drift av egne og innleide skip og hjelpefartøyer for bruk i petroleumsvirksomhet. Også gevinster/tap ved realisasjon av slike fartøyer er unntatt fra løpende beskatning.

De fleste europeiske rederiskatteordninger omfatter inntekter fra drift av egne og innleide skip, samt gevinst og tap ved realisasjon av skip. Et unntak er den danske ordningen hvor gevinst ved realisasjon av skip er underlagt ordinær beskatning.

De fleste europeiske ordningene omfatter videre en del virksomhet nært tilknyttet rederivirksomheten. Som eksempel kan nevnes at den nederlandske ordningen omfatter inntekter fra skipsmekling, inntekter fra lasting og lossing og managementinntekter (teknisk, nautisk og kommersiell management) fra drift av egne, innleide eller andres skip. Et annet eksempel er den danske ordningen hvor følgende virksomhet inngår i rederiskattegrunnlaget:

• anvendelse av containere

• drift av lasting, lossing, og vedlikeholdsaktiviteter

• drift av billettkontorer og passasjerterminaler

• drift av kontorfasiliteter

• salg av varer til forbruk om bord

• en beregnet markedsleie av rederens egen ­anvendelse av lokaler om bord

• leieinntekt ved utleie av lokaler om bord

5.5.4 Ansatte

Et særtrekk ved den norske ordningen er at selskap innenfor ordningen ikke kan ha egne ansatte. De rederibeskattede selskapene må derfor leie inn arbeidskraft fra ordinært beskattede selskaper utenfor ordningen. Arbeidsinnsats for selskap innenfor ordningen kan bare forestås av foretak som er utenfor ordningen. I andre europeiske rederiskatteordninger kan selskapene normalt ha egne ansatte.

5.6 Beskatning av rederiselskapet

5.6.1 Beskatning ved inntreden i ordningen

Norge

Ved inntreden i den norske ordningen skal det foretas et inntektsoppgjør på selskapets hånd. Inntekten skal fastsettes som differansen mellom foretatte saldoavskrivninger (14 prosent) og beregnede lineære avskrivninger (4 prosent). Inntekten skattlegges i sin helhet i det året selskapet trer inn i ordningen.

Dersom selskapets gevinst- og tapskonto er positiv ved inntreden i ordningen, skal beløpet inntektsføres etter reglene i skatteloven §§ 14-45 og 14-47 også etter at selskapet har trådt inn i ordningen (det vil si at minst 20 prosent av saldoen skal inntektsføres årlig). Plikten til inntektsføring gjelder alle gevinster av eiendeler som etter skatteloven § 14-44 tredje ledd skal føres på gevinst- og tapskonto. Det er således uten betydning om vedkommende eiendel ville ha vært en lovlig eiendel innenfor ordningen.

Storbritannia

Inntreden i den britiske rederiskatteordningen utløser ingen særskilt beskatning på selskapets hånd. Det er imidlertid gitt regler om at en andel av selskapets meravskrivninger (differansen mellom skattemessige avskrivninger og faktisk verdifall) før inntreden i ordningen, kommer til beskatning dersom eiendelen realiseres mindre enn 7 år etter at selskapet trådte inn i rederiskatteordningen. Det skattepliktige beløpet reduseres gradvis mellom år 1 og år 7. Det gjelder en særregel for realisasjon av kvalifiserende skip: Den skattepliktige gevinsten kan nedskrives på nyinvesteringer på skip innen en bestemt tidsperiode. Tidsperioden begynner ett år før realisasjonen av skipet, og utløper to år etter realisasjonen.

Under det ordinære britiske skattesystemet kan beskatning av gevinst ved realisasjon av skip utsettes med inntil 6 år. Som et alternativ kan gevinsten nedskrives på nyinvesteringer i skip innen 6 år. Gevinsten vil da komme til beskatning gjennom lavere skattemessige avskrivninger på det nye skipet. Ved inntreden i ordningen kan det være at selskapet har en realisert gevinst som er utsatt i henhold til disse reglene. Inntreden i seg selv utløser ingen særskilt beskatning av slik gevinst, og gevinsten vil normalt kunne nedskrives på nyinvesteringer i skip før utløpet av fristen på 6 år.

Danmark

Heller ikke i Danmark er det gitt særskilte regler om beskatning av selskapet ved inntreden i ordningen. Meravskrivninger på skip før inntreden i ordningen vil kunne komme til beskatning dersom skipet realiseres mens selskapet er underlagt rederibeskatning. Det skattepliktige beløpet vil imidlertid reduseres eller falle bort dersom selskapet reinvesterer i nye skip før utløpet av året etter realisasjonsåret.

Nederland

Inntreden i den nederlandske rederiskatteordningen utløser ingen særskilt beskatning på selskapets hånd. Selskapet skal likevel foreta en særskilt beregning av differansen mellom eiendelenes markedsverdi og bokførte verdi på tidspunktet for inntreden i ordningen. Dette beløpet, sammen med andre skattekreditter tilknyttet skipsfartsvirksomheten ved inntreden i ordningen, vil tas til beskatning dersom selskapet trer ut av rederiskatteordningen før utløpet av en bindingsperiode på 10 år.

5.6.2 Tonnasjeskatt

I de fleste europeiske rederiskatteordningene blir den skattepliktige inntekten knyttet til rederivirksomheten ikke beregnet som forskjellen mellom selskapets skattepliktige inntekter og fradragsberettigede utgifter, slik som under ordinær selskapsbeskatning. I stedet beregnes det et skattegrunnlag basert på selskapets nettotonnasje. Rederiskatteordningene innebærer således at selskapets skattepliktige inntekt er uavhengig av selskapets faktiske driftsresultat, og tonnasjeskatt oppkreves også i de år hvor rederivirksomheten går med underskudd.

Fra og med inntektsåret 2005 tilsvarer satsene i den norske tonnasjeskatten gjennoms­nittet av nivået i Storbritannia, Danmark og Nederland, se Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 15.2. Satsene i den norske tonnasjeskatten er nå tilbake på det samme nominelle nivået som de hadde i 1996, da rederiskatteordningen ble innført. Den nominelle reduksjonen i tonnasjeskattesatsene fra 2004 til 2005 var på over 60 prosent, noe som innebærer at de reelle satsene er vesentlig lavere enn de var i 1996. 1

Den norske beregningsmåten for tonnasjeskatt er forskjellig fra andre europeiske ordninger. I Norge beregnes skatten direkte på grunnlag av nettotonnasjen. I de europeiske ordningene beregnes det først et skattegrunnlag basert på nettotonnasjen, som så beskattes med selskapsskattesatsen i vedkommende land.

Et særtrekk ved den norske ordningen er at tonnasjeskatten ikke kan samordnes med underskudd fra annen skattepliktig inntekt (netto finansutgifter). I andre europeiske rederiskatteregimer er utgangspunket at tonnasjeskatten kan samordnes med underskudd fra annen virksomhet.

5.6.3 Finansinntekter og -utgifter

Norge

Finansinntekter opptjent av selskap innenfor den norske rederiskatteordningen er i utgangspunktet underlagt løpende beskatning med 28 prosent. Tilsvarende kostnader og tap er fradragsberettiget. Som følge av fritaksmetoden er imidlertid aksjeinntekter mv. nå for en stor del fritatt for beskatning.

Gjeldsrenter skal fordeles mellom de skattepliktige finansinntektene og de foreløpig skattefrie driftsinntektene, tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og realaktiva i den regnskapsmessige balansen. Gevinster og tap som følge av kurssvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta skal fordeles på tilsvarende måte som gjeldsrenter.

Danmark

I Danmark skal nettofinansinntekter alltid beskattes etter skattelovgivningens alminnelige bestemmelser, det vil si med 28 prosent inntektsbeskatning. Dersom selskapet har nettofinansutgifter skal disse fordeles forholdsmessig mellom den rederibeskattede virksomheten og den øvrige virksomheten. Fordelingen skal baseres på regnskapsmessig verdi av aktiva knyttet til den rederibeskattede virksomheten, og regnskapsmessig verdi av øvrige aktiva. Den delen av finansutgiftene som fordeles til den rederibeskattede virksomheten er ikke fradragsberettiget.

Valutakursgevinster og -tap skal holdes utenfor beregningen av nettofinansinntekter og -utgifter. Disse skal i stedet fordeles og beskattes etter de samme reglene som gjelder for nettofinansutgifter.

Storbritannia

I Storbritannia er det gitt en regel om at finansutgifter skal fordeles mellom den rederibeskattede virksomheten og den ordinært beskattede virksomheten på en rimelig måte. Det er selskapene som i utgangspunktet bestemmer hvilken fordelingsnøkkel som skal benyttes ved fordelingen av finansutgiftene, men ligningsmyndighetene kan overprøve dette. Dersom en for stor andel av finansutgiftene er allokert til den ordinært beskattede virksomheten, vil selskapet bli nektet fradrag for en andel av utgiftene.

Nederland

I Nederland vil finansinntekter normalt ikke anses som inntekter fra sjøfartsvirksomheten, og slike inntekter vil derfor i hovedregelen underlegges beskatning etter ordinære regler. Unntak gjelder for renter på likvide midler som kan anses som driftskapital i sjøfartsvirksomheten.

Det gis ikke fradrag for finansutgifter som knytter seg til driftsmidler i den rederibeskattede virksomheten. Selskaper som krever fradrag for andre finansutgifter må dokumentere særskilt at utgiftene knytter seg til annen virksomhet enn den rederibeskattede virksomheten.

5.6.4 Overkapitalisering

I den norske ordningen beregnes det et inntektstillegg ved for høy egenkapital i rederibeskattede selskaper. Regelen har sin bakgrunn i at rederiskatteordningen stimulerer til full egenkapitalfinansiering i det rederibeskattede selskapet, mens nødvendig opplåning skjer på aksjonærenes hender, hvor renteutgifter fullt ut kommer til fradrag. For å unngå slik overkapitalisering av rederibeskattede selskaper, må selskaper med egenkapital over 70 prosent av totalkapitalen inntektsføre et beløp i skattegrunnlaget netto finansinntekter. Dette inntektstillegget beregnes kun for den delen av egenkapitalen som overstiger 70 prosent av totalkapitalen.

I Danmark er det gitt en tilsvarende regel om overkapitalisering. Her kreves det at egenkapitalen ikke utgjør mer enn to tredeler av summen av egenkapital og fremmedkapital i det rederibeskattede selskapet.

I Storbritannia er det som nevnt over gitt en regel om at finansutgifter skal fordeles mellom den rederibeskattede virksomheten og den ordinært beskattede virksomheten på en rimelig måte. Denne regelen vil komme til anvendelse blant annet ved overkapitalisering av den rederibeskattede virksomheten.

Det er ikke gitt regler om overkapitalisering i den nederlandske rederiskatteordningen.

5.6.5 Beskatning ved uttreden fra rederi­skatteordningen

Som nevnt tidligere, skal det ved uttreden fra den norske rederiskatteordningen foretas et inntektsoppgjør som medfører at selskapets ubeskattede inntekter kommer til beskatning. Utgangsverdien ved inntektsoppgjøret fastsettes i hovedregelen til markedsverdien av selskapets eiendeler med fradrag for gjeld, mens inngangsverdien settes lik beskattet kapital i selskapet. Tonnasjeskatten inngår ikke i posten beskattet kapital, og tonnasjeskatten innebærer derfor en ekstraskatt for å oppnå skatteutsettelse på driftsinntektene.

De fleste europeiske rederiskatteordningene bygger på endelig skattefrihet, og ikke utsatt beskatning. Selskapene kan i disse ordningene velge å tre ut ved utløpet av bindingsperioden på 10 år. I slike tilfeller foretas det intet særskilt inntektsoppgjør på selskapets hånd.

I visse tilfeller må selskapet tre ut av ordningen før utløpet av bindingsperioden på 10 år. Det kan blant annet skyldes at selskapet ikke lenger utøver relevant sjøfartsvirksomhet. Konsekvensene ved uttreden før utløpet av bindingsperioden er forskjellige i de ulike landene.

I Nederland skal meravskrivninger og andre skattekreditter opparbeidet før inntreden i ordningen tas til beskatning dersom selskapet trer ut av ordningen før utløpet av bindingsperioden.

I Storbritannia påløper det i enkelte tilfeller en såkalt «exit charge». Dette gjelder når selskapet av skattemessige årsaker sørger for at det ikke lenger er kvalifisert for rederibeskatning før utløpet av tiårsfristen. «Exit charge» innebærer at selskapet belastes med ordinær skatt på kapitalgevinster på driftsmidler i sjøfartsvirksomheten som er innvunnet de siste seks årene før datoen for uttreden, som om selskapet ikke hadde vært rederibeskattet. Det gis ikke fradrag for tilsvarende kapitaltap. «Exit charge» innebærer videre at en andel av meravskrivningene før inntreden i ordningen kan komme til beskatning.

I Danmark gjelder det ingen særskilte regler om beskatning av ubeskattede inntekter ved uttreden fra ordningen før utløpet av bindingsperioden på 10 år. Det skal imidlertid foretas et inntektsoppgjør slik at eventuell utsatt skatt knyttet til overavskrivninger før inntreden i ordningen kommer til beskatning.

5.7 Referanseliste

Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – Lovendringer.

SOU 2006:20 Tonnageskatt.