8 Endringer i NOKUS-reglene

8.1 Innledning og sammendrag

I kapittel 7 anbefaler utvalgets flertall (Guttorm Schjelderup, Gudrun Bugge Andvord, Erling Holmøy, Lars Håkonsen og Lone Semmingsen) at dagens særskatteregime for sjøfartsnæringen avvikles. Dette innebærer at selskapene som i dag er innenfor rederiskatteordningen skal beskattes etter de ordinære skattereglene. Som nevnt i avsnitt 7.5, vil både en videreføring av den gjeldende norske rederiskatteordningen, og en avvikling av ordningen med overgang til ordinær beskatning, innebære incentiver til å flytte sjøfartsvirksomhet til selskaper i land med gunstigere beskatning av slik virksomhet. I kapittel 8 presenteres flertallets forslag til endringer i skattereglene for å motvirke skattetilpasninger blant annet av den art som er omtalt i avsnitt 7.5.

Utvalgets flertall foreslår endringer i NOKUS-reglene, som anvendes overfor eiere av norskkontrollerte selskaper mv. i lavskattland. 1 Hensikten er å gjøre reglene til et mer effektivt virkemiddel mot skattetilpasninger i form av kapitalflukt til lavskatteregimer for blant annet sjøfart i utlandet. Endringene vil innebære at kravet til norsk eierskap eller norsk kontroll av selskapet reduseres, og at eiere av selskaper og innretninger som omfattes av en skatteavtale skal kunne NOKUS-beskattes også der selskapets eller innretningens inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter. Flertallet mener også at det bør vurderes å senke kravet til skattenivå i utlandet, som etter gjeldende regler er satt til to tredjedeler av skattenivået i Norge. Etter flertallets oppfatning er det videre grunn til å vurdere om reglene også skal gjelde for eiere av selskaper og innretninger som er hjemmehørende i Norge.

Rederiskatteutvalgets mandat innebærer at utvalget skal vurdere den samlede beskatningen av rederinæringen, samt vurdere eventuelle endringer i reglene. En avvikling av rederiskatteordningen, i kombinasjon med endringer i reglene om beskatning av eiere av NOKUS-selskaper som omtalt i kapitlet her, er etter flertallets vurdering det beste alternativet for beskatning av rederivirksomhet.

Utvalgets flertall vil påpeke at beskatningen av rederivirksomhet ikke kan ses uavhengig av beskatningen av annen virksomhet. Problemstillingen vedrørende kapitalflukt til lavskatteregimer i utlandet er generell, og endringene som foreslås i kapittel 8 er egnet til å motvirke skattetilpasninger også for andre næringer enn rederinæringen. Selv om forhold knyttet til rederinæringen, herunder næringens mobilitet og tilstedeværelsen av lavskatteregimer i andre EØS-land, gjør regler for å motvirke kapitalflukt særlig aktuelt for denne næringen, vil de hensyn som taler for tiltak mot kapitalflukt gjøre seg gjeldende også for andre næringer. De forslag som presenteres nedenfor er derfor utformet med sikte på anvendelse også for andre næringer. Dette vil også være mer i tråd med et generelt prinsipp om likebehandling av ulike næringer, enn et forslag med virkning bare for sjøfartsnæringen. På bakgrunn av utvalgets mandat er likevel særlige spørsmål knyttet til reglenes anvendelse for rederinæringen, og særlige hensyn som gjør seg gjeldende for denne næringen, omtalt spesielt.

I skattemeldingen (St.meld. nr. 29 (2003–2004) om skattereform) ble det foreslått en fritaksmetode for skattemessig behandling av aksjeinntekter i selskapssektoren (jf. meldingens kapittel 10). Finansdepartementet drøftet i meldingen spørsmålet om tilpasningsmuligheter som følge av en innføring av en fritaksmetode, herunder spørsmålet om å utvide anvendelsesområdet for NOKUS-reglene.

I forbindelse med innføringen av fritaksmetoden ga Finansdepartementet uttrykk for at NOKUS-reglene innenfor sitt virkeområde vil forhindre skattetilpasninger i form av flytting av virksomhet til lavskattland. I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) uttales det blant annet (jf. proposisjonens side 65):

«Innenfor sitt virkeområde vil NOKUS-reglene forhindre at fritaksmetoden gir incentiver til grenseoverskridende tilpasninger som omtalt i punkt 6.5.4.1. Departementet tar sikte på en gjennomgang av NOKUS-reglene, herunder lavskattlanddefinisjonen i skatteloven § 10-63, for blant annet å vurdere mulig utvidelse av virkeområdet.

Av praktiske grunner kan imidlertid ikke NOKUS-reglene utvides til å omfatte utenlandsinvesteringer med relativt lav norsk eierinteresse. Det vil være urimelig å pålegge minoritetsaksjonærer de dokumentasjonskrav som NOKUS-beskatning forutsetter, samtidig som NOKUS-beskatning kan medføre likviditetsproblemer for aksjonær som ikke har kontroll over selskapets utbyttepolitikk.»

Det er foreløpig ikke kommet noen oppfølging fra Finansdepartementet på dette punktet. Etter flertallets oppfatning innebærer det en vesentlig svakhet ved skattereformen 2004–2006 at det er innført en vidtrekkende fritaksmetode for beskatning av aksjeinntekter mv. i selskapssektoren, uten at det samtidig er gjennomført nødvendige begrensninger eller tiltak for å hindre skattetilpasning i form av kapitalflukt til lavskatteregimer i og utenfor EØS-området.

I avsnitt 8.3 beskrives flertallets forslag til endringer i NOKUS-reglene nærmere. Forslaget er ment som en skisse til nye regler, og det forutsettes en nærmere utredning av hvordan reglene skal utformes. Forholdet til Norges internasjonale forpliktelser etter EØS-avtalen og skatteavtalene er omtalt i avsnittene 8.4 og 8.5.

8.2 Regler om CFC-beskatning inter­nasjonalt

Den internasjonale utviklingen, herunder liberaliseringen av verdenshandel og finansmarkeder, har gjort oppmerksomheten rundt spørsmål om skatteplanlegging i form av kapitalflukt til lavskattland større. Ettersom skattereglene i de fleste land innebærer et skille mellom aksjonær og selskap som skattesubjekt, vil skattytere kunne dra nytte av et lavere skattenivå i utlandet ved å investere i gjennom selskaper i lavskattland. Inntekten vil da i utgangspunktet ikke beskattes (utover beskatningen i lavskattlandet) før den eventuelt deles ut til eieren som utbytte, og bare i den grad utbyttet er skattepliktig ved denne utdelingen.

Opprettelse av basisselskaper i lavskattland er en kjent form for skattetilpasning. Fremgangsmåten er at det opprettes et selskap i et lavskattland (basisselskapet) som driver den inntektsskapende virksomheten. I utgangspunktet skal selskapsinntekten skattlegges i basisselskapet, mens eiere i høyskatteland beskattes for utbytte og gevinst på eierandelene. En annen fremgangsmåte er å legge et holdingselskap i et lavskattland, som eier selskaper i andre land der den aktive virksomheten drives.

Et tiltak for å forhindre kapitalflukt til selskaper i lavskattland er såkalte CFC-beskatningsordninger. 2 Ordningene går ut på at eiere som alene eller sammen med andre eiere i hjemlandet kontrollerer eller eier en viss andel av selskaper i lavskattland, beskattes løpende for en forholdmessig andel av overskuddet i disse selskapene, uten hensyn til om overskuddet deles ut som utbytte fra selskapene. CFC-reglene hindrer dermed at hjemmehørende skattytere oppnår skattekreditt ved å investere i selskaper i lavskattland og så unngå eller utsette betaling av utbytte.

Det er stor variasjon i utformingen av de forskjellige elementene i CFC-ordningene. Et felles trekk ved ordningene i de fleste land er imidlertid at de er rettet inn mot inntekter av nærmere definerte typer, navnlig inntekter av passiv karakter og/eller basisselskapsinntekter (jf. avsnitt 8.3.3. nedenfor). Utbytteutdelinger blir ikke skattlagt i den utstrekning dette ligger innenfor den inntekt som er beskattet etter CFC-reglene.

I USA ble CFC-regler innført i 1962, og senere har en rekke andre land innført lignende regler. De fleste av verdens viktige kapitaleksporterende land og de fleste medlemmer av OECD har i dag innført CFC-regler. OECD har anbefalt sine medlemsland å innføre CFC-regler. 3 I Norge ble NOKUS-reglene innført med virkning fra og med inntektsåret 1992.

Også innenfor sjøfartsvirksomhet har eierskap via selskaper i lavskattland vært brukt som en metode for å oppnå skattefrihet. Ettersom inntekter fra internasjonal sjøfart faller utenfor anvendelsesområdet for flere lands CFC-ordninger, er bruk av selskaper i lavskattland særlig aktuelt for slik virksomhet.

8.3 Forslag til endringer i NOKUS-reglene

8.3.1 Innledning

Som gjort rede for i avsnitt 7.5, har skattereformen 2004–2006, herunder innføringen av fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter (aksjeutbytte og aksjegevinster) i selskapssektoren, bidratt vesentlig til å gjøre det mulig for norske skattytere å nyttiggjøre seg et lavt nivå på selskapsbeskatningen i andre land, ved å investere i selskaper hjemmehørende i utlandet. Rederiskatteordningene i andre land, særlig i EU, innebærer, sammen med fritaksmetoden, fravær av NOKUS-beskatning og de øvrige forhold som er nevnt i avsnitt 7.5, incentiver for norske investorer til å legge sjøfartsvirksomhet til selskaper hjemmehørende i land der skattereglene for sjøfart er gunstigere enn i Norge. En avvikling av den norske rederiskatteordningen vil øke skattebelastningen for investeringer i sjøfart i selskaper hjemmehørende i Norge, og det må antas at dette gir ytterligere incentiver til kapitalflukt til rederiselskaper i utlandet.

Formålet med NOKUS-reglene er å hindre skattemotivert kapitalflukt til selskaper i land med ingen eller lav beskatning. NOKUS-reglene hindrer at hjemmehørende skattytere oppnår skattekreditt ved å investere i selskaper i lavskattland og så unnlate eller utsette betaling av utbytte til Norge. Etter innføringen av fritaksmetoden får NOKUS-reglene økt betydning. Som beskrevet i avsnitt 7.5 gjør fritaksmetoden det etter omstendighetene mulig for norske selskapsinvestorer å tilpasse seg slik at den totale beskatningen knyttet til selskapsoverskudd ikke overstiger den skatt som belastes på selskapsnivå i lavskatteregimer. 4 NOKUS-reglene kan motvirke slik tilpasning, innenfor disse reglenes anvendelsesområde.

Dagens NOKUS-regler omfatter imidlertid ikke eiere av selskaper omfattet av skatteavtaler, hvis selskapets inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter. Inntekter fra utleie og drift av skip kan normalt ikke anses som passive inntekter. 5 Dette innebærer at selskaper som lignes innenfor særlige skattefrihetsordninger for rederiselskaper i skatteavtaleland normalt ikke kan lignes etter NOKUS-reglene. NOKUS-reglene vil derfor ikke i sin nåværende utforming være egnet til å forhindre kapitalflukt til lavbeskattede rederiselskaper i disse landene. Utvalgets flertall mener på denne bakgrunn at det bør gjennomføres endringer i NOKUS-reglene, blant annet slik at sjøfartsvirksomhet som eies fra Norge i større grad kan omfattes av reglene.

Som utvalgets flertall har vist i avsnitt 7.3, må det antas at en overgang til ordinær beskatning av rederivirksomhet, sammenlignet med videreføring av den gjeldende ordningen, eller overgang til en skattefrihetsordning etter mønster av andre europeiske rederiskatteordninger, vil kunne gi en samfunnsøkonomisk gevinst i form av bedre ressursutnyttelse og økte skatteinntekter. En utvidelse av anvendelsesområdet for NOKUS-reglene vil kunne bidra til at samfunnsøkonomiske gevinster i ytterligere grad realiseres ved en avvikling av rederiskatteordningen. Utvalgets flertall vil imidlertid understreke at en gjennomføring av de tiltak mot kapitalflukt i form av endringer i NOKUS-reglene som presenteres i dette kapitlet ikke er en nødvendig forutsetning for flertallets anbefaling om å avvikle rederiskatteordningen. Gode grunner tilsier en avvikling av ordningen uten hensyn til om det samtidig gjennomføres en utvidelse av anvendelsesområdet for NOKUS-reglene eller andre tiltak for å hindre kapitalflukt til utenlandske lavskatteregimer for rederivirksomhet. Det vises til flertallets oppsummering og konklusjon i kapittel 9.

Som nevnt i avsnitt 8.1 er problemstillingen vedrørende kapitalflukt til lavskatteregimer i utlandet generell, og de hensyn som taler for tiltak mot kapitalflukt gjør seg gjeldende også for andre næringer enn sjøfartsnæringen. I omtalen av forslaget til endrede NOKUS-regler tas det derfor utgangspunkt i at endringene bør få virkning også for andre typer virksomhet enn sjøfartsvirksomhet.

8.3.2 Hvilke selskaper og innretninger som omfattes av NOKUS-reglene

De gjeldende reglene om NOKUS-beskatning omfatter i utgangspunktet eiere av alle typer selskaper som ikke underlegges deltakerligning i Norge. Dette vil i hovedsak gjelde aksjeselskaper og dermed likestilte selskaper, jf. skatteloven § 10-1. Reglene gjelder også for skattytere som alene eller sammen med andre direkte eller indirekte kontrollerer annen selvstendig innretning eller formuesmasse hjemmehørende i lavskattland, og som skattyteren direkte eller indirekte har fordeler av, jf. skatteloven § 10-60 annet punktum.

Utvalgets flertall legger til grunn at de endringer i NOKUS-reglene som foreslås i innstillingen her, i hovedsak ikke medfører behov for endringer i anvendelsesområdet for NOKUS-reglene mht. hvilke selskaps- og innretningstyper som kan gi grunnlag for NOKUS-beskatning av eierne.

Etter flertallets oppfatning er det imidlertid grunn til å vurdere om NOKUS-reglene også skal gjelde for eiere av selskaper og innretninger som er hjemmehørende i Norge . Dette blant annet fordi Norge i enkelte skatteavtaler anvender unntaksmetoden for virksomhetsinntekter, slik at fortjeneste fra et fast driftssted i den annen stat etter skatteavtalen ikke kan beskattes i Norge. Videre følger det av flere av våre skatteavtaler at internasjonal sjøfart bare skal kunne beskattes i den stat der selskapets «virkelige ledelse» befinner seg. 6 Dette innebærer at norske skattytere etter omstendighetene kan ha mulighet til å gjøre bruk av lavskatteregimer for sjøfart og annen næringsvirksomhet i andre land, blant annet ved å legge virksomheten i et deltagerlignet selskap eller et fast driftssted i dette landet. NOKUS-beskatning av eiere av selskaper som er hjemmehørende i Norge som deltar i lavbeskattet næringsvirksomhet i utlandet, eller utøver slik virksomhet gjennom et fast driftssted i utlandet, kan hindre slike tilpasninger.

For øvrig bemerker utvalgets flertall at det bør tas hensyn til forholdene som er omtalt i forrige avsnitt i det videre arbeidet for å hindre kapitalflukt, gjennom lovgivning og ved forhandling av skatteavtaler.

En endring slik at NOKUS-reglene også skal gjelde for eiere av selskaper og innretninger som er hjemmehørende i Norge kan også ha betydning for reglenes forhold til Norges EØS-rettslige forpliktelser, jf. avsnitt 8.4.

En endring slik at eiere av norske selskaper mv. kan omfattes av NOKUS-reglene vil reise spørsmål om hva som skal utgjøre det relevante sammenligningsgrunnlaget ved vurderingen av om et selskap eller en innretning hjemmehørende i Norge er lavbeskattet. Normalt skal den effektive beskatningen av virksomheten sammenlignes med beskatningen av tilsvarende virksomhet i Norge. Et slikt sammenligningsgrunnlag vil imidlertid innebære at reglene normalt ikke får anvendelse for eiere av selskaper som er hjemmehørende i Norge og underlagt særlig gunstige skatteregler her. Dette fordi det relevante sammenligningsgrunnlaget for vurderingen av om det foreligger lav beskatning ikke vil være det ordinære selskapsskattenivå i Norge, men skattenivået for den aktuelle næringen.

8.3.3 Passive og aktive inntekter

De gjeldende NOKUS-reglene får ikke anvendelse på eiere av selskaper og innretninger som omfattes av en skatteavtale, med mindre selskapets eller innretningens inntekter hovedsakelig er av passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. Denne begrensningen ble innført av hensyn til antatte begrensinger som følge av skatteavtalene. 7 Utvalgets flertall mener at anvendelsesområdet for NOKUS-reglene må utvides, slik at eiere av selskaper og innretninger som omfattes av skatteavtaler skal kunne NOKUS-beskattes også der selskapets eller innretningens inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter. Forholdet til Norges forpliktelser etter skatteavtalene er drøftet i avsnitt 8.5.1 nedenfor.

De fleste CFC-ordninger i andre land er spesielt innrettet mot særlige typer inntekt. 8 Dette gjelder såkalte passive inntekter og inntekter fra basisselskaper. 9 Passive inntekter omfatter typisk inntekter i form av renter, utbytte, leieinntekter, royalty og kapitalgevinster. Inntekter fra basisselskaper er inntekter som ikke er passive, men som likevel omfattes av CFC-ordningene i ulike land. Som eksempler på basisselskapsinntekter kan nevnes ulike typer inntekter fra handel og tjenestevirksomhet i land utenfor CFC-selskapets hjemland, og inntekter fra internasjonal transportvirksomhet. Et felles trekk ved inntekter som gir grunnlag for CFC-beskatning i de forskjellige lands ordninger er at inntektene gir særlig gode muligheter til skattetilpasninger av den art som er omtalt i avsnitt 8.2 ovenfor. Avgrensningen mellom passive inntekter og basisselskapsinntekter på den ene side og inntekter fra aktiv virksomhet på den annen side, varierer fra land til land. Når det gjelder inntekter fra internasjonal sjøfart spesielt, nevnes at slike inntekter i større eller mindre grad omfattes eller har vært omfattet av CFC-beskatning i flere land. 10 Spørsmålet om hvilke inntektstyper som omfattes av de ulike lands CFC-ordninger må ses i sammenheng med utformingen av landenes CFC-ordninger for øvrig.

I noen land er avgrensningen mot passive inntekter og basisselskapsinntekter gjennomført slik at hvis inntekter av denne typen overstiger en viss andel av selskapets totale inntekter, beskattes eierne for sin andel av selskapets totale inntekter. I andre land omfattes bare den andel av inntektene i CFC-selskapet som er passive inntekter og/eller basisselskapsinntekter av CFC-beskatningen.

NOKUS-reglene omfatter i utgangspunktet alle typer inntekt, slik at NOKUS-beskatning skal skje uten hensyn til inntektenes karakter. Det er imidlertid som nevnt ovenfor gjort unntak der det aktuelle selskapet eller den aktuelle innretningen er omfattet av en skatteavtale, og selskapets eller innretningens inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter, slik dette begrepet er definert i norsk intern rett. 11 I slike tilfeller skal det ikke skje NOKUS-beskatning overhodet. Der inntekten i selskapet eller innretningen er av hovedsakelig passiv karakter, vil all inntekt i selskapet eller innretningen gi grunnlag for NOKUS-beskatning.

Utvalgets flertall legger til grunn at kapitalflukt til lavskattland som utelukkende eller i hovedsak er skattemotivert, særlig er aktuelt for inntekter av passiv karakter. Problemene knyttet til skattemotivert kapitalflukt og beskyttelse av det norske skattegrunnlaget knytter seg imidlertid også til andre typer inntekter enn passive inntekter. Utvalgets flertall mener derfor at NOKUS-reglene bør endres på dette punktet, slik at de innrettes mot flere typer inntekter, også for eiere av selskaper og innretninger som omfattes av en skatteavtale. Blant annet bør NOKUS-reglene etter flertallets oppfatning innrettes mot inntekter fra internasjonal sjøfart, også for eiere av selskaper og innretninger som omfattes av skatteavtaler.

CFC-regelverkene er i flere land avgrenset mot inntekter av typisk aktiv og stedbunden karakter, så som inntekter fra industri og lignende. Det har vært anført som et argument mot NOKUS-beskatning av slike inntekter at dette kan innebære at norske aktører vil stille svakere i konkurransen med andre aktører, for eksempel når det gjelder industriinvesteringer i lavskattland. 12 Utvalgets flertall mener at hensynet til å unngå skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i utlandet taler for NOKUS-beskatning også av inntekter fra virksomhet som nevnt. I prinsippet mener flertallet derfor at NOKUS-beskatning bør gjennomføres uten hensyn til hva slags type inntekt som oppebæres av det aktuelle NOKUS-selskapet eller den aktuelle NOKUS-innretningen.

Flertallet antar likevel at en praktisk tilnærming kan være at NOKUS-reglenes anvendelsesområde i forhold til eiere av selskaper og innretninger som omfattes av en skatteavtale i første omgang utvides noe, men ikke gjøres helt uavhengig av inntektstype. NOKUS-reglene kan da i større grad bevare sin karakter av å være regler som beskytter mot skattetilpasninger i form utflytting av særlig mobile skattegrunnlag. Dette kan også gjøre det lettere å tilpasse reglenes anvendelsesområde i forhold til mulige begrensninger som følge av skatteavtaler (jf. nærmere under avsnitt 8.5 om dette). Denne tilnærmingen innebærer den gjeldende definisjonen av passive inntekter i skatteloven § 10-64 erstattes med en ny definisjon av passive inntekter og basisselskapsinntekter.

Den nærmere avgrensning av hvilke inntekter som skal omfattes av definisjonen av passive inntekter og basisselskapsinntekter må skje blant annet på bakgrunn av en vurdering av hvor utsatt de ulike inntektstypene er for skattetilpasninger i form av kapitalflukt, og på bakgrunn av eventuelle begrensninger i skatteavtaler.

Ved avgrensingen av hvilke inntekter som skal omfattes av definisjonen av passive inntekter og basisselskapsinntekter bør det også ses hen til hvilket krav NOKUS-reglene stiller til skattenivået i utlandet, jf. avsnitt 8.3.4 nedenfor. Jo lavere kravet til skattenivå i utlandet settes, jo flere typer inntekter vil kunne omfattes.

Inntekter fra internasjonal sjøfart kan og bør omfattes av definisjonen av passive inntekter og basisselskapsinntekter.

8.3.4 Definisjonen av lavskattland

Dagens NOKUS-regler gjelder for eiere av selskaper og innretninger i såkalte lavskattland. Lavskattland er i skatteloven § 10-63 definert som land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge. I forskrift til skatteloven § 10-63 er det gitt bestemmelser om land som uten nærmere vurdering skal anses som lavskattland, og om land som uten nærmere vurdering ikke skal anses som lavskattland.

Etter flertallets oppfatning kan det være hensiktsmessig å se NOKUS-reglenes krav til skattenivå i utlandet i sammenheng med hvilke inntektstyper NOKUS-reglene er innrettet mot. Under avsnitt 8.3.3 anbefaler utvalgets flertall en utvidelse av NOKUS-reglenes anvendelsesområde for eiere av selskaper og innretninger som omfattes av skatteavtaler, slik at eierne skal kunne NOKUS-beskattes også der selskapets eller innretningens inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter. Flertallet antar likevel i avsnitt 8.3.3 at en praktisk tilnærming kan være at NOKUS-reglenes anvendelsesområde i forhold til eiere av selskaper og innretninger som omfattes av skatteavtaler i første omgang utvides noe, men ikke gjøres helt uavhengig av inntektstype. Dette fordi NOKUS-reglene da i større grad kan bevare sin karakter av å være regler som beskytter mot skattetilpasninger i form utflytting av særlig mobile skattegrunnlag.

Det må antas at incentivene til skattetilpasninger i form av kapitalflukt øker både med forskjellen i skattenivået mellom Norge og utlandet, og med mobiliteten for den aktuelle inntektstypen. Jo lavere krav som settes til skattenivå i utlandet, jo flere inntektstyper kan NOKUS-reglene derfor innrettes mot, uten at de mister sin karakter av å være regler som motvirker skattetilpasninger. Når kravet til skattenivå i utlandet senkes, vil utenlandsinvesteringer som ikke er hovedsakelig skattemotiverte lettere kunne unngå NOKUS-beskatning. Som omtalt nedenfor under avsnitt 8.5.1, kan også forholdet til skatteavtalene tilsi at definisjonen av lavskattland gjøres noe snevrere, slik at et noe lavere beskatningsnivå aksepteres enn tilfellet er i dag.

8.3.5 Krav om kontroll

Etter de gjeldende NOKUS-reglene stilles det krav om norsk kontroll av et utenlandsk selskap eller en utenlandsk innretning. Kravet om kontroll innebærer som hovedregel at norske skattytere til sammen direkte eller indirekte må eie eller kontrollere minst 50 prosent av det aktuelle selskapet eller den aktuelle innretningen, både ved inntektsårets begynnelse og utgang. 13 Der det foreligger norsk kontroll, vil norske eiere skattelegges for en forholdsmessig andel av selskapets eller innretningens overskudd. Kravet om minst 50 prosent eierandel eller kontroll er begrunnet til dels med hensynet til at skattyterne skal ha mulighet til å oppfylle de krav til dokumentasjon ordningen forutsetter, og til dels med at løpende beskatning etter NOKUS-reglene synes mer rimelig i tilfeller der de norske skattyterne kan kontrollere utdelingene fra selskapet eller innretningen. 14

Utvalgets flertall legger til grunn at effektive regler om NOKUS-beskatning forutsetter at reglene må gjelde også der norske skattytere eier eller kontrollerer mindre enn 50 prosent av et selskap. Blant annet av praktiske hensyn må det likevel settes som vilkår for NOKUS-beskatning at norske skattytere, direkte eller indirekte, har en viss kontroll i det aktuelle selskapet.

Det kan tenkes en rekke ulike måter å utforme kravet til kontroll- og/eller eierandel i NOKUS-reglene. Kravene til eierskap og kontroll kan gjøres kumulative eller (som i de gjeldende NOKUS-reglene) alternative. I andre lands CFC-regler er det valgt ulike løsninger, og krav til eier- og/eller kontrollandel i flere land satt lavere enn 50 prosent. 15

Dagens NOKUS-regler stiller ikke krav til de enkelte norske skattyteres eier- og/eller kontrollandel i selskapet. Der det foreligger minst 50 prosent norsk eierskap eller kontroll, vil alle norske eiere beskattes, uten hensyn til hvor liten eier- og kontrollandel de har. Når anvendelsesområdet for NOKUS-reglene utvides, kan administrative byrder knyttet til gjennomføringen av reglene øke. Utvalgets flertall mener at det kan være grunn til å vurdere om det bør innføres et krav om en minste eier- eller kontrollandel for de enkelte eiere som skal beskattes etter NOKUS-reglene.

Kravet til eier- og/eller kontrollandel må fastsettes etter en avveining av ulike hensyn, herunder hensynet til den praktiske gjennomføringen av ligningen, hensynet til skattyternes mulighet til å skaffe til veie nødvendig informasjon og påvirke utbytteutdelinger, og hensynet til reglenes effektivitet. Kravet må også ses i sammenheng med utformingen av NOKUS-reglene for øvrig, herunder hvilke inntektstyper reglene er innrettet mot (jf. avsnitt 8.3.3), og hvilket krav som stilles til skattenivået i utlandet for å unngå NOKUS-beskatning (jf. avsnitt 8.3.4).

Som nevnt antar utvalgets flertall at hensynet til en effektiv NOKUS-beskatning innebærer at kravet må settes lavere enn kravet til eier- eller kontrollandel som følger av gjeldende regler. Et utgangspunkt for vurderingen kan være prosentandelen som er avgjørende i forbindelse med fritaksmetodens avgrensning mellom direkteinvesteringer og porteføljeinvesteringer. Etter fritaksmetoden er det avgjørende om skattyteren over et nærmere angitt tidsrom (avhengig av om det dreier seg om gevinst, tap eller utbytte) har eid minst 10 prosent av kapitalen og hatt minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv., jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd. En mulighet kan etter flertallets oppfatning være at det stilles krav om en viss eier- og/eller kontrollandel på individuelt nivå, kombinert med et krav til samlet norsk eier- og/eller kontrollandel. Som etter gjeldende NOKUS-regler må det være eierandelen som avgjør hvilken andel av selskapets overskudd som skal ligge til grunn for beskatningen av eieren.

De gjeldende NOKUS-reglene omfatter annen selvstendig innretning eller formuesmasse hjemmehørende i lavskattland som skattyter alene eller sammen med andre direkte eller indirekte kontrollerer, og som skattyteren direkte eller indirekte har fordeler av, jf. skatteloven § 10-60 annet punktum. Etter forarbeidene skal en slik formuesmasse anses som norsk-kontrollert dersom halvparten av de som har innflytelse over hvordan innretningens kapital skal anvendes, er skattepliktige til Norge, eller dersom minst halvparten av de som har fordeler av innretningen er skattepliktige til Norge. 16 Utvalgets flertall legger til grunn at et endret krav om eier- eller kontrollandel for selskaper kan gis tilsvarende anvendelse for selvstendige innretninger og formuesmasser.

8.3.6 Gjennomføringen av beskatningen. Fradrag for andel av underskudd

NOKUS-beskatning gjennomføres ved at eier hjemmehørende i Norge blir beskattet for en andel av selskapets skattemessige resultat. Resultatet fastsettes etter norske skatteregler, som om selskapet var skattepliktig (til Norge). Inntekten som beregnes inngår i eierens alminnelige inntekt. Utvalgets flertall foreslår ikke endringer i måten den løpende beskatningen gjennomføres på. Dette innebærer blant annet at norske skattytere må omarbeide det utenlandske regnskapet til et norsk «skatteregnskap».

Når det gjelder utdelinger fra NOKUS-selskap skal utbytte til en selskapsaksjonær ikke beskattes i den utstrekning utbyttet ligger innenfor den inntekt som er skattlagt i medhold av NOKUS-reglene, jf. skatteloven § 10-67 første ledd. Dersom en investering i et NOKUS-selskap omfattes av fritaksmetoden, noe den vil gjøre for eksempel dersom NOKUS-selskapet er hjemmehørende i et EØS-land, vil utbytte til en selskapsaksjonær være skattefritt. Utbytte til personlige aksjonærer omfattes av aksjonærmodellen, jf. skatteloven § 10-67 annet ledd.

Fra og med inntektsåret 2003 er det ikke lenger adgang til fradrag for andel av underskudd fra NOKUS-selskap i aksjonærens øvrige inntekt. Fradrag for andel av underskudd kan imidlertid fortsatt fremføres til fradrag i inntekt som beregnes fra NOKUS-selskapet. Fremføringsadgangen for andel av underskudd er avhengig av at aksjonæren på anmodning kan garantere fremleggelsen av bilag. Årsaken til endringen var etter forarbeidene at en slik adgang kunne åpne for skattemotiverte tilpasninger, og at et fradrag i øvrig inntekt kunne medføre svært kompliserte beregninger av fradragsramme. 17 En fradragsramme vil si at aksjonæren ikke kan få fradrag i øvrig inntekt ut over det han skattemessig risikerer å tape. Utvalgets flertall mener at begrensningen i adgangen til underskuddsfremføring bør videreføres. Etter endringene som foreslås i kapitlet her vil imidlertid NOKUS-reglene kunne omfatte norske aksjonærer selv om disse i fellesskap ikke har dominerende innflytelse i selskapet. I slike tilfeller vil det kunne være vanskeligere for norske aksjonærer å garantere en fremleggelse av regnskapsmateriale på ligningsmyndighetenes begjæring. Kontrollhensyn tilsier likevel at fremføringsadgangen for underskudd også her bør være avhengig av at aksjonæren kan garantere en slik fremleggelse. Det antas å være få tilfeller i praksis hvor aksjonæren ikke kan garantere dette.

8.3.7 Administrative forhold

NOKUS-selskapene er ikke knyttet til noen spesiell kommune i Norge, mens aksjonærene kan være bosatt eller hjemmehørende i forskjellige kommuner. Det er nødvendig at ett enkelt ligningskontor samordner fastsettelsen av inntekten fra det enkelte selskapet. Blant annet av denne grunn har Sentralskattekontoret for storbedrifter fått kompetansen til å fastsette inntekt fra NOKUS-selskapene. 18 Det må antas at en utvidelse av NOKUS-reglenes anvendelsesområde som omtalt i dette kapitlet kan medføre at antallet tilfeller som omfattes av disse bestemmelsene vil bli en del større enn i dag. Dette selv om de nye reglene til dels er ment å ha en forebyggende karakter. Endringene kan derfor medføre et visst merarbeid for skatteetaten.

8.4 Forholdet til EØS-avtalen

De gjeldende NOKUS-reglene omfatter eiere av selskaper hjemmehørende i EØS, så vel som eiere av selskaper hjemmehørende utenfor EØS. NOKUS-reglene reiser spørsmål om forholdet til Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. 19 Spørsmålet om NOKUS-reglenes lovlighet i forhold til EØS-avtalen har nylig vært oppe i en sak for ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Ligningsnemnda kom til at EØS-reglene ikke hindrer NOKUS-beskatning. 20

Det pågår i flere EØS-land en diskusjon vedrørende nasjonale CFC-reglers lovlighet i forhold til fellesskapsrettens bestemmelser om fri bevegelighet. I saken vedrørende Cadbury Schweppes 21 , som er forelagt for EF-domstolen, er det reist spørsmål om britiske CFC-regler er i strid med EF-reglene.

Spørsmålet om NOKUS-reglene er i samsvar med EØS-avtalen må i utgangspunktet vurderes konkret på bakgrunn av de norske reglene. Utfallet i saken vedrørende Cadbury Schweppes vil likevel gi veiledning for de vurderinger som må gjøres i forhold til de norske reglene. Dette gjelder uten hensyn til om NOKUS-reglene beholdes i sin nåværende form eller endres.

Etter flertallets oppfatning vil spørsmålet om NOKUS-reglenes lovlighet i forhold til EØS-avtalen ikke stille seg vesentlig annerledes som følge av en gjennomføring av de endringene flertallet skisserer i innstillingen her. Flertallets forslag om en endring av bestemmelsen i skatteloven § 10-64, slik at eiere av selskaper mv. som omfattes av skatteavtaler skal kunne omfattes av NOKUS-reglene også der selskapets inntekter ikke er av hovedsakelig passiv karakter, kan imidlertid gjøre EØS-problemstillinger mer aktuelle enn i dag.

Flertallet legger til grunn at det under enhver omstendighet må foretas en vurdering av om det er nødvendig å gjøre endringer i ulike deler av NOKUS-regelverket når dom i saken vedrørende Cadbury Schweppes foreligger. På denne bakgrunn ser flertallet det ikke hensiktsmessig å foreta en nærmere drøftelse av det fellesskapsrettslige spørsmålet om forholdet mellom nasjonale CFC-regler og fellesskapsrettens bestemmelser om fri etableringsrett og fri bevegelighet for kapital.

Flertallet legger for øvrig til grunn at lovligheten av Norges og andre lands CFC-regler sett i forhold til EØS-avtalen vil avhenge av den konkrete utformingen av reglene. Utvalgets flertall viser til at det i avsnitt 8.3.2 er gitt uttrykk for at det kan vurderes om nye regler for beskatning av eiere i lavbeskattede selskaper også skal gjelde for eiere av selskaper hjemmehørende i Norge. Flertallet viser også til at det kan vurderes å innføre en ordning hvor skattytere som omfattes av NOKUS-reglene kan velge mellom å bli beskattet løpende for selskapets overskudd, eller etter en uttaksmodell hvor skattekreditten rentebelastes slik at innelåsningseffekten fjernes. Dette kan tenkes å ha betydning for de problemstillinger som reiser seg i forhold til Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

Flertallet bemerker videre at uten hensyn til utviklingen i fellesskapsretten vil NOKUS-reglene fortsatt kunne gjøres gjeldende for eiere av selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS. Problemene knyttet til kapitalflukt til lavskatteregimer, som er beskrevet i avsnitt 7.5, får en særlig betydning for investeringer i selskaper i EØS-området, ettersom fritaksmetoden får anvendelse på aksjer i selskaper innenfor lavskatteregimer i EØS. Likevel er det behov for mer effektive NOKUS-regler for å motvirke kapitalflukt til lavskatteregimer også utenfor EØS-området. Dette gjelder for eksempel lavskatteregimer for sjøfart.

I forarbeidene til fritaksmetoden varslet Finansdepartementet en gjennomgang av spørsmålet om fritaksmetodens anvendelse for inntekter på investeringer i lavskattland innenfor EØS, i sammenheng med en gjennomgang av NOKUS-reglene og kreditreglene, samt under iakttakelse av den videre utviklingen av fellesskapsretten. 22 Utvalgets flertall legger til grunn at det uansett er nødvendig å gjennomføre tiltak for å motvirke skattetilpasning i form av kapitalflukt til lavskatteregimer i og utenfor EØS-området. Manglende muligheter mht. innstramminger i NOKUS-reglene overfor eiere av selskaper hjemmehørende i EØS vil aktualisere andre tiltak, så som en innsnevring av fritaksmetodens anvendelsesområde.

Når det gjelder tiltak mot kapitalflukt til lavskatteregimer i og utenfor EØS-området, må det etter flertallets oppfatning i alle tilfelle arbeides mot skattekonkurranse innenfor sjøfart og andre næringer, innenfor rammen av EØS og OECD. Dette gjelder blant annet i forbindelse med adferdskodeksen (jf. avsnitt 3.5.2) og i forbindelse med statsstøtteretningslinjene for sjøtransport (jf. avsnitt 3.1 og 3.2).

8.5 Forholdet til skatteavtalene

8.5.1 Selskaper mv. hvis inntekt ikke er av hovedsakelig passiv karakter

Etter gjeldende regler kan NOKUS-beskatning ikke anvendes overfor aksjonærer i selskaper som omfattes av en skatteavtale, med mindre selskapets inntekter er av hovedsakelig passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. En viktig grunn til at en valgte å avgrense virkeområdet for NOKUS-reglene på denne måten, var at en ønsket å forsikre seg om at anvendelsen av reglene ikke skulle komme i strid med internasjonale forpliktelser i henhold til skatteavtalene, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–92) side 75.

OECDs mønsterskatteavtale bygger på at fortjeneste ved forretningsvirksomhet bare skal kunne beskattes i den staten selskapet er hjemmehørende, med mindre selskapet har et fast driftssted i den annen stat, jf. artikkel 7 punkt 1. For internasjonal sjøfart bygger mønsterskatteavtalen på at fortjeneste bare kan beskattes i den stat selskapets «virkelige ledelse» befinner seg, jf. artikkel 8 punkt 1. Helt siden CFC-lovgivning først ble introdusert, har det derfor vært reist spørsmål om slik lovgivning er forenlig med skatteavtaler som bygger på OECDs mønsterskatteavtale, og hvor vidtrekkende denne lovgivningen eventuelt kan være, uten å komme i konflikt med skatteavtalens grunnleggende prinsipper.

Internasjonalt har det vært, og er det, ulike oppfatninger om dette. Et stort flertall av OECDs medlemsland er i dag likevel av den oppfatning at CFC-lovgivning ikke er prinsipielt uforenlig med prinsippene mønsterskatteavtalen. Dette er kommet tydelig til uttrykk i kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale, fra og med 2003-utgaven, der det i kommentarene til artikkel 1 punkt 23 heter:

«The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of Member and non-member countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraph 10.1 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation does not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention.«

Nederland, Sveits, Belgia, Irland og Luxembourg har i merknad til artikkel 1 gitt uttrykk for at de ikke deler denne oppfatningen.

Det er nylig avsagt to dommer der nasjonale CFC-regler er vurdert i forhold til forpliktelser nedfelt i skatteavtale. Utfallet ble forskjellig. Frankrikes Conseil d’Etat (høyeste instans i skattesaker) la i en dom av 28. juni 2002 til grunn at skatteavtalen mellom Frankrike og Sveits var til hinder for at franske CFC-regler kunne anvendes i forhold til Sveits. Høgsta Forvaltningsdomstolen i Finland kom i en dom av 20. mars 2002 til at anvendelse av finsk CFC-lovgivning overfor et selskap etablert i Belgia (koordinasjonssenter) ikke var i strid med skatteavtalen mellom Finland og Belgia.

Ved innføring av ny CFC-lovgivning i Sverige i 2003 ble forholdet til skatteavtalene vurdert. En konkluderte med at den foreslåtte lovgivningen ikke var i strid med Sveriges forpliktelser etter skatteavtalene, se Prop. 2003/04:10 side 97–101.

Utvalgets flertall legger til grunn at skatteavtaler som bygger på OECDs mønsterskatteavtale oppstiller visse skanker for hvor vidtrekkende en nasjonal CFC-lovgivning kan være uten å komme i konflikt med avtalens prinsipper, når det ikke er tatt forbehold ved avtaleinngåelsen. Etter flertallets syn er det viktig at NOKUS-lovgivningen ikke utformes eller anvendes på en slik måte at det kan reises berettigede innvendinger om lovligheten i forhold til skatteavtalene. Flertallet stiller seg imidlertid tvilende til at det av denne grunn er nødvendig å avgrense reglenes virkeområde overfor selskap mv. som er etablert i land Norge har skatteavtale med, til enheter som hovedsakelig har inntekter av passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. Etter utvalgets syn kan skatteavtalene ikke innebære noe entydig forbud mot anvendelse av NOKUS-lovgivning overfor selskaper mv. med aktiv virksomhet, hvis andre sider ved skatteregimet i lokaliseringsstaten gir Norge legitime grunner til å anvende et nasjonalt beskyttelsestiltak som NOKUS-lovgivning.

Flertallet viser i denne sammenheng til at NOKUS-reglene etter innføring av fritaksmetoden kan tillegges et annet beskyttelsesformål enn det som ellers har vært vanlig for CFC-regimer. Det primære formål med CFC-lovgivning har normalt vært å motvirke mulighetene for å oppnå skattekreditt ved å utsette utbetaling av et (forutsetningsvis) skattepliktig utbytte til aksjonærene i hjemstaten. Med fritaksmetoden, slik den i dag er utformet, kan NOKUS-lovgivning også ivareta et annet formål, nemlig å sikre at det utbyttet som tas hjem til Norge uten ytterligere skattlegging, er undergitt en viss beskatning i utlandet. Behovet er særlig til stede ved utdeling fra selskap mv. hjemmehørende i EØS-land, hvor fritaksmetoden etter dagens regler ikke stiller krav til det skattenivået som det utdelende selskap er undergitt. Utvalgets flertall antar at ovennevnte forhold kan berettige at NOKUS-lovgivning i enkelte tilfeller også kan anvendes overfor selskaper mv. med aktiv virksomhet. Flertallet utelukker imidlertid ikke at det i så fall kan være nødvendig å gjøre andre innstramninger eller begrensninger i virkeområdet for reglene, herunder vurdere om definisjonen av «lavskattland» skal gjøres noe snevrere, slik at noe lavere beskatningsnivå aksepteres enn tilfellet er i dag. Det vises til avsnitt 8.3.4 ovenfor. 23

Utvalget viser også til at OECD-kommentarene nå, i større grad enn før, synes å åpne for at også aktiv virksomhet omfattes. Det vises til at OECDs Skattekomité ved 2003-revisjonen av kommentarene til mønsterskatteavtalen unnlot å videreføre den tidligere formulering i punkt 26 til artikkel 1, der en uttrykkelig hadde frarådet å anvende CFC-lovgivning overfor virksomhet av aktiv karakter og som har en klar økonomisk forankring til den annen stat.

Som nevnt i avsnitt 8.3.3 vil flertallet foreslå at skatteloven § 10-64 oppheves/endres, og at departementet vurderer eventuelle tilpasninger i regelverket slik at også selskaper med mer aktiv virksomhet generelt, og sjøfartsvirksomhet spesielt, kan omfattes av NOKUS-lovgivningen.

8.5.2 Særlig om Singapore-avtalens bestemmelse om utbyttebeskatning

I skatteavtalen med Singapore er det gitt bestemmelser om at når dividender utdeles fra et selskap hjemmehørende i Singapore til et selskap som er hjemmehørende i Norge, og som eier direkte eller indirekte minst 25 prosent av aksjekapitalen i det førstnevnte selskap og kontrollerer en tilsvarende andel av stemmene i selskapet, skal slike dividender være unntatt fra skatt i Norge. Artikkel 24 punkt 2c i Singapore-avtalen lyder slik:

«Where dividends are paid by a company which is a resident of Singapore to a company which is a resident of Norway, and which owns directly or indirectly not less than 25 per cent of the share capital of the first-mentioned company and controls such part of the voting rights of the company, then such dividends shall be exempt from tax in Norway.»

Utvalgets flertall legger til grunn at den nevnte skatteavtalebestemmelsen ikke er til hinder for NOKUS-beskatning av eiere av selskaper hjemmehørende i Singapore. Det vises til at Sentralskattekontoret for storbedrifter i en forhåndsuttalelse av 29. juli 2005 har lagt til grunn at artikkel 24 (2)(c) i Singapore-avtalen ikke er til hinder for NOKUS-beskatning. 24 I brev av 28. februar 2006 til Sentralskattekontoret for storbedrifter har Finansdepartementet gitt tilslutning til denne oppfatningen.

8.6 Mindretallets merknader til ­kapittel 8

Rederiskatteutvalgets mindretall, medlemmene Ida Skard og Harry Veum, viser til at flertallet i utvalget har valgt å vurdere en generell utvidelse av anvendelsesområdet for reglene om NOKUS-beskatning av norske eiere av selskaper i lavskattland. Disse medlemmer peker på at en omlegging av NOKUS-reglene vil omfatte norsk næringsvirksomhet etablert i land med et lavt skattenivå, selv om slik lokalisering ikke er skattemotivert. Flertallets forslag er heller ikke begrenset til å gjelde rederivirksomhet, men skal i prinsippet gjelde alle typer virksomhet eiet fra Norge. Mindretallet oppfatter mandatet slik at utvalget skal vurdere om de endringer som ble gjennomført med skattereformen 2004–2006 tilsier endringer i rederiskatte­reglene, og ikke hvorvidt skattereformen bør følges opp med endringer i de generelle skattereglene. En generell omlegging av NOKUS-reglene ligger etter disse medlemmers vurdering derfor utenfor utvalgets mandat. Mindretallet har derfor ikke kommentert flertallets forslag på dette punktet nærmere.

8.7 Referanseliste

Cahiers de droit fiscal international Vol. LXXXVIb (2001): Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses: current measures and emerging trends.

Internasjonal skipsfartsbeskatning: Rapport utarbeidet av Norges Rederiforbund 22. november 2005 (Norges Rederiforbunds hjemmeside).

OECD (1998): «Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue».

OECD (2005): «Model Tax Convention on Income and on Capital – Condensed Version» (OECDs mønsterskatteavtale).

Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer.

Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) Oppfølging av skattereformen 1992.

Ot.prp. nr. 93 (2002–2003) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv.