4 Statsstøtte og regelverk

4.1 Innledning

I dette kapitlet beskrives de eksisterende støtteordningene for norsk sjøfart. Kapitlet innledes med en beskrivelse av det samlede støttenivået for sjøfartsvirksomhet i Norge (jf. avsnitt 4.2). Deretter beskrives de ulike støtteordningene nærmere. Det legges særlig vekt på å beskrive støtteordningen i form av lempelige skatteregler for skipseiende selskaper – rederiskatteordningen (jf. avsnitt 4.3). De øvrige støtteordningene for sjøfart gis en kort omtale i avsnitt 4.4.

I kapitlet gis det også en omtale av andre regler som har særlig betydning for utvalgets utredning. Først gis det i avsnitt 4.5 en kort beskrivelse av to viktige elementer i skattereformen 2004–2006, fritaksmetoden og skjermingsmetoden, som har betydning for sjøfartsnæringens muligheter til å gjennomføre skattetilpasninger i form av kapitalflukt til lavskatteregimer for sjøfart i andre land. Deretter omtales de gjeldende reglene for beskatning av NOKUS-selskaper, jf. avsnitt 4.6. Omtalen av NOKUS-reglene har sammenheng med at utvalgets flertall i utredningens kapittel 8 anbefaler endringer i disse reglene for å motvirke skattetilpasninger i form av kapitalflukt til lavskatteregimer for blant annet sjøfart i utlandet.

4.2 Samlet støttenivå

I mandatet er utvalget bedt om å vurdere de samlede rammebetingelsene for rederivirksomhet i Norge. Den samlede næringsstøtten sjøfartsvirksomheten mottar er av stor betydning for rammebetingelsene. Nest etter jordbruk er sjøfartsvirksomheten den næringen som samlet mottar mest næringsrettet støtte i Norge.

Det er gitt en rekke unntak og særordninger i form av skatte- og avgiftsregler som bidrar til å redusere de offentlige inntektene. Skattelettelser som følger av unntaksordninger og særregler, betegnes skatteutgifter. Finansdepartementet presenterer i nasjonalbudsjettet hvert år et anslag på sentrale skatteutgifter.

For å identifisere de ulike skatteutgiftene, må det eksisterende skatte- og avgifts­systemet vurderes opp mot et referansesystem. Avvik fra referansesystemet som ikke kan begrunnes ut fra et overordnet formål med skatte- og avgiftssystemet, omtales enten som en skatteutgift eller som en skattesanksjon. Skatteutgiften settes lik de skatteinntektene som det offentlige taper som følge av at ulike skattytere, eller ulike typer aktiviteter, skattlegges mer lempelig enn i referansesystemet (inntektstapsmetoden). Metoden innebærer at det ikke tas hensyn til atferdsendringer. I vedlegg 1 er det gjort nærmere rede for hvordan skatteutgiftene knyttet til sjøfart er beregnet i nasjonalbudsjettet for 2006, jf. St.meld. nr. 1 (2005–2006) kapittel 4.

I tabell 4.1 fremgår samlet støtte til sjøfart i 2005 gjennom særordninger innenfor skatte- og avgiftssystemet. Tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk er medregnet. Samlet støtte til næringen anslås til vel 5 mrd. kroner i 2005. Beregning­ene er hentet fra nasjonalbudsjettet for 2006. Av dette utgjør om lag 1,6 mrd. kroner tiltak for å redusere arbeidskraftskostnadene i næringen.

Noen av anslagene i tabellen nedenfor avviker fra anslagene slik de fremkommer i nasjonalbudsjettet for 2006. Årsaken til dette er at det er den isolerte virkningen av særordninger for sjøfart som er medregnet her. Eksempelvis er det bare skatte­utgiften knyttet til taxfree-handel om bord på skip som er medregnet, det vil si at taxfree-handel på flyplasser og om bord på fly er ekskludert.

Utvalget bemerker at de anslåtte skatteutgiftene knyttet til særskilte skatte- og avgiftsregler for rederinæringen ikke nødvendigvis samsvarer med det faktiske provenytapet knyttet til de særskilte skatte- og avgiftsreglene. På dette punktet avviker skatteutgifter fra direkte utgifter over statsbudsjettet.

Når det gjelder skatteutgiften knyttet til rederi­skatteordningen, som er anslått til 1480 millioner kroner for 2005, vises det til at utvalgets flertall legger til grunn at en opphevelse av den særskilte rederiskatteordningen med overgang til ordinær beskatning ikke nødvendigvis innebærer at en fullt ut oppnår et økt skatteproveny for det offentlige tilsvarende de beregnede skatteutgiftene, jf. avsnitt 7.5.

Utvalget påpeker også at inntektstapet knyttet til taxfree-salget, anslått til 1300 millioner kroner for 2005, kun knytter seg til andre støttemottagere enn selskaper innenfor rederiskatteordningen. Det skilles ikke mellom norskeide og utenlandskeide ferger som trafikkerer norske havner. Se for øvrig omtalen av dette i vedlegg 1.

4.3 Rederiskatteordningen

4.3.1 Inntektsbeskatningen av sjøfartsvirksomhet i Norge – en historisk oversikt

Rederibeskatningen før skattereformen 1992

Før skattereformen 1992 ga skattereglene generelt store muligheter for å opparbeide skattekreditter, særlig gjennom periodiseringsreglene. Dette gjaldt både på inntekts- og utgiftssiden. På utgiftssiden kunne selskapene blant annet avskrive skip med 25 prosent. Dette innebar at de skattemessige avskrivningene oversteg det faktiske verdifallet på skipene, som er anslått til om lag 10 prosent, jf. omtalen i vedlegg 1. Ved salg av skip kunne beskatningen av gevinsten (forskjellen mellom salgssum og skattemessig nedskrevet beløp) utsettes i inntil 8 år. Alternativt kunne gevinsten nedskrives på nyinvesteringer i skip innen utløpet av de 8 årene. Gevinsten ville da komme til beskatning gjennom lavere skattemessige avskrivninger på det nye skipet.

Skatteloven hadde i tillegg regler om avskrivning av kontrakter som var meget gunstige for sjøfartsvirksomhet. Reglene innebar blant annet at selgeren i kontrakts­året fortsatt kunne avskrive på det solgte, men ikke leverte driftsmidlet, samtidig som kjøperen i det samme året kunne foreta kontraktsavskrivning på det samme drifts­midlet. Det var også adgang til å foreta avsetninger til klassifisering av skip. Den sistnevnte regel gjorde det mulig å få fradrag for forventede klassifikasjons­kostnader i fire år før omkostningene faktisk ble pådratt. Slike kostnader kunne utgjøre betydelige beløp.

Sjøfartsvirksomhet er en kapitalintensiv næring. De nevnte skattereglene førte derfor til et lavt samlet skattenivå for næringen til tross for at de formelle skatte­satsene var høye (noe over 50 prosent). Skattereglene medførte også at næringen hadde et lavt skattenivå i forhold til mindre kapitalkrevende landbasert virksomhet.

Rederibeskatningen i perioden 1992 til 1996

I forbindelse med skattereformen 1992 ble det foretatt en rekke endringer i skattesystemet som fikk stor betydning for beskatningen av sjøfartsvirksomhet. Et hovedhensyn bak reformen var å få et mer nøytralt skattesystem, med bredere skattegrunnlag og lavere formelle skattesatser. Det nøytrale skattesystemet med et mest mulig likt skattenivå for alle typer virksomhet, hadde som formål å bidra til størst mulig samlet avkastning av norskeid kapital. Skattesystemet skulle utformes slik at forskjeller i avkastningen etter skatt mellom ulike investeringsalternativer skulle reflektere forskjeller i avkastningen før skatt. I tillegg var et det et viktig mål at skatt skulle betales av reell inntekt.

Det ble derfor foretatt betydelige innstramminger i periodiseringsreglene. Avskrivningssatsene ble redusert til hva man forutsatte var nærmere en faktisk, økonomisk verdiforringelse, avsetninger til dekning av fremtidige tap og utgifter forsvant, og gevinster ble raskere skattlagt gjennom føring på gevinst- og tapskonto. Etter skattereformen skulle det ikke gjelde særlige periodiseringsregler for sjøfartsvirksomheten. Ordningen med avsetninger til klassifisering av skip og adgangen til å avskrive kontrakter ble derfor opphevet.

På denne måten ble skattegrunnlaget bredere enn tidligere. Til gjengjeld ble skattesatsen redusert fra noe over 50 prosent til 28 prosent for selskaper . Sjøfarts­virksomheten ble langt på vei underlagt de samme skattemessige rammevilkår som gjaldt for annen type virksomhet.

I denne perioden gjaldt det i utgangspunktet ingen særlige ordninger for rederier, bortsett fra adgangen til å avsette til selvassuransefond som har eksistert helt siden 1970 og eksisterer fremdeles (bestemmelsen finnes nå i skatteloven § 8-6).

Sjøfartsvirksomheten fikk likevel en fordel av at avskrivningssatsen på skip som ble satt til 20 prosent, noe som ble antatt å være mer enn faktisk verdireduksjon. Aarbakkegruppen foreslo i NOU 1989: 14 en avskrivningssats for skip mv. på 10 prosent, som den mente representerte et godt anslag på gjennomsnittlig reelt årlig verdifall. Til tross for dette, fremmet daværende regjering et forslag om en avskrivningssats på 14 prosent for skip. Regjeringen ønsket på denne måten å styrke norsk sjøfarts internasjonale konkurranseevne, og begrunnet den høye satsen med at det ble tatt et visst hensyn til skipsfartens internasjonale karakter, og at enkelte land hadde en avskrivningssats på skip som klart ligger høyere enn det økonomiske verdifall. Stortinget ønsket å støtte næringen ytterligere, og vedtok en avskrivningssats på 20 prosent. Skattereformen betydde likevel en skattemessig innstramming i forhold til tidligere for sjøfartsvirksomheten.

Innføringen av rederiskatteordningen i 1996

I forbindelse med utarbeidelse av maritim melding (St.meld. nr. 28 (1995–1996)) nedsatte handelsministeren en idé- og ressursgruppe som foreslo et system blant annet med kontraktsavskrivninger og utsatt inntektsføring av gevinster som langt på vei ville ført rederibeskatningen tilbake til det som gjaldt før skattereformen 1992. Regjeringen Brundtland III fulgte ikke opp dette forslaget, da det ville bryte med det nøytralitetsprinsipp som skattereformen bygde på. I stedet foreslo Regjeringen i Ot.prp. nr. 36 (1995–1996) en ytterligere økning i avskrivningssatsen for skip til 23 prosent. Til tross for at Regjeringen la stor vekt på å opprettholde prinsippet fra skattereformen om nøytralitet i skattesystemet, der ulike næringer i størst mulig grad skulle likebehandles, la den vekt på at internasjonal sjøfart til en viss grad sto i en slik særstilling når det gjaldt skattemessige rammebetingelser som konkurransefaktor, at det var grunn til å fravike prinsippet om likebehandling. Denne økningen i avskrivningssatsen, sammen med forslaget om en refusjonsordning for sjøfolk på skip registrert i NIS (Norsk internasjonalt skipsregister), var etter Regjeringens oppfatning tilstrekkelig til å ivareta konkurransedyktigheten for sjøfartsvirksomheten i Norge.

Mindretallet i finanskomiteen, som representerte et flertall på Stortinget, la i Innst. O. nr. 81 (1995–1996) til grunn at Regjeringens forslag ikke ville være tilstrekkelig til å gi næringen konkurransedyktige rammevilkår. Medlemmene viste blant annet til at:

«[...]konkurransevilkårene i internasjonal skipsfart er betydelig skjerpet de seinere årene ved at stadig flere sjøfartsnasjoner nå fører en offensiv politikk gjennom gunstige skatteregler og ulike tiltakspakker for å tiltrekke seg ny maritim næringsvirksomhet. Norges sterke maritime posisjon i verdensmarkedet henger nøye sammen med et bredt spekter av utviklet kompetanse og praktisk erfaring i ulike virksomheter, institusjoner og tjenestetilbud som til sammen representerer et unikt næringsmiljø. Mulighetene for å videreutvikle denne maritime kompetansen og sikre et fortsatt sterkt norsk eierskap i maritim virksomhet, er avhengig av at rammebetingelsene for næringen ikke er vesentlig dårligere enn i konkurrentlandene. Disse medlemmer finner at Regjeringens forslag ikke vil være tilstrekkelig for å ivareta viktige behov i norsk maritim næringsvirksomhet og gi norsk skipsfart konkurransedyktige rammevilkår. Disse medlemmer fremmer derfor et eget forslag til skipsfartsbeskatning som er egnet til å gi nødvendig konkurranseevne. En statisk betraktning av tapte skatteinntekter ved en omlegging til en lavere skipsfartsbeskatning gir ikke rett bilde av de faktiske valgmuligheter skipsfartsnæringen står overfor og kan derfor heller ikke brukes som en begrunnelse for noen overvelting av skattebelastninger fra mobile til immobile skatteobjekter. Disse medlemmer legger forøvrig til grunn en pragmatisk tilpasning av skattebestemmelsene for skipsfarten i forhold til de internasjonale rammebetingelsene næringen konkurrerer under.»

De samme medlemmene fremmet på denne bakgrunn forslag til nye regler for beskatning av sjøfartsvirksomhet som gikk ut på at det som hovedregel ikke skulle svares skatt på overskudd så lenge dette ble beholdt i selskapet. I stedet for ordinær overskuddsbeskatning skulle det innføres en tonnasjeskatt tilsvarende den ordning som var innført i Nederland fra 1. januar 1996. Det ble ikke drøftet eller begrunnet nærmere av disse medlemmene hvorfor en valgte en tonnasjeskattemodell, eller om andre alternativer var vurdert. De nye reglene som ble foreslått baserte seg på et forslag fra Norges Rederiforbund fra april 1996.

Ved lov 28. juni 1996 nr. 48 ble det i skatteloven inntatt enkelte bestemmelser vedrørende hovedprinsippene for beskatning av sjøfartsvirksomhet basert på ovennevnte forslag. Stortinget anmodet deretter Regjeringen om å legge frem forslag til utfyllende lov- og forskriftsbestemmelser basert på nærmere angitte retningslinjer. Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 11 (1996–97) avvek på flere sentrale punkter fra Stortingets retningslinjer. Mindretallet i finanskomiteen holdt imidlertid i Innst. O. nr. 37 (1996-97) fast ved Stortingets tidligere vedtak på de vesentligste punkter og foreslo selv endringer i de foreslåtte lovtekstene fra departementet. Disse endringene blir deretter vedtatt ved lov 20. desember 1996 nr. 110, med virkning fra og med inntektsåret 1996.

4.3.2 Kort om den gjeldende rederiskatteordningen

Den norske rederiskatteordningen ble innført med virkning fra og med inntektsåret 1996, og bygger på at inntekter fra drift av nærmere definerte fartøyer ikke skal skattlegges før midlene tas ut av selskapet eller selskapet trer ut av ordningen. Den norske rederiskatteordningen er derfor skatteutsettende, og innebærer ikke et skattefritak.

Som inntekt fra drift av fartøy regnes også all utleie av fartøy. Ordningen gjelder ikke for tjenester som skipsmanagement og lignende, og slik virksomhet må derfor eventuelt legges i eget selskap utenfor ordningen. Skatteutsettelsen gjelder ikke finansinntektene i selskapet, som skattlegges løpende også i den tiden selskapet er innenfor ordningen.

Selskaper innenfor ordningen svarer en tonnasjeskatt til staten, beregnet etter selskapenes nettotonnasje. Tonnasjeskatten er svært lav, sett i forhold til selskapenes kapital og inntjeningspotensial, og denne skatten har derfor liten betydning.

Fartøyene må eies av et norskregistrert aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, enten direkte, eller indirekte gjennom et deltakerlignet selskap eller et NOKUS-selskap (norskkontrollert utenlandsk selskap). Med virkning fra og med 1. juli 2005 stilles det visse krav til flaggføringen for fartøyer innenfor ordningen. Det er ingen bindingstid, det vil si at selskapene kan tre inn i og ut av ordningen når de selv måtte ønske det. Uttreden fra ordningen medfører imidlertid at det skal gjennomføres et inntektsoppgjør.

Nedenfor under punkt 4.3.3 til 4.3.16 gis en nærmere beskrivelse av den gjeldende rederiskatteordningen.

4.3.3 Krav til selskaper innenfor ordningen

Det er bare norskregistrerte aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper som kan kreve ligning etter reglene i den særskilte rederiskatteordningen. Et norskregistrert aksjeselskap eller allmennaksjeselskap innenfor ordningen kan dog eie andeler i deltakerlignede selskaper eller aksjer i NOKUS-selskaper, jf. avsnitt 4.6. Også den forholdsmessige andelen av inntekt i slike selskaper som eies av et selskap innenfor ordningen, vil derfor kunne bli lignet etter reglene i rederiskatteordningen.

4.3.4 Kvalifiserende eiendeler

Et selskap innenfor ordningen må eie skip i fart eller hjelpefartøy til bruk i petroleumsvirksomhet, enten direkte eller indirekte gjennom underliggende selskaper.

Skip i fart

Med skip i fart menes de fleste fartøyer i nasjonal og internasjonal fart. Hva som ikke regnes som skip i fart, er regulert i § 8-11-1 i Finansdepartementets forskrift til skatteloven:

1. skip under 100 brutto registertonn,

2. skip uten eget fremdriftsmaskineri, med mindre skipet drives i tilknytning med skip i fart med eget driftsmaskineri,

3. skip som vesentlig går i fart på norske innsjøer og elver,

4. skip i stasjonær virksomhet og havnetrafikk, eller annen virksomhet over begrenset fartsområde hvor utseilt distanse ikke overstiger 30 nautiske mil,

5. losjiskip eller skip som brukes som arbeidsplattformer, misjonsskip, teaterskip o.l. i eller mellom norske havner,

6. lystfartøy, representasjonsfartøy, skyssfartøy o.l.,

7. fiske- og fangstfartøy i den tid fartøyet brukes til fiske og fangst,

8. ferger eller passasjerfartøy i rutetrafikk mellom norske havner når rutens distanse mellom første og siste anløpssted er under 300 nautiske mil.

For skip i utenriksfart gjelder ikke begrensningene med hensyn til størrelse og fartsområde.

Hjelpefartøy til bruk i petroleumsvirksomhet

Med virkning fra og med inntektsåret 2006 er det gjort enkelte endringer i rederiskatteordningen som følge av at EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har endret sine retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportsektoren. Endringene innebærer at flyttbare innretninger som produksjonsskip og borerigger ikke lenger er lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen. For hjelpefartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet er det ikke gjort endringer, det vil si at slike fartøyer fortsatt er lovlige eiendeler innenfor ordningen i samme utstrekning som tidligere.

Indirekte eie av fartøyer

Skip i fart og hjelpefartøy kan enten eies direkte eller gjennom et underliggende aksjeselskap som for egen del fyller betingelsene for å være innenfor ordningen, av et deltakerlignet selskap (kommandittselskap, ansvarlig selskap, selskap med delt ansvar, eller indre selskap), eller av et NOKUS-selskap. Eierandelen i slike underliggende selskaper må være minst 3 prosent, og de underliggende selskapene må oppfylle ordningens krav med hensyn til eiendeler og drift. Disse selskapene må følgelig eie fartøy direkte eller indirekte, ikke eie «ulovlige» eiendeler, og bare drive virksomhet med egne og innleide skip. Til og med inntektsåret 2001 måtte deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper eie skip direkte.

Flaggkrav

Med virkning fra og med 1. juli 2005 ble det innført flaggkrav i den norske rederiskatteordningen. Dersom et selskap innenfor ordningen har mindre enn 60 prosent EØS-flaggandel på skipene, regnet etter nettotonnasjen, må andelen EØS-tonnasje ikke reduseres i forhold til hva selskapet hadde per 1. juli 2005. Flaggkravet skal ikke gjelde på selskapsnivå når samlet EØS-flaggandel på nettotonnasje innenfor den norske rederiskatteordningen ikke er redusert det foregående året. Taubåter og fartøyer som frakter utvunnet materiale fra mudringsvirksomhet skal uansett ha EØS-flagg.

Nybyggingskontrakt

I praksis er også en bindende kontrakt om bygging av nytt fartøy regnet som kvalifiserende eiendel. En slik nybyggingskontrakt kan derfor inngås av et nystiftet selskap som kan være innenfor ordningen fra stiftelsen av selskapet.

4.3.5 Lovlige eiendeler

Et selskap innenfor ordningen kan i tillegg til å eie fartøy direkte eller indirekte, også eie finansaktiva. I hovedregelen kan selskaper innenfor ordningen ikke eie aksjer i ikke-børsnoterte selskaper, andeler i deltakerlignede selskaper og finansielle instrumenter som gir rett til kjøp og salg av slike finansaktiva.

Finansaktiva kan omfatte mange slags verdipapirer, men vil som oftest være kontanter, bankinnskudd, fordringer og børsnoterte aksjer (uansett hvilken børs de er notert på). Som finansaktiva regnes også finansielle instrumenter som gir rett til kjøp og salg av slike finansaktiva.

Forbudet mot å eie aksjer i ikke-børsnoterte selskaper gjelder ikke aksjer i under­liggende rederibeskattede aksjeselskaper, samt NOKUS-selskaper som oppfyller kravene i rederiskatteordningen med hensyn til eiendeler og drift. På samme måte gjelder forbudet mot å eie andeler i deltakerlignede selskaper ikke andeler deltagerlignede selskaper som oppfyller de nevnte vilkår.

Mange rederiselskaper driver sine skip i fellesskap med andre rederier, for blant annet å kunne tilby en mer effektiv frakt av varer og kunne garantere nok kapasitet til større kontrakter. Et slikt poolsamarbeid kan lett få karakteren av et selskap. Også andel i et slikt poolsamarbeid kan eies av et selskap innenfor ordningen.

Et selskap innenfor ordningen kan ikke eie andre eiendeler enn de som er nevnt ovenfor. De eiendeler selskaper innenfor ordningen ikke kan eie, betegnes ofte som «ulovlige eiendeler».

4.3.6 Reinvesteringsadgang

Et selskap innenfor ordningen må til enhver tid eie minst en kvalifiserende eiendel, det vil si enten et direkte eid fartøy, eller minimum en 3 prosent andel i et underliggende rederibeskattet aksjeselskap eller deltakerlignet selskap. Eier selskapet flere kvalifiserende eiendeler, kan det fritt selges slike eiendeler. Dersom selskapet selger alle sine kvalifiserende eiendeler, har selskapet ett års frist til å anskaffe minst én ny kvalifiserende eiendel.

Hva som må gjenanskaffes

Den gjenanskaffede kvalifiserende eiendelen behøver ikke være av samme art som den solgte. Som reinvestering innen fristen regnes også inngåelse av bindende kontrakt om nybygging av fartøy. Hvor den kvalifiserende eiendel er andel i et deltakerlignet selskap, og dette selskapet for eksempel selger sitt direkte eide fartøy, vil det være tilsvarende reinvesteringsfrister for dette selskapet.

Manglende reinvestering

Oppfylles ikke reinvesteringsplikten, må selskapet tre ut av ordningen 1. januar i det året den kvalifiserende eiendel ble solgt. Er det et deltakerlignet selskap som ikke har reinvestert, og eierselskapet ikke har annen kvalifiserende eiendel, er det eierselskapet som må tre ut av ordningen 1. januar i det år det deltakerlignede selskapet solgte sin eneste kvalifiserende eiendel. I slike tilfeller kan eierselskapet selv oppfylle vilkårene ved å erverve annen kvalifiserende eiendel innen fristen. Men andelen i det deltakerlignede selskapet som ikke har reinvestert vil bli en «ulovlig» eiendel etter utløpet av fristen på ett år. Eierselskapet vil i slike tilfeller ha ytterligere to måneders frist til å kvitte seg med den ulovlige eiendelen for å unngå tvungen uttreden av ordningen.

Gjentatt bruk av reinvesteringsregelen

Etter reinvestering må selskapet eie en pliktig eiendel i minst to år, det vil si at selskapet ikke kan benytte reinvesteringsadgangen mer enn én gang i løpet av en toårsperiode. Brytes dette vilkåret, må selskapet tre ut av ordningen 1. januar i det år den første kvalifiserende eiendel ble avhendet. Denne regelen gjelder ikke ved ufrivillig realisasjon, for eksempel ved forlis.

4.3.7 Låneforbudet

For å unngå at selskapets eiere disponerer selskapets ubeskattede midler uten at det er tatt ut som utbytte, er det for et selskap innenfor ordningen ikke adgang til å yte lån til beslektet selskap eller person utenfor ordningen. Fra og med inntektsåret 2000 er det heller ikke tillatt å stille sikkerhet til fordel for et beslektet selskap eller en person utenfor ordningen, selv om lånet eller garantien er gitt på markedsmessige vilkår.

Hva er beslektet selskap eller person

Som beslektede regnes selskaper og personer som har direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, eller selskaper som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i. Det samme gjelder til slik skattyters nærstående, det vil si skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, barnebarn, samboer eller samboers foreldre.

Forretningsmessig mellomværende

Låneforbudet gjelder ikke forretningsmessige mellomværende, for eksempel hvor et beslektet tjenesteytende selskap har et midlertidig mellomværende, så lenge dette mellomværende gjøres opp så ofte som det er vanlig mellom tilsvarende ubeslektede selskaper, og mellomværendet ikke har karakter av å være et lån.

Lån fra deltakerlignede selskaper

Lån eller garantier fra deltakerlignede selskaper hvis eiere helt eller delvis lignes etter reglene i ordningen, til et selskap eller person utenfor ordningen, er bare i strid med låneforbudet dersom låntaker er beslektet som beskrevet over med en deltaker innenfor ordningen.

4.3.8 Krav til virksomhet

Et selskap innenfor ordningen kan ikke drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide fartøyer. Et selskap kan ha innleide fartøyer som enten drives av selskapet eller leies videre ut på «bareboat»-basis eller timecharter, så lenge selskapet har minst en kvalifiserende eiendel, det vil si direkte eller indirekte eierskap til et fartøy.

Annen frakt enn sjøtransport

Det forekommer at det skipseiende selskap inngår avtaler om frakt «fra dør til dør». Selskapet henter varen fra selgers fabrikk eller lager, og frakter det helt frem til mottakers lager. I tillegg til selve sjøtransporten vil fraktinntekten derfor gjelde noe landfrakt. Særlig vil dette gjelde for containerskip hvor rederiets container stilles til kundens disposisjon, og rederiet står for frakt av containeren fra avsender til skipet, ombordlasting, sjøfrakt og lossing, samt landfrakten til mottaker. Rederier med en slik virksomhet må skille ut landfrakten i et eget selskap utenfor ordningen, som også blir eier av containerne. Grensedragningen mellom landfrakt og sjøfrakt har ikke gitt særlige problemer i praksis.

Virksomhet i form av kjøp og salg av aksjer mv.

Opptjent kapital innenfor ordningen kan ikke tas ut av ordningen uten beskatning. Selskaper innenfor ordningen kan derfor ha opparbeidet seg en betydelig kapital, som det kan være aktuelt å investere for eksempel i børsnoterte aksjer, som lett kan realiseres dersom behovet for kapital krever det. Etter omstendighetene kan det reises spørsmål om forvaltningen av slik kapital vil kunne være i strid med forbudet mot annen virksomhet for selskaper innenfor rederiskatteordningen. Det er ikke gitt regler som regulerer forholdet mellom finansaktiva og realaktiva i et rederibeskattet selskap. Eventuell inntekt av slik virksomhet har imidlertid frem til innføringen av fritaksmetoden vært løpende skattepliktig.

Forbud mot egne ansatte

Et selskap innenfor ordningen kan ikke ha ansatte. Alle tjenester selskapet trenger må derfor kjøpes av selskaper utenfor ordningen. Dette kan være tjenester som teknisk og kommersiell management, og omfatter bemanning, teknisk drift, regnskap og administrasjon, befraktning, operasjon med mer. Også mannskapene om bord på skipene må leies inn til det skipseiende selskapet innenfor ordningen.

Inntekt fra petroleumsvirksomhet

Et selskap innenfor ordningen kan i hovedregelen ikke ha inntekt fra virksomhet som er nevnt i petroleumsskatteloven § 1. Dette gjelder undersøkelse etter og utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid, herunder rørledningstransport av utvunnet petroleum.

Fra og med inntektsåret 2006 er flyttbare innretninger i form av produksjonsskip, borerigger mv. ikke lenger lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen. For hjelpefartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet er det ikke gjort endringer, det vil si at selskaper innenfor ordningen fortsatt kan eie slike fartøyer, og drive virksomhet med dem, også på norsk sokkel. Hjelpefartøyer i form av entreprenørskip vil imidlertid fortsatt måtte leies ut til selskaper utenfor ordningen eller driftes på utenlandsk sokkel.

4.3.9 Inntreden i ordningen

Et aksjeselskap som fyller vilkårene for å kunne lignes etter rederiskatteordningen, kan tre inn i ordningen fra 1. januar i det år selskapet selv velger. For et nystiftet selskap vil inntreden kunne skje i stiftelsesåret.

Krav om inntreden i ordningen

Selskapet må fylle vilkårene for hele inntredenåret, eventuelt fra stiftelsesdatoen. Krav om å tre inn i ordningen skjer ved at selskapet leverer ligningspapirer som bestemt for ordningen til Sentralskattekontoret for storbedrifter for vedkommende år.

Etablering av konto for skattlagt inntekt

I og med at den norske rederiskatteordningen er skatteutsettende og ikke skattefri, må selskapets skattemessige verdier ved inntreden i ordningen fastsettes. De skatte­messige verdier ved inntreden må deles inn i på den ene side innbetalt kapital, og på den annen side opptjent og beskattet kapital. Sistnevnte verdi registreres på selskapets konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt , og vil representere hva selskapet kan dele ut som utbytte uten beskatning. Summen av kontoen og innbetalt kapital vil utgjøre inngangsverdien ved det inntektsoppgjør som skal foretas ved uttreden av ordningen. Både kontoen og innbetalt kapital må vedlikeholdes i den perioden selskapet er innenfor ordningen.

Konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved inntreden i ordningen beregnes med utgangspunkt i selskapets regnskapsmessige verdier, og utgjøres av selskapets regnskapsmessige egenkapital redusert med innbetalt kapital og korrigert for egenkapitalandelen av midlertidige forskjeller mellom regnskap og skatt.

Inntredenbeskatning

For å unngå at et selskap blir holdt utenfor ordningen så lenge skipene er nye og saldoavskrivningene høye, og deretter trer inn i ordningen når saldoavskrivningene blir lave, er det etablert en ordning med inntredenbeskatning når fartøyene ved inntreden er ervervet for mindre enn 8 år siden.

I slike tilfeller vil differansen mellom den faktiske saldoavskrivningen og en beregnet lineær avskrivning på 4 prosent for alle årene fra og med kjøpsåret (tidligst 1997) til og med det siste året før inntreden, bli skattlagt det første året selskapet er innenfor rederiskatteordningen. På denne måten blir gunstige saldoavskrivninger før inntreden reversert ved inntreden. Dersom selskapet har fremførbart underskudd på inntreden­tidspunktet, kan slikt underskudd redusere den beregnede differansen, fordi selskapet i et slikt tilfelle ikke har fått effektivt fradrag for hele saldoavskrivningen før inntreden.

Inntredenbeskatning beregnes også for den andelen av et fartøy som eies indirekte gjennom et deltakerlignet selskap. Eventuelle fremførbare underskudd på grunn av fradragsrammen som aksje- eller allmennaksjeselskapet måtte ha ved inntreden, kan på tilsvarende måte redusere det tillegget som skriver seg fra det deltakerlignede selskapet.

Inntredenbeskatning kan også påløpe for et aksje- eller allmennaksjeselskap som allerede er innenfor ordningen, når det overføres fartøyer eller andeler av fartøyer til slikt selskap ved bruk av reglene om konserninterne overføringer.

Gevinst- og tapskonto ved inntreden

Dersom et selskap ved inntreden har positiv gevinst- og tapskonto, det vil si en latent skattepliktig gevinst, skal slik gevinst fortsatt inntektsføres med 20 prosent av saldo årlig, etter de alminnelige reglene om inntektsføring av gevinst- og tapskonto.

4.3.10 Skattepliktig finansinntekt

Et selskap innenfor rederiskatteordningen er fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt, bortsett fra netto finansinntekter. Dette innebærer en utsettelse av beskatningen av ordinære inntekter fra sjøfart, det vil si netto fraktinntekter og utleieinntekter fra egne og innleide fartøyer. Som inntekt fra sjøfart regnes også gevinst ved salg av skip og skipsandeler. I avsnitt 7.2.1 er diskuteres skattekreditten som oppnås innenfor rederiskatteordningen nærmere.

Netto finansinntekt

Finansinntekten er definert som renteinntekter, gevinster ved realisasjon av aksjer, gevinster som følge av kurssvingninger på valuta, og andre finansielle inntekter, med mindre skattefritak følger av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Tilsvarende utgifter og tap er fradragsberettiget. Gevinst eller tap ved avhendelse av andeler i deltaker­lignede selskaper, aksjer i NOKUS-selskaper og aksjer i underliggende aksjeselskaper innenfor rederiskatteordningen skal ikke påvirke finansinntekten.

Beregningen av skattepliktig finansinntekt og tap følger de alminnelige reglene i skatteloven. Valutavariasjoner knyttet til eiendeler følger skatteplikten for vedkommende eiendel. Hele gevinsten eller tapet knyttet til salg av skip og eventuelle andre aktiva som er knyttet til selve sjøfartsvirksomheten, er derfor unntatt fra løpende beskatning eller fradrag, mens valutaelementet knyttet til finansielle aktiva hvor salget medfører skattepliktig finansinntekt eller fradragsberettiget tap, skal skattlegges som en del av gevinsten eller dette tapet.

Begrenset skatteplikt/fradragsrett for valutasvingninger og renteutgifter

Når det gjelder gevinst eller tap som følge av kurssvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, samt renteutgifter, skal disse fordeles mellom finansinntektene og driftsinntektene tilsvarende forholdet mellom den bokførte verdien av finansaktiva og realaktiva. Bare den andelen som etter en forholdsmessig fordeling faller på den bokførte verdien av finansaktiva, skal inntektsbeskattes eller fradragsføres.

Ved klassifiseringen fordeles aksjer eller andeler i underliggende rederibeskattede selskaper mellom finansaktiva og realaktiva etter samme forhold som ved ligningen av det underliggende selskap.

Deltakerlignede selskaper

Skattemessig finansinntekt beregnes i deltakerlignet selskap som om dette selskapet var eget skattesubjekt. Resultatet fordeles deretter på deltakerne innenfor ordningen etter eierandel. Det beregnes ikke fradragsramme for kommandittister innenfor ordningen. Dersom det deltakerlignede selskapet også har deltakere utenfor ordningen, må selskapet også få beregnet skattemessig inntekt etter reglene for ordinær beskatning, som fordeles forholdsmessig mellom deltakerne utenfor ordningen etter eierandel.

Underskudd på finansinntekt

Underskudd på finansinntekt fremføres til fradrag i eventuelle senere års positive finansinntekt i selskapet. Negativ finansinntekt kan avregnes mot tillegg for høy egenkapital, men ikke mot inntekt fastsatt ved inntreden i ordningen, løpende inntektsføring av gevinst- og tapskonto eller inntektsføring ved utdeling av ubeskattet inntekt.

Ajourhold av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt

Konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt må reguleres mens selskapet er innenfor ordningen. Dette skjer ved at beskattet inntekt minus skatt øker kontoen. Dette gjelder både inntredenbeskatningen, eventuell løpende beskatning av gevinst- og tapskonto og netto finansinntekt, samt eventuelt tillegg for høy egenkapital, se nedenfor. Også mottatt beskattet utbytte fra datterselskaper innenfor ordningen som er tatt fra beskattet kapital øker kontoen, det samme gjelder mottatt konsernbidrag. Avsatt utbytte og konsernbidrag tatt fra beskattet kapital reduserer kontoen.

Inntekter og utgifter som omfattes av fritaksmetoden, så som utbytte på børsnoterte aksjer og gevinst/tap ved salg av aksjer, skal likevel korrigere kontoen. Dermed sikres at inntekter som omfattes av fritaksmetoden heller ikke kommer til beskatning ved utdeling til aksjonær som beskattes etter ordinære regler eller ved uttreden fra rederiskatteordningen.

4.3.11 Tillegg ved høy egenkapital

I og med at bare den del av renteutgiftene som etter en forholdsmessig fordeling faller på finansaktiva, kan fradragsføres mot finansinntekten, vil mesteparten av renteutgiftene ikke komme til fradrag før ved uttreden av ordningen. Dette vil kunne gi incentiver til full egenkapitalfinansiering i selskaper innenfor ordningen. Det vil da være aksjonærene utenfor ordningen som foretar opplåningen, og renteutgiftene kommer effektivt til fradrag i skattegrunnlaget på aksjonærenes hender.

For å unngå tilpasninger som nevnt, gjøres det et inntektstillegg for selskaper innenfor ordningen dersom egenkapitalprosenten er for høy. Inntektstillegget settes til den delen av regnskapsmessig egenkapital som utgjør mer enn 70 prosent av summen av gjeld og egenkapital, multiplisert med en normrente.

Normrenten skal være lik årsgjennomsnittet av renten på norske statsobligasjoner med tre års løpetid tillagt et risikotillegg på 0,5 prosentpoeng. Normrenten for inntektsåret 2005 er 3,4 prosent. Tidligere ble normrenten beregnet på grunnlag av årsgjennomsnittet som nevnt både for inneværende inntektsår og de to foregående inntektsår. Dette medførte i praksis at normrenten avvek fra dagens rentenivå.

4.3.12 Utdeling av utbytte

Som for et ordinært beskattet selskap skal utdelt utbytte tas fra beskattet kapital. Slik er det også for et selskap som lignes etter rederiskatteordningen. Dersom utdelingen overstiger selskapets opptjente og beskattede kapital, skal det overskytende beskattes ved avsetningen eller utbetalingen.

Beregning av skattepliktig beløp

For et ordinært beskattet selskap vil utdeling av utbytte som overstiger selskapets opptjente og beskattede kapital resultere i korreksjonsskatt. I et rederibeskattet selskap finner vi opptjent og beskattet kapital direkte på konto for skattlagt inntekt. En avsetning eller utdeling ut over kontoens saldo medfører beskatning ikke bare av overskytende beløp, men av overskytende beløp oppgrosset til et beløp før beregnet skatt. Et overskytende beløp på 10 000 kroner vil medføre et skattegrunnlag på 10 000 kroner dividert med 0,72, det vil si 13 888 kroner.

Utdeling til morselskap innenfor ordningen

En utdeling til et annet selskap innenfor ordningen vil ikke medføre beskatning selv om utdelingen er hentet fra ubeskattet kapital. Dersom halvparten av aksjonærene i eksempelet foran også er innenfor ordningen, blir skattegrunnlaget 6944 kroner (det vil si (10 000 kroner * 0,5):0,72).

Føringen på konto for skattlagt inntekt

For det utdelende selskap skal den del av utdelingen som tas fra beskattet kapital redusere konto for beskattet inntekt. For et mottakende selskap innenfor ordningen skal kontoen i dette selskapet økes tilsvarende.

Innløsning av enkeltaksje

Også innløsning av enkeltaksje anses som utdelt utbytte med det beløp som overstiger innbetalt beløp. Dette gjelder også den innløsende aksjonær.

4.3.13 Tonnasjeskatt

Det skal svares tonnasjeskatt av alle fartøyer som eies av selskaper innenfor ordningen etter satser som fastsettes av Stortinget i det årlige skattevedtak. Tonnasjeskatt skal også svares av innleide fartøyer når eieren ikke er skattepliktig til Norge for inntekten ved utleien. Det skal ikke svares tonnasjeskatt for innleid fartøy dersom utleier svarer tonnasjeskatt for det samme fartøyet.

Tonnasjeskatt skal svares per dag som skipet eies eller i tilfelle leies av et selskap innenfor ordningen. Har fartøyet vært sammenhengende ute av drift på grunn av verkstedopphold, opplag eller lignende, skal tonnasjeskatt ikke svares for denne perioden.

Satser for tonnasjeskatt

Tonnasjeskatt svares på grunnlag av skipets nettotonnasje. Satsene har variert en del siden rederiskatteordningen ble innført.

Nettotonnasjen skal avrundes til nærmeste hele tusen tonn. Dette vil si at det ikke svares tonnasjeskatt for et fartøy inntil 1500 nettotonn. Tonnasjeskatten kommer i tillegg til både løpende beskatning av finansinntekten, utbyttebeskatningen og gevinst/tapsberegningen ved uttreden, og representer derfor en ekstraskatt eller en kostnad for å få utsatt beskatning av driftsinntekten. Tonnasjeskatten reduserer ikke konto for skattlagt kapital, og vil derfor indirekte komme til fradrag ved uttreden.

Satsene for beregning av tonnasjeskatt er lave, og denne skatten har derfor relativt sett liten betydning for skattebelastningen for rederiselskapene. Den norske tonnasjeskatten er for 2006 anslått til om lag 0,6 prosent av driftsoverskuddet i rederinæringen, jf. avsnitt 7.2.2. Tonnasjeskatten sikrer imidlertid at skatten for rederiselskapene overstiger det minimumsnivå som er forutsatt i ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportsektoren, jf. avsnitt 3.2.4.

Miljødifferensiering av tonnasjeskatten

Tonnasjeskatten kan fra og med inntektsåret 2000 reduseres med inntil 25 prosent dersom fartøyet oppfyller visse miljøkrav. Miljøkravene er knyttet til utslipp til luft av nitrogenoksider og svoveloksider (alle skip), operasjonelle utslipp til sjø av kloakk og søppel (passasjerskip), og ulykkesutslipp til sjø av last (tankskip) og bunkersolje (alle skip). Utslipp til luft går dels på måling av eksos, dels på svovelinnholdet i brennstoffet man bruker.

Det er selskapet selv som utarbeider miljødeklarasjonen, som blir kontrollert og attestert av Sjøfartsdirektoratet. En godkjent miljødeklarasjon har 5 års levetid.

Nærings- og handelsdepartementet opplyser at det per 20. januar 2006 er registrert 320 skip med miljødeklarasjoner i Sjøfartsdirektoratets database. I 2003 førte miljødifferensieringen til en reduksjon i tonnasjeskatten på om lag 2 mill. kroner.

4.3.14 Konsernbidrag

Det er bare adgang til å yte konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen i den utstrekning konsernkravet i skatteloven § 10-4 er oppfylt, og beløpet ligger innenfor grensene i aksjeloven.

Konsernbidraget skal primært redusere konto for skattlagt kapital, og skal øke mot­takers konto tilsvarende. Konsernbidraget er ikke fradragsberettiget for yter og heller ikke skattepliktig for mottaker, og er derfor ikke inntektsutjevnende innenfor ordningen.

4.3.15 Uttreden

Frivillig uttreden

Etter den norske ordningen kan selskapene fritt tre inn i ordningen fra 1. januar i et inntektsår, og selskapene kan også frivillig tre ut av ordningen fra 1. januar i et inntektsår når en ønsker det. Årsakene til frivillig uttreden kan være flere, for eksempel kan selskapet gå med underskudd, som en ønsker å nyttiggjøre seg i andre deler av konsernet. Også likvidasjon av et selskap innenfor ordningen medfører uttreden og uttredenbeskatning.

Deltakerlignede selskaper

Det er bare skattesubjektet (aksje- eller allmennaksjeselskapet) som kan lignes under ordningen. Det kan derfor også bare være skattesubjektet som kan tre ut av ordningen. Men inntekt knyttet til andeler i et deltakerlignet selskap som skatte­subjektet eier, vil også lignes etter reglene for ordningen i den periode skattesubjektet er innenfor. Det deltakerlignede selskapet kan derfor ikke for egen del tre inn og ut av ordningen. Dersom skattesubjektet trer ut av ordningen vil imidlertid også deltakers andel i det deltakerlignede selskapet bli gjenstand for uttredenbeskatning.

Brudd på vilkårene

Ved brudd på rederiskatteordningens regler om lovlige eiendeler, lovlig virksomhet og forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse, må selskapet tre ut av rederiskatte­ordningen. Dette gjelder også når brudd på vilkår foreligger i et underliggende selskap.

Gjenopprettingsadgang

Selskapet slipper tvungen uttreden dersom brudd på vilkår blir rettet innen to måneder etter at bruddet oppsto. Gjenopprettingsadgangen gjelder ikke forbudet mot inntekt fra virksomhet som omfattes av petroleumsskatteloven § 1.

Uvesentlige brudd på vilkårene eller brudd som skyldes forhold utenfor selskapets kontroll, kan fra og med inntektsåret 2005 i tillegg rettes innen to måneder etter at selskapet oppdaget eller burde ha oppdaget bruddet.

For noen brudd på vilkårene gjelder en regel om at man bare kan rette brudd på reglene én gang innenfor en periode på tre år. Dette gjelder forbudet mot lån og garantier, bestemmelsene om ulovlig virksomhet, og forbudet mot ansatte. Slik begrensning gjelder ikke bestemmelsene om lovlige eiendeler.

Beregning av gevinst ved uttreden

Rederiskatteordningen innebærer ikke skattefrihet, men en utsatt beskatning. Dette vil si at netto driftsinntekt som ikke blir løpende beskattet i selskapet, vil bli skattlagt når den deles ut til aksjonærer utenfor ordningen eller når selskapet trer ut av ordningen.

Ved uttreden fra rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør. Utgangs­verdien ved dette inntektsoppgjøret skal som hovedregel settes til markedsverdi for selskapets eiendeler. Med de krav til eiendeler som reglene setter, vil utfordringen ved berdsettelsen stort sett knytte seg til hva som er markedsverdien av skip. Verdsettelse av skip er imidlertid ofte et krav i forbindelse med finansiering og forsikring av skipene, hvor gjennomsnittet av verdianslag fra flere uavhengige meglere ofte blir brukt.

Også selskapets aksjeportefølje skal være med blant de eiendeler som skal verdsettes ved uttreden av ordningen. Ved innføringen av fritaksmetoden for aksjegevinster mv. fra og med 26. mars 2004, ble gevinst ved salg av visse aksjer mv. skattefritt også for rederibeskattede selskaper. For å unngå skattlegging ved uttreden skal verdien av slike aksjer mv. ved uttreden settes til skattemessig kostpris, ikke til omsetningsverdi, slik at beregnet gevinst/tap ved uttreden ikke omfatter aksjeporteføljen.

Som inngangsverdi ved beregning av gevinst eller tap ved uttreden fratrekkes saldoen på konto for skattlagt inntekt på tidspunktet for uttreden. Som en del av inngangsverdien regnes også skattemessig innbetalt kapital, som ikke er medtatt på kontoen.

Hva representerer gevinst eller tap ved uttreden

Beregnet gevinst (eller tap) ved uttreden vil etter dette ikke bare inneholde hva selskapet har fått utsatt beskatning for av driftsinntekter mens selskapet var innenfor ordningen. En eventuell verdiøkning av selskapets aktiva (unntatt aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden) vil også bli tatt med i beregnet uttredelsesgevinst eller -tap. I tillegg vil de skattemessige reserver som selskapet eventuelt hadde ved inntreden være med.

Særlig skattesystemet før 1992 ga rederiene store muligheter for å opparbeide skattekreditter gjennom diverse skatteutsettende regler som for eksempel høye avskrivnings­satser og kontraktsavskrivninger på kostbare skip, samt reglene om nedskrivning av gevinster ved salg av driftsmidler når man reinvesterte salgssummen. Disse skattemessige reservene ble frosset på konto for skattlagt inntekt ved inntreden i ordningen, og vil dermed våkne til liv igjen ved uttreden. For de eldre og større rederiene kan dette antas å være betydelige beløp.

Overgang til ordinær beskatning

Inngangsverdien for selskapets eiendeler i det første året med ordinær ligning vil være den samme verdien som legges til grunn for beregning av uttredelsesgevinsten. Når det gjelder fartøyene vil selskapet med dette øke avskrivningsgrunnlaget og de årlige avskrivninger vesentlig. Samtidig skal eventuell gevinst ved uttreden føres på selskapets gevinst- og tapskonto. Gevinsten vil med dette bli skattlagt med 20 prosent årlig, mens avskrivningssatsen på skip er 14 prosent.

Skatteposisjoner som selskapet måtte ha hatt ved inntreden vil ikke fremkomme som egne skatteposisjoner etter uttreden. Hele det latente skatteansvaret fremkommer på den samlede gevinst- og tapskonto som blir etablert ved uttreden.

4.3.16 Avgrensing mot annen næring –­internprising

For å komme inn under ordningen må selskaper kjøpe alle tjenester som det skipseiende selskapet trenger. Kjøpes disse tjenestene av uavhengige selskaper, vil prisene for disse tjenestene være fastsatt etter markedsprinsipper. Svært ofte er det imidlertid rederiet selv som tar seg av tjenesteytingen, gjennom konsernforbundne, ordinært beskattede selskaper. De forskjellige skatteregimer som selskapene er underlagt gir incentiver til å sette prisen på slike tjenester lavt, for å øke fortjenesten i det rederibeskattede selskapet på bekostning av fortjenesten i det ordinært beskattede selskapet.

Aktuelle tjenester til et selskap innenfor ordningen vil være teknisk og kommersiell skipsadministrasjon, regnskap, ledelse og administrasjon.

Et annet område for internprising er innleie og utleie av fartøyer mellom beslektede selskaper innenfor og utenfor ordningen. Slik prissetting kan være vanskelig å kontrollere i ettertid fordi fraktrater og dermed leieverdier kan variere meget over tid, og påvirkes av en lang rekke faktorer. Det normale er imidlertid at fartøyer leies mellom beslektede selskaper som begge er innenfor ordningen, eller at det ene selskapet er hjemmehørende i utlandet og derfor også har minimal skatt. I sistnevnte tilfelle kan det imidlertid være gunstig med en høy leie til utenlandsk bortleier, for å føre kapital med latent skatteansvar til et skattefritt område.

Utleie av fartøyer mellom selskaper innenfor og utenfor ordningen kan også forekomme på norsk sokkel, hvor et selskap innenfor ordningen ikke kan drive virksomhet som omfattes av petroleumsskatteloven § 1.

De alt overveiende tilfellene av innleie og utleie av skip foregår imidlertid mellom ubeslektede selskaper.

Internprisspørsmålet er omtalt under avsnitt 6.10.

4.4 Andre støtteordninger

Tilskuddsordningene for sysselsetting av sjøfolk

Tilskuddsordningene er overslagsbevilgninger som fastsettes i årlige budsjettvedtak i Stortinget. Stortinget fastsetter tilskuddets størrelse og hvilke skip og sjøfolk som skal være innenfor ordningen. På denne bakgrunn fastsetter Nærings- og handels­departementet regelverket for ordningen, jf. forskrift 21. desember 2005 nr. 1720 om forvaltning av tilskudd til sysselsetting av sjøfolk.

Tilskuddsordningene har to ulike utforminger, avhengig av hvilke skip som er omfattet av ordningen:

1. En refusjonsordning for en prosentvis andel av rederiets lønnsutgift for visse grupper av sjøfolk på aktuelle skip. Med lønnsutgift menes brutto utbetalt lønn til sjøfolkene. Lasteskip, passasjerskip og slepebåter som driver transport utenfor havnene og ikke er i petroleumsvirksomhet, mottar 12 prosent refusjon. Enkelte spesialskip i petroleumsvirksomhet og brønnbåter mottar refusjon på 9,3 prosent I tillegg gis en tilleggsrefusjon til enkelte opplæringsstillinger.

2. En nettolønnsordning med refusjon av rederiets innbetaling av skattetrekk, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift for visse grupper av sjøfolk på aktuelle skip. Med «skattetrekk» menes alt forskuddstrekk i lønnsutbetalinger, noe som innebærer at refusjonsbeløpet vil avhenge av forhold som for eksempel den ansattes formuesforhold. Ordningen gjelder for passasjerskip i utenriksfart i NOR og for skip i petroleumsvirksomhet i NOR. Det må være gjennomsnittlig to opplæringsstillinger per skip.

Som refusjonsberettigede sjøfolk regnes sjøfolk som er skattemessig bosatt i Norge eller annet EØS-land, og er skattepliktig til Norge for inntekt vunnet om bord, og har rett til sjømannsfradrag etter skatteloven § 6-61 og har fått inntekten innberettet til Pensjonstrygden for sjømenn.

Det kan stilles vilkår om at rederiet deltar i tiltak for opplæring av sjøfolk og «bidrar til en positiv utvikling for næringen», jf. forskriftens § 4.

Fra 1. juli 2006 vil NOR-skip i ordningen med prosentvis refusjon gå over i nettolønnsordningen. Samtidig vil gjeldende nettolønnsordning for passasjerskip i NOR i utenriksfart avgrenses til å gjelde sikkerhetsbemanningen i henhold til skipenes alarminstruks.

I 2005 ble det bevilget 1110 mill. kroner til ordningen og for 2006 er det bevilget 1225 mill. kroner. Ved utgangen av 2005 var om lag 9300 sjøfolk omfattet av tilskuddsordningene. 1

Sjømannsfradraget

Sjøfolk har etter gjeldende regler krav på et særskilt fradrag i alminnelig inntekt med 30 prosent av inntekt om bord på skip i fart, jf. skatteloven § 6-61 første ledd. Fradraget er begrenset til 80 000 kroner, og reduserer dermed skatten med maksimalt 22 400 kroner. Med sjøfolk menes i denne sammenheng personer som har arbeid om bord på skip i fart som hovedbeskjeftigelse såfremt arbeidet varer til sammen minst 130 dager i samme inntektsår, jf. skatteloven § 6-61 annet ledd. I 2003 var det om lag 19 300 personer med sjømannsfradrag. Gjennomsnittlig fradrag var på knapt 70 000 kroner, med en skatteverdi på vel 19 000 kroner.

Reduserte miljøavgifter

Etter Stortingets avgiftsvedtak for 2006 gis det fritak for CO2-avgift og svovelavgift for mineralolje til bruk i utenriks sjøfart. Fritaket gis i forbindelse med bunkringen, det vil si at mineraloljen kjøpes uten avgift. Det er et vilkår at fartøyet skal til utenlandsk havn eller andre faste anlegg til havs utenfor norsk økonomisk sone mv.

Mineralolje til bruk i godstransport i innenriks sjøfart ble tidligere belastet med redusert CO2-avgift og supplyflåten fikk redusert CO2- og svovelavgift. De reduserte satsene ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2006, det vil si at mineralolje til disse anvendelsene nå belastes med full CO2- og svovelavgift.

Taxfree-ordningen

Taxfree-ordningen innebærer støtte til sjøfartsnæringen (fergerederier) og luftfartsnæringen. Toll- og avgiftsfri («taxfree») tildeling av proviant for salg om bord i passasjerfartøyer i Norden er regulert ved forskrift 10. februar 2004 nr. 394 om proviantering av toll- og avgiftsfrie varer for salg om bord på ferger i nordisk trafikk.

Når det gjelder adgangen til toll- og avgiftsfri tildeling trekker forskriftens § 3 et skille mellom passasjerfartøyer i såkalte «korte ruter» og «andre ruter». Etter forskriftens § 2 nr. 4 anses «korte ruter» som: «Fartøysruter mellom norske havner fra og med Risør i vest til svenskegrensen i øst, og svenske havner fra og med norskegrensen i nord til Lysekil i sør.» Passasjerfartøy i ruter utenfor denne sonen anses som «andre ruter».

Hovedregelen for passasjerfartøyer i «kort rute» (for eksempel Fredrikstad - Strömstad) er at slike passasjerfartøyer kun kan proviantere tobakkvarer, samt sjokolade- og sukkervarer, jf. § 3 nr. 1 bokstav a. På «andre ruter» (for eksempel Oslo-Kiel) kan passasjerfartøyer i tillegg proviantere alkoholholdige drikkevarer med alkoholstyrke inntil 60 volumprosent, parfyme, kosmetikk og toalettartikler, jf. § 3 nr. 1 bokstav b.

Toll- og avgiftsetaten kan etter særskilt søknad på visse vilkår dispensere fra begrensningene i forskriftens § 3, og tillate at fartøyer i «kort rute» får proviantere som for «andre ruter», jf. forskriftens § 7. Dette gjelder fartøyer som går i rute mellom norsk havn fra og med Risør i vest til og med Sandefjord i øst og svensk havn fra og med Strömstad i nord til og med Lysekil i sør, som går i helårs rutetrafikk etter en fast, regelmessig rutetabell, har kapasitet til å transportere gods og kjøretøy i betydelig omfang og hvor det er lagt til rette for tilfredsstillende tollkontroll. Slik dispensasjon er gitt for Color Lines rute mellom Sandefjord og Strömstad.

Merverdiavgift

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands omsetning av varer og tjenester. Avgiften skal beregnes i alle omsetningsledd. Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene. Merverdiavgiften er derfor i hovedsak en beskatning av forbruk.

Det er gitt enkelte fritak for merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Med fritak menes at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift (nullsats) av omsetningen, samtidig som det er full fradragsrett for inngående avgift.

Et slikt avgiftsfritak er for det første gitt for levering av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a. Dette avgiftsfritaket gjelder ikke for utenlandske lystfartøyer. Begrunnelsen for fritaket er at utenlandske skip ellers ville foreta langt færre anskaffelser fra norske næringsdrivende, og heller gjøre sine innkjøp i land med gunstigere regler.

Avgiftsfritaket for skip omfatter også leveringer i Norge til bruk for norske skip som går i utenriks fart, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 2. Fritaket er begrunnet ut fra målsettingen om å likestille utenriksflåten avgiftsmessig med utenlandsk sjøfart, samt å stille norske leverandører av varer og tjenester likt med utenlandske aktører.

Det skal heller ikke betales merverdiavgift av omsetning og utleie av visse typer skip, samt utstyr som leveres sammen med skipet, jf. merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 1 bokstav a og b og nr. 3 bokstav a. Avgiftsfritaket gjelder også levering av varer og yting av tjenester i forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging og ombygging av skipene, jf. merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 2. Også her er begrunnelsen først og fremst sjøfartens internasjonale stilling.

Avgiftsfritakene har vært med på å sikre avgiftsfrie leveranser av fartøy, vedlikehold og lignende. Tidligere var en av de viktigste konsekvenser av et avgiftsfritak med nullsats at også investeringsavgiften falt bort. Etter at investeringsavgiften, som var en særnorsk avgift, ble opphevet med virkning fra og med 1. oktober 2002, har fritakene fått mindre praktisk betydning. Dette fordi innenriks varetransport, og fra og med 1. mars 2004 også innenriks persontransport, er avgiftspliktige tjenester. Rederiene, som andre registrerte næringsdrivende, vil dermed uansett ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser som gjelder slik omsetning.

Likviditetsmessig er det imidlertid en fordel for kjøper (rederiet) at det gis fritak ved omsetning i stedet for at merverdiavgiften fradragsføres på vanlig måte. I forbindelse med store investeringer vil dette kunne utgjøre betydelige beløp.

Forhøyet avskrivningssats

Skip og fartøyer kan i dag saldoavskrives med en sats på 14 prosent, jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav e. Saldoavskrivninger på 14 prosent vil gjelde for skip og fartøyer som skattlegges etter de ordinære skatteregler. I Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) punkt 3.6 uttales det at satsen på 14 prosent medfører en skattekreditt, ettersom empiriske undersøkelser gir grunnlag for å hevde at det faktiske verdifallet er godt under 10 prosent.

Skattefrie naturalytelser for sjøfolk

Frem til og med inntektsåret 2005 var hyretillegg (skattefri kostgodtgjørelse til sjøfolk for perioden på land ) skattefritt. For andre arbeidstakergrupper er slik godtgjør­else til dekning av private kostutgifter skattepliktig. I henhold til tariffavtalen mellom Norsk Sjøoffisersforbund og NHO utgjør hyretillegget om lag 16 500 kroner i året.

Videre hadde sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen et særskilt skattefritak for fri kost frem til og med inntektsåret 2005. For andre arbeidstakergrupper er fri kost som hovedregel skattepliktig.

Med virkning fra og med 2006 er begge disse fritakene opphevet. Regjeringen har imidlertid varslet at ordningene vil gjennomgås på nytt i forbindelse med revidert budsjett for 2006.

4.5 Skattereformen 2004–2006 – fritaksmetoden og skjermings­metoden

To viktige endringer i forbindelse med skattereformen 2004–2006 er innføringen av skjermingsmetoden og fritaksmetoden. Disse endringene er to hovedelementer i nye regler for beskatning av aksjonærer, deltagere i næringsvirksomhet og selvstendig næringsdrivende. Nedenfor beskrives hovedtrekkene i skjermingsmetoden og fritaksmetoden. Innføringen av fritaksmetoden kan øke mulighetene og incentivene for norske skattytere til å investere i skipseiende selskaper og andre selskaper hjemmehørende i utlandet. Dette forholdet er drøftet i utredningens avsnitt 7.5. Utvalgets flertall gir her uttrykk for at de økte tilpasningsmulighetene som følge av fritaksmetoden gjør det nødvendig å iverksette tiltak for å hindre kapitalflukt til utlandet. Slike mulige tiltak er beskrevet i kapittel 8.

4.5.1 Fritaksmetoden

Fritaksmetoden innebærer at såkalte aksjeinntekter, det vil si aksjegevinster og -utbytte, som tilfaller selskapsaksjonærer i hovedregelen er fritatt for skatt. Tilsvarende gis det ikke fradrag for tap. Fritaksmetoden ble innført med virkning fra og med 1. januar 2004 for utbytte og med virkning fra og med 26. mars 2004 for aksjegevinster og -tap.

Fritaksmetoden erstattet RISK- og godtgjørelsesreglene som tidligere gjaldt for selskapsaksjonærer, og siktemålet var å unngå at aksjeinntekter blir skattlagt flere ganger i eierkjeder med selskaper (kjedebeskatning). Et hovedanliggende ved innføringen av fritaksmetoden var å sikre at selskapsbeskatningen i Norge er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, herunder EØS-avtalens krav om ikke-diskriminering av investeringer i norske selskaper fra andre EØS-land. Innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer er i samsvar med en internasjonal trend, hvor godtgjørelsesmetoden som metode for å unngå kjedebeskatning avvikles, og erstattes med fritaksmetoder.

Fritaksmetoden skal som hovedregel også gjelde for såkalte grenseoverskridende inntekter. Dette gjelder utbytte til og fra utlandet, samt gevinst på aksjer i utenlandske selskaper. Derigjennom likebehandles aksjeinntekt fra hhv. norske og utenlandske selskaper. Siden formålet med fritaksmetoden er å unngå kjedebeskatning av inntekter, er det innført begrensinger knyttet til metodens anvendelse på grenseoverskridende inntekt, med sikte på å forhindre uønskede tilpasninger over landegrensene:

For det første gjelder fritaksmetoden ikke for aksjeinntekter fra utenlandsk selskap mv. hjemmehørende i lavskattland utenfor EØS. Lavskattedefinisjonen er den samme som i NOKUS-reglene, jf skatteloven § 10-63, som gir anvisning på at land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet hadde blitt ilignet i Norge, skal anses som lavskattland. Denne avgrensningen gjelder ikke investeringer i lavskattland innenfor EØS-området, det vil si at fritaksmetoden gjelder for aksjeinntekter fra lavskattland innenfor EØS-området. Finansdepartementet har imidlertid varslet at en vil vurdere denne problemstillingen nærmere. 2

For det andre gjelder fritaksmetoden ikke for inntekt og tap på porteføljeinvesteringer i selskaper hjemmehørende utenfor EØS-området. Med porteføljeinvesteringer menes at skattyteren over et nærmere definert tidsrom (avhengig av om det dreier seg om gevinst, tap eller utbytte) har eid mindre enn 10 prosent av kapitalen og hatt minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv. (Se skatteloven § 2-38 tredje ledd.) Avgrensningen mot porteføljeinvesteringer utenfor EØS er begrunnet med at det ved slike investeringer kan være vanskelig å dokumentere at investeringen ikke er gjort i et lavskattland som definert i skatteloven § 10-63. 3

4.5.2 Særlig om fritaksmetoden og selskaper innenfor rederiskatteordningen

De særlige reglene for beskatning av rederivirksomhet er gjennomgått under avsnitt 4.3 ovenfor. Utbytte som deles ut fra selskap innenfor rederiskatteordningen til selskap som lignes etter de ordinære skattereglene, vil omfattes av fritaksmetoden på vanlig måte. Dette innebærer at utbyttet er fritatt fra beskatning på det mottakende selskapets hånd. Dersom utbyttet består av ubeskattet inntekt i rederiselskapet (det vil si den del av inntekten i rederiselskapet som er omfattet av utsatt beskatning), vil utdelingen være skatteutløsende for det utdelende rederiselskapet.

Videre omfatter fritaksmetoden ordinært beskattet selskapsaksjonær som realiserer gevinst på aksje i selskap innenfor rederiskatteordningen. Tilsvarende vil aksjetap ikke gi rett til fradrag. Vederlaget som kan oppnås ved salg av aksjer i selskaper innenfor rederiskatteordningen vil være påvirket av det latente skatteansvaret som ligger i selskapet, slik at fritaksmetoden ikke medfører at den underliggende sjøfartsinntekten fritas fra beskatning.

Finansinntekter som opptjenes av selskaper innenfor rederiskatteordningen er i utgangspunktet underlagt ordinær beskatning. Innføring av fritaksmetoden medfører at selskaper innenfor rederiskatteordningen fritas fra beskatning for visse finansinntekter, på samme måte som ordinært lignede selskaper. Dette vil i hovedregelen gjelde for utbytte og gevinst på børsnoterte aksjer. Samtidig er fradragsretten for tilsvarende aksjetap bortfalt. Også gevinst og tap på derivater med børsnoterte aksjer som underliggende objekt, vil som hovedregel bli unntatt fra skatteplikt/fradragsrett. Unntak kan gjelde i tilfeller der det børsnoterte selskapet er hjemmehørende utenfor EØS, jf. unntaket for lavskattland og porteføljeinvesteringer som er omtalt under avsnitt 4.5.1 ovenfor.

Det er gitt enkelte særregler knyttet til regulering av konto for beskattet inntekt, inntektsoppgjør ved uttreden og overgangsregler ved innføringen av aksjonærmodellen for personlige aksjonærer 1. januar 2006. Disse reglene omtales ikke her.

4.5.3 Skjermingsmetoden

Skjermingsmetoden er en felles betegnelse på de nye reglene for beskatning av aksjonærer mv., deltakere i deltakerlignede selskaper og selvstendig næringsdrivende som er innført med virkning fra og med inntektsåret 2006 (aksjonærmodellen, deltakermodellen og foretaksmodellen.) Metoden innebærer at avkastning av kapital som er investert i virksomhet skal beskattes hos personlig eier, men med fradrag for en skjerming tilsvarende en fastsatt normalavkastning.

Skjermingsmetoden for personlige aksjonærer mv. kalles aksjonærmodellen. Modellen er en uttaksmodell, hvor avkastning utover skjermingsfradraget beskattes som alminnelig inntekt. Aksjonærmodellen har gjort det mulig å avvikle RISK- og godtgjørelsesreglene for aksjonærer mv. som omfattes av modellen. Også delingsmodellen er avviklet.

Aksjonærmodellen omfatter ikke selskapsaksjonærer. Begrunnelsen er at en vil unngå kjedebeskatning der aksjeinntekter innvinnes gjennom en kjede av selskaper. For aksjeinntekter som tilfaller selskapsaksjonærer gjelder i hovedregelen fritaksmetoden, jf. avsnitt 4.5.1.

Der personlig aksjonær innvinner aksjeinntekter på aksjer som er omfattet av fritaksmetoden, vil den samlede beskatningen av inntektene som er opptjent i selskapet bli på 48,16 prosent, for så vidt gjelder aksjeinntekter utover skjermingsfradraget.

Aksjonærmodellen får anvendelse for aksjeinntekter til personlige norske aksjonærer fra utenlandske selskaper som kan likestilles med norske selskaper som omfattes av aksjonærmodellen. Sammen med avviklingen av RISK- og godtgjørelsesreglene, innebærer dette en likestilling i beskatningen av aksjeinntekter til personlige norske aksjonærer fra hhv. norske og utenlandske selskaper.

4.6 Reglene om beskatning av NOKUS-selskaper

4.6.1 Innledning

Reglene om beskatning av NOKUS-selskaper følger av skatteloven §§ 10-60 til 10-68. NOKUS-reglene ble innført med virkning fra og med inntektsåret 1992, og innebærer at et aksjeselskap eller en selvstendig innretning som er hjemmehørende i et lavskattland, og kontrolleres eller eies direkte eller indirekte med minst 50 prosent av norske skattytere, skal «deltakerlignes». Dette vil si at de norske aksjonærene skal beskattes for sin forholdsmessige andel av det utenlandske selskapets resultat. For å unngå dobbeltbeskatning på selskapsaksjonærs hånd skattlegges ikke utbytteutdelinger som ligger innenfor tidligere skattlagt inntekt fra selskapet, og det tas hensyn til den løpende skattleggingen i aksjonærens inngangsverdi for aksjene.

NOKUS-reglene får anvendelse også når det utenlandske selskapet er hjemmehørende i et land innenfor EØS. For norske selskapsaksjonærer gjelder fritaksmetoden for investeringer i selskaper hjemmehørende i EØS. Mottatt utbytte er dermed skattefritt, og selskapsaksjonæren skattlegges ikke for gevinst og gis ikke fradrag for tap ved salg av aksjene.

Etter at aksjonærmodellen ble innført med virkning fra og med inntektsåret 2006, skal personlig aksjonær i NOKUS-selskap i tillegg til løpende beskatning også skattlegges for utbytte og gevinster, redusert med skjermingsfradraget.

4.6.2 Hvilke selskaper som omfattes

NOKUS-reglene omfatter aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning, dvs. selskap hvor deltakerne har begrenset deltakeransvar, og som derfor er selvstendige skattesubjekter etter norsk intern rett. Videre omfatter reglene annen selvstendig innretning eller formuesmasse som kontrolleres av norsk skattyter, eller som norsk skattyter har direkte eller indirekte fordeler av, som for eksempel truster.

Reglene gjelder ikke for deltakere i utenlandske ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, selskaper med delt ansvar, part­rederier osv. Dette er selskaper som ikke er egne skattesubjekter og hvor deltakerne følgelig lignes for sine forholdsmessige andeler av selskapets formue og inntekt, jf. prinsippet om global skatteplikt for norske skattesubjekter. Norske skattyteres overskuddsandel fra slike selskaper vil derfor normalt bli skattlagt dersom selskapet er hjemmehørende i et land som Norge ikke har skatteavtale med. Dersom selskapet er hjemmehørende i, og/eller virksomheten drives i et land som Norge har skatteavtale med, vil imidlertid skatteavtalen kunne være til hinder for norsk beskatning. For eksempel vil norske deltakere ikke kunne beskattes i Norge for inntekt fra deltakerlignet selskap som driver internasjonal sjøfart, når selskapets «virkelige ledelse» befinner seg i den annen stat, og skatteavtalen med den annen stat inneholder en bestemmelse lik artikkel 8 i OECDs mønsterskatteavtale. Det samme gjelder for annen virksomhet dersom denne virksomheten medfører fast driftssted i virksomhetslandet og Norge anvender unntaksmetoden som metode for å unngå dobbeltbeskatning.

4.6.3 Norsk kontroll

NOKUS-reglene stiller krav om norsk kontroll av et utenlandsk selskap eller en utenlandsk innretning. Kontrollkravet er begrunnet til dels med at NOKUS-beskatning synes rimelig der de norske deltakerne, sammen eller alene, har slik kontroll over selskapet at de har avgjørende innflytelse på disponeringen av selskapets midler, og til dels med at deltakerne skal ha mulighet til å fremskaffe nødvendige opplysninger for å utfylle ligningspapirene osv.

Ved vurderingen er det det reelle eierforhold og den reelle kontroll som er avgjørende. Kontroll oppnås dersom minst 50 prosent av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skatt­ytere både ved årets inngang og ved årets utgang.

Kontroll foreligger typisk ved at norske skattytere har stemmeflertall. Kontroll kan også foreligge der norske aksjonærer gjennom aksjo­næravtale, vedtekter, fullmakter og lignende har avgjørende innflytelse over andeler som formelt eies av utlendinger. Også indirekte kontroll gjennom et annet selskap skal medregnes, dersom det mellomliggende selskapet eies eller kontrolleres av norske skattytere med minst 50 prosent.

Opprinnelig var kravet til norsk kontroll at norske skattytere til sammen eide minst 50 prosent ved årets utgang. For å hindre at et selskap med mange aksjonærer vekslet mellom å bli NOKUS-beskattet og ikke når norske aksjonærer eide rundt 50 prosent av aksjene, ble reglene endret med virkning fra og med inntektsåret 1996.

Norsk kontroll foreligger nå som nevnt dersom norske skattytere til sammen eier eller kontrollerer 50 prosent eller mer både ved årets inngang og ved årets utgang. Norsk kontroll foreligger også dersom selskapet eller innretningen ble ansett som norsk-kontrollert året før, untatt dersom mindre enn halvparten av andelene eller kapitalen kontrolleres av norske skattytere både ved inntektsårets begynnelse og utgang. Eies eller kontrolleres minst 60 prosent ved årets utgang, skal det alltid anses å foreligge norsk kontroll. Dersom det verken eies eller kontrolleres minst 40 prosent av andelene eller kapitalen ved inntektsårets utgang, skal det aldri anses å foreligge norsk kontroll.

Ved avgjørelsen av om norsk kontroll foreligger, medregnes samtlige eierandeler som eies/kontrolleres av norske skattytere uten hensyn til størrelsen. Det er ikke krav om at de norske skattyterne må opptre i fellesskap for at de skal ses samlet ved avgjørelsen av om norsk kontroll foreligger.

4.6.4 Lavskattland

Etter skatteloven § 10-63 regnes som lavskattland et land hvor den alminnelige inntektsskatt på selska­pets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatt selskapet mv. ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehøren­de i Norge.

Ved vurderingen er det ikke den konkrete forskjell for et selskap i det enkelte inntektsår som er avgjørende. Det må i stedet foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og i den annen stat for denne typen selskaper. Om selskapet i et enkelt år skulle komme til å betale en skatt i sin hjemstat som er mindre enn to tredjedeler av den skatt selskapet ville blitt ilignet i Norge, vil dette ikke være ensbetydende med at det er hjemmehørende i et lavskattland.

Ved sammenligningen av skattenivået skal man se på forskjellen mellom de effektive skattesatsene. Det fremgår av forarbeidene at høye avskrivningssatser og avsetningsmuligheter skal tas hensyn til når forskjellen skal beregnes, det vil si at skattekredittene skal tillegges betydning. I praksis ser man ved Sentralskattekontoret for storbedrifter på de effektive skattesatsene over en treårsperiode.

Det er videre skatt som selskapet betaler til den stat hvor selskapet er hjemmehørende, som avgjør om selskapet er hjemmehørende i et lavskattland. Dersom selskapet har en filial som beskattes i et tredjeland, blir denne skatten ikke regnet med.

I forskrift til skatteloven § 10-63 er det gitt bestemmelser om land som uten nærmere vurdering skal anses som lavskattland og hvilke land som uten nærmere vurdering ikke skal anses som lavskattland. For land som ikke er nevnt i forskriften må det fremdeles foretas en vurdering i hvert enkelt tilfelle.

4.6.5 Forholdet til skatteavtaleland

Når det utenlandske selskapet mv. er omfattet av en skatteavtale som Norge har inngått, er NOKUS-reglenes anvendelse begrenset til selskaper som oppebærer inntekter av hovedsakelig passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. Passiv inntekt vil for det første kunne omfatte inntekter fra ulike typer passiv kapitalforvaltning, som plassering av penger i bank, fond eller i andre typer verdipapirer. Også andre typer av verdiforvaltning omfattes dersom den vesentligste delen av virksomheten består i å passivt oppebære avkastning av kapital.

Et selskap hvor virksomheten består i å leie ut driftsmidler eller lignende, uten at det forutsetter aktivitet av betydning, antas å oppebære inntekter av hovedsakelig passiv karakter, der utleievirksomheten har et meget begrenset omfang. Et eksempel kan være utleie av skip eller oljerigger uten mannskap (bareboat-utleie).

Det er omfanget av den virksomhet som utøves som er avgjørende. Holdingselskaper vil ikke uten videre kunne anses å oppebære passive inntekter. Dersom selskapet har en aktiv styringsfunksjon, vil selskapet kunne anses å drive aktiv virksomhet. Er selskapet opprettet i et lavskattland kun for å forvalte inntekter fra datterselskaper hjemmehørende i land med høyt skattenivå, vil løsningen kunne være den motsatte. Det samme gjelder selskaper som fungerer som gjennomstrømningsselskaper. Med gjennomstrømningsselskap menes selskap som hovedsakelig forestår videreformidling av en inntektsstrøm.

Selskap som driver bankvirksomhet vil som hovedregel drive aktiv virksomhet. Selv om banker driver kapitalforvaltning vil likevel inntekter fra slik virksomhet neppe kunne sies å være av passiv karakter. Det vil imidlertid kunne oppstå grensespørsmål når det gjelder såkalt «financial banking».

En forutsetning for at anvendelsesområdet for NOKUS-reglene skal være begrenset etter skatteloven § 10-64, er at virksomheten drives i et skatteavtaleland og at skatteavtalen får virkning i forhold til det aktuelle utenlandske selskapet mv. Dette forutsetter for det første at selskapet mv. anses som bosatt/hjemmehørende i dette landet i skatteavtalens forstand, det vil si at det er alminnelig skattepliktig («liable to tax») på grunnlag av domisil, bosted, plass for selskapets ledelse mv. jf. artikkel 4(1) i OECDs mønsterskatteavtale. Videre forutsetter det at selskapets/innretningens virksomhet ikke er særskilt unntatt fra avtalens materielle skattebestemmelser (såkalt Limitation of Benefit). Er disse forutsetningene ikke oppfylt, vil NOKUS-beskatning kunne gjennomføres også overfor selskap mv. som driver aktiv virksomhet.

4.6.6 Ligningen av aksjonærene

Beskatningen skjer på de norske aksjonærenes hånd. Det er deltakerne som er skattesubjektene, og ikke NOKUS-selskapet. Men fastsettelsen av den skattepliktige NOKUS-inntekten skjer for NOKUS-selskapet som om dette var skattesubjektet, og resultatet fordeles deretter på aksjonærene etter eierandel.

Det tas utgangspunkt i selskapets regnskap i den stat selskapet er hjemmehørende, og deretter omarbeides dette etter norske skatteregler, for å fastsette skattepliktig inntekt. I praksis føres også skatteregnskapet i den utenlandske valuta, før omregningen til norske kroner skjer etter kursen ved inntektsårets utgang. Valutaendringer i løpet av året i forhold til norske kroner blir det derfor ikke tatt hensyn til. Dette betyr også at kursendringer i forhold til norske kroner ikke skal hensyntas når den skattepliktige nettoinntekten fastsettes. Agio og disagio i forhold til et tredjelands valuta vil imidlertid påvirke inntekten, beregnet etter norske regler for hvordan agio og disagio skal påvirke det skattemessige resultatet.

Det blir etter dette viktig å fastslå hvilken valuta regnskapet skal føres i. Utgangspunktet må være valutaen i det land selskapet er hjemmehørende. Mange skipseiende selskaper er imidlertid registrert i land som ikke krever regnskapsplikt for slike selskaper. Videre kan mange land være politisk og økonomisk ustabile, og ha svært høy inflasjon. Når selskaper har de fleste av sine transaksjoner i US-dollar, vil agioelementet mellom US-dollar og den lokale valuta gi helt urimelige utslag, dessuten vil ofte selskapenes eneste befatning med vedkommende land være at et skip er registrert der, og muligens at selskapet har en stedlig representant. I de fleste slike tilfeller vil derfor regnskapet være ført i US-dollar, som representerer den valuta som de fleste fraktinntektene oppebæres i, og som også i mange tilfeller vil være den valuta som lån opptas i. I praksis er det godtatt at regnskapet føres i den valuta som benyttes i selskapets interne regnskap, når det er denne valuta de fleste transaksjoner skjer i.

De norske deltakerne i et NOKUS-selskap plikter å levere vanlig nærings- og selskapsoppgave som skal omfatte hele selskapets virksomhet, ikke bare den andel som skal henføres til de norske deltakerne. Det er deltakeroppgavene som begrenser den norske skatteplikten til den andel som skal henføres til de norske aksjonærene.

Videre er skjemaene lagt opp slik at alle postene i skjemaet skal føres i utenlandsk valuta. Man slipper derfor å omregne hver enkelt post i skjemaet til norske kroner. Omregningen til norske kroner etter kursen ved inntektsårets utgang skjer derfor bare en gang, nemlig for det skattemessige resultatet.

Det er eierandelene ved årets utgang som er avgjørende for hvem som skal skattlegges, og hva de skal skattlegges for. Et norsk skattesubjekt som selger sine aksjer i desember, skal ikke skattlegges for noen del av selskapets resultat i salgsåret. En norsk aksjonær som erverver disse aksjene i desember, skal skattlegges for sin andel av hele årsresultatet i selskapet, basert på eierandelen ved årets utgang. Han blir med dette skattlagt også for inntekt som er oppebåret før han kjøpte aksjen.

4.6.7 Underskudd og tilgang på regnskapsbilag

I forarbeidene til NOKUS-reglene ble det vurdert om fradrag for underskudd bare skulle kunne fremføres og fradras i eventuell senere positiv inntekt fra samme selskap. Årsaken var at mangel på kontrollmuligheter kunne føre til at fiktive underskudd kunne komme til fradrag i Norge. Det ble imidlertid gitt adgang til fremføring i annen inntekt. Dette fordi hensynet til symmetri tilsa at når man skattla aksjonæren for andel av overskudd, måtte man også gi fradrag for andel av underskudd i aksjonærens øvrige inntekt. 4

Både for fremføring i inntekt fra samme selskap og fremføring i annen inntekt ble det satt som vilkår at aksjonæren kunne garantere at regnskap og bilag kunne framlegges på ligningsmyndighetenes begjæring.

Fra og med inntektsåret 2003 er det ikke lenger adgang til fradrag for andel av underskudd fra NOKUS-selskap i aksjonærens øvrige inntekt. Årsaken til endringen var i følge forarbeidene at en slik adgang kunne åpne for skattemotiverte tilpasninger, og at fradrag i øvrig inntekt kunne medføre svært kompliserte beregninger av fradragsramme. 5 En fradragsramme innebærer at aksjonæren ikke kan få fradrag i øvrig inntekt ut over det han skattemessig risikerer å tape.

Av kontrollhensyn er fremføringsadgangen for tidligere opparbeidet underskudd fremdeles avhengig av at aksjonæren kan garantere en framleggelse av underliggende regnskapsmateriale på ligningsmyndighetenes begjæring.

4.6.8 Utbytte fra NOKUS-selskap

Norske deltakere i NOKUS-selska­per beskattes løpende for selska­pets inntekt uavhengig av om inntekten deles ut som utbytte eller ikke. Utbytte skal derfor ikke beskattes i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor den samlede inntekten som er blitt løpende beskattet.

En personlig aksjonær skal imidlertid beskattes både løpende og for utdelt utbytte ut over et skjermingsfradrag.

4.6.9 Salg av aksjer

For selskapsaksjonær vil salg av aksjer i et NOKUS-beskattet selskap hjemmehørende innenfor EØS ikke være skattepliktig. Når NOKUS-selskapet er hjemmehørende i et land utenfor EØS, vil salget av aksjene være skattepliktig. Gevinst eller tap vil utgjøres av differansen mellom salgssummen og kjøpesummen for aksjene. En selskapsaksjonær vil få kostprisen regulert med endringen i selskapets skattlagte kapital i sin eiertid. Kostprisen blir oppregulert med hva aksjonæren er skattlagt for, og redusert med hva han har mottatt i utbytte. På den måten vil en selskapsaksjonær ikke bli skattlagt for den del av verdiøkningen på aksjen som skyldes inntekt som han tidligere er blitt skattlagt for.

Personlig aksjonær vil alltid bli skattlagt ved salg av aksjer i et NOKUS-selskap. Kostprisen vil fra og med inntektsåret 2006 ikke lenger bli korrigert for hva han har blitt skattlagt for, men vil i stedet bli tillagt eventuell rest av skjermingsfradrag etter aksjonærmodellen. Dette er samme fremgangsmåte og prinsipp som for personlige deltakere i ansvarlige selskaper mv.

4.6.10 Indirekte eie

Når indirekte eie skjer gjennom et mellomliggende utenlandsk aksjeselskap som ikke er et NOKUS-selskap, skal andel av inntekt lignes direkte hos norsk eier. Andelens størrelse er den norske aksjonærens indirekte eierinteresse, dvs. den direkte eierinteresse i det mellomliggende selskapet multiplisert med dette selskapets eierinteresse i NOKUS-selskapet.

Dersom det mellomliggende selskapet i et slikt tilfelle selger sine aksjer i NOKUS-selskapet, skjer det ingen beskatning, fordi det mellomliggende selskapets inntekt ikke er skattepliktig til Norge. Det er først når aksjene i det mellomliggende selskapet blir solgt, at beskatning skjer. En selskapsaksjonær vil måtte korrigere inngangsverdien for disse aksjene med endringen i skattlagt kapital i NOKUS-selskapet, mens en personlig aksjonær får rest av skjermingsfradrag beregnet av kostprisen på de direkte eide aksjene på vanlig måte.

Dersom også det mellomliggende selskapet er et NOKUS-selskap, skal også dette selskapet lignes «som om det var» et norsk skattesubjekt. Dette vil si at det mellomliggende selskapet skal ta med andel av inntekt fra det underliggende selskapet i den utstrektning inntekten er positiv. Denne inntekten blir en del av egen skattemessig inntekt som skal bringes videre opp til norsk aksjonær. Denne fremgangsmåten har som effekt at et underskudd i det nederste selskapet ikke vil kunne bringes opp til det mellomliggende selskapet, men vil stå som et fremførbart underskudd på det mellomliggende selskapets hånd. Er overskudd kan derimot bringes opp og derved kunne redusere et skattemessig underskudd i det mellomliggende selskapet. Dersom overskuddet i det nederste selskapet overstiger underskuddet i det mellomliggende selskapet, vil det bare være netto overskudd som bringes videre til norsk aksjonær.

Dersom norsk selskapsaksjonær selger aksjene i det mellomliggende selskapet, vil endringen i skattlagt kapital, som skal korrigere inngangsverdien på hans aksjer, representere det netto overskudd han faktisk har blitt lignet for, inklusive det overskudd som skriver seg fra det nederste selskapet. Utdelt utbytte som reduserer inngangsverdien er det utbytte som har tilflytt den norske aksjonæren.

Dersom det mellomliggende selskapet selger aksjene i det nederste selskapet først, vil det også ved fastsettelsen av skattemessig inntekt i det mellomliggende selskapet bli beregnet gevinst eller tap ved aksjesalget på vanlig måte. Dette vil si at inngangsverdien som dette selskapet har på aksjene vil bli korrigert for endringen i skattlagt kapital i det nederste selskapet. Beskatningen av gevinsten vil automatisk øke skattlagt kapital i det mellomliggende selskapet, som skal hensyntas når den norske aksjonæren eventuelt senere selger aksjene i dette selskapet.

Også når den norske aksjonæren er en personlig skattyter, antas gevinst- og tapsberegningen i det mellomliggende selskapet å måtte skje på den måten som er beskrevet ovenfor. Uten en korreksjon av kostprisen i det mellomliggende selskapet ville inntekten i det nederste selskapet bli skattlagt to ganger som løpende inntekt hos den norske deltakeren. Når den norske deltakeren selger aksjene i det mellomliggende selskapet, vil imidlertid beskatningen skje på vanlig måte etter aksjonærmodellen, med en korreksjon av kostprisen bare for eventuell rest av skjermingsfradrag.

4.7 Referanseliste

Innst. O. nr. 37 (1996–1997) Innstilling fra finanskomiteen om endringer i skipsfartsbeskatningen.

NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen – En skisse til reform (Aarbakkegruppen).

OECD (2005): «Model Tax Convention on Income and on Capital – Condensed Version» (OECDs mønsterskatteavtale).

Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – Lovendringer.

Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – Lovendringer.

Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – Lovendringer.

Ot.prp. nr. 11 (1996–1997) Oppfølging av nytt skattesystem for rederiselskaper.

Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) Oppfølging av skatte­reformen 1992.

Ot.prp. nr. 36 (1995–1996) Endringer i skipsfartsbeskatningen.

Ot.prp. nr. 93 (2002–2003) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv.

St.meld. nr. 1 (2005–2006) Nasjonalbudsjettet 2006.

St.meld. nr. 28 (1995–1996) Maritim melding.