9 Virkninger av at vilkårene i omgåelsesregelen er oppfylt

Det er slående at regler om virkninger av at vilkårene er oppfylt, er nokså diffust utformet i flere av de land utredningen har sett nærmere på, se under pkt. 5 foran. I svensk rett gir skatteflyktslagen anvisning på at man skal se bort fra disposisjonen, eller hvis det foreligger en omvei, legge til grunn «det närmast til hands liggande förfarandet». Om intet av dette passer, eller det ville «leda til oskäligt resultat», skal inntekten «oppskattas til skäligt belopp». I den gamle finske regelen heter det bare at formue eller inntekt skal «uppskattas». I engelsk rett heter det: «The adjustments required to be made to counteract the tax advantage are such as are just and reasonable.» Mer konkret er tysk rett der inntekten skal bestemmes ut fra det den ville være ved en hensiktsmessig fremgangsmåte for å oppnå det ikke-skatterettslige formål.

Som det fremgår av fremstillingen av gjeldende rett (pkt. 4.5 foran), ser det ikke ut til å ha voldt store problemer i norsk praksis hvordan skattleggingen skal gjennomføres når vilkårene i omgåelsesnormen anses oppfylt. I de aller fleste tilfeller gir det seg selv at skattleggingen skal baseres på et disposisjonsmønster som reflekterer disposisjonens reelle økonomiske innhold.1 Som nevnt (pkt. 8.4 foran) vil dette normalt være det disposisjonsmønster som man sammenligner med når man tar stilling til om det overhodet foreligger en skattefordel. Dette legges til grunn i forslaget.

I noen få situasjoner kan det være vanskelig å etablere et disposisjonsmønster basert på de reelle økonomiske forhold, som skattyteren kunne ha valgt. Dette gjelder først og fremst der det kan være aktuelt, ut fra omgåelsesregelen, å anse salg av aksjer som salg av selskapets eiendeler,2 eller å anse selskapet for å ha solgt skatteposisjoner.3 Selv om man nok i det førstnevnte tilfellet kan tenke seg skattlegging basert på at aksjonærene har likvidert selskapet og solgt eiendelene, synes det mindre nærliggende (og var ikke lagt til grunn ved ligningen i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III)). Omgåelsesregelen bør ikke utformes slik at den per definisjon ikke kan tenkes anvendt i slike tilfeller.4 For slike tilfeller bør det være åpning for å basere skattleggingen på en analogisk anvendelse av tyngende skatteregler eller innskrenkende tolking av gunstige skatteregler. Dette kan f.eks innebære at hovedregelen om skatteplikt for gevinst ved salg av fast eiendom, anvendes analogisk på den som selger aksjer i selskap som eier fast eiendom, eller at regelen om at skatteposisjoner ikke kan overdras, anvendes analogisk på selskapet når aksjene i selskapet er solgt (og det ellers ligger til rette for å konstatere omgåelse).

Et spørsmål er hvor omfattende virkningene av at omgåelsesregelen er anvendelig, bør være. Hvor skattleggingen gjennomføres på basis av en rekarakterisering av de privatrettslige disposisjoner i tråd med deres økonomiske innhold, bør utgangspunktet være at skattlegging av den aktuelle skattyteren fullt ut baseres på det rekarakteriserte forhold. Om f.eks. en persons vederlag ved aksjesalg rekarakteriseres til utdeling av aksjeutbytte, må skattyteren gis rett til skjerming etter de regler som gjelder for dette.5

Det kan imidlertid være et spørsmål hvor langt man skal drive dette, særlig hvor det dreier seg om virkninger i skattyters disfavør. Hensynet bak anvendelse av omgåelsesnormen – å avskjære urimelig skattefordel – kan være vel ivaretatt ved en mer begrenset virkning. Om hovedsaken ved en fusjon er å åpne for effektiv fremføring av underskudd og fusjonen settes til side ved hjelp av omgåelsesregelen, skulle dette som utgangspunkt innebære at fusjonen utløser gevinst-, uttaks- og utbyttebesktning i tillegg til at fremføring av underskuddet til fradrag i overskuddselskapets overskudd nektes.6 I motsetning til dette begrenser sktl. § 14-90 for sitt område virkningen til å gjelde de aktuelle skatteposisjonene.

Når omgåelsesnormen skal lovfestes, antar utredningen at det har mye for seg å lovfeste noen hovedprinsipper også for virkningene av at normen er anvendelig. Som hovedregel bør virkningen være at skattleggingen baseres på det rekarakteriserte forhold som legges til grunn ved vurderingen av om vilkårene er oppfylt. Men dette bør begrenses til å gjelde så langt det er nødvendig for at skattyteren ikke skal oppnå den aktuelle skattefordelen, i tråd med prinsippet i sktl. § 14-90. Lenger enn til å avskjære skattefordelen går ikke hensynene bak omgåelsesnormen. Samme prinsipp bør legges til grunn der skattleggingen baseres på en analogisk tolking av en tyngende skatteregel eller en innskrenkende tolking av en fordelaktig skatteregel.

Anvendelse av omgåelsesnormen kan få betydning for senere skattlegging av skattyteren. Et typisk eksempel er der skattyteren er nektet fradrag for tap ved salg av aksjer fordi han fortsatt har (indirekte) kontroll med dem. I slike tilfeller bør det legges opp til at tapet kan komme til fradrag når skattyteren ved en senere begivenhet endelig oppgir kontroll over aksjene.7

Det er alminnelig antatt at anvendelse av omgåelsesregelen overfor én skattyter, ikke berører andre skattyteres skatterettslige stilling, jf. pkt. 4.5 foran. Et eksempel på dette er Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) som gjaldt salg av aksjene i et selskap som vesentlig eide skatteposisjoner med latent skatteplikt. Ved ligningen ble selskapet lignet som om det hadde solgt skatteposisjonene, mens aksjeselgernes skattemessige stilling forble uberørt. Skattyterne argumenterte med at dette var inkonsekvent, men Høyesterett uttalte:

«Jeg bemerker at det ikke kan være noe til hinder for på denne måte å begrense en gjennomskjæring til aksjeoverdragelsens virkninger for skattekredittene i et selskap og for øvrig behandle selskapet og aksjeoverdragelsen etter vanlige skatterettslige regler. En slik tilsynelatende inkonsekvens vil ofte være en nødvendig følge av at det foretas gjennomskjæring.»

Høyesterett synes riktignok å ha godtatt dette standpunktet vesentlig ut fra pragmatiske grunner. Men det må anses å være i god overensstemmelse med et prinsipp som er lagt til grunn mer generelt for så vidt gjelder aksjonærenes stilling.

Utredningen antar at disse spørsmålene er for lite avklart til at de egner seg for å nedfelles i lovtekst nå, selv om noen generelle prinsipper har avtegnet seg. Utredningen gjør derfor ikke noe forsøk på å lovfeste virkningene av anvendelse av omgåelsesnormen for senere begivenheter hos skattyteren, for andre skattytere eller for andre skatter.