5 Utenlandsk rett

5.1 Svensk rett

Svenske domstoler har tradisjonelt anlagt en streng, nesten bokstavtro, tolkingsstil, og behovet for en lovfestet omgåelsesnorm ble derfor aktuelt langt tidligere enn i Norge. En egen såkalt skatteflyktslag ble vedtatt i 1980 etter lang debatt. Loven ble opphevet i 1993, men gjeninnført i litt endret form i 1995 (Lov 1995:575). Kritikere mente og mener fortsatt at slike regler er en trussel mot rettssikkerheten idet de skaper usikkerhet mht. om privatrettslig gyldige transaksjoner vil bli lagt til grunn skatterettslig. Det har dessuten vært anført at slike bestemmelser inviterer domstolene til å gå inn på lovgivers territorium og at de derfor er tvilsomme ut fra en statsrettslig betraktning.1 Det bør være lovgivers oppgave å rette opp svakheter i lovverket som muliggjør aggressiv skatteplanlegging. I et annet perspektiv har det vært anført at lovens regler – særlig i tidligere versjon – ikke var tilstrekkelig effektiv. Tilhengerne har derimot anført at slike regler er nødvendige for å demme opp for omfattende skatteplanlegging, for å unngå at systemet blir uoversiktlig fordi det ellers blir nødvendig å «tette hull» etter hvert som de oppdages og fordi slike regler vil ha en preventiv funksjon.

Den sentrale bestemmelsen i loven lyder i dag slik:

«2 § Vid fastställandet av underlag ska hänsyn ej tas till rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.»

Normens sentrale innhold er – ved siden av kravet til «väsentlig skatteförmån» i nr. 1 – nr. 3 og nr. 4. Etter nr. 3 kreves at «det övervägande skälet» med transaksjonen var å oppnå skattefordelen. Vilkåret var tidligere strengere; det krevdes at det «hovudsakliga skälet» var å oppnå skattefordel. På grunnlag av uttalelser i forarbeidene ble dette tolket strengt, og regelen ble derfor lite effektiv. I kriteriet «övervägande» ligger at skatteformålet må være viktigere enn alle andre formål til sammen. Disse vil typisk være forretningsmessige formål, men kan også være f.eks. organisatoriske eller familiemessige.

I formuleringen «kan antas» i nr. 3 ligger at spørsmålet om det foreligger skattemessige og andre motiv, skal avgjøres ut fra de objektive omstendigheter i saken:

«Rekvisitet har … utformats så att det inte är vad den skattskyldige innerst har avsett som är betydelsesfullt utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omståndigheter som framkommer i ärendet framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet. Den skattskyldes avsikter blir alltså bedömda efter yttre omständigheter.»2

Bevistemaet når det gjelder skattyters formål er altså disse objektive omstendighetene. Det anses å være skattemyndighetene som har bevisbyrden for omstendigheter som taler for skatteformål, men skattyteren som har bevisbyrden for omstendigheter som indikerer andre formål.3

Bestemmelsen i nr. 4 om strid mot lovgivningens formål er den vanskeligste å håndtere i praksis. Det følger av lovteksten at bestemmelsen refererer seg ikke bare til formålet med den bestemmelsen som hevdes å være omgått. Også formålet med bestemmelser som er «direkt tillämpliga» er relevant; dette sikter formentlig bl.a. til bestemmelser som har vært brukt som virkemiddel i omgåelsesprosessen. I tillegg til disse konkrete reglene skal man imidlertid også ta i betraktning hvordan lovformålet fremgår av «skattebestämmelsernas allmänna utformning».

Formålet skal finnes først og fremst i lovteksten, herunder i lovtekstens systematikk. Henvisningen til skattebestemmelsenes allmenne utforming innebærer at man også skal ta i betraktning de underliggende prinsippene med skattereglene. Dette skal fortrinnsvis gjøres før man tar i betraktning forarbeidene til de enkelte bestemmelsene, men disse forarbeidene kan også anvendes for å finne formålet.4 Et problem i praksis er at «den svenska skattelagstiftningen … inte alltid har den systematiska uppbyggnad som möjliggjör att på ett otvetydig sätt fastställa vilka dessa allmänna principer är».5

Dersom man må anta at den aktuelle transaksjonstypen og skattebesparelsen som følger med, har vært forutsatt av lovgiver, vil vilkåret om strid med skattereglenes formål ikke være oppfylt. I praksis er det ofte tvil om dette. I praksis antas det dessuten at det må være klare holdepunkter for at transaksjonene strider mot lovens formål.

Det er slående at den svenske regelen knytter sterkt an til de aktuelle skattereglenes formål. Det er ingen direkte henvisninger til transaksjonens forretningsmessige eller andre ikke-skatterettslige virkninger eller formål. Men slike momenter kan trolig få betydning ved den objektiviserte bedømmelsen av skattyterens formål. Slik regelen er bygd opp, inviterer den likevel ikke til en slik totalvurdering som den norske normen gjør.

Hvis vilkårene for å anvende skatteflyktslagen er oppfylt, har loven denne regelen om virkningene i § 3:

«Om 2 § tillämpas ska taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska taxeringbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.»

Loven har altså ikke en generell regel om hvordan skattlegging skal skje, men peker på tre mulige virkninger, avhengig av transaksjonens natur: skattlegging kan foregå ved at man ser bort fra omgåelsestransaksjonen. Denne metoden synes å passe best ved sirkulære opplegg og hvor det dreier seg om å nekte taps- og annet fradrag. Hvis transaksjonsmønsteret representerer en omvei sammenlignet med det mest nærliggende handlingsalternativ, kan skattlegging skjer basert på at skattyteren har valgt dette alternativet. Hvis ingen av disse metodene er anvendelige, eller anvendelsen ville gi et urimelig resultat, skal inntekten «uppskattas til skäligt belopp». Det er pekt på at fordi skatteflyktslagen ikke gir grunnlag for å endre ligning hos en medkontrahent (som kanskje skulle ha nedsatt sin inntekt når skattyteren skattlegges etter skatteflyktslagen), kan man ta hensyn til dette ved fastsettelse av inntekten hos skattyteren. Diskusjonen i Sverige synes basert på at anvendelse av skatteflyktslagen innebærer analogisk anvendelse av skattebestemmelsene (eller innskrenkende tolking av begunstigende regler).

Det hører med til bildet av svensk rett at de aller fleste saker kommer opp som anke over bindende forhåndsuttalelser. Ordningen med bindende forhåndsuttalelser antas å være særlig viktig ved anvendelse av skatteflyktslagen.

Reglene i skatteflyktslagen ble lenge bare anvendt i beskjeden grad, og domstolene fant sjelden at vilkårene var oppfylt. En grunn til dette er trolig at svenske domstolers relativt strenge tolkingsstil ble anvendt også på skatteflyktslagen. I de senere år er imidlertid antallet saker totalt og antallet hvor loven har funnet anvendelse, økt merkbart.6

Det er omdiskutert om det ved siden av skatteflyktslagen kan være adgang for domstolene til å anvende omgåelseslignende betraktninger og skattlegge på grunnlag av «rättshandlingarnas verkliga innebörd». For en utenforstående betrakter kan det synes uklart om «verklig innebörd» refererer til den rettslige virkelighet, altså hva som er den rette privatrettslige karakteristikken av rettsforholdet, eller om det (også) refererer til den økonomiske virkelighet, som i så fall skulle gi grunnlag for å fravike den privatrettslige karakteristikk og dermed rekarakterisere det privatrettslige forholdet. Den vanlige oppfatningen synes å være at læren om handlingers «verkliga innebörd» normalt ikke gir grunnlag for en skatterettslig rekarakterisering av privatrettslige forhold.7

Reglene i skatteflyktslagen gjelder bare for statlig og kommunal inkomstskatt og således ikke for merverdiavgift og andre skatter.

Det gjelder en særlig saksbehandlingsregel for avgjørelser etter skatteflyktslagen: Normen kan ikke anvendes av skattemyndighetene selv. Hvis skattemyndighetene mener at normen bør anvendes, må de anmode forvaltningsdomstolen (førsteinstans i forvaltningsdomstolshierarkiet) om å anvende normen. Dette anses å innebære en rettssikkerhetsgaranti for skattyterne, idet den sikrer mot at normen blir anvendt i utide.8

5.2 Finsk rett

Finsk skattelovgivning har siden 1923 hatt en egen omgåelsesbestemmelse, og siden 1934 har den hatt i det vesentlige samme innhold som i dag. Den finnes nå i Lagen om beskattningsförfarande § 28 og lyder slik:

«Kringgående av skatt

Har ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Har köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Om det är uppenbart att vid beskattningen bör förfaras så som avses i 1 mom., skall vid verkställandet av beskattningen alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena. Företer den skattskyldige inte härvid utredning om att den rättsliga form som har givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga karaktär eller syftemål eller att åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, skall vid verkställandet av beskattningen förfaras så som avses i 1 mom.»

Lovteksten bærer preg av å være gammel og gir liten veiledning i enkelttilfeller. Bestemmelsen antas å inneholde uavhengige regler i første ledd hhv. første og annet punktum, der første punktum antas å være mest praktisk.9 I første punktum er fokus på spenningen mellom rettslig form og økonomisk innhold. I annet punktum er fokus på skattyters hensikt. Første punktum gjelder hvor spenningen mellom rettslig form og økonomisk innhold blir stor, og har i praksis vært anvendt for å avgjøre hvem som er rett skattesubjekt og ved flerleddede transaksjoner. Transaksjoner som har vært behandlet under denne bestemmelse, er f.eks. salg av aksjer med raskt tilbakekjøp og gaveoverføring innen familien med påfølgende salg til tredjemann. Praksis har lagt til grunn at bestemmelsen ikke kan anvendes i skattyters favør.10

Det er antatt i teorien at annet punktum, tatt på ordet, er for vid, idet den ikke anses å forhindre at skattyteren kan velge det av flere alternative transaksjonsformer som gir lavest skatt.11

Selv om regelen sier lite om hva som skal til for at den kan anvendes, er det alminnelig antatt at den har hatt vesentlig betydning for at rettsutviklingen i Finland har tatt en annen vei enn i Sverige (som finsk skatterett ellers har mye til felles med).

Skattemyndighetene i Finland utgir jevnlig oversikt over praksis knyttet til bestemmelsen.

5.3 Dansk rett

Danmark er et av de få land som ikke har noen lovfestet omgåelsesnorm i skatteretten. En viss endring i dette er riktignok inntrådt i 2015 da en omgåelsesnorm knyttet til internasjonale transaksjoner trådte i kraft, jf. nedenfor.

Det hersker i Danmark betydelig uenighet om det finnes noen egen omgåelsesnorm eller om dommer som har slått ned på transaksjoner, skal anses som utslag av alminnelig lovtolking. Det hevdes at det gjelder en såkalt realitetsgrunnsetning, som innebærer at der det er en åpenbar konflikt mellom et rettsforholds form og dets økonomiske substans, skal rettsforholdets økonomiske substans legges til grunn ved skattleggingen. Læren ble lansert av Jan Pedersen12 og er fastholdt av ham siden. Han beskriver nå læren slik:13

«… den skatteretlige subsumtion kendetegnes ved, at det faktum, som lovbestemmelsen anvendes på, er af retlig karakter bestående af den civilretlige karakteristik af det underliggende faktum. Først når faktum er kvalificeret i civilretlig henseende (som løn, leje, lån, gave, salg etc.), kan beskatningen foretages. Selvom beskatningen retter sig imod økonomiske fordele og byrder, indebærer den skatteretlige rettsanvendelse, at disse forinden må karakteriseres i civilretlig henseende. Frigørelsen fra civilretten aktualiseres navnlig i tilfælde, hvor det relevante aftalegrundlag og heraf følgende formelle civilretlig grundlag bevidst og med det formål at opnå en skattefordel er manipuleret i en sådan grad, at det underliggende økonomiske realindhold er i væsentlig modstrid med den formelle ydre ‘juridiske skal’. Omgåelsesklausulen benævnes derfor som ‘realitetsgrundsætningen’, hvorved tilkendegives, at beskatningen i omgåelsestilfælde kan knyttes til den underliggende økonomiske substans frem for de ydre juridiske formalia, når denne til lejligheden er opstillet som en ‘retlig kulisse’ for en helt anden realdisposition. »

Læren har vært kritisert av flere.14 Kritikerne hevder at læren er vanskelig å forene med legalitetsprinsippet, er uklar og leder til vesentlig rettsusikkerhet (også fordi uklarheten kan lede til at skattemyndighetene påberoper den i utide), og at de dommer som har vært anført i favør av en slik norm, kan forklares på annen måte, først og fremst ved utvidende lovtolking. Sistnevnte synspunkt forutsetter at man anlegger «… en formålsfortolkning, hvor også skatteudnyttelseselementet har spillet en rolle».15 Man har også innvendt at realitetsgrunnsetningen

«ikke tilfører noget nyt til den skatteretlige retsanvendelse, idet det altid har været ubestridt, at domstolene lægger afgørende vægt på sagens økonomiske realitet og ikke alene på den juridiske form.»16

I forbindelse med vedtakelse av omgåelsesbestemmelser i internasjonale forhold (jf. nedenfor) uttalte skattedepartementet om gjeldende rett:17

«Der findes ikke en generel lovbestemt regel om bekæmpelse af misbrug i dansk skattelovgivning. Efter dansk (rets)praksis sker beskatningen efter at der er foretaget en bedømmelse af, hvad der faktisk er sket. Det betyder, at tomme og kunstige skattebetingede dispositioner kan tilsidesættes, således at beskatningen i stedet foretages i forhold til den modstående realitet. Dansk skatteret er altså grundlæggende helt på linje med internationalt gældende principper om ‘substance over form’. »

Det må kunne sies at dette bare gir begrenset veiledning.

I dansk rett spiller også en lære om «ret inkomstmottager» en vesentlig rolle.18 Selv om denne læren har vært anvendt til å gripe inn mot skatteplanleggingsopplegg, synes den vesentlig å gi anvisning på tilordning av inntekt til den privatrettslig berettigede. Ut fra terminologien i denne utredningen dreier det seg derfor neppe om en omgåelsesnorm, men om et ordinært rettsanvendelsesprinsipp.

Ved lovvedtak i april 2015 ble det innført omgåelsesregler med sikte på internasjonale forhold, dvs. ved anvendelse av direktiver og forordninger i EU-retten og skatteavtaler. Lovvedtaket lyder slik:

«§ 3. Skattepligtige har ikke de fordele, der følger af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater og direktiv 2009/133/EF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE’s eller SCE’s vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater som implementeret i dansk lovgivning, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 4. Uanset stk. 3 skal stk. 1 og 2 anvendes ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU, hvis den skattepligtige alternativt kunne påberåbe sig en fordel i et af direktiverne om direkte beskatning.»

Danmark har med dette implementert den nye omgåelsesbestemmelsen i EUs mor-datterselskapsskattedirektiv, med virkning også for andre direktiver, og OECDs forslag i BEPS-prosessen til en omgåelsesregel om misbruk av skatteavtaler, jf. pkt. 5.7 og 5.8 nedenfor.19

5.4 Tysk rett

Tysk skattelovgivning har inneholdt en omgåelsesbestemmelse helt siden 1919. Som den finske regel sa den lite om vilkårene for at den skulle komme til anvendelse, men sa bare at skattelover ikke kunne omgås ved rettsmisbruk. Begrepet Rechtsmissbrauch var altså sentralt, og ved lovendring i 2008 ble en nærmere beskrivelse av dette tatt inn i lovteksten.

Etter lovendringen lyder bestemmelsen slik:

«(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.»20

Formuleringen er antatt i det vesentlige å videreføre den tolkingen som var utviklet i rettspraksis. Et interessant trekk i bestemmelsen er at den uttrykkelig knytter an til hvorvidt den aktuelle transaksjonen fremstår som «unangemessene», dvs. uhensiktsmessig eller inadekvat.

Nærmere bestemt gir forarbeidene uttrykk for at regelen skal anvendes i tre stadier.21 Først må det tas stilling til om det foreligger en skattefordel («Steuervorteil»). Etter lovteksten beror det på en sammenligning mellom virkningene av den foretatte transaksjonen og en hensiktsmessig («angemessene») transaksjon. Det antas at dette bare sjelden reiser problemer.

Videre – og det er det viktigste vilkåret – må det tas stilling til om den aktuelle transaksjonen er uhensiktsmessig («unangemessene») til å nå det aktuelle økonomiske målet. Det sentrale ved denne vurderingen er hvorvidt rasjonelle tredjemenn ville ha valgt den aktuelle transaksjon for å nå det aktuelle målet, hvis man ser bort fra skattefordelen. Det skal tas hensyn til om transaksjonen fremstår som kunstig og i noen grad også om den er uvanlig. Det sistnevnte har vært omdiskutert og spiller mindre rolle nå enn tidligere; faren ved kriteriet er at det kan hindre nytenking. På den annen side skal det i skattyteres favør legges vekt på om transaksjonstypen har vært vanlig og godtatt.

I det tredje stadiet kan skattyteren, selv om transaksjonen anses uhensiktsmessig, redde transaksjonen hvis han kan vise relevante ikke-skatterettslige grunner for transaksjonen. Det er omdiskutert hvor viktig de ikke-skattemessige grunnene må være, f.eks. om de må være dominerende. Det antas at denne regelen har mindre praktisk betydning, idet det er sjelden at skattyteren kan påvise tilstrekkelig ikke-skatterettslige motiver hvor transaksjonen er økonomisk uhensiktsmessig. Regelen synes å fungere som en slags sikkerhetsventil for atypiske tilfeller.

Det påpekes22 at spørsmålet om skattemotiv kommer inn i vurderingen på både andre og tredje stadium, men på ulik måte. I det andre stadiet, ved avgjørelsen av om transaksjonen er uhensiktsmessig, skal man altså se på om fornuftige parter ville ha gjennomført transaksjonen når man ser bort fra skattemotivet. Her dreier det seg om skattemotiv i sin alminnelighet, dvs. om en rasjonell tredjemann ville ha gjennomført transaksjonen hvis det ikke var for skattefordelene. I det tredje stadiet er det tale om den aktuelle skattyterens konkrete motiver. Ut fra lovens ordlyd synes disse å skulle vurderes objektivt.

Det andre stadiet, om hvorvidt transaksjonen er hensiktsmessig, synes å innebære at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse der skattyteren, ut fra rasjonelle økonomiske overveielser, ville ha gjennomført transaksjonen selv om skattefordelen tenkes borte. Regelen legger således ikke opp til noen avveining av skatterettslige kontra ikke-skatterettslige virkninger og motiver.

Det er omdiskutert hvilken rolle formålet med den omgåtte skatteregel spiller.23 Den nye bestemmelsen i annet ledd peker på lovregelens formål ved avgjørelsen av om det foreligger en skattefordel: «einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil.» Det pekes på, som et hovedproblem, å trekke grensen mellom de skattefordeler som lovgiveren må anses å ha forutsett hhv. ikke forutsett.

Virkningen av at omgåelsesnormen er anvendelig, er at skattlegging blir gjennomført på grunnlag av et hensiktsmessig (angemessene) transaksjonsmønster.

I tysk doktrin har det vært mye diskutert om den generelle omgåelsesregel kan anvendes på områder der det finnes spesielle omgåelsesregler. Den tyske høyesterett i skattesaker, Bundesfinanzhof, har avgjort at bestemmelsen ikke kan anvendes slik. Loven ble imidlertid endret, men fordi dette oppfattes som et metodespørsmål, er det tvil om hvilken betydning lovgivningen vil ha for domstolene.

Det er omstridt i tysk rett hvilken praktisk betydning omgåelsesregelen har. En teoretisk retning mener at bestemmelsen ikke sier stort mer enn det som følger av alminnelige tolkingsregler, mens majoritetsoppfatningen er at regelen har selvstendig betydning.24

Det er ingen spesielle prosedyreregler for omgåelsesregler i tysk rett.

5.5 Engelsk rett

I England (eller mer presist: The United Kingdom, UK) har rettsutviklingen inntil helt nylig vært overlatt til domstolene. Tradisjonelt har domstolene anlagt en temmelig bokstavelig og streng tolkingsstil, noe som bl.a. ledet til at skattyteren, hertugen av Westminster, vant i House of Lords25 i den grunnleggende dommen i 1936.26 Om utgangspunktet for rettsanvendelsen uttalte retten:

«Every man is entitled, if he can, to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax.»

Uttalelsen spesielt og dommen generelt har vært sitert i en rekke senere dommer, både i UK og i andre common law-land. Hertugen hadde inngått avtale med sine tjenere om å betale dem et visst beløp per måned, og det var en forståelse at de ikke vil kreve lønn i tillegg. Lønn til private tjenere var ikke fradragsberettiget, men utbetalinger iht. en slik understøttelsesavtale var det. House of Lords kom til at avtalen skulle legges til grunn etter sin form og godkjente fradraget.

Denne dommen preget rettstilstanden lenge og til dels fortsatt, ikke bare i UK, men også i en rekke land i Det britiske samveldet som baserer seg på Common Law.27

Fra begynnelsen av 1980 inntrådte det en viss endring i House of Lords’ praksis (ofte omtalt som «the new approach), idet domstolene slo ned på en del sirkulære og lineære flerleddede transaksjoner («step transactions»), først i den såkalte Ramsay-dommen.28 Retten holdt fast ved at skattyter bare kunne skattlegges ut fra lovens «clear words», men ga uttrykk for følgende:

«What are ‘clear words’ is to be ascertained upon normal principles; these do not confine the Court to literal interpretation. They may, indeed should, be considered in the context and scheme of the relevant act as a whole, and its purpose may, indeed should, be regarded..,.»

En viktig tolkning i denne og senere saker var at flerleddede transaksjoner kunne bedømmes under ett når transaksjonsmønsteret var forhåndsbestemt. Det var imidlertid tvil om rekkevidden av denne «Ramsay-doktrinen», f.eks. mht. hva som gjaldt dersom transaksjonskjeden ikke var fullt ut forhåndsbestemt eller det kunne anføres en viss kommersiell begrunnelse.29 Doktrinen gjaldt dessuten bare for «step transactions». House of Lords selv mente at «Ramsay-doktrinen» ikke var noen omgåelsesregel, men fulgte av alminnelige lovtolkingsprinsipper, men dette var omdiskutert.

Spørsmålet om lovfesting av om omgåelsesregel ble inngående diskutert på 1990-tallet, og et forslag ble fremmet, men det ledet ikke til noe lovvedtak.30

Spørsmålet ble igjen tatt opp i 2010, på bakgrunn av at skatteplanleggingen grep om seg og at særlige lovregler for å motvirke disse, som det i UK var og er mange av, gjorde skattesystemet komplisert. Den såkalte Aaronson-rapporten anbefalte en lovfestet misbruksbestemmelse, og i 2013 ble en misbruksbestemmelse vedtatt, i store trekk i tråd med forslaget.

Bestemmelsen lyder slik:

«General anti-abuse rule

206 General anti-abuse rule

(1) This Part has effect for the purpose of counteracting tax advantages arising from tax arrangements that are abusive.

(2) The rules of this Part are collectively to be known as «the general anti-abuse rule».

(3) The general anti-abuse rule applies to the following taxes—

(a) income tax,

(b) corporation tax, including any amount chargeable as if it were corporation tax or treated as if it were corporation tax,

(c) capital gains tax,

(d) petroleum revenue tax,

(e) inheritance tax,

(f) stamp duty land tax, and

(g) annual tax on enveloped dwellings.

207 Meaning of «tax arrangements» and «abusive»

Arrangements are «tax arrangements» if, having regard to all the circumstances, it would be reasonable to conclude that the obtaining of a tax advantage was the main purpose, or one of the main purposes, of the arrangements.

Tax arrangements are «abusive» if they are arrangements the entering into or carrying out of which cannot reasonably be regarded as a reasonable course of action in relation to the relevant tax provisions, having regard to all the circumstances including–

whether the substantive results of the arrangements are consistent with any principles on which those provisions are based (whether express or implied) and the policy objectives of those provisions,

whether the means of achieving those results involves one or more contrived or abnormal steps, and

whether the arrangements are intended to exploit any shortcomings in those provisions.

Where the tax arrangements form part of any other arrangements regard must also be had to those other arrangements.

(4) Each of the following is an example of something which might indicate that tax arrangements are abusive—

the arrangements result in an amount of income, profits or gains for tax purposes that is significantly less than the amount for economic purposes,

the arrangements result in deductions or losses of an amount for tax purposes that is significantly greater than the amount for economic purposes, and

the arrangements result in a claim for the repayment or crediting of tax (including foreign tax) that has not been, and is unlikely to be, paid,

but in each case only if it is reasonable to assume that such a result was not the anticipated result when the relevant tax provisions were enacted.

(5) The fact that tax arrangements accord with established practice, and HMRC had, at the time the arrangements were entered into, indicated its acceptance of that practice, is an example of something which might indicate that the arrangements are not abusive.

(6) The examples given in subsections (4) and (5) are not exhaustive.»

Det sentrale er sec 207 (1) og (2) som oppstiller de to sentrale betingelsene for at regelen skal komme til anvendelse. Det må for det første foreligge et «tax arrangement». Det foreligger et tax arrangement hvis det å oppnå en skattefordel var «the main purpose, or one of the main purposes» med arrangementet. Loven forutsetter altså at et arrangement kan ha flere hovedformål, og at det er tilstrekkelig at ett av dem gjelder skattefordeler. At formuleringen «one of the main purposes» er tatt med, har sammenheng med bekymring for at det ellers ville være enkelt å komme rundt bestemmelsen ved å påberope et kommersielt formål. Overhodet antas det at «tax arrangement» er et vidt begrep og derfor setter en lav teskel.31

Formålet eller formålene med arrangementet skal bestemmes objektivt; dette fremgår av formuleringene «having regard to all the circumstances» og særlig «it would be reasonable to conclude». Det sentrale er altså hva man med rimelighet kan slutte seg til mht. motiv ut fra de foreliggende omstendigheter.32

For det annet må arrangementet være «abusive»; fordi vilkårene for å konstatere at det foreligger et «tax arrangement» er satt så lavt, er det dette som utgjør den egentlig terskelen for anvendelse av normen. Termen «abusive» – som også reflekteres i regelens betegnelse: «the general anti-abuse rule» – skal anses for å være strengere enn alternativet «avoidance». Om et arrangement er «abusive» skal avgjøres ut fra det som omtales som en dobbelt rimelighetstest: Arrangementet er «abuse» hvis det «cannot reasonably be regarded as a reasonable course of action in relation to the relevant tax provisions».

Uttrykket «the relevant tax provisions» omfatter både reglene selv og «the principles on which the relevant tax provisions are based and the policy objectives of those provisions».33 HMRC gir uttrykk for at ved valget mellom kjøp, leasing eller salg/lease back av fly er det «entirely reasonable for the company concerned to take these potential tax consequences into account …». Det samme gjelder en frisør som overveier partnerskap eller ansettelsesforhold. Slikt anses altså som «reasonable course of action» som ikke rammes. Som kontrast er nevnt forsøk på overføring av underskudd ved hjelp av kompliserte transaksjoner.34

Det avgjørende i siste omgang er imidlertid ikke hva den enkelte rettsanvender eller dommer mener er en «reasonable course of action» i det aktuelle tilfellet, men om det «reasonably» kunne anses som en slik. Dette er forklart slik av HMRC:35

«Applying this in the context of an appeal to a tribunal or court, the test does not require the judge to give a view on whether the tax arrangements were a reasonable course of action. Instead the judge is required to consider the range of reasonable views that could be held in relation to the arrangements. This means that the arrangement would not be regarded as abusive, and hence the GAAR will not apply, if the judge considers in all circumstances that the arrangements could reasonably be regarded as a reasonable course of action, even if the particular judge does not himself or herself regard it as a reasonable course of action.» (Uthevet her.)

Dette innebærer at hvis det er delte meninger (med visse kvalifikasjoner) om det foreligger en «reasonable course of action», «… the tax arrangement will not be abusive for the purposes of the GAAR».36

Lovteksten peker på tre momenter som skal tas i betraktning: Om resultatet er konsistent med prinsipper som de aktuelle skattereglene er basert på og formålet med disse, om fremgangsmåten inneholder én eller flere «contrived or abnormal steps», og om formålet med arrangementet er «to exploit any shortcomings» i de aktuelle skattebestemmelsene. Lovteksten peker videre på momenter som er «examples of something which might indicate that tax arrangements are abusive», nemlig stor skattefordel i form av lavere bruttoinntekt, høyere fradrag eller tilbakebetalinger og høyere tax credits, men bare for så vidt dette ikke var forutsatt av lovgiveren. At arrangementet var alminnelig praktisert på det aktuelle tidspunktet og HMRC da hadde «indicated its acceptance of that practice», nevnes i lovteksten som «an example of something which might indicate that the arrangements are not abusive».

Det er verd å merke seg her at forholdet til de aktuelle skattebestemmelsers formål og de prinsipper de bygger på, bare er et moment i vurderingen og ikke selve temaet for vurderingen, slik det er ved totalvurderingen i den norske normen. Videre er det verd å merke seg at den engelske bestemmelsen, for så vidt i tråd med den tyske, legger vekt på om transaksjonen er spesielt innviklet og utspekulert, men bare som ett blant flere momenter.

Dersom vilkårene for å anvende regelen anses oppfylt, skal skattemyndighetene foreta «adjustments», nærmere bestemt: «The adjustments required to be made to counteract the tax advantages are such as are just and reasonable.» Dette kanskje overraskende løse kriterium er ikke nærmere definert i loven,37 men det fremgår at det sentrale er at skattyteren skal fratas skattefordelen.

Et interessant trekk ved engelsk rett er også noen særlige prosedyreregler. For det første gjelder at ikke hvem som helst i skatteadministrasjonen kan ta opp spørsmålet om å anvende GAAR. Slikt initiativ kan bare tas av «a designated HMRC officer» som er blitt spesielt oppnevnt til å ta seg av slike spørsmål. For det annet må spørsmålet forelegges et uavhengig Advisory Panel med tre medlemmer. Disse skal gi en rådgivende uttalelse om hvorvidt det dreier seg om «a reasonable course of action», altså bare en «single reasonable test», ikke en «double». Det er så opp til den aktuelle HMRC officer å ta dette i betraktning når han eller hun foretar «the double reaonable test». Det uttales i HMRCs Guidelines at dersom utvalget eller et eller flere av dets medlemmer mener at det dreier seg om en «reasonable course of action», skal det svært mye til for at saken forfølges. Hvis utvalget er enstemmig om at det ikke er en «reasonable course», «the designated officer is likely to proceed under the GAAR».38 Formålet med denne ordningen er å sikre mot at omgåelsesnormen blir anvendt i utide, og er altså en slags parallell til den svenske regelen om at omgåelsesnormen bare kan anvendes av (forvaltnings)domstolene.

5.6 Amerikansk rett

Som UK er USA et common law-land, og domstolspraksis spiller derfor en sentral rolle, også i omgåelsessaker. Rettspraksis har imidlertid tatt en annen retning i USA enn i UK. Grunnleggende er US Supreme Courts dom i Gregory v. Helvering.39 Dommen er avsagt i 1935, altså omtrent samtidig med den engelske Duke of Westminster-dommen. Men resonnementet og resultatet var et annet, og rettsutviklingen ble også en ganske annen. Skattyteren hadde i dommen utnyttet regler om skattefrie omorganiseringer til å omdanne (skattepliktig) aksjeutbytte til (skattefri) aksjegevinst. Transaksjonsmønsteret hadde ingen økonomisk betydning ut over det skattemessige, og transaksjonen lå klart utenfor omdannelsesreglenes formål:

«When [the statute] speaks of a transfer of assets from one corporation to another, it means a transfer made ‘in pursuance of a plan of reorganization’ of corporate business; and not a transfer of assets by one corporation to another in pursuance of a plan having no relation to the business of either, as plainly is the case here …»

Denne dommen har dannet utgangspunkt for utvikling av flere doktriner. Forholdet mellom disse er ikke klar og har variert opp igjennom årene. I de senere år har den såkalte economic substance doctrine spilt en dominerende rolle. Sentrale deler av denne ble lovfestet i 2010, der den sentrale bestemmelsen lyder slik:

«Clarification of economic substance doctrine

(1) Application of doctrine

In the case of any transaction to which the economic substance doctrine is relevant, such transaction shall be treated as having economic substance only if

(A) the transaction changes in a meaningful way (apart from Federal income tax effects) the taxpayer’s economic position, and

(B) the taxpayer has a substantial purpose (apart from Federal income tax effects) for entering into such transaction.»40

Et sentalt poeng med lovfesting var å gjøre det klart at både det objektive kriterium i bokstav A og det subjektive under bokstav B må være oppfylt; det hadde vært divergerende oppfatninger i appelldomstolene om dette var kumulative eller alternative vilkår for at transaksjonen skulle holde.

Både etter bokstav A og B skal transaksjonens såkalte «profit potential» tas i betraktning. Med profit potential menes at nåverdien av forventet overskudd før skatt er vesentlig sammenlignet med nåverdien av forventede skattefordeler om transaksjonen aksepteres. Mye amerikansk diskusjon dreier seg om beregning av profit potential, og lovteksten har nærmere regler om hva som skal regnes med.

Det er erkjent at lovfestingen ikke omfatter hele doktrinen eller alle doktrinene og at ulovfestet rett dermed fortsatt har stor betydning, også for denne doktrinen.

En såkalt business purpose doctrine sprang også ut av Gregory-saken og setter fokus på den (manglende) forretningsmessige begrunnelse for transaksjoner. Rettsutviklingen har imidlertid ført til at denne doktrinen i det vesentlige er blitt en del av economic substance-doktrinen, og doktrinen har derfor nå mindre selvstendig betydning.

I substance over form doctrine er søkelyset på spenningen mellom rettslig form og økonomisk innhold. En viktig undergruppe er the step transaction doctrine som antas å ha atskillig selvstendig betydning ved siden av economic substance doctrine. Denne doktrinen gir skattemyndighetene rett til å vurdere det samlede resultatet av en transaksjonskjede; myndighetene skal altså ikke begrense seg til å vurdere hver enkelt transaksjon for seg. Det er omdiskutert hvor strengt kravet til sammenheng mellom de enkelte ledd i disposisjonsrekken må være. Det antas at det kreves at transaksjonene må være ledd i en samlet plan fra skattyterens side (en subjektivt test: «the end result test») og at enkelttrinnene ville være lite meningsfylte om ikke transaksjonskjeden fullføres (en objektiv test: «the interdependence test»). Derimot er det omdiskutert om det også kreves at det foreligge en rettslig plikt til å fullføre hele disposisjonskjeden («a binding commitment test»).

Disse doktrinene er i stor utstrekning overlappende, og myndighetene anfører normalt flere. Det hender ikke sjelden at én instans avgjør saken på grunnlag av én av doktrinene, mens en ankeinstans opprettholder resultatet på grunnlag av en annen doktrine.41

Et felles trekk ved doktrinene er at de i det vesentlige er objektive.42 Likevel innholder både economic substance test og step transactions test subjektive elementer (hhv. business purpose og the end result test).

USA er uten særlig tvil det land der skatteplanleggingen har vært drevet lengst og har vært satt mest i system; uttrykket «tax shelter industry» er illustrerende. Det er av den grunn særlig bemerkelsesverdig at man har klart seg med i det vesentlige ulovfestede omgåelsesdoktriner. Det hører imidlertid med til bildet at det amerikanske systemet inneholder enkelte andre virkemidler. Særlig viktig er at de som utvikler og omsetter «tax shelters» (nærmere definert), er forpliktet under straffetrussel til å informere myndighetene om oppleggene og gi nærmere opplysninger. Det er også regler om hvordan skatterådgivere skal opptre når de uttaler seg om holdbarheten av «tax shelters». Det finnes også en rekke spesielle omgåelsesregler.

5.7 EU/EØS

EØS-avtalen omfatter ikke skattepolitikken og innholder naturligvis allerede av den grunn ikke noe om skatteomgåelse. Det gjør imidlertid heller ikke EU-traktatene. Likevel finnes det viktige omgåelsesnormer i EU- og til dels i EØS-retten. Dette gjelder både på traktatrettens område (primærretten) og for forordninger og direktiver (sekundærretten). Utviklingen av en omgåelsesnorm i primærretten er direkte relevant for Norge via EØS-avtalen. Omgåelsesnormene på sekundærrettens område er ikke direkte relevante for Norge fordi direktiver og forordninger på skatteområdet ikke er en del av EØS-avtalen. Men de modellene som er utviklet i direktivene, er likevel av interesse for denne utredningen.

På traktatrettens område kommer spørsmålet først og fremst opp i forbindelse med nasjonale regler som anses å innebære diskriminering/restriksjon. Medlemslandene søker å rettferdiggjøre slike regler (under læren om tvingende allmenne hensyn) ved å henvise til at de er nødvendige for å demme opp for omfattende skatteplanlegging. Det er på det rene at dette etter omstendighetene er et akseptabelt allment hensyn; spørsmålet er som regel om regelen er forholdsmessig (proporsjonal). Når det gjelder hva som skal til for at synspunktet skal slå igjennom, henviser EU-domstolene i en rekke dommer til at det må foreligge en «wholly artificial arrangement».

Rettsutviklingen på dette området går tilbake til C-264/96 (ICI), der det heter (avsnitt 26), med en formulering som man finner gjenklang av i mange senere dommer:

«… the legislation at issue … does not have the specific purpose of preventing wholly artificial arrangements, set up to circumvent United Kingdom tax legislation, from attracting tax benefits, but applies generally to all situations in which the majority of a group’s subsidiaries are established, for whatever reason, outside the United Kingdom. »

Sitatet peker på to sentrale forhold. For det første pekes det på at interne lovbestemmelser som har til formål å forebygge skatteomgåelse, men som er formulert slik at de fanger opp tilfeller som ikke gjelder omgåelse (i det aktuelle tilfelle etablering av selskap i utlandet), normalt ikke aksepteres under EU/EØS-retten, fordi de anses å stride mot proporsjonalitetsprinsippet (selv om dette ikke uttrykket nevnes i premissene i dommen). Dette innebærer at omgåelsesregler med firkantede kriterier lettere vil være i strid med EU/EØS-retten enn regler som forutsetter en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Siden denne utredningen gjelder utforming av en generell omgåelsesregel, der det neppe er aktuelt å oppstille firkantede vilkår, er denne begrensningen av underordnet praktisk interesse for utredningen. Men det er et generelt poeng at generelle omgåelsesregler med kriterier som krever en konkret vurdering, lettere er holdbare under EU/EØS-retten enn spesielle omgåelsesregler med klarere, men mer firkantede kriterier.

For det andre angir premissene i ICI-dommen en norm for hva som kreves for at det skal foreligge en omgåelsessituasjon som kan rettferdiggjøre en internrettslig regel som innebærer diskriminering/restriksjon: Det må foreligge «wholly artificial arrangements». Senere praksis fra EU-domstolen belyser innholdet av dette vilkåret. Fordi hverken gjeldende norsk rett eller utredningens forslag behandler grenseoverskridende disposisjoner annerledes eller mindre gunstig enn rent internrettslige disposisjoner, og anvendelsen av regelen (både gjeldende regel og forslagets) derfor ikke innebærer diskriminering eller restriksjon, har også dette mindre praktisk interesse, se også pkt. 6.3.

En sentral dom om dette kriteriet er C-196/04 (Cadbury Schweppes), som gjaldt de engelske CFC-reglene (tilsvarende norske NOKUS-regler). Reglene innebar en restriksjon, og spørsmålet var om restriksjonen kunne rettferdiggjøres. Om problemstillingen heter det i premiss 55:

«… in order for a restriction on the freedom of establishment to be justified on the ground of prevention of abusive practices, the specific object of such a restriction must be to prevent conduct involving the creation of wholly artificial arrangements which do not reflect economic reality, with a view to escaping the tax normally due on the profits generated by activities carried out on national territory.»

Domstolen diskuterte det nærmere innhold av kriteriet som en del av proporsjonalitetsvurderingen. Det heter i premiss 64:

«In order to find out that there is such an arrangement there must be, in addition to a subjective element consisting in the intention to obtain a tax advantage, objective circumstances showing that, despite formal observance of the conditions laid down by Community law, the objective pursued by freedom of establishment, … has not been achieved …»

Det må altså foreligge både et subjektivt element knyttet til skattyterens formål om å spare skatt, og et objektivt element knyttet til formålet med etableringsfriheten (i dette tilfellet). Domstolen sa ikke noe nærmere om innholdet av det subjektive kriterium i denne dommen. Det objektive element presiserte domstolen som et vilkår om «economic reality» (premiss 65), og det uttales videre at vurderingen

«67 … must be based on objective factors which are ascertainable by third parties with regard, in particular, to the extent to which the CFC physically exists in terms of premises, staff and equipment.

68. If checking those factors leads to the finding that the CFC is a fictitious establishment not carrying out any genuine economic activity in the territory of the host Member State, the creation of that CFC must be regarded as having the characteristics of a wholly artificial arrangement. That could be so in particular in the case of a ‘letterbox’ or ‘front’ subsidiary …»

Formuleringen «not carrying out any genuine economic activity» og eksemplifiseringen med «letterbox» og «front»-selskaper, kan indikere at det skal ganske mye til for at vilkåret skal være oppfylt. Det må likevel tas i betraktning at henvisningene til «letterbox» og «front»-selskaper fremstår som eksempler på noe som rammes, og ikke som angivelse av grensetilfeller. Dette bekreftes av det domstolen skriver om formålet med etableringsretten og de krav som kan utledes av det. Iht. avsnitt 66 må det dreie seg om at det selskapet som etableres, «carry on genuine economic activities», og det henvises til uttalelsen i avsnitt 54 der det bl.a. heter:

«… the concept of establishment within the meaning of the Treaty provisions on freedom of establishment involves the actual pursuit of an economic activity through a fixed establishment in that State for an indefinite period. … Consequently, it presupposes actual establishment of the company concerned in the host Member States of the pursuit of genuine economic activity there. »

Europa-kommisjonen har i de senere år arbeidet med spørsmålet. I en Commission Recommandation av 6. desember 2012 ble medlemsstatene anbefalt å innføre en generell omgåelsesnorm i tråd med EU-domstolens anvisninger.43 Et direktivforslag fremlagt 28. januar 2016 er både en oppfølging av kommisjonens eget arbeid og OECDs BEPS-forslag.44 Direktivforslaget inneholder forslag om en rekke spesielle regler (gjeldsrentefradragsbegrensning, hybrider osv.), men det er forslaget om en General anti-abuse rule i artikkel 7 som interesserer her:

«1. Non-genuine arrangements or a series thereof carried out for the essential purpose of obtaining a tax advantage that defeats the object and purpose of the otherwise applicable tax provisions shall be ignored for the purposes of calculating the corporate tax liability. Any arrangement may comprise more than one step or part.

2. For the purposes of paragraph 1, an arrangement or a series thereof shall be regarded as non-genuine to the extent that they are not put into place for valid commercial reasons which reflect economic reality.

3. Where arrangements or a series thereof are ignored in accordance with paragraph 1, the tax liability shall be calculated by reference to economic substance in accordance with national law.»

I preambelen pkt. (9) heter det:

«General anti-abuse rules (GAARs) feature in tax systems to tackle abusive tax practices that have not yet been dealt with through specifically targeted provisions. GAARs have therefore a function aimed to fill in gaps, which should not affect the applicability of specific anti-abuse rules. Within the Union, the application of GAARs should be limited to arrangements that are ‘wholly artificial’ (non-genuine); otherwise, the taxpayer should have the right to choose the most tax efficient structure for its commercial affairs. It is furthermore important to ensure that the GAARs apply in domestic situations, within the Union and vis-à-vis third countries in a uniform manner, so that their scope and results of application in domestic and cross-border situations do not differ.»

Regler som har til formål å forebygge omgåelser (og som er diskriminerende/innebærer en restriksjon), kan også tenkes forsøkt rettferdiggjort med henvisning til behovet for balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene, som i de senere år er vokst frem som et sentralt rettferdiggjørelsesgrunnlag. Særlig regler knyttet til begrensninger i reglene om konsernbeskatning og regler om utflyttingsskatt har i stor utstrekning blitt rettferdiggjort på dette grunnlag.45

Det kan nevnes at EU-domstolen, som ledd i proporsjonalitetsvurdering under spørsmålet om diskriminerende regler kan rettferdiggjøres, har oppstilt et krav til regelens klarhet, se C-318/10 (SIAT v. Kingdom of Belgium). Retten la til grunn at en (diskriminerende) regel som nektet betaleren fradrag hvor medkontrahenten nød godt av et «tax regime which is appreciably more adventageous than the applicable regime in Belgium», ikke kunne rettferdiggjøres. Retten kom til at det ikke var mulig å fastslå rekkevidden av regelen «with sufficient precision and its applicability remains a matter of uncertainty» (avsnitt 57). Dette fikk sentral betydning under proposjonalitetsvurderingen: En slik regel «cannot be considered to be proportionate to the objectives pursued» (avsnitt 59).

SIAT-saken gjaldt ikke en omgåelsesregel, hverken EU-basert eller nasjonal, og overføringsverdien synes allerede av den grunn derfor liten. Synspunktet fra SIAT-saken synes dessuten bare relevant hvis den nasjonale omgåelsesregelen anses å utgjøre en diskriminering eller en restriksjon. Det er som nevnt neppe noen aktuell problemstilling for en norsk generell omgåelsesregel, fordi det ikke legges opp til at denne skal forskjellbehandle innenlandske og grenseoverskridende rettsforhold.

På sekundærrettens område (forordninger, direktiver) er problemstillingen først og fremst at sekundærrettens regler kan tenkes å åpne for skatteplanleggingsmuligheter. Flere av direktivene har egne omgåelsesbestemmelser som tar sikte på å forebygge dette. Et eksempel er fusjonsdirektivet,46 der det heter i Art. 15:

«A Member State may refuse to apply or withdraw the benefit of all or any part of the provisions of Articles 4 to 14 where it appears that one of the operations referred to in Article 1 … has as its principal objective or as one of its principal objectives tax evasion or tax avoidance; the fact that the operation is not carried out for valid commercial reasons such as the restructuring or rationalization of the activities of the companies participating in the operation may constitute a presumption that the operation has tax evasion or the tax avoidance as its principle objective or as one of its principal objectives …»

I C-321/05(Kofoed) skriver domstolen at bestemmelsen

«reflects the general Community principle that abuse of rights is prohibited. Individuals must not improperly or fraudulently take advantage of provisions of Community law. The application of community legislation cannot be extended to cover abusive practices, that is to say, transactions carried out not in the context of normal commercial operations, but solely for the purpose of wrongfully obtaining advantages provided for by Community law …»

Rente- og royaltydirektivet47 inneholder en noe knappere formulering i art. 15:

«1. This Directive shall not preclude the application of domestic or agreement-based provisions required for the prevention of fraud or abuse.

2. Member States may, in the case of transactions for which the principal motive or one of the principal motives is tax evasion, tax avoidance or abuse, withdraw the benefits of this Directive or refuse to apply the Directive. »

Også i denne bestemmelsen er det «the principal motive or one of the principal motives» med transaksjonen som er det sentrale.

I januar 2015 ble en omgåelsesklausul vedtatt også i mor-/datterselskapsdirektivet.48 Den nye art. 1.2 lyder slik:

«2. Member States shall not grant the benefits of this Directive to an arrangement or a series of arrangements which, having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage that defeats the object or purpose of this Directive, are not genuine having regard to all relevant facts and circumstances. An arrangement may comprise more than one step or part.

3. For the purposes of paragraph 2, an arrangement or a series of arrangements shall be regarded as not genuine to the extent that they are not put into place for valid commercial reasons which reflect economic reality.

4. This Directive shall not preclude the application of domestic or agreement-based provisions required for the prevention of tax evasion, tax fraud or abuse.»

Innholdsmessig synes formuleringen ganske lik den i fusjonsdirektivet. Preamblen til endringsdirektivet gir noen holdepunkter for tolkingen:

«(6) The application of anti-abuse rules should be proportionate and should serve the specific purpose of tackling an arrangement or a series of arrangements which are not genuine, that is, which do not reflect economic reality.

(7) To that end, when assessing whether an arrangement or a series of arrangements are abusive, Member States’ tax administrations should undertake an objective analysis of all relevant facts and circumstances.

(8) While Member States should use the anti-abuse clause to tackle arrangements which are, in their entirety, not genuine, there may also be cases where single steps or parts of an arrangement are, on a stand-alone basis, not genuine. Member States should be able to use the anti-abuse clause also to tackle those specific steps or parts, without prejudice to the remaining genuine steps or parts of the arrangement. That would maximise the effectiveness of the anti-abuse clause while guaranteeing its proportionality. The ‘to the extent approach’ can be effective in cases where the entities concerned, as such, are genuine but where, for example, shares from which the profit distribution arises are not genuinely attributed to a taxpayer that is established in a Member State, that is, if the arrangement based on its legal form transfers the ownership of the shares but its features do not reflect economic reality.»

Det følger av vedtaket at statene er forpliktet til å vedta omgåelsesbestemmelsen i sin interne lovgivning innen utløpet av 2015 (se foran pkt. 5.3 om Danmark).

Også hvor det ikke er noen omgåelsesnorm i direktivet/forordningen, antas det at EU-retten innholder en omgåelsesnorm som hindrer at direktiver/forordninger benyttes til å oppnå urimelige forskjeller. Denne regelen anses å ha sin basis i C-110/99 (Emsland Stärke) (ikke en skattesak). Dette er utviklet nærmere i C-255/02 (Halifax) som gjaldt merverdiavgift (fradrag for inngående avgift). Saken gjaldt en bank som ytet ikke avgiftspliktige finansielle tjenester. Ved hjelp av en rekke komplekse transaksjoner mente banken å ha oppnådd rett til fradrag for inngående avgift knyttet til et byggeprosjekt. EU-domstolen slo fast at normen fra Emsland Stärke-dommen gjaldt også ved anvendelse av merverdiavgiftsdirektivet. Den konkrete avgjørelsen måtte treffes av den nasjonale domstolen, men EU-domstolene konkluderte slik mht. innholdet av omgåelsesnormen på dette området:

«85. Accordingly, the answer to be given to the second question must be that the Sixth Directive must be interpreted as precluding any right of a taxable person to deduct input VAT where the transactions from which that right derives constitute an abusive practice.

86. For it to be found that an abusive practice exists, it is necessary, first, that the transactions concerned, notwithstanding formal application of the conditions laid down by the relevant provisions of the Sixth Directive and of national legislation transposing it, result in the accrual of a tax advantage the grant of which would be contrary to the purpose of those provisions. Second, it must also be apparent from a number of objective factors that the essential aim of the transactions concerned is to obtain a tax advantage.»

Normen oppstiller to vilkår. For det første må aksept av skattefordelen være i strid med formålet med den omgåtte regelen. For det andre må «the essential aim» med transaksjonen være å oppnå skattefordelen. Dette uttrykket er i tråd med det Kommisjonen bruker i forslaget til omgåelsesdirektiv av januar 2016. Det er også verd å merke seg at bestemmelsen av formålet med transaksjonen må være basert på «a number of objective factors».

Underveis i sitt resonnement påpekte domstolen også at skattyteren som utgangspunkt er berettiget til å velge det av flere alternativer som leder til minst skatt:

«73. …Where the taxable person chooses one of two transactions, the Sixth Directive does not require him to choose the one which involves paying the highest amount of VAT. On the contrary, as the Advocate General observed in point 85 of his Opinion, taxpayers may choose to structure their business so as to limit their tax liability.»

Også utkastet til direktiv om Common Consolidated Corporate Tax Base fra 2011 innholder (i art. 80) en anti-abuse-regel:

«General anti-abuse rule

Artificial transactions carried out for the sole purpose of avoiding taxation shall be ignored for the purposes of calculating the tax base.

The first paragraph shall not apply to genuine commercial activities where the taxpayer is able to choose between two or more possible transactions which have the same commercial result but which produce different taxable amounts.»49

5.8 OECD50

OECDs mønsteravtale inneholder ingen generell omgåelsesbestemmelse.51 Kommentarene inneholder imidlertid atskillig. Av særlig interesse er den såkalte guiding principle i kommentar 9.5 til art. 1. Etter å ha konstatert (i kommentar 9.4) at statene ikke er forpliktet til å gi skatteavtalefordeler «where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into», heter det:

«9.5 It is important to note, however, that it should not be lightly assumed that a taxpayer is entering into the type of abusive transactions referred to above. A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions.»

Selv om dette er en kommentar og ikke en traktattekst, er det verd å merke at den oppstiller to vilkår for å nekte skatteavtalefordeler ut fra omgåelsesbetraktninger: For det første må «a main purpose» med transaksjonen være å oppnå en fordelaktig behandling. Teksten krever altså ikke at transaksjonen må være fullt ut eller i det alt vesentlige skattemessig motivert. Teksten forutsetter også at det kan være flere hovedformål med transaksjonen, og at det er tilstrekkelig at én av disse er å spare skatt. Tatt på ordet kan dette synes å sette terskelen lavt. Ved tolkingen må man imidlertid også ta i betraktning første setning av kommentar 9.5 om at misbruk «should not be lightly assumed».

For det annet må en slik fordelaktig behandling være «contrary to the object and purpose of the relevant provisions». Språklig refererer dette til formålet med de traktatregler som er (forsøkt) omgått (f.eks. å sikre kildestat beskatningsrett til aksjeutbytte), men det er visstnok alminnelig antatt at man også må se hen til formålet med skatteavtaler overhodet, som først og fremst er å forebygge dobbeltbeskatning.

Spørsmålet om en omgåelsesnorm i skatteavtalene har vært viet betydelig oppmerksomhet i den såkalte BEPS-prosessen, som OECD driver etter initiativ fra G20. Prosjektets Action 6 gjelder først og fremst tiltak mot misbruk av skatteavtaler. OECD har utformet både en Limitation-of-benefit-regel og en generell omgåelsesregel, ofte omtalt som en PPT-regel (PPT: principal purpose test). Det foreslås at iallfall én av disse tas inn i skatteavtaler.

Det er den sistnevnte (PPT-regelen) som interesserer her. Forslaget lyder slik:52

«Notwithstanding the other provisions of this Convention, a benefit under this Convention shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this Convention.»

Formuleringen skal anses som en videreføring av the guiding principle i kommentar 9.5 til art. 1. På samme måte som denne består den først og fremst av to ledd (i tillegg til at det må foreligge en «benefit» og en «arrangement or transaction»). For det første må «one of the principal purposes» med arrangementet være å oppnå en skattefordel. Denne tilsvarer i det vesentlig «main purpose»-testen i guiding principle. Om rekkevidden av bestemmelsen heter det bl.a.:53

«The reference to ‘one of the principle purposes’ in [PPT-regelen] means that obtaining the benefit under a tax convention need not be the sole or dominant purpose of a particular arrangement or transaction. It is sufficient that at least one of the principal purposes was to obtain the benefit. For example, a person may sell a property for various reasons, but if before the sale, that person becomes a resident of one of the Contracting States and one of the principal purposes for doing so is to obtain a benefit under a tax convention, [PPT-regelen] could apply notwithstanding the fact that there may also be other principal purposes for changing the residence, such as facilitating the sale of the property or the re-investment of the proceeds of the alienation.»

Det er verd å merke at både teksten («having regard to all relevant facts and circumstances») og kommentarene forutsetter at denne testen er objektiv i den forstand at det er tilstrekkelig at det ut fra de foreliggende omstendigheter er rimelig å konkludere med at skattefordel er et hovedformål:54

«It is not necessary to find conclusive proof of the intent of a person concerned with an arrangement or transaction, but it must be reasonable to conclude, after an objective analysis of the relevant facts and circumstances, that one of the principal purposes of the arrangement or transaction was to obtain the benefits of the tax convention.»

For det andre må det å oppnå fordelen være i strid med «the object and purpose» med de relevante bestemmelser i traktaten. Et slående trekk er at dette vilkåret er formulert som et unntak: Omgåelsesbestemmelsen kan likevel – tross «the principle purpose» – ikke anvendes hvis det å oppnå fordelene vil være i overenstemmelse med traktatbestemmelsenes formål. Valget av en slik formuleringsmåte er ikke særskilt kommentert av OECD. Men valget kan gi inntrykk av at det skal mindre til for å gripe inn med omgåelsesnormen enn om dette hadde vært formulert som et positivt vilkår: For å slippe anvendelsen av regelen, må skattyteren vise at virkningene av transaksjonen ville være i overensstemmelse med traktatbestemmelsens formål; det er ikke tilstrekkelig at den ikke var i strid med dette formålet.

5.9 Noen andre land

Sveits har en omgåelsesnorm utviklet av domstolene siden 1930-tallet.55 Omgåelse foreligger hvis tre vilkår er oppfylt: For det første må den valgte struktur være uvanlig, fremmed eller inadekvat og ikke dekkende for de økonomiske realiteter. For det annet må skattyteren ha hatt som formål å redusere skattene. For det tredje må han ha oppnådd en slik reduksjon.

Vilkårene synes å bli håndhevet nokså strengt. Nyere rettspraksis taler for at det førstnevnte vilkåret ikke anses oppfylt med mindre resultatet er svært urettferdig eller nærmest tilfeldig. Mht. det subjektive vilkåret ser det ut til at det skal lite av annet enn skattemotiver til for at vilkåret ikke anses oppfylt.

Også i Nederland har domstolene utviklet en omgåelsesnorm, basert på det generelle og gamle fraus legis-prinsipp.56 Etter praksis kreves at transaksjonen er helt eller hovedsakelig skattemessig motivert og at resultatet er i strid med skattereglenes formål. Det subjektive vilkåret er ikke oppfylt hvis forretningsmessige formål er av mer enn sekundær betydning. Det er av interesse å merke at formål knyttet til utenlandske skatter, skal anses som forretningsmessige.

Anvendelse av fraus legis-normen innebærer normalt at det privatrettslige forholdet blir rekarakteristert til et annet som stemmer med dets økonomiske innhold.

I Frankrike57 er det en lovfestet abus de droit-regel. Denne ble utviklet med utgangspunktet i en pro forma-regel, men ble etter hvert anvendt av domstolene også i omgåelsestilfeller («fraud à la loi»), men bare hvis disposisjonen var utelukkende skattemessig motivert; i praksis blir neppe kravet stilt så strengt. En lovfesting i 2008 utvidet anvendelsesområdet noe. De sentrale deler av bestemmelsen (Art. L.64 LPF) lyder slik i en uoffisiell oversettelse:

«For reestablishing their real character, the tax authorities are authorized to disregard abusive transactions. A transaction is abusive if it amounts to sham or if, aiming at exploiting a literal interpretation of statutory provisions or decisions which is contrary to their authors’ intent, its only purpose is evading or minimizing the amount of tax the taxpayer would have been liable for with regard to his situation or to his real activities if the transaction had not been set up.»

Spesielle sakbehandlingsregler gjelder i Frankrike: Beslutning om å anvende omgåelsesregelen må tas av en ledende ansatt. Og skattyteren (og administrasjonen) kan kreve at spørsmålet forelegges for en spesiell komite (Comité de l’abus de droit fiscal) som består av medlemmer utenfor skatteadministrasjonen. Komiteens avgjørelser publiseres.

I Italia hadde domstolene i de senere år utviklet en omgåelsesnorm med betydelig rekkevidde, i det vesentlige basert på konstitusjonelle regler om skattlegging etter skatteevne. Utviklingen skapte betydelig usikkerhet om rekkevidden, og i 2015 ble en lovfestet omgåelsesnorm vedtatt, først og fremst for å bedre forutsigbarheten. Den rammer transaksjoner uten økonomisk substans og som vesentlig leder til urimelige skattefordeler. En særlig regel bestemmer at forhøyde skatter som resultatet av anvendelse av omgåelsesregelen, ikke kan kreves innbetalt før det foreligger dom i første instans som går skattyteren i mot (men det kreves ikke at dommen er rettskraftig).