4 Gjeldende rett

4.1 Innledning: Fra egenverdi og «illojalitet» til grunnvilkår og totalvurdering

Frem til Høyesterett begynte å formulere omgåelsesnormen i generelle termer omkring århundreskiftet, var det antatt at de sentrale vurderingsmomentene i det vesentlige kunne samles omkring to stikkord, nemlig disposisjonens egenverdi, og om og i hvilken grad disposisjonen var «illojal» mot skattereglene. Det var neppe avklart om disse kunne oppstilles som to uavhengige og kumulative vilkår, eller om de utgjorde tyngdepunktene i en helhetsvurdering.1 Egenverdien refererte seg til graden av ikke-skatterettslige sider ved transaksjonen. Det var klart at virkningene spilte en sentral rolle, men etter hvert ble det klart at også skattyters formål spilte inn. Egenverdimomentet ligger nær Kvislis formulering fra 1962. Om det andre momentet brukte Høyesterett av og til termen illojalitet, men også andre formuleringer, som misbruk av reglene, i strid med formålet med reglene o.l. I Aarbakkes lovforslag fra 1991 brukes uttrykket «urimelig ut fra det grunnlag som skattelovgivningen bygger på».

Først i Rt. 1999 s. 946 (ABB) formulerte Høyesterett omgåelsesnormen uttrykkelig i generelle termer. Formuleringen undergikk visse endringer de følgende årene, men i senere år har praktisk talt alle høyesterettsdommer om omgåelse formulert omgåelsesnormen slik (her sitert fra Rt. 2007 s. 209 (Hex) avsnitt 39):

«Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen,…»

Denne formuleringen innebærer at normen består av to ledd, nemlig et grunnvilkår, som knytter an til formålet med disposisjonen, og et tilleggsvilkår, som gir anvisning på en totalvurdering, der en rekke momenter kan være relevante, og der temaet er om disposisjonen fremstår som å være i strid med skattereglenes formål. Høyesteretts formulering representerer en nydannelse ved at det uttrykkelig ble oppstilt et grunnvilkår om skattyters formål med transaksjonen, og ved at totalvurderingen ble knyttet opp mot skattereglenes formål. De to tradisjonelle stikkordene, egenverdi og «illojalitet», finner man igjen i totalvurderingen, likevel slik at termen «illojalitet» ikke lenger brukes, men at det i stedet heter «stridende mot skattereglenes formål». Formuleringen gjør det klart at egenverdi og formålsstrid inngår i totalvurdering og altså ikke skal oppfattes som uavhengige vilkår. Derimot er det klart at grunnvilkåret og totalvurderingen (av og til i det følgende også omtalt som tilleggsvilkåret) skal oppfattes som to atskilte vilkår. Dette viser seg bl.a. ved at Høyesterett ved flere anledninger har unnlatt å ta definitivt stilling til grunnvilkåret, fordi tilleggsvilkåret uansett ikke er oppfylt, se f.eks. Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi).

Hvorvidt og i hvilken grad Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen, og etterfølgende praksis knyttet til denne, innebærer nydannelser eller bare er en eksplisitt formulering av det som ble antatt å gjelde tidligere, er omdiskutert. Høyesterett selv synes å mene at formuleringen dekker det som gjaldt tidligere. Den vanlige oppfatning i teorien er imidlertid at det til dels dreier seg om nydannelser.2 Særlig gjelder dette den eksplisitte formuleringen av et grunnvilkår om skatteformål. Det kan riktignok anføres at et slikt vilkår har ligget i kortene også tidligere, for gjennomgående er det lite aktuelt å reise en omgåelsessak om man ikke kan legge til grunn at skattyteren har hatt til formål å spare skatt. Men Høyesterett har gitt grunnvilkåret en subjektiv dreining som neppe er i tråd med det som ble antatt tidligere, jf. pkt. 4.3.3 nedenfor. Betydningen av skattyters formål var noe uklart og omdiskutert – så sent som i Aarbakkes lovforslag fra 1991 var regelen oppfattet som helt objektiv–, men det var klart at et rent subjektivt og nødvendig vilkår ikke ble oppstilt i praksis tidligere.

4.2 Hvilke disposisjoner kan/skal bedømmes?

Høyesterett har i senere dommer oppstilt normer for hvilken eller hvilke transaksjon(er) som skal tas i betraktning i omgåelsesvurderingen. Bakgrunnen for dette synes å være at den omstridte transaksjon ofte inngår i en større sammenheng, og at det er blitt ansett for å være et behov for å sette en grense for hvilket begivenhetsforløp som skal tas i betraktning. At denne avgrensingen gjelder både for grunnvilkåret og tilleggsvilkåret, er avgjort i Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) avsnitt 38. Derfor er det naturlig å se på dette spørsmålet aller først.

At den transaksjonen som er under bedømmelse, kan ses i sammenheng med den tradisjonskjeden som den inngår i, har sikker forankring i norsk høyesterettspraksis, jf. f.eks. Rt. 1976 s. 302 (Astrup) og Rt. 1978 s. 60 (Smestad). Denne tilnærmingen innebærer i første rekke at skattemyndighetene – først og fremst ved vurdering av egenverdi – kan vurdere den økonomiske betydningen av hele transaksjonskjeden og altså ikke er tvunget til å vurdere bare den omstridte transaksjon. I Astrup-dommen innebar det at man skulle vurdere egenverdien av å gå veien om overdragelse av aksjene til det mellomliggende selskapet, og i Smestad-dommen at temaet var egenverdien av å gå veien om overdragelse til barna.

Det er også på det rene at i sammensatte disposisjoner som har et overordnet forretningsmessig formål, kan likevel enkeltdisposisjoner vurderes under omgåelsesnormen ut fra det syn at den representerer et unødvendig ledd på veien mot det forretningsmessige formålet, se f.eks. Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime).3

I nyere høyesterettspraksis er det kommet opp en ny side ved spørsmålet om avgrensning av relevant begivenhetsforløp. I Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) hadde staten anført at den omstridte transaksjonen måtte ses helt isolert, slik at man måtte se bort fra at den inngikk i en – i og for seg økonomisk rasjonell – omorganisering av konsernet. Høyesterett var uenig og ga uttrykk for at den omstridte transaksjonen ikke kunne vurderes «isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet» (avsnitt 49). I Telenor-saken hadde det ingen betydning å ta stilling til hva som i denne sammenheng skulle anses å utgjøre «en naturlig helhet». Ut fra sammenhengen var det mest nærliggende å oppfatte formuleringen som en referanse til – og kanskje en generalisering av – den etablerte lære om at man må vurdere hele transaksjonskjeden hvor det er sammenheng mellom transaksjonene, ikke bare den omstridte transaksjonen.4

Men formuleringen ble fanget opp av Høyesterett i Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) og der gitt et videre innhold. Saken gjaldt hvilket av to konsernselskaper, som begge var skattepliktig i Norge, en fordring skulle tilordnes (det økonomiske poeng lå i at det ene selskapet var undergitt særskatt etter petroleumsskatteloven). Konsernet hadde ervervet fordringen ved et konsernselskaps oppkjøp av et annet selskap i UK. Under tilslutning til det synspunkt om «en naturlig helhet» som var kommet til uttrykk i Telenor-dommen, ga Høyesterett uttrykk for at det spørsmålet som nå skulle vurderes, måtte «sjåast i samanheng med fastsetjinga av korleis kjøpet skulle finansierast». Derimot skulle man etter Høyesteretts mening ikke ta i betraktning begivenheter tidligere i transaksjonskjeden, særlig i forbindelse med konsernselskapets kjøp av det andre selskapet i UK. Skattyterens anførsel om at en finansiering i UK ville ha slått uheldig ut, ble derfor ikke tatt i betraktning. Begrunnelsen synes å være at dette ikke kunne ha noen betydning for spørsmål om hvilket norsk selskap som skulle skattlegges for fordringen; det aktuelle tilordningsspørsmålet fremsto som «uavhengig av avgjerda av om Conoco-konsernet skulle kjøpe fordringen» (avsnitt 43). Hvis dette skal forstås slik at tidligere begivenheter ikke kunne ha noen betydning for omgåelsesspørsmålet, er det naturligvis lite å si på dette. Men skattyterens prosessfullmektig i saken har senere anført at tilordningen av fordring til selskap i Norge ikke var så uavhengig av tidligere begivenheter som en slik forståelse forutsetter, og at Høyesteretts tilskjæring av vurderingstemaet i saken avskar ham fra å gjøre gjeldende argumenter som han mente var relevante.5 Han hadde sannsynligvis rett i dette.6

I Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) ble denne læren om «en naturlig helhet» bragt enda et skritt videre. Skattyteren hadde kjøpt aksjene i et morselskap med betydelig fremførbart underskudd, og som eide aksjene i to datterselskap som eide fast eiendom. Staten anførte at kjøpene av aksjene i datterselskapene riktignok var klart forretningsmessig, men at kjøperen hadde betinget seg å kjøpe aksjene i morselskapet (som dermed ga tilgang til det fremførbare underskuddet). Staten anførte at kjøpet av aksjene i morselskapet måtte ses isolert fra kjøpet av datterselskapene (avsnitt 20). Dette argumentet har preg av at veien om kjøp av aksjene i morselskapet var en unødvendig omvei for å erverve verdiene i datterselskapet, og ville slik forstått knyttet an til et vel etablert tankemønster. Men Høyesterett vurderte denne anførselen i lys av læren om «en naturlig helhet» og uttalte (avsnitt 41):

«Etter mitt syn utgjør også kjøpet av morselskapet Salko AS og de to datterselskapene en naturlig helhet med en nær indre sammenheng. … Staten kan etter dette ikke gis medhold i at kjøpet av Salko AS må vurderes isolert og uavhengig av kjøpet av de to datterselskapene.»

Konsekvensen av dette synspunktet var at argumentet om at veien om morselskapet var en unødvendig omvei, ikke kom opp til vurdering for Høyesterett. Det er vanskelig å fri seg fra inntrykket at dette berodde på en sammenblanding av spørsmålet om avgrensning av vurderingstemaet og spørsmålet om det forelå en unødvendig omvei som ledd i totalvurderingen.

Spørsmålet om det er behov for en regel som begrenser vurderingstemaet til «en naturlig helhet», vil bli tatt opp i pkt. 8.3 nedenfor. Ut fra Dyvi- og ConocoPhillips I-dommene er dette både et spørsmål om forholdet til læren om unødvendig omvei, og et spørsmål om det overhodet er behov for begrensninger i vurderingstemaet.

4.3 Grunnvilkåret

4.3.1 Innledning

Av historikken foran fremgår at Høyesterett over årene har hatt ulik holdning til skattyterens subjektive motivasjon. Det har riktignok alltid vært klart at skattebesparelsesformål ikke er tilstrekkelig til å anvende omgåelsesnormen. Spørsmålet har vært om den subjektive motivasjonen overhodet spiller noen rolle, og i tilfelle hvilken. I Rt. 1963 s. 478 (Siraco) ga Høyesterett uttrykk for at skattyters formål var uten betydning, og også Kvislis ofte siterte formulering kan synes å forutsette dette. Helt frem til og med Aarbakkes og departementets forslag til lovfestet omgåelsesregel i 1991 spilte skattyters subjektive formål en helt underordnet rolle. Aarbakke skrev om gjeldende rett:7

«I praksis har man ikke lagt noen større vekt på subjektiv hensikt hos skattyterne, hverken i den ene eller andre retningen. I stedet har man foretatt en vurdering av forholdene slik disse objektivt sett fremtrer.»

Dette synet ble entydig reflektert i hans lovforslag – det sentrale var «den hovedsakelige virkningen» –, og departementet tiltrådte dette:

«Det kreves ikke at skattyteren skal ha hatt til hensikt å oppnå skattereduksjon. Saksforholdet skal vurderes og bedømmes slik det objektivt fremtrer uavhengig av form og ytre kjennetegn.»8

Etter hvert kom imidlertid skattyters formål til syne i domspremissene (slik allerede i Rt. 1971 s. 264 (Kielland)), og det er rimelig å forstå dette slik at skattyters formål var et moment i vurderingen. Om man kunne gå lenger og legge til grunn at skatteformål var et nødvendig vilkår for å anvende omgåelsesnormen, var uklart. Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen i de senere år er imidlertid klart basert på at skatteformål er et nødvendig (men ikke tilstrekkelig) vilkår for anvendelse av omgåelsesnormen.9

Grunnvilkåret under omgåelsesnormen reiser spørsmål på særlig to punkter: Hvor stor grad av skattemessig motivasjon kreves? Og hvordan finner man frem til skattyters motivasjon?

4.3.2 Hvor sterk skattemessig motivasjon kreves?

Det hender at man kan konstatere at en disposisjon ikke har annet formål enn å spare skatt. Da er grunnvilkåret utvilsomt oppfylt.10 I praksis er det imidlertid som regel formål av ikke-skattemessig art i tillegg til skatteformålet. Selv om formål er ueksakte størrelser som vanskelig lar seg fange opp i brøkdeler eller prosentsatser, er det likevel meningsfullt å spørre om det kreves bare noe skatteformål, minst/mer enn halvparten skatteformål, eller en større andel skatteformål.

Høyesteretts formulering av grunnvilkåret, taler om at «det hovedsakelige formålet med disposisjonen må ha vært å spare skatt» (uthevet her). Tatt på ordet kan dette forstås slik at mer enn 50 prosent av formålet må være skattemessig, men at kvalifisert overvekt ikke kreves. Men i grunnleggende dommer om disse forhold har Høyesterett også brukt formuleringer som taler for at kravet er strengere. I Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) heter det således at skatteformålet må være «den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen» (avsnitt 49), og uttrykket «klart viktigste motivasjonsfaktor» brukes også i Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) (s. 465). Denne formuleringen synes å kreve ikke ubetydelig mer enn at skatteformålet er viktigere enn andre formål. At denne formuleringen er brukt i to dommer som er grunnleggende for utformingen av formuleringen av omgåelsesnormen, taler for at det er denne som gir best uttrykk for gjeldende norm, selv om Høyesterett bruker en annen og tilsynelatende mindre krevende term i den generelle formulering av omgåelsesnormen.

Hvor mye mer enn 50 prosent skattemessig formål som i så fall kreves, lar seg vanskelig uttrykke generelt. For dette spørsmålet er særlig Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) av interesse. Her ga Høyesterett uttrykk for bl.a. at hvis «den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor». I den aktuelle saken var skattebesparelsen svært stor, ca. 2,4 milliarder kroner. Det må innebære at presumsjonen for at skattebesparelse var det sentrale formålet, var sterk. Likevel kom Høyesterett til at grunnvilkåret ikke var oppfylt: Høyesterett fant at hensynet til overholdelse av (skattyters forståelse av) en aksjonæravtale, samt hensynet til et finansieringsopplegg var de sentrale begrunnelsene for det aktuelle aksjesalget. Avgjørelsen gir inntrykk av at grunnvilkåret oppfattes strengt, altså at det kreves en ganske betydelig overvekt av skattemessig motiv for å tilfredsstille vilkåret.

Hvor det er flere ikke-skattemessige formål, skal grunnvilkåret utvilsomt forstås slik at formålet å spare skatt må være klart viktigere enn de ikke-skattemessige formålene til sammen, selv om det ikke er noen indre sammenheng mellom disse.

Fremstillingen foran er basert på at skattemessige og ikke-skattemessige formål skal avveies mot hverandre, og dette er i tråd med den tilnærming Høyesteretts formulering gir anvisning på. Ut fra et rettspolitisk perspektiv kan man imidlertid spørre om det bør være tilstrekkelig til at grunnvilkåret ikke skal anses oppfylt, at skattyteren ville ha gjennomført disposisjonen uansett, altså selv om skattefordelen ikke hadde foreligget. Dette kan stilles som et spørsmål om det må være årsakssammenheng mellom skattemotivet og gjennomføring av disposisjonen. Dette spørsmålet vil bli vurdert nærmere, rettspolitisk og i en litt annen kontekst, i pkt. 8.5.8 nedenfor.

4.3.3 Hvordan finner man skattyters formål?

Ved anvendelse av subjektive kriterier i skatteretten har vurderingen tradisjonelt vært basert på hvilke slutninger som kan trekkes ut fra de objektive omstendigheter som foreligger. Slik er tilnærmingen f.eks. ved tilknytningsvurderingen under sktl. § 6-1 (spørsmålet om en kostnad er pådratt med sikte på inntektsskapende aktivitet) og for spørsmålet om skatteplikt for gevinst på fordringer, jf. sktl. § 9-3 første ledd c (spørsmål om fordringen har tilknytning til virksomhet, en problemstilling som frem til 1991 var aktuell også for aksjer, under stikkordet «aksjer i næring»).11 Ved en slik tilnærming er ev. bevisførsel og bevisvurdering knyttet til disse objektive omstendighetene, ikke direkte til skattyterens motiver.

For grunnvilkåret under omgåelsesnormen ser Høyesterett ut til å ha valgt en annen kurs: Vurderingstemaet, og dermed også tema for ev. bevisvurdering, er ikke de objektive omstendigheter som indikerer skattemessig eller annet formål, men skattyters subjektive forestillinger direkte. Spørsmålet kom først opp i Rt. 2006 s. 1232 (Telenor):

«(50) Fra statens side har det vært anført at spørsmålet om hva som er formålet med disposisjonen, må vurderes objektivt. Dette er jeg ikke enig i. I forhold til grunnvilkåret for gjennomskjæring er det avgjørende hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på.

(51) Dette innebærer imidlertid ikke at den begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

Premissene gir klart uttrykk for at en objektiv tilnærming, typisk slik at man veier skattemessige og andre virkninger opp mot hverandre, ikke er den rette tilnærmingen. Det man skal frem til, skal være et uttrykk for skattyterens subjektive oppfatning. Derimot er det kanskje ikke helt klart om dommen gir anvisning på det tankemønsteret som har vært vanlig i skatteretten ved subjektive kriterier, altså at formålet etableres ved slutninger fra de objektive omstendigheter i saken, eller om den gir anvisning på at skattyters formål i seg selv er bevistemaet, og da slik at de objektive omstendighetene bare er bevismomenter. I senere dommer er det imidlertid avklart at Høyesterett baserer seg på den sistnevnte tilnærmingen. I Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) heter det således (avsnitt 42, uthevelse her):

«Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn.»

Det har vært anført at forskjellen i tilnærming for å finne frem til skattyters formål har liten betydning i praksis.12 Måten problemet stilles på vil imidlertid ha betydning for bevisføring og bevisvurdering, som lett vil bli mindre håndfast under den nye tilnærmingen. Dette vil bli nærmere vurdert i pkt. 8.6.2 i forbindelse med spørsmålet om Høyesteretts tilnærming bør opprettholdes, eller om man skal legge til grunn den mer sedvanlige tilnærmingen ved subjektive kriterier i skatteretten, ev. gå tilbake til en helt objektiv vurdering.

4.4 Tilleggsvilkåret: Totalvurderingen

4.4.1 Innledning: Totalvurderingens struktur

I dommer fra de senere år formulerer Høyesterett tilleggsvilkåret slik:

«For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen,…»13

Som nevnt foran tar totalvurderingen opp i seg først og fremst de vurderingsmomentene som tidligere ble vurdert under stikkordene egenverdi og «illojalitet». Hva enten disse ble oppfattet som selvstendige vilkår for anvendelse av normen eller som sentrale vurderingsmomenter i en helhetsvurdering, må det være riktig å si at hensynene under stikkordene var likestilte, også i den forstand at graden av strid med skattereglenes formål hadde betydning for hvor stor egenverdi som skulle kreves for at disposisjonen skulle holde, og omvendt: Jo sterkere i strid med skattereglenes formål, desto større egenverdi måtte kreves for at disposisjonen skulle holde.

I Høyesteretts aktuelle formulering ser det ut til at forholdet mellom disse momentene er endret: Tatt på ordet innebærer formuleringen at målsetningen med vurderingen er å finne ut om det ville stride mot skattereglenes formål om disposisjonen ble lagt til grunn, og at egenverdi (og andre momenter) har karakter av momenter i vurderingen av om dette er tilfelle. Dette kan se ut til å innebære at egenverdi og andre momenter får relativt mindre betydning enn tidligere, særlig hvor disposisjonens forhold til skattereglenes formål kan bringes på det rene uten å legge særlig vekt på egenverdi osv.

Det kan spores en dreining i denne retning i nyere høyesterettsdommer. Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) gjaldt spørsmålet om salg av aksjer i et selskap som etter fisjon bare eide en forretningseiendom, skulle anses som aksjesalg, som er omfattet av fritaksmetoden, eller som salg av fast eiendom, som ikke er det. Skattyteren hadde altså benyttet seg av reglene om fisjon med skattemessig kontinuitet og reglene om fritaksmetoden for aksjeinntekter, med sikte på å oppnå at gevinsten var skattefri. Etter å ha sitert fra forarbeidene til innføring av fritaksmetoden, skriver førstvoterende (avsnitt 56): «Jeg har vanskelig for å se at resultatet av den aktuelle transaksjonen er i strid med formålet bak fritaksmodellen slik dette er beskrevet i forarbeidene.» Deretter gikk førstvoterende inn på formålet med reglene om fisjon med skattemessig kontinuitet (avsnitt 57 ff.). De er basert på en kontinuitetstankegang, men forarbeidene advarer også mot faren for skattemessig motiverte fisjoner. Så heter det hos førstvoterende:

«Disse forarbeidenes understrekning av betydningen av hensiktsmessig organisering av næringslivet, og ønsket om å komme skattemotiverte omorganiseringer til livs, må etter min mening leses i lys av den senere innførte fritaksmodellen. Blant annet som følge av fritaksmodellen overføres fast eiendom mellom næringslivsaktører ofte ved skattefritt salg av aksjer.»

Førstvoterende hadde tidligere, under drøftelsen av grunnvilkåret, kommet til at disposisjonens form var vesentlig skattemessig motivert. Om betydningen under totalvurderingen sier han om dette: «Men jeg har vanskelig for å se at dette skulle være tilstrekkelig til å konstatere at skattefritak i vår sak ville være i strid med formålet bak fritaksregelen for fisjon av aksjeselskap.»

Førstvoterende trakk i det følgende riktignok også inn enkelte andre momenter som etter hans mening talte i favør av skattyteren (at næringslivet har innrettet seg etter fritaksmetoden, at lovgiveren med åpne øyne hadde innført og opprettholdt et regelverk som ga mulighet for denne typen tilpasninger), men det er slående at disposisjonens egenverdi – dvs. dens betydning ut over skattefordelene – ikke tas opp til diskusjon.

Utredningen vil senere komme tilbake til spørsmålet om hvordan strukturen til det som tilsvarer dagens tilleggsvilkår, bør være og om hvordan det bør utformes, jf. pkt. 8.5. I det følgende rettes søkelyset mot momenter som i Høyesteretts praksis har vært trukket inn i totalvurderingen.

4.4.2 Grad av strid med skattereglenes formål

Selv om det ikke fremgår klart at Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen, må det antas å ha vesentlig betydning i hvor stor grad resultatet vil være i strid med skattereglenes formål om skattyters syn legges til grunn: jo mer resultatet er i strid med formålet, desto mer egenverdi og andre forhold i skattyters favør skal det til for å at transaksjonen skal holde, og omvendt.

I Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) heter det:

«Jeg ser det slik at det må foreligge en ganske åpenbar motstrid mellom en transaksjons virkninger og formålet med de aktuelle lovbestemmelser, før det kan bli tale om gjennomskjæring.»

Formålsstriden må altså overstige et ikke uvesentlig minimum før det er aktuelt å ramme en transaksjon som omgåelse. Man kan nok stille spørsmål om vilkåret har vært stilt så strengt i all etterfølgende praksis.

4.4.3 Skattereglenes formål

Uansett diskusjonen i pkt. 4.4.1 er skattereglenes formål sentral i totalvurderingen. Spørsmål som har vært diskutert, er om dette refererer seg til de konkrete skattereglene som typisk er blitt forsøkt omgått, eller om det refererer seg til regler som er benyttet ved omgåelse av andre, eller begge deler. Videre er det spørsmål om det refererer seg bare til konkrete regler eller skattereglenes formål mer generelt.

Ut fra de senere års høyesterettspraksis kan det konstateres at det sentrale er formålet med de skatteregler som er forsøkt omgått og de som er brukt som virkemiddel i forsøket. I Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) drøftet Høyesterett (som vist i pkt. 4.4.1) formålet med reglene om fisjon med kontinuitet og reglene om fritaksmetoden. I Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) står formålet med reglene om fremføring av underskudd og om konsernbidrag helt sentralt. I Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) gikk Høyesterett grundig inn på formålet med og utviklingen av petroleumsskattelovens regler om skattlegging av finansinntekter og -utgifter. I Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) fremhevet Høyesterett at formålet med arveavgiftslovens § 11A var å lette gjennomføring av generasjonsskifte i små og mellomstore foretak. I Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) uttalte Høyesterett uttrykkelig at man «må …ta utgangspunkt i formålet med den aktuelle skatteregel» (avsnitt 57). Dommen gjaldt spørsmålet om tapsfradrag ved konserninternt aksjesalg, og Høyesterett la til grunn at formålet med reglene om fradragsrett for realisasjonstap var «å begrense skattegrunnlaget til nettoinntekten av skattyters virksomhet» (avsnitt 58).

Folkvord har anført at det avgjørende bør være formålet med den bestemmelse som er forsøkt omgått, heller enn formålet med de reglene som benyttes som virkemiddel.14 Han kritiserer derfor Høyesterett for i ConocoPhillips III-dommen å være opptatt av formålet med reglene om fisjon med kontinuitet og fritaksmetoden, og ikke av den regelen som ble påstått omgått, nemlig at selskapers gevinst ved salg av driftsmidler skal skattlegges. I tråd med Folkvords syn er det slående at Høyesterett i de senere år har vært opptatt av formålet med de reglene som er brukt som virkemiddel heller enn den som er forsøkt omgått. Høyesterettspraksis kan likevel vanskelig forstås slik at formålet med den regelen som er omgått, er uten betydning. Samtidig viser denne praksis at også formålet med regler som brukes som virkemidler, er viktige.

Om det også skal eller kan legges vekt på skattereglenes formål mer generelt, kan synes tvilsomt. Formuleringer i Telenor-dommen kan tyde på at slike formål ikke er relevante (formuleringene var riktignok ikke nødvendige for resultatet fordi saken ble avgjort på basis av at grunnvilkåret ikke var oppfylt). Staten hadde anført at det ville være i strid med skattereglenes formål å gi fradrag for tap ved konserninterne salg fordi salget ikke påvirket konsernets formuesstilling. Høyesterett avviste dette synspunktet (avsnitt 59):

«Når en overdragelse fra ett selskap til et annet innenfor samme konsern betraktes som realisasjon i forhold til reglene om tapsfradrag, kan dette resultatet ikke nøytraliseres ved bruk av den ulovfestede gjennomskjæringsregel.»

Høyesteretts formulering kan leses som en avvisning av å ta i betraktning mer grunnleggende hensyn bak realisasjon som vilkår for fradragsrett. Men en slik slutning er usikker.

Går man lenger tilbake i tid, kan det se ut til at holdningen til å legge vekt på generelle prinsipper, var en annen. I Aarbakkes lovforslag fra 1991 brukes uttrykket «det grunnlag som skattelovgivningen bygger på». I bemerkningene forklares dette slik:

«Etter utkastet skal referansen gå til det grunnlag som skattelovgivningen bygger på. Dette sikter til almene prinsipper, som likhetsprinsippet, men også til skattepolitiske hensyn som er angitt i lovforarbeider eller andre kilder til den lovbestemmelse det er tale om.»

Dette gir klart uttrykk for at mer generelle prinsipper også skulle anses relevante, og siden lovforslaget tok sikte på å lovfeste gjeldende norm, taler det for at oppfatningen på denne tiden var at mer generelle prinsipper (også) skulle legges til grunn. Som påpekt av Banoun kan det se ut som om Høyesterett i Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) innsnevret vurderingsgrunnlaget til «formålet med aktuelle lovbestemmelser … nærmere bestemt formålet med reglene om de ubeskattede avsetningene».15 Denne tilnærmingen kan ha bidratt til at det generelle prinsippet om at skatteposisjoner ikke skal kunne overdras til et annet skattesubjekt – som var aktuelt i den saken–, fikk relativt beskjeden plass i Høyesteretts (flertallets) resonnement.

I debatten om omgåelsesregler anføres det undertiden som argument mot slike regler at det kan være vanskelig for myndigheter og domstoler å finne frem til skattereglenes formål. Ut fra det som fremgår av norske høyesterettsdommer, kan det konstateres at dette ikke ser ut til å være noe større problem.

4.4.4 Egenverdi

Disposisjonens egenverdi har tradisjonelt vært et viktig element i omgåelsesnormen. Med egenverdi siktes det først og fremst til disposisjonens ikke-skatterettslige virkninger. Jo større innslag av egenverdi, desto større muligheter er det for at disposisjonen går klar av omgåelsesnormen.

Et viktig spørsmål er hva som er vurderingstemaet for egenverdien. Spørsmål om dette oppstår typisk hvor den omstridte disposisjonen inngår i en kjede av disposisjoner. Her kan det pekes på to praktiske varianter. Én variant er der den omdiskuterte transaksjonen vurdert isolert har tilstrekkelig ikke-skattemessige virkninger, men hvor denne inngår i en transaksjonskjede som samlet sett har liten eller ingen egenverdi (typisk ved sirkulære transaksjonskjeder) eller en annen egenverdi enn det formen tilsier (typisk ved lineære transaksjonskjeder). Det er klart etablert i Høyesteretts praksis at man i slike tilfeller skal vurdere egenverdien av sluttresultatet av den samlede transaksjonskjede, forutsatt at transaksjonskjeden er ledd i en samlet plan. Viktige dommer i denne sammenheng er Rt. 1976 s. 302 (Astrup) og Rt. 1978 s. 60 (Smestad). I Astrup-dommen ble egenverdien av et aksjesalg og en etterfølgende selskapslikvidasjon sett i sammenheng, med det resultatet at selgerne av aksjene ble ansett for å ha likvidert selskapet slik at utbyttereglene kom til anvendelse. I Smestad-dommen ble en fars overdragelse av en eiendom til barna og barnas videresalg sett i sammenheng slik at ligningen ble basert på at far hadde solgt direkte til tredjemann.

En annen variant er den hvor den omstridte transaksjonen inngår i en transaksjonskjede som har tilstrekkelig egenverdi. I slike tilfeller kan man normalt ikke sette spørsmålstegn ved en enkelt transaksjon i kjeden, ut fra det syn at denne isolert sett ikke har tilstrekkelig egenverdi. Også her må man se transaksjonskjeden i sammenheng. Men det kan hende at den omstridte transaksjonen fremstår som unødvendig for å nå det overordnede mål med transaksjonskjeden. Hvor det ligger slik an, kan det ligge til rette for å drøfte egenverdien til denne transaksjonen isolert, ut fra det syn at den innebærer en unødvendig omvei (typisk begrunnet i skatteformål) for å nå det forretningsmessige mål med transaksjonskjeden. Et slikt syn må sies å være lagt til grunn bl.a. i Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime): I stedet for å selge aksjer (som ville ledet til betydelig skatteplikt) ble aksjene overført med påstått skattemessig kontinuitet til et datterselskap etter reglene om konserninterne overføringer. Deretter ble datterselskapet fusjonert med «kjøperselskapet», også det med påstått skattemessig kontinuitet. Ligningen var basert på at omveien om datterselskapet var skattemessig motivert og ikke hadde egenverdi, og transaksjonskjeden ble derfor rekarakterisert til direkte aksjesalg. Høyesterett opprettholdt ligningen (riktignok med uklare premisser), og det er rimelig å oppfatte den som et uttrykk for at unødvendige ledd i en ellers forretningsmessig transaksjonskjede kan vurderes isolert.

Høyesteretts formulering omtaler bare «den forretningsmessige egenverdi», men det skal ikke tas på ordet. Ordet «forretningsmessig» skal utvilsomt oppfattes som motsetning til skattemessig. Også virkninger f.eks. av privatøkonomisk eller personlig art må derfor antas å være omfattet, noe som særlig kan ha betydning i personlige forhold, herunder familieforhold.

I Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) er det avgjort at skattebesparelser i utlandet skal anses som forretningsmessig egenverdi, iallfall hvor det ikke dreier seg om en omgåelsespreget disposisjon etter vedkommende utlands rett. Denne dommen gjaldt salg av aksjer i ett datterselskap til et annet datterselskap hjemmehørende i Danmark, med sikte på å tilpasse seg gunstige danske regler om underskuddfradrag. Skattebesparelsene i Danmark ble ansett som en forretningsmessig egenverdi i totalvurderingen.

Egenverdi tar først og fremst sikte på virkninger som er fordelaktige for skattyteren (eller andre). Virkninger som er negative sett fra skattyters synspunkt, har Høyesterett villet tillegge mindre vekt. I Hydro Canada-dommen skriver flertallet at «… ønskede virkninger [må] tillegges større vekt enn virkninger som oppfattes som ulemper». I Rt. 2007 s. 209 (Hex) kan det se ut som om Høyesterett går lenger i å tone ned betydningen av ulemper. En aksjeoverdragelse (i forbindelse med etablering av krysseie) hadde ledet til at minoritetsaksjonæren hadde blokkert et par fusjonsforsøk. «Det at et forsøk på å omgå skattereglene gir visse ulemper, kan ikke redde omgåelsesforsøket fra gjennomskjæring.»16 Høyesterett gir ingen nærmere begrunnelse for sitt syn, men et synspunkt kan være at det at transaksjonen fører ulemper med seg, innebærer at skattebesparelsesformålet må være desto sterkere.

Etter Høyesteretts formulering skal egenverdien fullt ut anses reflektert i disposisjonens virkninger; formuleringen fremhever egenverdi som en særlig viktig kategori virkninger. At det var skattyters formål å oppnå noe annet enn skattefordeler, er altså ikke relevant under egenverdibedømmelsen. Dette må imidlertid antas å ha mindre praktisk betydning fordi Høyesteretts formulering uttrykkelig nevner «skattyters formål med disposisjonen» som et selvstendig element i totalvurderingen.

Et sentralt spørsmål er hvor stor egenverdi som kreves for at en disposisjon skal stå seg. Dette kan ikke besvares generelt fordi egenverdien inngår som ett av flere momenter i en totalvurdering, riktignok som et viktig moment, og særlig fordi egenverdien (og øvrige relevante momenter) må avveies mot graden av strid med skattereglenes formål. Men høyesterettspraksis gir grunnlag for å slå fast at noe stort innslag av egenverdi ikke kreves. Sentral i denne sammenheng er Rt. 1997 s. 1580 (Zenith), ikke minst fordi det i Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) er uttalt – obiter dictum – at normen fra Zenith fortsatt gir uttrykk for gjeldende rett. Zenith-dommen gjaldt salg av alle aksjene i et selskap som hadde solgt alle sine eiendeler unntatt en tomt verdsatt til ca. fire millioner kroner. Selskapet hadde latent skattepliktige gevinster på vel 180 millioner kroner og fordringer, aksjer o.l. til ca. 210 millioner kroner. Ved ligningen ble disposisjonen rekarakterisert til overdragelse av bl.a. de latent skattefrie gevinstene, noe som ikke aksepteres skatterettslig. Gevinstene ble derfor tatt til beskatning. Høyesterett ga skattyteren medhold og fremholdt at selskapet eide en tomt av «ikke ubetydelig verdi» og at selskapet hadde drevet eiendomsomsetning inntil noen få måneder forut for aksjesalget og tok opp aktivitet senere. Siden tomten utgjorde bare en liten del av selskapets eiendeler, var egenverdien unektelig ganske beskjeden.

Zenith-dommen illustrerer også at det ved egenverdivurderingen kan legges en viss vekt på begivenheter i tiden før og etter den aktuelle disposisjonen.

4.4.5 Andre virkninger

Det fremgår av Høyesteretts formulering at også andre virkninger av transaksjonen enn egenverdien er relevant i totalvurderingen. Den praktiske betydningen av dette beror på hvor omfattende man oppfatter begrepet egenverdi, og formuleringen viser at en nærmere avgrensing av begrepet egenverdi har mindre praktisk interesse. Om man anser ulemper for å inngå i egenverdi, er det ikke lett å finne eksempler i praksis på relevante virkninger av transaksjonen som ikke fanges opp av egenverdien.

4.4.6 Skattyters formål

Høyesteretts formulering sier uttrykkelig at skattyters formål er relevant også ved totalvurderingen. Skattyters formål er altså avgjørende for grunnvilkåret og inngår samtidig som et moment under totalvurderingen. I og med at grunnvilkåret forutsetter at skatteformålet var det klart overveiende motiv, vil skatteformålet typiske være overveiende også ved totalvurderingen. Men hvor egenverdien eller andre momenter i totalvurdering veier tungt, vil selv et klart skatteformål neppe slå igjennom. Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) kan sies å gi et eksempel på dette. Her la Høyesterett åpenbart til grunn – men uten å konkludere uttrykkelig – at grunnvilkåret var oppfylt og at hovedformålet med transaksjonen derfor var å spare skatt. Likevel fikk skattyteren medhold i at tilleggsvilkåret ikke var oppfylt og at omgåelsesnormen derfor ikke kunne anvendes. Et annet eksempel er Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) der Høyesterett la til grunn at hensynet til å spare arveavgift var den viktigste grunnen til transaksjonen, men likevel kom til at tilleggsvilkåret ikke var oppfylt. Et tredje er Rt. 1998 s. 1779 (INA) der skatteformålet med overdragelse av aksjene til broren var klart, men der tilleggsvilkåret likevel ikke ble ansett oppfylt.

Et spørsmål er om skattyters formål, slik det skal inngå i totalvurderingen, skal bestemmes på samme måte som under grunnvilkåret, altså som et bevisspørsmål der skattyters subjektive motivasjon er bevistemaet. Dette er vanskelig å ta stilling til ut fra praksis fordi skattyters subjektive formål bare sjelden drøftes særskilt under totalvurderingen. Det kan synes nærliggende og kostnadsbesparende å benytte samme subjektive fremgangsmåte som under grunnvilkåret. Men når det tas i betraktning at denne fremgangsmåten er lite heldig, kan det anføres at det syn praksis under grunnvilkåret er basert på, bør begrenses til det den direkte gjelder.

4.4.7 Omstendighetene for øvrig

At omstendighetene for øvrig er relevant ved totalvurderingen, innebærer at alle momenter som kaster lys over hvorvidt det fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn, kan og skal tas i betraktning. Høyesterettspraksis gir grunnlag for å peke på enkelte viktige omstendigheter som kan komme inn i bildet.

Et moment er utvilsomt i hvilken grad disposisjonen eller disposisjonskjeden fremstår som komplisert, kunstig eller påfallende ut fra en forretningsmessig vurdering. Dette kommer riktignok sjelden til uttrykk i premissene, og det finnes eksempler på at omgåelsesnormen er kommet til anvendelse på transaksjoner som ikke er særlig kompliserte, f.eks. det å selge aksjene i stedet for innmat, som i Rt. 1999 s. 946 (ABB), eller fusjon med tomme selskap, som i Rt. 1961 s. 1195 (Kollbjørg) og Rt. 1963 s. 478 (Siraco) – skjønt dette siste nok kan anses som påfallende. Men det finnes flere dommer hvor det som ledd i begrunnelsen for at normen ikke kan anvendes, er vist til at transaksjonstypen er vanlig, innenfor rammen av det skattyter må kunne velge e.l. Dette har også vært knyttet opp mot et synspunkt om at skattyteren ikke har plikt til å velge et handlingsalternativ som gir høyere skatt enn et annet.17 I Rt. 1976 s. 1317 (Harnoll) – hvor problemstillingen riktignok ikke ble stilt som et spørsmål om omgåelse – hadde skattyteren av skattemessige grunner avtalt med kjøper av en eiendom at deler av vederlaget skulle betales først ved selgers død. Ligningen ble gjennomført som om skattyteren hadde fått kontant betaling. Høyesterett opphevet ligningen og uttalte bl.a.:

«Det er ikke avgjørende om det kan formodes at selgeren kunne oppnådd å selge mot kontant betaling – det er ingen plikt til å velge salgsvilkår som straks fører til gevinstbeskatning.»

Mer generelt er synspunktet kommet til uttrykk i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) i en sak om arveavgift som gjaldt rekkefølgen mellom to transaksjoner som ledd i overføring av immaterielle verdier fra foreldre til barn (avsnitt 62):

«Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

Også Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) og Rt. 1999 s. 1347 (Øverbye) har interesse i denne sammenheng. I ConocoPhillips I-dommen – som gjaldt allokering av en fordring til ett av to norske selskaper i et konsern – ble det i skattyters favør lagt vekt på skattyteren hadde «tilpassa seg ein – for selskapet og konsernet – naturlig investeringsstruktur …» (avsnitt 68). I Øverbye-dommen hadde skattyteren kjøpt fordringer på et selskap han og familien eide aksjene i, til betydelig underpris. Når selskapet etter hvert tilbakebetalte fordringene til pari, ble skattyteren utbyttebeskattet. Men Høyesterett opphevet ligningen og fremhevet bl.a. at det ikke var noe «til hinder for at salg [av fordringer til underpris] også kan skje til aksjonærene med samme fremtidige skattemessige virkning som ved salg til andre».

Det kan oppstå spørsmål om grensen – eller forholdet – mellom dette synspunktet og synspunktet foran om unødvendig mellomledd i en transaksjonskjede. Bruk av unødvendig mellomledd kunne tenkes sett som et utslag av den valgfrihet som de nettopp omtalte dommene gir uttrykk for. Begrensningen i dette synspunktets rekkevidde ligger nok i forbeholdet i Reitan-dommen om at det alternativ som blir valgt, «ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig». En omvei som ikke er nødvendig for å nå det forretningsmessige formålet med transaksjonskjeden, men er begrunnet i skattemessige formål, må gjennomgående anses som forretningsmessig unaturlig.

Det er imidlertid vesentlig å understreke at dette ikke må forstås slik at uvanlige disposisjoner, allerede fordi de er uvanlige, ligger til rette for å bli rammet av omgåelsesregelen. En disposisjon er ikke nødvendigvis unaturlig selv om den er uvanlig. Nyskapning innebærer ofte å gjøre uvanlige ting, og omgåelsesnormen skal ikke legge hindringer i veien for slikt.

En vesentlig omstendighet er karakteren av den aktuelle skatteregel som er (forsøkt) omgått, og ikke minst i hvilken utstrekning man kan legge til grunn at lovgiveren har regnet med og akseptert at skattytere tilpasser seg nær opp til en grense satt i loven. Dette synspunktet er særlig nærliggende der lovteksten oppstiller en helt presis grense, f.eks. mht. eiertid eller eierandel. Det er f.eks. klart at om en skattyter venter med å selge sin fritidsbolig til eier- og bruksvilkårene i sktl. § 9-3 fjerde ledd er oppfylt, kan dette ikke rammes av omgåelsesnormen, selv om tidspunktet for salget er bestemt ene og alene for å oppfylle vilkårene for skattefrihet og en utsettelse av salg noen dager eller uker har liten egenverdi. Lovgiveren har satt en skarp grense, og må dermed anses å ha akseptert at skattyterne tilpasser seg denne. Et formål med skarpe grenser er å gi stor grad av forutsigbarhet, og dette formålet vil ikke nås om slike regler kunne suppleres med omgåelsesnormen.

Dette synspunktet har betydelig støtte i Rt. 1998 s. 1779 (INA). Saken gjaldt kravet om 2/3 aksjeeie eller rett til 2/3 av aksjeutbytte som vilkår for at de såkalte delingsreglene (i sktl. 1911 § 58) skulle komme til anvendelse (hvis så, skulle det beregnes toppskatt og trygdeavgift av selskapets inntekt på aksjonærens hånd). Skattyteren eide alle aksjene i et selskap og solgte 34 pst. av dem til sin bror til betydelig underpris (søsken var ikke omfattet av lovens identifikasjonsbestemmelser). Lagmannsretten opprettholdt ligningen med bl.a. denne begrunnelsen:

«Ved bedømmelsen av dette spørsmålet må det legges betydelig vekt på lovens formål og det forhold at inntektene i selskapet baserte seg på den aktive aksjonæren, Helge Wergeland og hans kollegas kompetanse og arbeidsytelse, og nærmest intet annet.

Lagmannsretten ser det slik at den transaksjonen som Helge Wergeland har foretatt er gjort for å spare skatt uten at transaksjonen objektivt sett har noen egenverdi. Helge Wergeland synes ikke å ha ment å tilgodese broren, men disposisjonen beror på en rent skattemessig vurdering, visstnok foretatt etter råd fra revisor. Aksjene er i realiteten nærmest «parkert» hos Birger Wergeland uten at det etter lagmannsrettens mening er gitt adekvat begrunnelse utover de skattemessige. Salget har skjedd til underpris.»

Det hører med til bildet at retten uttrykkelig ikke bygde på at overdragelsen til broren var pro forma, og det forelå ingen tilbakekjøpsavtale (uttrykket «parkert» synes dermed malplassert).

Høyesterett ga imidlertid skattyterne medhold. Retten la vekt på at overdragelsen innebar at selger ga avkall på utbytterett, og fortsatte:

«Heller ikke kan eierforholdet – slik lagmannsretten har lagt til grunn – underkjennes ut fra formålet med reglene om fastsettelse av personinntekt for visse aksjeselskaper. Formålet er at de spesielle skatter på personinntekt – toppskatt og trygdeavgift – skal treffe reell arbeidsinntekt… Når skatteloven § 58 første ledd er utformet slik den er – som en rettsteknisk skarpt avgrenset regel på det som her er det mest vesentlige punkt – synes det klart at skattene på personinntekt ikke i alle tilfelle kan treffe helt riktig ut fra formålet. Dette kan imidlertid ikke rettes på ved gjennomskjæring, slik ligningsnemndas vedtak og lagmannsrettens dom synes å gå ut på.»

Et uttrykk for et lignende synspunkt gir Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) der det ble lagt vekt på at petroleumsskattelovens regler om fordeling av finansinntekter og -kostnader mellom sokkel og land hadde vært gjenstand for flere lovendringer opp igjennom årene. Reglene var skjematiske, ikke minst av hensyn til ligningsmyndighetene. Høyesterett uttalte bl.a. (avsnitt 66–67):

«Felles for reglane har nok vore at dei har vore ganske skjematiske, noko lovgivar klart nok heile tida har vore svært så merksam på. Likningstekniske omsyn har i ikkje liten grad vore ein grunn til dette. … Det skal etter mitt syn særs mykje til for at det skal vere aktuelt med gjennomskjering i høve til lovreglar av denne karakteren. Som det går fram av sitata frå lovførearbeida, har mange av sokkelselskapa til ei kvar tid i høg grad tilpassa seg situasjonen gjennom val av kapitalstrukturar. For meg står det som problematisk å nytte skattemessig gjennomskjering i høve til dei ulike løysingane som er etablerte innanfor systemet, og som i utgangspunktet er i samsvar med regelverket. Det kan vere at det her kan talast om ein ‘systemfeil’, … Men i så fall måtte feilen rettast på lovvegen, og ikkje ved at det blir nytta gjennomskjering overfor den som har handla innanfor systemet.»

Særlig henvisningen til hva lovgiver må ha vært oppmerksom på, har interesse.

At man må legge grunn at tilpasninger som dem i INA-saken til lovgivning med skarpe grenser ikke kan rammes som omgåelse, utelukker ikke det at omgåelsesnormen kan tenkes anvendt ut fra andre synsvinkler. Dette illustreres bl.a. ved dommene om delingsmodellen og krysseie (senest Rt. 2007 s. 209 (Hex)), der problemstillingen var om overdragelse av aksjene hadde tilstrekkelig egenverdi pga. samtidig erverv av aksjer i kjøperens selskap (noe det ikke var tale om i INA-saken).

Et beslektet, men betydelig mer vidtgående, synspunkt er lagt til grunn i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III), der uttalelser i forarbeider og andre dokumenter om faren for omgåelse, ble tillagt vekt i retning av at omgåelsesnormen ikke kunne anvendes. Saken gjaldt kombinasjonen av fisjon med skattemessig kontinuitet og aksjesalg med sikte på å oppnå skattefri aksjegevinst etter fritaksmetoden (sktl. § 2-38). Som ledd i begrunnelsen for å gi skattyter medhold (men likevel neppe avgjørende for resultatet) trakk Høyesterett frem at Finansdepartementets bemerkninger i proposisjonen der fritaksmetoden ble foreslått (Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) s. 75 ff.), viser at man var klar over den skatteplanleggingsmuligheten som reglene innebar. Deretter heter det (avsnitt 63):

«Forarbeidene etterlater altså ingen tvil om at lovgiveren er meget vel klar over mulighetene for skattemotiverte transaksjonsformer, herunder situasjoner som har klare felles trekk med vår sak. Det konkluderes imidlertid med at det ikke bør innføres en lovfestet gjennomskjæringsregel.»

Departementet ga uttrykk for at man ville følge utviklingen løpende. Ved en evaluering av reformen noen år senere tok departementet spørsmålet opp igjen (Meld. St. 11 (2010–2011) s. 103 ff.). Høyesterett refererte til dette slik (avsnitt 65):

«I meldingen nevnes også at gjennomskjæringssynspunkter kan være ‘mer nærliggende’ der selskapet omstruktureres i umiddelbar sammenheng med salget, og at transaksjonsformen ‘i enkelte slike tilfeller’ kan ‘framstå som hovedsakelig skattemessig motivert og illojal mot målet med skattereglene’. Departementet uttaler imidlertid avslutningsvis at det fortsatt ikke vil lovfeste omgåelsesregler, men kan ‘... ikke utelukke at tiltak vil bli vurdert senere’.»

På grunnlag av denne historikken konkluderte Høyesterett (avsnitt 66):

«I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område.»

Den holdningen Høyesterett ga uttrykk for her, skiller seg fra det sentrale i problemstillinger av den typen som INA-saken er et eksempel på: I INA-saken måtte man legge til grunn at lovgiveren, ved å operere med en eksakt grense i loven, hadde akseptert at skattytere solgte seg ned i selskapet til et aksjeeie rett under lovens grense. Noen tilsvarende aksept fra lovgivers side forelå ikke for tilfeller av fisjon kombinert med aksjesalg under fritaksmetoden. Departementet ga tvert om uttrykk for betydelig bekymring og at utviklingen i praksis ville bli fulgt nøye, med sikte på ev. å gripe inn.

Utredningen vil komme tilbake til spørsmålet om hensiktsmessigheten av det synspunktet Høyesterett la til grunn i denne saken, jf. pkt. 8.5.5.2 nedenfor.

Et moment i totalvurderingen er også om skattyteren kunne ha oppnådd omtrent det samme på en måte som ikke kunne vært angrepet ved hjelp av omgåelsesnormen. Det er riktignok et alminnelig prinsipp i skatteretten at skattytere skal bedømmes ut fra det de har gjort, og ikke ut fra det de kunne ha gjort. Ved omgåelsesvurderinger er det likevel gode grunner til å ta hensyn til hva skattyteren kunne ha gjort.18 Formålet med bruk av omgåelsesregelen er å stoppe disposisjoner i sterk strid med skattereglenes formål. Hvis skattyteren kunne oppnådd omtrent samme resultatet ved å gå frem på en annen måte, gjør dette hensynet seg ikke gjeldende, iallfall ikke på samme måte. Det kan også anføres at skattlegging ut fra omgåelsesregelen typisk innebærer at den privatrettslige disposisjon som skattyteren har gjennomført, rekarakteriseres til et rettsforhold med et annet innhold. Når det offentlige på denne måten kan fravike det skattyteren har gjort, er det nærliggende også å legge vekt på at skattyteren kunne oppnådd omtrent det samme ved å gå en annen og sikker vei.

Et slikt synspunkt lå i kortene i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) selv om det bare ble perifert berørt i premissene. Saken gjaldt overføring av franchiserettigheter fra et selskap eid av foreldre til et selskap opprettet for anledningen. Faren eide aksjene i dette selskapet, men aksjene ble solgt til aksjonærens sønner straks etter overføringen av franchiserettighetene. Formålet var åpenbart å komme inn under de gunstige reglene som gjaldt om verdsettelse av aksjer for arveavgiftsformål (arveavgiftsloven § 11A – nå opphevet). Skattyteren argumenterte med at man kunne ha oppnådd samme resultat ved å fisjonere det opprinnelige eierselskapet. Høyesterett synes å ha lagt en viss vekt på dette, når det heter (avsnitt 61): «Man kunne antagelig ha kommet til samme posisjon ved å gjennomføre en fisjon.»

Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime) har interesse for spørsmålet, og kan synes å legge til grunn en strengere holdning. Saken gjaldt kombinasjonen av konsernintern overføring og fusjon, begge med skattemessig kontinuitet. Skattyteren hadde bl.a. anført at han ganske sikkert ville fått skattelempe om han hadde søkt om det (og staten synes å ha erkjent dette). Høyesterett uttalte (avsnitt 55):

«Aker Maritime har også gjort gjeldende at det er urimelig å foreta gjennomskjæring i et tilfelle der det tilsvarende resultatet kunne vært oppnådd ved en søknad om skattelempning. Heller ikke dette er en holdbar innvending. En skattyter må som regel finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er gjennomført. Situasjonen kunne kanskje vært en annen dersom et identisk resultat med sikkerhet ville vært oppnådd med en slik søknad. Men det er ikke tilfelle her. Selv om det er sannsynlig at Aker Maritime ville oppnådd skattelempe, ville den bli gitt på vilkår av skattemessig kontinuitet. Det vil si at inngangsverdien på vederlagsaksjene – de aksjene i Aker Yards som Aker Maritime mottok – skulle fastsettes på basis av den lave inngangsverdien av de overførte aksjene.»

Dommen bør neppe forstås som en avvisning av synspunktet om at skattyteren kan påberope seg at han kunne ha oppnådd samme eller tilsvarende resultat på andre måter. Dommen bør i stedet forstås på bakgrunn av at det ikke var helt sikkert at skattelempe ville bli gitt og at vilkårene ikke ville bli helt de samme.

4.5 Virkninger av at omgåelsesnormen er anvendelig19

Virkningene av at omgåelsesregelen er anvendelig, har vært viet vesentlig mindre oppmerksomhet enn vilkårene for at den kan anvendes. I Aarbakkes lovforslag heter det at skattyteren ikke kan kreve den reduksjonen i skatt av formue og/eller inntekt som transaksjonen har medført. Og i kommentarene heter det:

«Det er i bestemmelsen ikke sagt noe om virkningene av gjennomskjæring. Dette anses unødvendig, idet virkningene må bli at det reelle forholdet skal legges til grunn.»

Selv om dette utvilsomt peker på det sentrale, viser praksis at spørsmålet er mer sammensatt enn sitatet kan gi inntrykk av. Spørsmålet har flere sider.

Et første spørsmål er om det er omgåelsesnormen selv som er hjemmel for skattlegging eller annen skatterettslig virkning. Det rette synspunktet her må være at de alminnelige skattereglene er hjemmel. Omgåelsesnormen gir typisk grunnlag for å rekarakterisere det aktuelle rettsforholdet. Den aktuelle skatteregelen kommer så til anvendelse på det rekarakteriserte rettsforholdet. Et tydelig uttrykk for et slikt syn gir Rt. 1976 s. 302 (Astrup). Saken gjaldt flerleddede transaksjoner som, ved anvendelse av omgåelsesnormen, ble sett under ett. Selv om aksjene i et selskap A var solgt til et annet selskap B som så likviderte selskap A, ble selgerne skattlagt basert på det syn at de hadde likvidert selskap A direkte, noe som ledet til utbyttebeskatning. Til en innvending fra skattyteren om at skattlegging ville være i strid med legalitetsprinsippet (fordi omgåelsesnormen er ulovfestet), sa Høyesterett:

«Jeg kan ikke se at dette resultatet kommer i strid med legalitetsprinsippet – det er den skatterettslige lovgivning som forelå i 1970 som er brakt til anvendelse.»

Utsagnet impliserer at reglene om utbyttebeskatning av likvidasjonsutbytte ble anvendt på det rekarakteriserte rettsforholdet, nemlig at utbyttet var delt ut direkte fra selskap A til de opprinnelige aksjonærene (som var fysiske personer og derfor skattepliktige for utbyttet).

Hvor anvendelse av omgåelsesnormen unntaksvis resulterer i analogisk anvendelse av en tyngende skatteregel, er det denne regelen som er hjemmelen for skattleggingen.

Høyesteretts praksis er riktignok ikke alltid like klar. I Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) heter det således:

«Den inntektsføring av avsetningene i Grønvold som ligningsmyndighetene i Oslo har foretatt, må eventuelt hjemles i skatterettens ulovfestede gjennomskjæringsregel.»

Uttalelsen var ikke nødvendig for resultatet. Problemstillingen bør i stedet oppfattes slik at det var spørsmål om å rekarakterisere et aksjesalg til salg av skatteposisjoner ved hjelp av omgåelsesnormen, og salg av skatteposisjoner utløser skatteplikt. En tilsvarende mindre heldig formulering finnes i Rt. 2007 s. 209 (Hex) avsnitt 38:

«Spørsmålet er derfor om det kan fastsettes personinntekt for disse selskapene på grunnlag av den ulovfestede omgåelses- eller gjennomskjæringsregel i skatteretten.»

Dommen bør oppfattes slik at rettsforholdet ble rekarakerisert slik at kryssalg av aksjer ikke hadde funnet sted, med den konsekvens at vilkårene for beregning av personinntekt var oppfylt (minst 2/3 aksjeeie eller utbytterett hos aktiv aksjonær).20

Det hender at det ikke er klart hvilket rekarakterisert rettsforhold som er lagt til grunn ved ligningen, om noe. Et eksempel gir Rt. 2000 s. 1865 (Nygård): Nygård omdannet sitt enkeltpersonforetak til ansvarlig selskap med delt ansvar. Deltakerne var Nygård selv med eierandel på 95 pst. og et aksjeselskap som Nygård eide alle aksjene i, med 5 pst. Omdannelsen skjedde uten skattemessig kontinuitet, og forretningsverdien i foretaket ble derfor skrevet betydelig opp. Avskrivning på oppskrevet verdi ble nektet ved ligningen. Selskapsstiftelsen og virksomhetsoverføringen ble akseptert, men oppskrivning av avskrivningsgrunnlaget ble nektet. Høyesterett stadfestet ligningen, men basert seg på dette synspunktet:

«… fra en skatterettslig synsvinkel er det nærliggende å se det slik at det ikke har funnet sted noe eierskifte i forhold til regnskapsvirksomheten.»

Høyesterett baserte altså sitt resultat på at virksomheten overhodet ikke var overdratt til det nystiftede selskapet (uten at det fremgår av premissene at dette avvek fra det som var lagt til grunn ved ligningen). Ligningsmyndighetenes og Høyesteretts tilnærming ville ikke lede til helt samme resultatet, selv om forskjellen var liten: Etter ligningsmyndighetenes syn var aksjeselskapet rett subjekt for 5 pst. av avskrivningene; etter Høyesteretts syn var Nygård subjekt for alle avskrivningene.

Dommen illustrerer også at ligningsmyndighetenes tilnærming var lite tilfredsstillende, fordi myndighetene ikke synes å ha hatt en oppfatning om hva transaksjonen kunne omklassifiseres til. Man synes i stedet å ha lagt til grunn at selv om virksomheten var overdratt til selskapet, kunne avskrivningsgrunnlaget nektes oppskrevet – i strid med lovens klare ordlyd – ut fra en radikalt innskrenkende tolking av ordlyden (som i sin tur må ha vært basert på omgåelsesbetraktninger).21

Et neste spørsmål er hvor langt rekarakteriseringen skal strekkes ved inntektsbeskatningen. Et naturlig utgangspunkt er et rekarakteriseringen skal gjelde alle sider ved rettsforholdet. I Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) er det imidlertid lagt til grunn at dette ikke alltid er nødvendig. Ved ligningen var salg av alle aksjene i et selskap ansett som selskapets salg av sin virksomhet, med den konsekvens at betinget skattefrie gevinster kom til beskatning. Ved utbytte- og aksjegevinstbeskatning av aksjonæren var det imidlertid lagt til grunn at det forelå et aksjesalg, bl.a. med den konsekvens at selskapet fikk fradrag for utdelt utbytte ved statsskatteligningen (etter regler som gjaldt til og med 1991). Skattyteren anførte at dette var inkonsekvent og kunne lede til dobbeltbeskatning, men fikk ikke medhold i dette synspunktet:

«Jeg bemerker at det ikke kan være noe til hinder for på denne måte å begrense en gjennomskjæring til aksjeoverdragelsens virkninger for skattekredittene i et selskap og for øvrig behandle selskapet og aksjeoverdragelsen etter vanlige skatterettslige regler. En slik tilsynelatende inkonsekvens vil ofte være en nødvendig følge av at det foretas gjennomskjæring.»

Resultatet kan imidlertid forklares ved at virkningen ved aksjebeskatningen først og fremst gjaldt et annet subjekt (aksjonæren), jf. nedenfor.

Under henvisning til Zenith-dommen er synspunktet om en delvis tilsidesettelse tilsynelatende anvendt i Rt. 2000 s. 1865 (Nygård):

«Det vil bero på omstendighetene om det finner sted en hel eller delvis tilsidesettelse. I denne saken har ligningsmyndighetene akseptert selskapsdannelsen og virksomhetsoverdragelsen, men lignet ut fra uendrede avskrivningsgrunnlag. Det er ikke tvilsomt, og heller ikke bestridt, at det kan finne sted en slik delvis gjennomskjæring så fremt betingelsene er oppfylt, jf. eksempelvis Rt. 1997 side1580.»

Her brukes imidlertid synspunktet på en annen måte enn i Zenith-dommen, nemlig som grunnlag for på den ene siden å akseptere skattyterens beskrivelse av transaksjonen (selskapsstiftelse og virksomhetsoverføring), men på den annen side å nekte å akseptere den konsekvens som etter loven følger av dette for det aktuelle tilfellet (oppskriving av avskrivningsgrunnlag). Problemstillingen i Zenith-dommen gjelder spørsmålet om konsekvenser for andre skattespørsmål, ikke det som foreligger til avgjørelse, slik det var i Nygård-dommen. Som alt omtalt, er skattemyndighetenes synspunkt i Nygård-dommen lite tilfredsstillende fordi det ikke bygger på en konsistent rekarakterisering av rettsforholdet.

Ikke alle omgåelsesspørsmål kan løses ved slik rekarakerisering av privatrettslige forhold. Hvor det ikke ligger til rette for rekarakterisering, men omgåelsesnormen likevel er aktuell, må virkningen av at omgåelsesnormen kan anvendes, innebære at den aktuelle tyngende skatteregelen tolkes analogisk eller fordelaktige skatteregel tolkes innskrenkende, jf. under pkt. 8.2 nedenfor.

Anvendelse av omgåelsesnormen kan ha betydning for senere skattespørsmål for samme skattyter. Et typeeksempel er tilfeller der fradrag for tap ved salg nektes fordi det ikke anses å foreligge realisasjon (f.eks. ved konserninterne salg). En konsekvens bør være at det tap som nektes fradratt, kan regnes med til inngangsverdien slik at det vil bli tatt i betraktning (i form av lavere gevinst eller økt tap) ved senere salg.22 En retningslinje i slike tilfeller bør være at skattyteren ikke bør komme dårligere ut enn om den transaksjonen som rammes av omgåelsesnormen, ikke var blitt foretatt.

Videre er det spørsmål om rekarakteriseringen skal utstrekkes til også å gjelde andre skattytere. I alminnelighet må svaret være nei. Et eksempel er ligningen som ble prøvd i Rt. 1999 s. 1347 (Øverbye). Ligningen av aksjonæren var basert på at aksjonæren hadde ettergitt krav på selskapet. Likevel ble selskapets rett til å fremføre underskudd (sktl. § 14-6) ikke ansett avskåret, jf. sktl. § 14-7 annet ledd om bortfall av fremføringsrett ved ettergivelse.

Helt klart må det antas å være at rekarakteriseringen ikke skal utstrekkes til å gjelde andre skatter enn den som omgåelsesnormen har vært anvendt på, typisk inntektskatten (med mindre vilkårene for å anvende omgåelsesnormen er oppfylt også overfor disse). Virkningene av at transaksjonene rammes som omgåelse bør ikke være mer vidtgående enn formålet tilsier. En rekarakterisering for inntektsskatteformål skal således ikke legges til grunn ved formuesbeskatningen eller (tidligere) ved arveavgiftsberegning. I tilfelle av krysseie av aksjer må det derfor antas at kjøperen av aksjene skal formuesbeskattes for disse selv om det ved inntektsbeskatningen ses bort fra kryssalget. Og hvor barn brukes som unødvendig mellomledd i et flerleddet salgsopplegg, skal barna formuesbeskattes for vederlaget ved deres salg selv om bruk av omgåelsesnormen er basert på at foreldrene er selger. Ved arvavgiftsberegningen ble det i praksis tilsvarende lagt til grunn at barna skulle anses for å ha ervervet den aktuelle eiendelen (typisk aksjer eller fast eiendom) og ikke kontanter (basert på at foreldrene hadde solgt og gitt pengene til barna), med den betydning det kunne ha for verdsettelsen.23

4.6 Skatteloven § 14-90

4.6.1 Innledning

Blant de spesielle omgåelsesnormene i skattelovgivningen står skatteloven § 14-90 i en særstilling fordi den er så nær beslektet med den ulovfestede omgåelsesnormen, samtidig som forholdet mellom de to reglene på flere punkter er uklar. Den krever derfor nærmere omtale.

Bestemmelsen lyder nå slik:

«§ 14-90. Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

1. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

2. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.»

4.6.2 Bestemmelsens historikk

Bestemmelsen har en lang historikk, som har en viss betydning for forståelsen. Sentralt har hele tiden vært at den gunstige skatteposisjon som retten til fremføring av underskudd innebærer (dvs. rett til fradrag for underskudd et senere år enn det år det oppsto, sktl. § 14-6), bare skal kunne utnyttes av de som har båret de kostnader og tap som er reflektert i underskuddet og altså ikke kunne overføres til andre.

Bestemmelsens forgjenger kom inn i sktl. 1911 § 53 første ledd syvende punktum i 1957.24 Den gjaldt når et selskap med underskudd ble fusjonert med et annet eller hvor aksjene i selskapet ble solgt under slike omstendigheter at det forelå såkalt betydelig aksjesalg.25 Bestemmelsen innebar at retten til å fremføre underskudd ble avskåret i slike tilfeller. Det er karakteristisk at bestemmelsen ble innført samtidig som retten til å fremføre underskudd ble forlenget fra to til ti år; departementet fryktet at denne forlengelsen ville åpne for manipulasjoner.

Regelen ble kritisert for å være for restriktiv, ikke minst fordi den gjaldt også hvor det var vesentlig eller fullstendig eierkontinuitet (særlig aktuelt i fusjonstilfellene), og i 1972 ble det innført en dispensasjonsadgang i loven.26 Dispensasjonsregelen ble praktisert slik at det som hovedregel krevdes minst 50 prosent eierkontinuitet.

I forbindelse med skattereformen i 1991 ble regelen endret.27 En viktig grunn var at selv med dispensasjonsregelen var den gamle regel ansett som å være for lite fleksibel. I stedet for det dispensable forbudet fikk loven nå en bestemmelse som knyttet an til skattyters antatte formål med disposisjonen:

«Når eierforholdene i et selskap blir helt eller delvis endret enten ved sammenslutning med annet selskap eller ved annen transaksjon og det er sannsynlig at det ved transaksjonen hovedsakelig tilsiktes skattemessige fordeler for partene, bortfaller den rett selskapet ellers måtte ha til fradrag for underskudd i vedkommende inntektsår og tidligere år.»

Bestemmelsen fikk med dette en form som i vesentlige trekk er bevart frem til dagens regel. Ikke minst er det grunn til å peke på at formuleringen «det er sannsynlig at det ved transaksjonen hovedsakelig tilsiktes skattemessige fordeler for partene» – som med få endringer fortsatt finnes i loven – kom inn ved denne anledning. Formuleringen skal trolig forstås slik at termen «sannsynlig» refererer seg til bevisvurderingen mht. hva som er motivene for transaksjonen. Det kreves så at det eller de skattemessige motiv kan anses som det eller de hovedsakelige motiv. Dette krever en samlet vurdering, der et sentralt moment er om og i hvilken grad det ble overført virksomhet eller annen aktivitet ved transaksjonen. Forarbeidene ga klart uttrykk for at denne vurderingen skulle være objektiv, dvs. baseres på hva man kan slutte seg til mht. skattyterens motivasjon ut fra de objektive omstendighetene i saken. Om forholdet til den ulovfestede omgåelsesnormen gir forarbeidene uttrykk for at vilkårene for å anvende bestemmelsen er mindre krevende enn etter den ulovfestede omgåelsesregelen, men forarbeidene gir ellers ikke holdepunkter mht. om tankemønsteret i større eller mindre grad skulle være det samme som ved den ulovfestede normen.

Regelen ble endret og flyttet i forbindelse med lovfestingen av skattereglene om fusjon og i fisjon i 1996, til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 4.28 Vurderingen var den gang at regelen ikke trengtes for (andre) aksjeoverdragelser enn de som finner sted ved fusjon og fisjon, fordi det da ikke ble ansett å være noen stor misbruksfare. Dette skulle vise seg å være et feilsyn – kombinasjonen av aksjesalg og konsernbidrag er en nærliggende skatteplanleggingsmulighet –, og ved lovendringen i 2004 kom aksjesalg med igjen som relevant transaksjon.

På den annen side ble bestemmelsen i 1996 utvidet til å gjelde også andre skatteposisjoner enn underskudd, nemlig negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo, det vil i begge tilfeller si pådratte, men ennå ikke tidfestede tap. I forarbeidene diskuteres helt kort om det bør innføres en såkalt lojalitetsbestemmelse for å sikre mot misbruk av reglene, men man ble stående ved at den gjeldende «avskjæringsbestemmelsen» var mer hensiktsmessig.29 Det er ikke avklart hva den sentrale forskjellen på de to kategoriene bestemmelser ble ansett å være, men forskjellen synes å referere seg først og fremst til virkningene: En lojalitetsbestemmelse setter (forenklet sagt) hele rettsforholdet til side skatterettslig, mens en avskjæringsbestemmelse bare avskjærer nærmere angitte rettsvirkninger.

I 1999 ble bestemmelsen overført til den nye skatteloven § 11-7 fjerde ledd uten endringer og hadde da denne ordlyden:

«Retten til å videreføre skatteposisjon i form av underskudd, negativ saldo på gevinst- og tapskonto eller tom positiv saldo faller bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av slik posisjon er det overveiende motiv for fusjonen eller fisjonen.»

Sammenlignet med den tidligere formuleringen var uttrykket «hovedsakelig tilsiktes» erstattet med «overveiende motiv». Dessuten var formuleringen «skattemessig fordeler for partene» erstattet med «utnyttelse av en slik posisjon».

Ved lov 77/2004, i forbindelse med vedtakelse av fritaksmetoden, ble bestemmelsen flyttet til en ny sktl. § 14-90. Anvendelsesområdet ble utvidet til å omfatte flere skatteposisjoner (også skatteposisjoner som innebærer en ulempe for skattyter), og – ikke minst – er den ikke lenger begrenset til bare å gjelde for fusjon og fisjon, men gjelder også hvor selskapet «får endret eierforhold».

Bestemmelsen ble sist endret ved lov 16/2011 da anvendelsesområdet ble utvidet til å omfatte statsforetak og interkommunale selskap samt deltakerlignede selskaper, samt for alle typer omorganisering etter sktl. kap. 11, dvs. også omdanning, herunder konserninterne overføringer.

4.6.3 Gjeldende rett

4.6.3.1 Anvendelsesområdet

Anvendelsesområdet for sktl. § 14-90 er begrenset til å gjelde visse skattesubjekter, visse skatteposisjoner og visse transaksjoner. Når det gjelder subjekter, gjelder den bare for «selskap og sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd». Viktigst i praksis er utvilsomt aksjeselskap og allmennaksjeselskap, men bestemmelsen gjelder også selskap som likestilles med disse i sktl. § 2-2 første ledd, herunder utenlandske selskap. Videre gjelder bestemmelsen også for deltakerlignede selskap, jf. henvisningen til sktl. § 2-2 annet ledd. I disse tilfellene er det riktignok deltakerne og ikke selskapet som skattlegges, men bestemmelsen kommer til anvendelse ved fastsettelse av inntekten «som om selskapet var skattyter», jf. sktl. § 10-41. Regelen gjelder derimot ikke for individer, unntatt indirekte hvor de er deltakere i deltakerlignet selskap.

Bestemmelsen gjelder for «skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost» (i overskriften omtalt som «generelle skatteposisjoner»). Formuleringen omfatter både skatteposisjoner som kan lede til redusert skatt (først og fremst fremføring av underskudd, men også pådratte, men ennå ikke tidfestede tap) og skatteposisjoner som kan lede til økt skatt (først og fremst innvunne, men ikke tidfestede gevinster, i form av positiv gevinst- og tapskonto og negativ saldo). Et spørsmål er hva som ligger i «uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost». I Utv. 2009 s. 1329 (Borgarting) er det lagt til grunn at tapsposisjonen knyttet til en fordring som var klart uerholdelig, var omfattet av bestemmelsen; men dette standpunktet må anses som tvilsomt i betraktning av at fordringen fortsatt eksisterte som eiendel privatrettslig. I Utv. 2015 s. 147 (Borgarting) ble tapsposisjon knyttet til goodwill som var nedskrevet til null, anses omfattet av bestemmelsen. For positive saldi omfatter bestemmelsen bare tilfeller hvor saldoen er helt «tom», dvs. at det ikke finnes eiendeler tilbake på saldoen. Denne avgrensningen kan lett virke tilfeldig.30

Når det gjelder transaksjoner gjelder bestemmelsen for det første når selskapet er «part i omorganisering etter kapittel 11». Dette omfatter fusjon, fisjon og omdanning. Omdanning etter kap. 11 omfatter omdanning av virksomhet til (annen) selskapsform og konserninterne transaksjoner. Omdanning fra enkeltpersonforetak til (typisk) aksjeselskap vil trolig likevel falle utenfor fordi slik omdanning vanskelig kan sies å innebære noen utnyttelse av selskapets skatteposisjon. Omorganiseringsalternativet har bare selvstendig betydning ved siden av det som omtales rett nedenfor (salg av aksjer osv.), hvor omorganiseringen skjer uten endring av eierforhold, typisk ved fusjon av heleide selskap.

For det annet gjelder bestemmelsen hvor selskapet «får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon». Alternativet «slik omorganisering» har ikke selvstendig betydning ved siden av kriteriet nevnt rett foran. Vilkåret om «transaksjon» tar først og fremst sikte på salg og annen realisasjon av aksjer eller andeler, men omfatter også gave og gavesalg (arv er i praksis neppe aktuelt). Forarbeidene nevner også kapitalforhøyelse med skatteutløsende apportinnskudd og indirekte overdragelse, typisk hvor aksjer i morselskapet selges mens den aktuelle skatteposisjonen ligger i et datterselskap.31 I prinsippet omfattes altså alle aksjesalg, også salg av mindre poster. Men i slike tilfeller vil ofte vilkåret om at utnyttelse av skatteposisjonen har vært det overveiende formål, ikke være oppfylt. Dette kan imidlertid stille seg annerledes hvor kjøperen får mer enn 90 prosent av aksjene ved transaksjonen og dermed kan utnytte reglene om konsernbidrag. Også kjøp av flere mindre poster fra ulike selgere kan av samme grunn etter omstendighetene omfattes. Loven stiller ikke noe krav til partene i transaksjonen. Men regelen vil typisk komme til anvendelse hvor kjøperen er et aksjeselskap, slik at reglene om konsernbidrag kan komme til anvendelse.

4.6.3.2 Terskelen

Det mest kompliserte ved tolkingen av bestemmelsen er den terskelen den oppstiller: Det må være «sannsynlig» at «det overveiende motiv» for transaksjonen er å utnytte skatteposisjonen.

Et generelt og viktig spørsmål er hvordan normen i sktl. § 14-90 forholder seg til den ulovfestede omgåelsesnormen. I forarbeidene er det flere steder fremhevet at terskelen for å gripe inn mot en transaksjon skal være lavere enn etter den ulovfestede normen. I Ot.prp. nr. 71 (1995–1996) pkt. 2.3.5.4 heter det således:

«Den særlige bestemmelse vil komme til anvendelse selv om en viss forretningsmessig begrunnelse kan gis, dersom skattemotivet knyttet til fradragsutnyttelse bedømmes å være av større betydning. … Ved gjennomskjæring vil situasjonen oftest være at skattemotivet er så å si enerådende, ev. bare med et skinn av en forretningsmessig begrunnelse.»

Bortsett fra at formuleringen om den ulovfestede normen her nok går for langt i retning av å nedtone kravet til forretningsmessig begrunnelse, peker uttalelsen på at det sentrale er et krav til mer omfattende forretningsmessig begrunnelse sammenlignet med de skattemessige, enn etter den ulovfestede normen. Etter denne er det tilstrekkelig med et visst forretningsmessig innslag, mens det etter sktl. § 14-90 kreves bare at det «overveiende motiv» er skattemessig. Dette impliserer at forretningsmessige motiv, skjematisk uttrykt, må utgjøre minst halvparten av motivene for at transaksjonen skal holde. Er det flere skattemessige motiver, må de forretningsmessige motivene formodentlig være større enn de skattemessige til sammen.32

Ut over dette reiser bestemmelsen tolkingsspørsmål som i atskillig grad har sin bakgrunn i at innholdet av den ulovfestede normen har endret seg i de siste 15–20 år. Selv om sktl. § 14-90 ble vedtatt i 2004, er den for dette sentrale vilkårs vedkommende en videreføring av tidligere bestemmelser. Og disse synes basert på at bestemmelsen skulle forstås ut fra samme tankemønster som den ulovfestede bestemmelsen, der transaksjonens såkalte egenverdi objektivt bedømt var det sentrale. Essensen i lovbestemmelsen var da at den krevde større egenverdi enn den ulovfestede regelen for at en transaksjon skulle holde. Høyesteretts videreutvikling av omgåelsesnormen reiser spørsmål om sktl. § 14-90 knytter an til skattyterens motiv, subjektivt bedømt, og om bedømmelsen etter sktl. § 14-90 er toleddet, slik den nå er etter den ulovfestede normen.

Som alt nevnt må kriteriet «sannsynlig» antas å referere seg til bevisbedømmelsen mht. hvilket eller hvilke motiver som ligger bak transaksjonen. I forarbeidene til sktl. § 14-90 er det understreket at vurderingen skal være objektiv.33 Dette tilsier at bevistemaet ikke er skattyterens subjektive motiv direkte, men de objektive omstendighetene som det kan trekkes slutninger fra mht. skattyterens motiv. Dette støttes av at forarbeidene trekker frem en rekke virkninger av transaksjonen som relevante ved vurderingen, selv om lovteksten bare lar det «overveiende motiv» (uth. her) være avgjørende.34 Dette kan bare harmoniseres dersom det legges til grunn at bevistemaet er de objektive omstendigheter i saken som indikerer eller taler mot skattyters skattemessige eller forretningsmessige motiv. Synspunktet har også vært lagt til grunn i rettspraksis, se Utv. 2015 s. 147 (Borgarting):

«Det er skattyters beveggrunner for transaksjonen, og ikke dens virkninger, som er avgjørende etter bestemmelsen. Lagmannsretten legger imidlertid til grunn at en transaksjons virkninger likevel ofte vil være egnet til å belyse hva som var skattyters motiv. Det må forutsettes at profesjonelle aktører i næringslivet handler økonomisk rasjonelt. Vurderinger av en transaksjons bedriftsøkonomiske virkninger vil derfor inngå som et sentralt element i aktørenes beslutningsgrunnlag…»

Selv om bevistemaet etter dette i utgangspunktet er ulikt etter sktl. § 14-90 og for grunnvilkåret under den ulovfestede regelen, er det vanlig å henvise til at forskjellen ikke blir stor i praksis, fordi man også etter den ulovfestede normen vil basere seg på transaksjonens virkninger som indikasjon på skattyterens motiv.35 Det er likevel den forskjell at etter sktl. § 14-90 er bevistemaet de objektive omstendigheter som det kan trekkes slutninger om motiv fra, mens etter den ulovfestede normen er bevistemaet skattyters motiv direkte, og de objektive omstendigheter er bare bevismidler for å slutte seg til dette. Det kan heller ikke utelukkes at flere momenter er relevante ved vurderingen etter sktl. § 14-90 enn etter den ulovfestede normen.

Det kan oppstå spørsmål om hvilket subjekts motiv som er avgjørende. Spesielt ved aksjesalg o.l. er det gjerne aksjonærene heller enn selskapet som har formål. Det er neppe tvil om at aksjonærenes motiver er relevante; ellers ville bestemmelsen fått et temmelig begrenset anvendelsesområde.36

Det antas gjerne at vilkårene for anvendelse av bestemmelsen ikke er oppfylt hvis et fremførbart underskudd sannsynligvis kunne ha vært utnyttet av det selskapet som hadde opparbeidet det, altså selv om dette f.eks. ikke fusjonerer med et annet.37

Et annet sentralt tolkingsspørsmål er hva som ligger i «det overveiende motiv» og i den forbindelseer om også sktl. § 14-90 skal anses å ha en toleddet struktur, slik det etter hvert er blitt klart at den ulovfestede normen har.38 Det er ingen ting i lovteksten som tyder på at sktl. § 14-90 har en toleddet struktur, og heller ikke forarbeidene gir noen indikasjon i den retning. Det fremheves tvert imot at avgjørelsen må bero på en totalvurdering av en rekke momenter.39 Det kan imidlertid vanskelig være en totalvurdering av samme type som etter den ulovfestede normen, for der spiller skattyterens forretningsmessige motiv vesentlig mindre rolle enn det som er forutsatt for sktl. § 14-90. En annen forståelse kan være at vurderingen etter sktl. § 14-90 tilsvarer grunnvilkåret etter den ulovfestede normen, men objektivt vurdert, og at det ikke skal foretas noen slik totalvurdering som ved den ulovfestede normen.40 Men, som omtalt foran, er vurderingstemaet etter sktl. § 14-90 og grunnvilkåret under den ulovfestede normen, ikke de samme, og det er dessuten lite rimelig å anta at momenter som er relevante for totalvurderingen under den ulovfestede normen, skulle være irrelevant etter sktl. § 14-90. En nærliggende forståelse synes å være at alle momenter som er relevante etter den ulovfestede regelen, er det også etter sktl. § 14-90, men at alt skal inngå i en samlet vurdering og at det sentrale vurderingstemaet er om de forretningsmessige formålene (objektivt bedømt) er større enn de samlede skattemessige formålene (også objektivt bedømt).41 I Lignings-ABC gis det uttrykk for at bestemmelsen kan anvendes «dersom bedriftsøkonomiske eller andre relevante hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen». Dette skal særlig vurderes ut fra antatte virkninger der de «skattemessige virkningene må vurderes opp mot øvrige bedriftsøkonomiske og organisatoriske virkninger mv.», og som særlig relevante momenter nevnes om transaksjonen bidrar til «en ikke ubetydelig samlet driftsforbedring» først og fremst knyttet til aktiv næringsdrift, om selskapet med skatteposisjonen bidrar positivt til dette og om dette bidraget er større enn skattefordelen.42

I praksis har det vært en viss uklarhet om hvordan denne overveiendevurderingen nærmere bestemt skal foretas. Så vel lovens ordlyd («overveiende») som flere uttalelser i forarbeidene taler for at man skal foreta en avveining av de skattemessige mot de forretningsmessige motiver.43 Med en slik tilnærming kan det forekomme at bestemmelsen kommer til anvendelse selv om skattyteren ville ha gjennomført transaksjonen uansett de skattemessige formålene.44

Det har vært hevdet fra skattyterhold at skattemyndighetene legger for stor vekt på utregninger av skattefordeler i kroner og øre holdt opp mot forretningsmessige antatte virkninger i kroner og øre. Spørsmålet berøres i Utv. 2015 s. 147 (Borgarting) der det heter:

«Lagmannsretten legger som nevnt til grunn at skatteloven § 14-90 gir anvisning på en bred vurdering av alle relevante opplysninger i saken, herunder transaksjonens virkninger, for å fastlegge hva som har vært skattyters overveiende motiv. Derfor kan heller ikke slike matematiske beregninger over forventet forretningsverdi som staten har fremlagt, være direkte avgjørende. Lagmannsretten er imidlertid enig med staten i at denne type beregninger er egnet til å belyse hvilken relativ styrke skatteposisjonene og de forretningsmessige verdiene i selskapet har, og dermed hvilken vekt de objektivt sett sannsynligvis har hatt for skattyter.»

4.6.3.3 Virkninger

Virkningene av at vilkårene etter sktl. § 14-90 er oppfylt, er som nevnt mer begrenset enn etter den ulovfestede normen: Fordelaktige skatteposisjoner bortfaller (typisk framføring av underskudd eller fradragsrett for tap), mens ufordelaktige skatteposisjoner (typisk innvunnet, men ikke skattepliktig gevinst) skal inntektsføres og uten rett til fradrag for underskudd i denne inntekten.