7 Noen generelle problemstillinger ved utforming av en lovfestet omgåelsesnorm

7.1 Omgåelsesvurderingens rettslige struktur

En lovfesting av omgåelsesnormen bør baseres på en oppfatning av hvilket tankemønster og hvilken rettslig prosess som skal legges til grunn ved en omgåelsesvurdering. Det er klart nok at en omgåelsesvurdering ikke refererer seg til fastleggelse av de faktiske forholdene i saken.1 Disse bestemmes ut fra bevisregler, og lignl. § 8-1 gir anvisning på at alminnelige bevisregler – herunder bevisbyrderegler – kommer til anvendelse i skattesaker; lignl. § 8-1 har derfor ikke betydning for omgåelsesvurderingen.

Aarbakke gir uttrykk for at omgåelsesnormen refererer seg dels til beskrivelser av rettsforhold og dels til lovtolking.2 Det er foran vist at argumenter som er relevante under omgåelsesvurderingen, ikke minst knyttet til egenverdien, ikke lett lar seg innpasse i sedvanlig tankeskjema for lovtolking, se pkt. 2.5. En mulighet er å se det slik at omgåelsesregelen oppstiller vilkår for at skattereglene kan anvendes analogisk på det foreliggende saksforholdet; dette synes å være den svenske skatteflyktslagens tilnærming, jf. pkt. 5.1.

Denne utredningen legger i stedet til grunn at anvendelse av omgåelsesnormen først og fremst refererer seg til beskrivelse av rettsforhold, eller mao. det som ellers i denne utredningen omtales som rekarakterisering av rettsforhold. Anvendelse av omgåelsesnormen innebærer derfor etter dette synet at rettsforholdet rekarakteriseres iht. omgåelsesnormen og at skattereglene anvendes på det rekarakteriserte rettsforholdet. Utredningen antar at praktisk talt alle norske høyesterettsdommer om omgåelse lar seg forstå slik at de dreier seg om slik rekarakterisering av rettsforhold. Det er karakteristisk at de få gangene der det i høyesterettssaker ikke har vært klart hvilket rekarakterisert saksforhold som er lagt til grunn, har det resultert i uklarheter i problemstilling og/eller resonnement. De mest utpregede eksemplene er Rt. 1971 s. 264 (Kielland), Rt. 1995 s. 638 (Skau og Gundersen) og Rt. 2000 s. 1865 (Nygård), se nærmere pkt. 8.2 nedenfor. Fordeler ved denne tilnærmingen er at den reflekterer bakgrunnen for at omgåelsesspørsmålet overhodet oppstår, nemlig spenningen mellom den rettslige form og den økonomiske realitet, og at den gir anvisning på den sentrale virkningen av at normen kommer til anvendelse, nemlig skattlegging på basis av det rekarakteriserte rettsforholdet, som altså reflekterer den økonomiske realitet.

Utredningen legger også vekt på et rettspedagogisk perspektiv: Rettsanvenderen bør gjøre det klart for seg selv, for skattyteren, for klageinstans og domstoler (hvis saken kommer dit) og for andre interessenter hvilket rettsforhold som antas å reflektere de økonomiske realiteter på en slik måte at dette bør legges til grunn for skattleggingen, istedenfor det rettsforholdet som er det (privat)rettslig gjeldende. Hvis rettsanvenderen ikke kan peke på et slikt rekarakterisert rettsforhold, er dette en indikasjon på at det ikke er noe annet rettsforhold som reflekterer disposisjonens økonomiske realitet bedre enn den skattyteren har lagt til grunn. Slik kan et krav om rekarakterisering virke disiplinerende på rettsanvendere og dermed bidra til økt forutsigbarhet.

Ikke alle saker hvor det er aktuelt å reise spørsmålet om omgåelse, kan imidlertid angripes via rekarakterisering av rettsforhold. Det er derfor nødvendig å åpne også for andre tilnærminger, først og fremst at omgåelsesnormen kan begrunne analogisk tolking av tyngende skatteregler og innskrenkende tolking av gunstige skatteregler, se pkt. 8.2 nedenfor mot slutten.

7.2 Rettspolitiske hensyn3

Ved utformingen av en generell omgåelsesregel må flere stridende hensyn balanseres. Det gjelder for så vidt uansett om normen utvikles av domstolene eller lovfestes, men lovfesting gir en særlig foranledning og oppfordring til å drøfte hensynene generelt, se også pkt. 2.2 og 2.3 foran.

Begrunnelser for å ha en slik norm er først og fremst hensynet til skattesystemets effektivitet. Selv den mest omhyggelig forberedte skattelovgivning vil gi muligheter for skatteplanlegging som gir skattefordeler ut over lovgivers formål. En ubegrenset frihet til skatteplanlegging vil derfor redusere skatteprovenyet, samtidig som slike disposisjoner gjerne ikke bidrar positivt i samfunnsøkonomien. Den mangel på nøytralitet som vil bli konsekvensen, kan dessuten lede til konkurransevridning mellom de som gir seg inn på slik planlegging og de som ikke gjør det, noe som ytterligere er uheldig i et samfunnsøkonomisk perspektiv. Dessuten vil skattleggingen, om omfattende skatteplanlegging aksepteres, lett bli oppfattet som urettferdig, både mellom skattytere på reelt sett samme inntektsnivå (horisontal rettferdighet) og ikke minst mellom skattytere på ulikt inntektsnivå (vertikal rettferdighet) fordi skattytere med høy inntekt og stor formue typisk har større mulighet for å drive skatteplanlegging enn skattytere med lavere inntekt og formue.4

Omgåelsesforsøk kan imøtegås med spesielle omgåelsesregler. Men det er i praksis umulig å forutse alle omgåelsesmuligheter som kan oppstå og hvordan disse bør imøtegås, og dessuten vil et stort nett av spesielle omgåelsesregler komplisere systemet betydelig og lett lede til inkonsekvenser som i sin tur kan invitere til nye omgåelsesforsøk.

Samtidig er det vesentlig at skattereglene ikke virker hemmende på samfunnsøkonomisk nyttige disposisjoner, herunder ikke minst positiv kreativitet og nyskaping i det økonomiske liv. Nyskaping bidrar til å bringe samfunnsøkonomien fremover. Normen bør derfor ikke knytte an til hva som er vanlig.

Omgåelsesnormen bør dessuten utformes slik at den gir rimelig forutsigbarhet og sikkerhet for skattyterne om at den ikke rammer samfunnsnyttige transaksjoner. Usikkerhet om skattekonsekvenser kan avholde skattytere fra samfunnsmessig gunstige disposisjoner. Samtidig kan en generell omgåelsesnorm etter sakens natur ikke være helt presis, fordi et hovedformål er å fange opp fremtidige skatteplanleggingsopplegg, dvs. opplegg som ennå ikke er kjente. Men også uten en omgåelsesnorm vil det i praksis oppstå tvil om hvor langt skatteplanlegging kan drives

Også valget mellom spesielle og en generell omgåelsesnorm hører hjemme i dette perspektivet. For mulige tilpasninger som man kjenner til og vil motarbeide, vil ofte en spesiell omgåelsesregel være det beste alternativet. Et eksempel er NOKUS-reglene, som skaper større grad av sikkerhet for hvor grensen går enn om man skulle basere seg på en generell norm (jf. i denne sammenheng Rt. 1937 s. 443 (Panama)). Et annet eksempel er rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41. Men utforming av tilfredsstillende spesielle omgåelsesregler kan være vanskelig. Høyesteretts argument i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) om at lovgiver kjente til tilpasningen uten å gripe inn med lovgivning, synes basert på et synspunkt om at lovgiver her burde ha grepet inn med en spesiell regel.

Argumentasjonen foran gjelder omgåelsesnormer generelt og innebærer ikke uten videre at slike regler bør være lovfestet.5 Det kan henvises til at vi i Norge har klart oss lenge med en ulovfestet norm. Mandatet for utredningen forutsetter imidlertid at det fremmes et forslag til en lovfesting. Og i betraktning at utredningen foreslår flere endringer i den normen som Høyesterett har utviklet, er lovgivning nødvendig. Utredningen går derfor ikke nærmere inn på argumenter for og mot lovfesting i sin alminnelighet, men se pkt. 2.3 foran.

7.3 Ikke bare vilkår, men også virkninger?

Lovfestede omgåelsesregler regulerer først og fremst vilkårene for at normen skal komme til anvendelse. Det er ikke like vanlig å regulere virkningene av at vilkårene foreligger. Sktl. § 14-90 regulerer virkningene for sitt område, og et karakteristisk trekk er at rettsvirkningene er mindre vidtgående enn etter den alminnelige normen. Regler i andre land gir ofte anvisning på hvordan skattleggingen i hovedsak skal skje, men sjelden i detalj.

I de fleste tilfeller i praksis er rettsvirkningen klar: Skattlegging skal skje på basis av den disposisjon som skattyterens disposisjon er blitt rekarakterisert til: Er en aksjegevinst blitt rekarakterisert til aksjeutbytte, anvendes utbyttereglene på det rekarakteriserte forholdet. Hvis en flerleddet disposisjon ses i sammenheng slik at det ses bort fra mellomliggende ledd, skjer skattlegging på basis av at disposisjonen gjelder mellom første og siste ledd. Og rekarakteriseringen er basert på disposisjonens økonomiske (eller annet ikke-skattemessig) innhold.

Lovforslaget fra 1991 hadde ingen regler om virkningene. Det ble ansett unødvendig, «idet virkningene må bli at det reelle forholdet skal legges til grunn».6 Slik vil det være i de aller fleste tilfeller. Fremstillingen under pkt. 4.5 foran viser imidlertid at det ikke alltid er opplagt hva disposisjonens økonomiske innhold er – dvs. hvilket rekarakterisert rettsforhold som skal legges til grunn ved ligningen – og heller ikke hvor langt og i hvilke retninger rekarakteriseringen skal drives. Samtidig er det ikke enkelt å gi kortfattede lovregler om dette. Spørsmålet blir nærmere vurdert under pkt. 9 nedenfor.

7.4 Omgåelsesnorm også i skattyters favør?

Det hevdes av og til at en generell omgåelsesnorm må gjelde også i skattyters favør.7 Det er i og for seg klart at skattyteren kan påberope seg bevismomenter (herunder spørsmål om det foreligger pro forma) i sin favør. Tilsvarende kan skattyteren anføre at det privatrettslige forhold har et nærmere bestemt innhold (som er fordelaktig for ham); dette må trolig gjelde også der transaksjonen er gitt en gal privatrettslig betegnelse, og selv om dette skyldes skattyteren selv. Anvendelse av omgåelsesnormen innebærer imidlertid noe mer, nemlig at den privatrettslige disposisjonen rekarakteriseres til et annet privatrettslig forhold ved anvendelse av skattereglene. Anvendelse av omgåelsesnormen i skattyters favør vil derfor bety at skattyter kan kreve at skattleggingen skal baseres på et annet privatrettslig forhold enn det han selv, i kraft av sin disposisjonsfrihet, har gått inn på. En slik anvendelse av omgåelsesnormen kan derfor ikke anses som et (presumptivt naturlig) motstykke til statens rett til å påberope omgåelse, og det er vanskelig å overskue hvilke konsekvenser en slik regel ville ha.

Det må antas at omgåelsesregelen etter gjeldende rett ikke kan anvendes i skattyters favør. Rettspraksis gir neppe noen eksempler på dette.8 I Rt. 1996 s. 1193 (Aaby) finnes imidlertid denne uttalelsen:

«Verken i skatteretten eller på andre rettsområder er det ukjent at man kan skjære gjennom formelle disposisjoner som er truffet, og fastsette rettsvirkningene ut fra den reelle situasjon. I skatteretten vil det normalt være ligningsmyndighetene som har behov for å foreta den rettslige bedømmelse på en slik måte, ofte for å hindre omgåelse av skattereglene. Det er ikke vanskelig å tenke seg situasjoner hvor skattemyndighetene vil ha behov for å anvende en slik fremgangsmåte nettopp ved praktiseringen av flertallskravet i annet ledd nr 1 [den opphevede regelen i sktl. 1911 om såkalt betydelig aksjesalg], for eksempel når et samlet oppkjøp søkes fordelt på flere selskaper under felles kontroll. Etter min oppfatning taler de beste grunner for å legge avgjørende vekt på realiteten i et slikt tilfelle. Men da er det vanskelig å forsvare at ikke også skattyteren må ha krav på å bli bedømt etter det reelle forhold i de tilfeller der det unntaksvis er han som ser seg tjent med det.»

Uttalelsen er uklar fordi den ikke gjør det klart om det med «den reelle situasjon»/«det reelle forhold» siktes til den rettslige eller økonomiske realitet (bare hvis det siktes til økonomiske realitet vil det dreie seg om anvendelse av omgåelsesnormen). Saken gjaldt dessuten nærmest et lovtolkingsspørsmål (selv om det har et visst slektskap med flerleddede transaksjoner), nemlig i hvilken grad flere aksjesalg kunne ses under ett ved avgjørelsen av om et mengdevilkår var oppfylt (i en situasjon der det var skattyteren som hadde interesse av å regne flere salg sammen).9

Det er nok et visst behov for regler som kan tjene som sikkerhetsventil i tilfeller hvor skattyteren uforvarende er kommet til å utløse uheldige skatteeffekter.10 Skattelovgivningen har allerede visse lempingsregler som bl.a. tar sikte på slike forhold, se lignl. § 9-12 og mval. § 19-3. Sett fra skattytersiden er det en ulempe ved slike regler at de er «kan»-regler.11 Likevel antas det å ha mest for seg å utvikle slike regler, om nødvendig, fremfor å innføre en generell omgåelsesregel i skattyters favør.

Utredningen går ikke nærmere inn på spørsmålet om en omgåelsesregel i skattyters favør.

7.5 Forholdet til spesielle omgåelsesregler

7.5.1 Ulike spesielle regler

Utredningsoppdraget gjelder en generell omgåelsesbestemmelse, men mandatet gir uttrykk for at «prinsipielle sider ved bruken av generelle og spesielle omgåelsesregler bør drøftes grundig». Det er likevel ikke meningen at utredningen skal foreslå konkrete spesielle omgåelsesregler.

Spesielle omgåelsesregler er ingen ensartet eller skarpt avgrenset kategori, og presis avgrensning er rettslig sett normalt ikke nødvendig. En viktig gruppe gjelder regler som retter seg mot en type transaksjoner eller rettsforhold som erfaringsmessig, eller som man har kunnet forutse, vil bli benyttet til skatteplanlegging som lovgiver ønsker å forebygge. Et sentralt eksempel er reglene om norskkontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) i sktl. § 10-60, som har til formål å forebygge bruk av basisselskaper i lavskatteland i skatteplanlegging. Et annet og nyere eksempel er regelen om begrensning i selskapers fradragsrett for gjeldsrenter i sktl. § 6-41, som har til formål å demme opp for overdreven gjeldsfinansiering av selskap i Norge. Begge disse regelsettene har utenlandske modeller.

Bestemmelsen i sktl. § 14-90 skiller seg fra disse for det første ved at den ikke er knyttet til konkret angitte rettsforhold, men først og fremst til nærmere angitt skatteposisjoner («skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost»), og for det annet ved at vilkårene for at regelen kan anvendes ikke er presist angitt, men er basert på kriterier av samme karakter som dem som den ulovfestede omgåelsesnormen oppstiller («sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen»). Denne regelen er derfor nærmere beslektet med den ulovfestede omgåelsesnormen enn de forannevnte.

En tredje type spesiell regel er sktl. § 13-1 og dens forgjenger om internprising, som har vært en del av skatteloven siden 1911. Dens anvendelsesområde er først og fremst knyttet til kjennetegn ved partene i rettsforholdet: Det må være interessefellesskap mellom dem. Og bestemmelsen gjelder fastsettelse av riktig pris på transaksjoner mellom dem og ikke andre rettsvirkninger (skjønt dette er noe omstridt, se pkt. 7.5.2.1 nedenfor). Men bestemmelsen gjelder ellers for alle typer transaksjoner. Bestemmelsen anses også å gi grunnlaget for å gripe inn mot tynn kapitalisering.

7.5.2 Forholdet mellom spesielle omgåelsesregler og den generelle

7.5.2.1 Forholdet til sktl. § 13-1

Forholdet mellom sktl. § 13-1 og den ulovfestede omgåelsesnormen er omtalt under pkt. 2.4 foran. Sktl. § 13-1 gjelder (først og fremst) fastsettelse av internpriser i konsernforhold og i andre tilfeller av interessefellesskap, og hverken den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen eller forslaget her får anvendelse på slikt.

Ved anvendelse av sktl. § 13-1 kan det være aktuelt å justere den kontrollerte transaksjonen før internprisen sammenlignes med markedspriser (såkalt strukturell justering).12 Som omtalt under pkt. 2.4 foran legges det opp til – i tråd med gjeldende rett – at forslaget til omgåelsesregel ikke gjelder for slik struktruell justering, selv om tankemønsteret har en del til felles.

Det er omstridt om sktl. § 13-1 får anvendelse utover fastsettelse av internpriser (inklusive strukturell justering som ledd i dette). I praksis ser man tendenser til at sktl. § 13-1 anses som rettsgrunnlag for å gripe inn i ethvert tilfelle hvor interessefellesskap har ledet til inntektsreduksjon, altså selv om det ikke er aktuelt å endre avtalte internpriser. Det heter således i Lignings-ABC:13

«Bestemmelsen kan også benyttes til å omklassifisere en transaksjon, for eksempel fordi parter kan ha felles interesse i å få en transaksjon klassifisert på en bestemt skatterettslig måte.»

En slik oppfatning av rekkevidden av sktl. § 13-1 reiser imidlertid et vanskelig spørsmål om forholdet til omgåelsesregelen – både den eksisterende ulovfestede og den foreslåtte lovfestede. Slik rekarakterisering av rettsforhold som Lignings-ABC åpner for under sktl. § 13-1, hører nemlig til det sentrale innhold av omgåelsesnormen, og denne oppstiller andre og gjennomgående strengere vilkår enn sktl. § 13-1 (både etter gjeldende rett og etter forslaget). Hvis sktl. § 13-1 anses anvendelig i alle tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, vil anvendelsesområdet for omgåelsesregelen (både den gjeldende og den foreslåtte) bli vesentlig begrenset, idet det jo er meget vanlig med interessefelleskap i saker hvor det er aktuelt å vurdere omgåelse. Hvis det antas at sktl. § 13-1 har den rekkevidden etter gjeldende rett som Lignings-ABC gir uttrykk for, foreslår utredningen derfor at det ved endring av sktl. § 13-1 gjøres klart at bestemmelsen bare gjelder hvor det er aktuelt å endre priser på transaksjonen mellom skattytere med interessefellesskap, herunder å foreta slik strukturell justering som omtalt foran, som ledd i slik prising.14

Utredningen er imidlertid av den oppfatning at den forståelsen av sktl. § 13-1 som Lignings-ABC gir uttrykk for på dette punkt, ikke er riktig. Det skal riktignok erkjennes at ordlyden i sktl. § 13-1 er tilstrekkelig vid til å romme en slik forståelse. Men allerede det at Høyesterett har funnet det nødvendig å utvikle en egen omgåelsesnorm istedenfor å henvise til sktl. § 13-1 (og dens forgjenger sktl. 1911 § 54 første ledd), og anvendt denne i en rekke saker hvor det forelå interessefellesskap,15 taler sterkt mot at sktl. § 13-1 gjelder utenfor internprisingstilfellene. Den dom som det gjerne henvises til som begrunnelse for å anvende sktl. § 13-1 (dvs. dens forgjenger sktl. 1911 § 54 første ledd) slik Lignings-ABC gir anvisning på, nemlig Rt. 1940 s. 598 (Fornebo), gjaldt et spesielt tilfelle (og et meget lite beløp) som i bunn og grunn dreide seg om tynn kapitalisering,16 altså om en form for strukturell justering. Dommen er derfor ikke noe eksempel på anvendelse av sktl. § 13-1 utenfor sitt kjerneområde. Skattyteren vant dessuten i realiteten saken, så den er uansett ikke noe eksempel på at Høyesterett har godtatt en ligning baserte på Lignings-ABCs forståelse av rekkevidden. Heller ikke senere har Høyesterett anvendt bestemmelsen i denne vide betydning,17 mens Høyesterett på den annen side, som nevnt, har utviklet en egen omgåelsesnorm og anvendt denne også på tilfeller av interessefellesskap, istedenfor å knytte an til sktl. § 13-1. Det kan endelig anføres at dersom sktl. § 13-1 skal kunne anvendes i alle tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, kan terskelen for å gripe inn bli betenkelig lav. Det vil være nok at skattyters opplegg er påvirket av interessefellesskap og at inntektsreduksjonen har årssakssammenheng med dette, mens det ikke blir noe spørsmål om transaksjonens ikke-skatterettslige egenverdi, skattyters formål, grad av strid mot skattereglenes formål og andre momenter som kommer inn i vurderingen etter omgåelsesnormen (både den gjeldende og foreslåtte). Det må uansett være klart at inntekts- og formuesreduksjon som skyldes utbytteutdeling (og dermed nærmest per definisjon skyldes interessefellesskap), faller utenfor.

Problemene med å gi sktl. § 13-1 slik anvendelse som Lignings-ABC gir anvisning på, illustreres godt av LB-2015-17431 Borgarting (IKEA) av 19. februar 2016: IKEA Handel og Eiendom AS utfisjonerte med skattemessig kontinuitet (til bokført verdi på ca. én milliard kroner) en rekke eiendommer til aksjeselskaper opprettet av selskapets morselskap, som var hjemmehørende i Nederland. Aksjene i disse selskapene ble brukt som tingsinnskudd til virkelige verdier i et nystiftet IKEA Eiendom Holding AS. Dette selskapet var også stiftet av morselskapet, og aksjene i dette ble så kjøpt av skattyterselskapet, IKEA Handel og Eiendom AS, til virkelige verdier, ca. 2,1 milliarder kroner. Kjøpesummen ble finansiert ved lån i konsernets «internbank» i Belgia, og rentebetalingene ble finansiert ved konsernbidrag fra IKEA AS (som driver detaljhandelen og varehusene). Transaksjonene var ledd i en samlet plan. Sluttresultatet var altså at IKEA Handel og Eiendom AS gikk fra å være direkte til å bli indirekte eier av eiendommene, samtidig som selskapet pådro seg gjeld på ca. 2,1 milliarder kroner. Ved ligningen ble selskapet nektet fradrag for gjeldsrenter på lånet, og standpunktet ble begrunnet både med sktl. § 13-1 og den ulovfestede omgåelsesnormen.

Lagmannsretten stadfestet ligningen og baserte resultatet på sktl. § 13-1; retten vurderte derfor ikke om vilkårene for å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen var oppfylt. Problemet med denne tilnærmingen er at det sentrale i saksforholdet – endring fra direkte til indirekte eierskap ved en transaksjonskjede som kan synes tilnærmet sirkulær – er et typeeksempel på en transaksjonskjede som hører hjemme under omgåelsesnormen. Slik sett minner saksforholdet om det som ble bedømt i Rt. 2002 s. 798 (Nordea), jf. under pkt. 2.5 foran (der det fremgår – og er kritisert – at Høyesterett riktignok avgjorde saken ut fra lovtolking). Hvis tilfeller som det i IKEA-saken faller inn under sktl. § 13-1, innebærer det at kjerneområder for anvendelse av omgåelsesnormen i praksis vil bli regulert av de lempeligere reglene (sett fra statens side) og at omgåelsesnormen derfor er uten praktisk betydning.18

Det nærmere innholdet av sktl. § 13-1 ellers faller utenfor utredningen.

7.5.2.2 Forholdet til sktl. § 14-90

Forholdet mellom omgåelsesnormen og sktl. § 14-90 er klart et stykke på vei: Vilkårene for å anvende sktl. § 14-90 er mindre krevende (sett fra myndighetenes side) enn den ulovfestede normen, til gjengjeld er rettsvirkningene mer begrenset. Typisk vil myndighetene derfor påberope sktl. § 14-90 innenfor dens anvendelsesområde. Om myndighetene mener at rettsvirkningene bør være mer omfattende enn det sktl. § 14-90 hjemler (neppe særlig praktisk), må imidlertid vilkårene i den ulovfestede normen være oppfylt.

Forholdet mellom de nærmere vilkår i den ulovfestede normen og sktl. § 14-90, er imidlertid langt fra klart, se pkt. 7.5.3 nedenfor.

7.5.2.3 Forholdet til NOKUS-regler, regler om gjeldsrentebegrensning o.l.

Forholdet mellom den generelle omgåelsesnormen og spesielle omgåelsesnormer som NOKUS-reglene og reglene om gjeldsrentebegrensning, reiser et annet spørsmål. Det hevdes av og til at den generelle omgåelsesnormen ikke kan anvendes der en spesiell omgåelsesregel gjelder; standpunktet må bygge på at den spesielle omgåelsesregelen skal anses å være uttømmende for sitt område.

I prinsippet beror dette på tolking av den enkelte spesielle bestemmelse, der særlig formålet med den spesielle regelen må stå sentralt.19 Generelt må det nevnte standpunkt være riktig i den forstand at en grense som er satt i den spesielle regelen, ikke kan fravikes ved hjelp av omgåelsesnormen selv om skatteformålet hos skattyteren er på det rene. Når f.eks. sktl. § 10-60 oppstiller som vilkår for anvendelse av NOKUS-reglene at norske skattytere har kontroll med minst halvparten av andelene i det utenlandske selskapet, kan ikke den generelle omgåelsesregelen anvendes for å gripe inn mot et tilfelle hvor norske skattytere kontrollerer 49 pst. av andelene, selv om skattyteren har holdt seg under 50 pst. eierandel ene og alene for å unngå skattlegging etter NOKUS-reglene. Men om skattyteren innretter seg på en komplisert og kunstig måte for å gå klar av dette vilkåret, er det – uten særlige holdepunkter for noe annet – liten grunn til at den generelle omgåelsesregelen ikke skulle være prinsipielt anvendelig.20 Særskilte omgåelsesregler kan tenkes omgått, som andre skatteregler, og det bør derfor ikke gjelde noe annet for dem enn det som gjelder generelt for skatteregler. Utredningen legger til grunn at dette bør gjelde også etter en lovfesting av den generelle omgåelsesnormen.

7.5.3 Likheter og ulikheter i tankemønstre

Denne problemstillingen har betydning for sktl. § 14-90. For spesielle omgåelsesregler av typen NOKUS og gjeldrenteavskjæring oppstiller loven uttrykkelige vilkår og gir anvisning på rettsvirkningene. Tilsvarende gjelder i prinsippet også for sktl. § 13-1, se pkt. 7.5.2.1 foran.

Forholdet mellom tankemønsteret i sktl. § 14-90 og den ulovfestede omgåelsesregelen er imidlertid uklar på flere punkter. Poenget med å innføre sktl. § 14-90 (og dens forgjengere) var å senke terskelen for inngripen og å gi et sikrere holdepunkt for å gripe inn. Anvendelse av bestemmelsen har reist så vidt mange spørsmål at det ikke er innlysende at målsetningen om sikrere holdepunkt er nådd. Fordi denne bestemmelsen og den ulovfestede normen har samme formål og retter seg mot i det vesentlige likeartede rettsforhold, kan det neppe være noen gode grunner til at det tankemønsteret som de to reglene gir anvisning på, skal være vesentlig ulike. Et mer vidtgående spørsmål er imidlertid om det er tilstrekkelig gode grunner til å opprettholde sktl. § 14-90 ved siden av den generelle omgåelsesregelen, jf. pkt. 8.7 nedenfor.

7.6 Hvilke skatter skal omgåelsesregelen gjelde for?

Omgåelsesnormen i norsk skatterett er bliltt utviklet innen rammen av inntektsskatteretten, jf. pkt. 3 foran. Det er imidlertid ingen tvil om at den gjelder også for formuesskatt og at den gjaldt for arveavgift. For andre skatter og avgifter er stillingen mer usikker. I Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen) uttrykker Høyesterett seg på en måte som kan forstås slik at det gjelder en omgåelsesnorm i hele skatte- og avgiftsretten (avsnitt 47). Under henvisning til eldre rettspraksis uttales det:

«De avgjørelser som ble truffet var imidlertid basert på reelle hensyn av generell karakter og en overordnet forståelse av at det i norsk rett gjelder en almnnelig omgåelsesnorm.»

Spørsmålet om det gjelder en omgåelsesnorm for andre skatter enn inntekts- og formuesskatt (og arveavgift), har vært diskutert for merverdiavgiften, men så vidt vites ikke for andre skatter og avgifter. Spørsmålet kom for merverdiavgift først opp i Rt. 2011 s. 213 (Invex) der Høyesterett uttalte:

«(32) Etter mitt syn er det ikke noe til hinder for å legge lignende synspunkter [en henvisning til omgåelsesnormen i inntektsskatten] til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven. At fradrag for inngående merverdiavgift etter omstendighetene kan nektes uten at det uttrykkelig følger av [mval. 1969] § 21, har ikke bare vært lagt til grunn av klagenemnda for merverdiavgift, men også i rettspraksis.»

I den konkrete avgjørelsen i saken kan det imidlertid se ut som om Høyesterett baserte seg på lovtolking og ikke på anvendelse en omgåelsesnorm; det er ikke gjennomført noen slik diskusjon av egenverdi og strid med skattereglenes formål som man skulle vente om omgåelsesnormen (slik den er kjent fra inntektsskatteretten) ble anvendt.

Invex-dommen gir ikke nærmere holdepunkter for om en ev. omgåelsesnorm på merverdiavgiftsrettens område har samme innhold som på inntektsskatterettens. Dette spørsmålet belyses noe i Rt. 2012 s. 840 (Grasmo). Spørsmålet var subsidiært og kom ikke på spissen pga. Høyesteretts avgjørelse av det prinsipale spørsmålet. Det har likevel interesse at staten, slik anførslene er referert i dommen, ga uttrykk for følgende:

«(48) Det gjelder utvilsomt en omgåelsesnorm også på merverdiavgiftsrettens område, selv om det her ikke er like avklart som på inntektsskatterettens område hvilken rekkevidde normen har. At lovgiver har funnet det vanskelig å utforme en hensiktsmessig regel, som kunne forhindre bruddet på gjensidighetsprinsippet i disse tilfellene, er ikke til hinder for at domstolene befester og videreutvikler den allerede gjeldende omgåelsesnorm. Det er klart at normen ikke kan uttrykkes på samme måte her som i inntektsskatteretten; det sentrale vil måtte være om transaksjonen fremstår som en illojal utnyttelse av utformingen av regelverket.»

Staten ga altså uttrykk for at det gjelder en omgåelsesnorm i merverdiavgiftsretten, og må videre forstås slik at innholdet ikke er det samme som i inntektsskatteretten. Hva forskjellen ev. skulle bestå i, forklares imidlertid ikke; henvisningen til illojalitet peker tvert om på en problemstilling som er relevant og velkjent i inntektsskatteretten også.

Som sagt behøvde Høyesterett ikke å ta stilling til spørsmålet, men førstvoterende uttalte likevel:

«(80) Det følger av Rt. 2011 side 213 at det også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift. Om fradrag for inngående avgift også kunne vært nektet på dette grunnlag, finner jeg ikke grunn til å ta standpunkt til.»

Etter Høyesteretts uttalelser i disse dommene synes det rimelig å konkludere med at det finnes en omgåelsesnorm også på merverdiavgiftsrettens område, men at dens nærmere innhold ikke er avklart; spesielt er det ikke avklart om og i hvilken grad den har samme innhold som i inntektsskatteretten. Gjems-Onstad og Kildal uttrykker seg i samme retning:21

«Trolig kan man trekke den forsiktige konklusjon at omgåelsesstandarden eksisterer innenfor merverdiavgiftsområdet, men at terskelen for å anvende den er (bør) være noe høyere enn for inntektskatteretten.»

For andre skatter og avgifter har spørsmålet ikke vært oppe for Høyesterett. Men Høyesteretts uttalelser i Nagell-Erichsen-saken taler for at en omgåelsesnorm i prinsippet gjelder for alle skatter og avgifter.

For utredningen er det spørsmål om man skal ta sikte på en lovfestet norm som skal gjelde for alle skatter og avgifter eller bare for noen av dem, først og fremst inntekts- og formuesskatt. Det viktigste spørsmålet er om den foreslåtte regelen skal gjøres gjeldende også for merverdiavgiften. Mandatet sier ikke noe uttrykkelig om dette. Aarbakkes forslag fra 1991 var begrenset til å gjelde formues- og inntektsskatt. Det kan ha sammenheng med at spørsmålet den gang ikke var viet særlig oppmerksomhet ved andre skatter. Dette har som kjent endret seg. Selv om spillerommet for skatteplanlegging varierer, men gjennomgående nok er mindre for andre skatter enn inntektsskatten, har utviklingen vist at omgåelsesproblemet er aktuelt også utenfor inntektsskatten. Om en lovfestet omgåelsesregel begrenses til å gjelde formues- og inntektsskatt (arveavgiften er opphevet), blir følgen at rettsutviklingen for andre skatter og avgifter overlates til praksis. Dette kan anses som en fordel i betraktning av at det som nevnt ikke er avklart i praksis om den regelen som er utviklet for inntektsskatten, uten videre passer for andre skatter. Det kan gjøre seg gjeldende særlige hensyn for de enkelte skatter og avgifter som kan tale for en annen utforming av normen. Det kan derfor være vanskelig å formulere en lovregel som tar tilbørlig hensyn til særegenheter ved de enkelte skatter og avgifter.

En lovfesting bare for inntekts- og formuesskatten har imidlertid noen mindre heldige sider. Argumentene for lovfesting (effektivitet, forholdet til legalitetsprinsippet, forutsigbarhet, behov for å korrigere normen osv.) er sterke også for andre skatter og avgifter enn inntektsskatt. Det vil også være uheldig om det i praksis utvikler seg to eller flere ulike normer uten at dette har grunnlag i særlige forhold knyttet til de enkelte skatter og avgifter. Det kan tenkes at én og samme disposisjon kan bli vurdert som omgåelse av to eller flere skatter, typisk både av inntektsskatt og merverdiavgift. I en slik situasjon er det hensiktsmessig at normen er den samme. Siden en omgåelsesnorm uansett må anvende nokså generelle formuleringer, bør det ved anvendelsen være mulig å ta hensyn til særegenheter ved den enkelte skatt eller avgift. F.eks. gjør hensynet til forutsigbarhet seg særlig sterkt gjeldende i merverdiavgiftsretten, og om den foreslåtte normen skal anvendes, bør dette tillegges vekt, etter omstendighetene med det resultatet at terskelen for å anvende omgåelsesnormen er noe høyere enn i inntektsskatten.22

Spørsmålet er som nevnt særlig aktuelt for merverdiavgiften. Hensynet til forutsigbarhet gjør seg på visse måter enda mer gjeldende her enn i inntektsskatteretten (vel særlig for regler om utgående avgift), fordi den avgiftspliktige ved hver enkelt transaksjon må vite om det skal beregnes avgift eller ikke. Også det forhold at merverdiavgiften er basert på selvdeklarering uten noe egentlig forvaltningsvedtak og at omsetningsoppgaver skal sendes inn seks ganger i året, taler for at reglene bør være klare. Hensynet til klare regler bør ivaretas først og fremst gjennom klar lovgivning, slik det er tradisjon for.

Dette særlige hensyn til forutsigbarhet er imidlertid ikke noe avgjørende argument mot at omgåelsesregelen som utredningen foreslår, skal gjelde også for merverdiavgiftsretten. Anvendelse av omgåelsesregelen vil bare være aktuelt i atypiske tilfeller, der skattyteren har innrettet seg med sikte på å oppnå skattefordeler i strid med reglenes formål. Hensynet til forutsigbarhet gjør seg først og fremst gjeldende ved ordinære transaksjoner uten slike tilpasninger, og da er anvendelse av normen ikke aktuelt. Samtidig kan det konstateres at tilpasninger med sikte på å oppnå ikke tilsiktede fordeler, har vist seg å være meget aktuelt også innenfor merverdiavgiftsretten. Saksforholdet i Rt. 2011 s. 213 (Invex) gir ett eksempel (opplegg i insolvenssituasjon med interessefellesskap med sikte på å oppnå fradragsrett for inngående avgift uten å betale utgående avgift på samme transaksjon). Tilpasninger for å oppnå fordeler forbundet med fellesregistrering er et annet eksempel. EU-domstolens dom i sak C-255/02 (Halifax) er et tredje (tilpasninger med sikte på å oppnå fradragsrett for inngående avgift til tross for at den avgiftspliktiges omsetning er avgiftfri). Slike tilpasninger synes ikke å skille seg vesentlig fra de som typisk opptrer innenfor inntektsskatteretten. Dette taler for at en felles omgåelsesnorm bør gjelde, men at denne utformes slik at det er mulig å ta i betraktning særlige hensyn som gjør seg gjeldende innenfor merverdiavgiften.

Disse betraktningene har vekt også for andre skatter og avgifter, også for dem der omgåelsesspørsmål til nå ikke ser ut til å ha vært en aktuell problemstilling.

Utredningen legger på denne bakgrunn til grunn at omgåelsesnormen bør gjelde alle skatter og avgifter, se pkt. 10.2 nedenfor om hvilke skatter og avgifter dette for tiden dreier seg om.

Dette standpunktet har en lovteknisk implikasjon. En omgåelsesnorm som skal gjelde alle skatter og avgifter, må enten tas inn i alle aktuelle lover eller inngå i en egen lov om omgåelse på skatte- og avgiftsområdet. Det antas at det sistnevnte har mest for seg, og utredningen legger opp til det.

7.7 Bør omgåelsesnormen kunne anvendes av alle skattemyndigheter?

I norsk rett gjelder ingen særregler for saksbehandlingen når omgåelsesregelen overveies anvendt. I andre land er det ikke uvanlig med særregler for å kvalitetssikre anvendelsen, derunder å sikre at den ikke anvendes i utide. I svensk rett kan skattemyndighetene ikke anvende skatteflyktslagen selv, det må skje i förvaltningsrätten, som er laveste trinn i hierarkiet av forvaltningsdomstoler, jf. pkt. 5.1 foran. Iht. den nylig lovfestede omgåelsesnormen i UK skal spørsmålet om anvendelse av omgåelsesnormen besluttes av ansatte som er særlig utpekt for oppgaven, og spørsmålet skal dessuten forelegges et uavhengig panel før beslutning fattes, jf. pkt. 5.5 foran. Frankrike har en lignende regel, jf. pkt. 5.10 foran. Spørsmålet var også oppe i OECDs BEPS-prosess. OECD uttalte seg positivt til regler av denne typen (jf. nedenfor), men foreslo ingen regel om dette pga. ulikheter i tilnærming i ulike land.

I Norge har omgåelsesnormen vokst frem som en integrert del av rettsanvendelsen uten lovregulering, og en slik særlig saksbehandlingsregel har derfor ikke vært noen problemstilling. Spørsmålet har heller ikke vært vurdert nærmere i forbindelse med sktl. § 14-90. I forbindelse med lovfesting av omgåelsesnormen kan det imidlertid være grunn til å overveie spørsmålet.

Formålet med slike regler er å sikre at så alvorlige inngrep vurderes og/eller besluttes av særlig kompetent og uavhengig person eller myndighet. Det kan være fare for at de som behandler skattesaker i første hånd, ansatte ved skattekontorene, i noen tilfeller anvender omgåelsesnormen for raskt, for ofte og for unyansert. Praksis viser at dette forekommer. Uberettiget påberopelse av omgåelsesnormen genererer ofte mye arbeid både for skattytere og skattekontor og virker dermed kostnadsdrivende, i tillegg til at det skaper rettsusikkerhet som kan vare i lengre tid. Særlige saksbehandlingsregler som dem i andre land kunne derfor ha noe for seg. I norsk sammenheng kan det ikke være aktuelt med den svenske løsningen, som legger myndigheten til domstolene; dette kan være nærliggende i et system med forvaltningsdomstoler, men ikke i et system med allmenne domstoler, som det norske. I norsk sammenheng måtte en slik regel gå ut på at anvendelse av omgåelsesnormen ble lagt til Skattedirektoratet.

En slik regel vil være et nytt og uvant innslag i norsk rett. Den vil dessuten innebære at grensen mellom lovtolking og anvendelse av omgåelsesnormen blir viktig også for saksbehandlingen. Det kan også anføres at konsentrasjonen av ligningsforvaltningen i fem store skattekontor burde gi kontorene tilstrekkelig kompetanse til å håndtere regelen tilfredsstillende. Men dette forutsetter at kontorene internt organiserer seg slik at spørsmål om omgåelse håndteres på et nivå med særlig kompetanse. Dette er som nevnt formalisert i den engelske ordningen. Krav om foreleggelse for et eget uavhengig panel, som i den engelske ordningen, vil være et fremmedelement i det norske systemet, og er dessuten i det engelske systemet knyttet opp mot den doble rimelighetstest, som det ikke vil bli foreslått noen parallell til.

Utredningen vil på denne bakgrunn ikke foreslå særlig saksbehandlingsregler for omgåelsessaker. Men det er grunn til å understreke at det er en viktig lederutfordring å sikre at omgåelsesspørsmål behandles på særlig kompetent nivå ved skattekontorene, også før omgåelsesgrunnlaget presenteres for skattyteren. Skattedirektoratet kan gi instruks om dette. Det er i denne sammenheng verd å fremheve at OECD i forbindelse med sitt forslag om en omgåelsesregel, vurderte slike ordninger positivt. Det heter i kommentar 15 til den foreslåtte PPT-regelen, etter at nasjonale ordninger er beskrevet:23

«In a number of States, the application of the general anti-abuse rule found in domestic law is subject to some form of approval process. In some cases, the process provides for an internal acceleration of disputes on such provisions to senior officials in the administration. In other cases, the process allows for advisory panels to provide their views to the administration on the application of the rule. These types of approval processes reflect the serious nature of disputes in this area and promote overall consistency in the application of the rule. States may wish to establish a similar form of administrative process that would ensure that paragraph 7 is only applied after approval at a senior level within the administration.»

7.8 Bevis og bevisbyrde i omgåelsessaker

Spørsmålet om omgåelsesnormen kan anvendes i et konkret tilfelle, er i det vesentlige et spørsmål om rettsanvendelse, der bevisregler ikke har noen plass, jf. pkt. 2.6 foran. Når det likevel nå og da sies at skattemyndighetene har bevisbyrden for at omgåelse foreligger e.l., må dette derfor anses som ukorrekt og misvisende språkbruk. Det man normalt sikter til med slike formuleringer, er at skattemyndighetene må ha et eller annet holdepunkt for overhodet å ta opp spørsmålet om det foreligger omgåelse. Det typiske er nok at det er en spenning mellom en transaksjons rettslige form og dens økonomiske innhold.

Dette betyr ikke at det ikke kan oppstå bevisspørsmål også i omgåelsessaker. Utgangspunktet er da, som i sivilprosessen ellers, at det mest sannsynlige faktiske forholdet skal legges til grunn.

Det kan knytte seg tvil mht. faktiske forhold som har betydning ved totalvurderingen. I sakene om krysseie var det f.eks. spørsmål om hvilken ikke-skattemessig nytte skattyterne hadde hatt av å eie andeler i hverandres selskap. En bevismessig vanskelighet er i noen saker at relevante faktiske forhold, f.eks. virkninger, kan ligge inn i fremtiden.

Først og fremst kan det oppstå bevisspørsmål knyttet til grunnvilkåret. Slik Høyesterett forstår dette vilkåret, er det skattyterens subjektive motivasjon som er bevistemaet. Bevisbedømmelsen vil likevel i praksis i stor utstrekning måtte skje på grunnlag av mer objektive omstendigheter knyttet til saken, og problemstillingen blir hva man kan slutte mht. skattyterens motiv ut fra disse omstendighetene. En viktig faktisk omstendighet er skattefordelen og dens størrelse. På dette punkt har Høyesterett oppstilt en viktig bevisregel, jf. Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) pkt. 51:

«Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

Det fremgår av formuleringen at det dreier seg om såkalt subjektiv bevisbyrde: Hvis skattefordelen er stor, er det opp til skattyteren å anføre omstendigheter som kan tale mot at det foreligger en omgåelsessituasjon. Bevisbyrden for om slike omstendigheter foreligger, er undergitt hovedregelen om at det mest sannsynelige faktum skal legges til grunn. Og omstendighetenes vekt ved vurderingen er styrt av omgåelsesregelen. Dommen selv illustrerer for øvrig at selv den sterke presumsjonen i det aktuelle tilfelle (et skattemessig fradrag på ca. 8,6 milliarder kroner), ikke var tilstrekkelig til å konstatere at hovedformålet med transaksjonen var å spare skatt.

Utredningen går ikke nærmere inn på bevis- og bevisbyrderegler.

7.9 Terminologi

7.9.1 Omgåelse, gjennomskjæring, tilsidesettelse

I skatterettslig dagligtale brukes gjennomgående termen «gjennomskjæring» på det fenomen som er gjenstand for denne utredningen. Denne termen gir imidlertid klare assosiasjoner til gjennomskjæring av selskapsform (jf. «piercing the corporate veil» i selskapsretten), noe det ytterst sjelden er tale om når skatterettens omgåelsesnorm anvendes, jf. pkt. 3 foran. Termen brukes i tillegg temmelig ukritisk, til og med av Høyesterett,24 til f.eks. også å omfatte anvendelse av internprisingsbestemmelsen i sktl. § 13-1, der vilkårene er andre og dessuten allerede lovfestet. Det kan også innvendes at termen «gjennomskjæring» ser saken for ensidig fra skattemyndighetenes synspunkt og på det tiltak som gjennomføres.

Lignings-ABC bruker termen «tilsidesettelse».25 Men denne termen omfatter mer enn omgåelse, nemlig i tillegg bevisbedømmelse, klassifisering av rettsforhold etter privatretten samt internprising.

Utredningen bruker derfor termen «omgåelse». En fordel med denne termen er at den nokså nøytralt peker på et problemområde uten å legge føringer på problemstilling, argumentasjon eller rettsvirkning. Termen brukes altså i denne utredningen som en betegnelse på en problemstilling og sier ikke noe om løsningen, altså om disposisjonen holder eller ikke. Denne termen korresponderer dessuten godt med den engelske termen «tax avoidance». En ulempe er at omgåelsesterminologien mangler et verb som tilsvarer «å gjennomskjære», slik at man blir nødt til å skrive om (f.eks.: å anvende omgåelsesnormen).

7.9.2 Trenges illojalitetstermen?

Termen «illojal» brukes ikke sjelden i dommer og annet materiale om omgåelse av skattereglene. Termen synes å være introdusert av Woldseth i 196826 og ble deretter tatt opp av Aarbakke i hans artikkel fra 1971.27 Termen er imidlertid ikke brukt i Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen, og synes overhodet å være mindre brukt i de senere år. Det kan også se ut som om termen brukes om litt ulike ting. Oftest brukes den nok om hele omgåelsesnormen.28 Noen ganger kan de se ut til at termen bare skal anses å referere seg til tilleggsvilkåret.29 I enkelte lovforarbeider brukes uttrykket «lojalitetsnorm» som motstykke til en regel som bare avskjærer visse rettsvirkninger (slik sktl. § 14-90 gjør).30

Utredningen legger til grunn at termene «lojal» og «illojal» og ord avledet av disse, bør unngås ved lovfesting av normen. Dette vil for så vidt være i tråd med Høyesteretts aktuelle formulering. Lite er tjent ved å bruke disse termene, tvert om: De gir ikke anvisning på noe presist vurderingstema og bidrar derfor til uklarhet. Termene er dessuten uheldige fordi de gir assosiasjoner til noe moralsk klanderverdig. Moralsk klander er hverken nødvendig eller tilstrekkelig for at et rettsforhold skal rammes av omgåelsesnormen.