10 Bemerkninger til de enkelte bestemmelsene i forslaget

10.1 Bemerkninger om lovforslaget og dets anvendelsesområde

Utredningen foreslår at omgåelsesregelen skal gjelde for alle skatter og avgifter, jf. pkt. 7.6 foran og pkt. 10.2 nedenfor.

Når det foreslås at regelen skal gjelde for alle skatter, har utredningen valgt å foreslå omgåelsesregelen inntatt i en egen lov som gjelder alle de aktuelle skatter og avgifter. Alternativt kan normen, dvs. forslagets § 2 og § 3, ev. bare § 2, tas inn i hver enkelt skatte- og avgiftslov. Om denne fremgangsmåten velges, vil en nærliggende plassering for inntektsskatten være i en ny bestemmelse i skattelovens kap. 13, alternativt kap. 1.

Loven skal regulere uttømmende alle tilfeller hvor det er aktuelt å anvende generelle omgåelsesnormer. Loven er altså basert på en forutsetning om at det ikke er plass for utvikling av en ulovfestet omgåelsesnorm ved siden av lovens regel.1 Utredningen anser dette for viktig ikke minst av hensyn til forutsigbarheten, som risikerer å bli vesentlig svekket om det åpnes for omgåelsesvurderinger utenfor lovbestemmelsen.

Om grensen mot lovtolking, se pkt. 2.5 foran, der det gis uttrykk for at spørsmål bør vurderes under omgåelsesnormen over alt hvor det er aktuelt å fravike privatrettslige begrep eller det privatrettslige disposisjonsmønster.

Utredningen legger til grunn at sktl. § 13-1 ikke kan anvendes på det området som dekkes av den lovfestede generelle omgåelsesbestemmelsen, se pkt. 7.5.2.1 foran.

Lovforslaget gjelder også ved grenseoverskridende saksforhold, også om de reguleres av skatteavtaler. Og lovforslaget gjelder både hvor det er intern norsk rett eller skatteavtalene som er forsøkt omgått. Om at skatteavtalene kan sette grenser for anvendelse av internrettslige omgåelsesregler, se pkt. 6.2 foran. I prinsippet kan det også tenkes at EØS-avtalen setter begrensninger, men det er neppe særlig praktisk, jf. pkt. 6.3 foran.

Lovforslaget er bygd opp slik at vilkårene for å anvende omgåelsesregelen behandles i § 2 og gjennomføring av skattleggingen hvor vilkårene er oppfylt, behandles i § 3.

10.2 Bemerkninger til § 1

Første ledd regner opp hvilke skatter og avgifter loven skal gjelde for. Utredningen foreslår at loven skal gjelde for alle skatter og avgifter, jf. pkt. 7.6 foran. Til nå har problemstillingen riktignok først og fremst oppstått i inntektsskatten (utvilsomt også saker som omfattes av petroleumsskatteloven), men det er klart at den normen som Høyesterett har utviklet, gjelder også for formuesskatten og at den gjaldt for arveavgiften. Det er gode grunner for at normen bør gjelde også for merverdiavgiften; de senere års høyesterettspraksis gir holdepunkt for dette, og det samme gjør i høy grad utviklingen i EU-retten. Selv om spørsmålet til nå ikke ser ut til å ha oppstått for særavgifter og eiendomsskatt, og overhodet synes mindre praktisk der enn for inntektsskatt, er det liten grunn til at normen ikke skal gjelde for slike skatter, når forholdene først ligger til rette for det. Tilsvarende gjelder for toll, og her trekker forbindelsen til merverdiavgiften gjennom reglene om merverdiavgiftsplikt ved innførsel i samme retning (gitt at merverdiavgiften omfattes). Regelen skal imidlertid ikke gjelde for «avgifter» som ikke har karakter av å være skatter, så som kommunale avgifter.

Begrepet «skatter» (og avgifter) er teoretisk sett ikke entydig. Lovforslaget avgrenser anvendelsesområdet først og fremst ved å regne opp aktuelle skatte- og avgiftslover. Forslaget gjelder også for vedtak som bare indirekte har betydning for skatteplikten, så som f.eks. registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven. Forslaget omfatter vedtak som resulterer i at skattyteren har krav på penger fra det offentlige som resultat av skattereglene, som ved overskytende inngående avgift i merverdiavgiftsretten (mval. § 11-5), refusjon av merverdiavgift (mval. kap. 10) og tilbakebetaling av overskytende beløp etter skattefunn-reglene (sktl. § 16-40 sjette ledd). Uttrykket «skatter og avgifter» skal altså forstås slik at det også omfatter såkalte negative skatter.

Selv om forslaget skal gjelde for alle skatter og avgifter, utelukker ikke dette at vekten av de ulike vurderingsmomentene kan tenkes å stille seg ulikt avhengig av skatteform. Utredningen legger til grunn at vurderingsmomentene er så vidt fleksible at de åpner for å ta tilbørlig hensyn til de enkelte skatter og avgifters særpreg. Men problemstillinger og tankemønstre skal være de samme uansett skatteform.

Bestemmelsen i annet ledd innebærer en terminologisk forenkling og har utover det ingen praktisk betydning.

Bestemmelsen i tredje ledd viderefører prinsippet om at flerleddede transaksjoner kan bedømmes under ett ved anvendelsen av omgåelsesregelen og viderefører således synspunktene i Rt. 1976 s. 302 (Astrup) og en rekke andre dommer. Ordet «sammenhengende» innebærer at det må være en forbindelse mellom de forskjellige ledd, typisk at de er ledd i en samlet plan. Forslaget tar sikte på å videreføre de krav til sammenheng som er utviklet i Høyesteretts praksis.2 Det har vært diskutert om skattlegging ut fra slike sammenhengsbetraktninger er basert på en egen norm, atskilt fra den alminnelige omgåelsesnormen.3 I norsk tradisjon har flerleddede saker vært vurdert etter omgåelsesnormen, og forslaget er basert på dette. Se ellers pkt. 8.3 foran om gjenstand for vurdering etter omgåelsesreglene.

Termen «disposisjon» skal forstås i meget vid betydning og vil i praksis – som nå – ikke innebære noen grense for hva som kan tenkes tatt opp under omgåelsesregelen. Det omfatter alle typer rettslige forhold, mest typisk, men ikke begrenset til, salg, gaver, finansiering, omorganisering av selskap og annen bruk av selskap og juridiske personer. I praksis er det bare aktuelt å anvende omgåelsesnormen hvor det foreligger en eller annen form for aktivitet; man kan vanskelig tenke seg normen anvendt på en tilstand som har vart i lengre tid. Men aktiviteten behøver ikke være det fremtredende trekk i bildet. Som utgangspunkt omfatter uttrykket bare rettslige forhold. Faktiske forhold, som alder, slektskap, tidspunkt for dødsfall, hvem sa hva til hvem, hvilke dokumenter foreligger osv., bestemmes ved bevisbedømmelse, og resultatet av bevisbedømmelsen kan ikke fravikes ved hjelp av omgåelsesregelen.4 Visse faktiske forhold kan det likevel være aktuelt å bedømme under omgåelsesregelen, nemlig hvor skattyteren har tilrettelagt faktum på en måte som gir skattefordeler uten å ha andre virkninger av betydning. Ett eksempel gir EU-domstolens synspunkt og forutsetning i sak C -9/02 (Lasteyrie) om at medlemslandene kan ha omgåelsesregler som rammer salg av aksjer raskt etter utflytting fulgt av umiddelbar tilbakeflytting.5 Et eksempel i samme gate er de faktiske forholdene i Utv. 2005 s. 424 (Stavanger tingrett) som gjaldt en rigg som ble slept ut av norsk sektor noen timer og (angivelig) solgt mens den befant seg utenfor norsk sektor; gevinsten ble likevel skattlagt i Norge, og skattyteren tapte saken (men saken ble ikke avgjort på grunnlag av omgåelsesbetraktninger). I hvilken grad slike tilfeller kan rammes av omgåelsesnormen etter gjeldende rett, må anses noe tvilsomt.6 Forslaget utelukker ikke en slik anvendelse av omgåelsesregelen, idet uttrykket «disposisjon» er så generelt at det også kan omfatte visse faktiske forhold som skattyteren har full kontroll over og tilrettelegger for skattemessige formål. I begge de nevnte tilfellene er dessuten en rettslig disposisjon (et salg) sentralt inne i bildet. En slik anvendelse av normen må imidlertid begrenses til faktiske forhold som skattyteren har kontroll over, og av vurderingsmomentene (ikke minst egenverdien) vil det normalt følge at anvendelse av normen bare er aktuell i sjeldne tilfeller, typisk i sirkulære forhold (som i de to nevnte eksemplene).

10.3 Bemerkninger til § 2; generelt

Bestemmelsen inneholder vilkårene for at omgåelsesregelen skal komme til anvendelse. Den er strukturert noe annerledes enn den norm som Høyesterett har utviklet i de senere år, se pkt. 7.1, 8.1 og 8.2 foran. Først og fremst har det objektive og subjektive vilkår – hhv. totalvurderingen og grunnvilkåret i Høyesteretts formulering – byttet plass. Siden vilkårene er kumulative, har dette tilsynelatende mindre betydning. Men utredningen tror at endret rekkefølge vil lede til relativt mer fokus på det objektive vilkåret og mindre vekt på hva skattyteren måtte ha ment da han disponerte. Sammen med en objektivisering av det subjektive vilkåret antas dette å bidra til mer rasjonelle diskusjoner om hvorvidt vilkårene for å anvende omgåelsesregelen er oppfylt. Forslaget er på dette punkt inspirert av bl.a. tysk rett, se foran pkt. 5.4.

Paragrafen er bygd opp slik at hovedregelen angis i første ledd, det objektive vilkåret i annet og tredje ledd, og det subjektive vilkåret i fjerde ledd. Paragrafen må ses i sammenheng med § 3 som angir virkningene av at vilkårene er oppfylt.

10.4 Bemerkninger til § 2 første ledd

Bestemmelsen angir hovedregelen om vilkårene for å anvende omgåelsesnormen: Det må foreligge en skattefordel og et skatteforhold. Vilkåret om skatteforhold er imidlertid innholdsløst i denne konkrete sammenhengen og står utelukkende som en henvisning til reglene i annet og tredje ledd. Det spiller derfor ingen rolle at uttrykket kan virke ukjent og uvant.7 Dette opplegget er valgt av rent regeltekniske grunner, dels fordi vilkårene da kan deles opp på flere ledd i stedet for å samles i en lang og komplisert formulering, og dels fordi forslaget er bygd opp som en avveiing av flere momenter og ikke som en vurdering med ett kriterium (skattereglenes formål i Høyesteretts formulering) som målestokk.

Henvisningen til skattlegging som bestemt i § 3 fremhever sammenhengen mellom vilkårene for at omgåelsesregelen skal kunne anvendes og virkningene av at vilkårene foreligger. Fordi hovedregelen i § 3 er at skattlegging – hvor vilkårene foreligger – skal skje på grunnlag av et rettsforhold som reflekterer disposisjonens økonomiske realitet, innebærer henvisningen også at hovedinnfallsvinkelen til vurderingen av om vilkårene foreligger, er om skattyterens disposisjon kan rekarakteriseres til en annen som bedre reflekterer disposisjonens økonomiske realitet, jf. pkt. 8.2 foran. Som ledd i vurderingen av om vilkårene for anvendelse av regelen er oppfylt, må derfor skattemyndighetene i alminnelighet beskrive et rettsforhold som reflekterer den økonomiske realitet bedre enn det rettsforhold skattyteren har lagt til grunn.

Bestemmelsen angir at skattlegging «kan» gjennomføres iht. omgåelsesregelen. Skattemyndighetene har altså ikke plikt til å anvende regelen overalt hvor det antas at vilkårene er til stede. Dette antas å videreføre gjeldende rett. Omgåelsessaker er som regel tunge og kompliserte og bør derfor reserveres for viktige saker. Både hensynet til skattyterne og hensynet til skattemyndighetenes prioritering av sine ressurser taler for dette. Overordnede skattemyndigheter kan instruere underordnede om slike prioriteringer. I gitte situasjoner kan det likevel tenkes at det forvaltningsmessige likhetsprinsippet kan innebære at saker må forfølges: Hvor en rekke skattytere f.eks. har anvendt samme standardiserte skatteplanleggingsopplegg (typisk utviklet av en rådgiver), kan det etter omstendighetene innebære usaklig forskjellsbehandling om omgåelsesregelen anvendes bare overfor én eller noen få. Det utelukker naturligvis ikke at én eller et fåtall saker fremmes som pilotsaker for domstolene, gitt at resultatet følges opp overfor andre i samme situasjon.

Om vilkåret skattefordel, se nærmere pkt. 8.4 foran. For spørsmålet om vilkårene i omgåelsesregelen er oppfylt, er det ikke nødvendig å ta stilling til nøyaktig hvor stor skattefordelen er. Men skattefordelens størrelse er et viktig vurderingmoment ved spørsmålet om det foreligger et skatteforhold, jf. forslagets § 2 annet ledd annet strekpunkt. Dertil kommer at skattefordelens størrelse har nær sammenheng med gjennomføring av skattleggingen hvor vilkårene er oppfylt, jf. § 3. Et hovedsynspunkt er at skattleggingen skal gjennomføres slik at skattefordelen elimineres. I praksis vil det derfor være hensiktsmessig og ofte nødvendig at skattemyndighetene, som ledd i sine innledende vurderinger, gjør seg opp en mening om skattefordelens størrelse eller iallfall størrelsesorden. I tråd med gjeldende rett oppstilles det ikke noe vilkår om at skattefordelen må være «vesentlig» e.l. Det må antas at det i praksis er uaktuelt å reise spørsmål om anvendelse av omgåelsesnormen hvor skattefordelen ikke er av et visst omfang.

Med uttrykket «skattyteren eller nærstående» angis at omgåelsesregelen kan anvendes også der skattefordelen ikke tilfaller skattyteren selv, men en nærstående, typisk ektefelle, samboer, barn, heleid aksjeselskap eller konsernselskap. Som regel vil spørsmålet om omgåelse da bli reist overfor den som har hatt fordelen. Men det kan ligge til rette for å reise spørsmålet overfor en annen, jf. under pkt. 8.4 foran. Det kan også være aktuelt å reise omgåelsessak mot en som er ansvarlig for skatten uten selv å være skattesubjekt.8 Som angitt i pkt. 8.4 antas det ikke nødvendig å ta generelt stilling til hvem som er nærstående i en slik sammenheng.

10.5 Bemerkninger til § 2 annet og tredje ledd

10.5.1 Generelt

Annet og tredje ledd gjelder det objektive vilkåret for at omgåelsesregelen skal kunne anvendes, terminologisk knyttet opp til hvorvidt det foreligger et «skatteforhold». Som nærmere diskutert i pkt. 8.5, særlig pkt. 8.5.2.1, skiller forslaget seg strukturelt fra Høyesteretts formulering av totalvurderingen ved at vurderingen ikke knyttes opp mot hvorvidt skattyters opplegg er i strid med skattereglenes formål, men at det i stedet – i tråd med det som ble antatt å gjelde på 1990-tallet – legges opp til en samlet vurdering, der bl.a. grad av strid med skattereglenes formål inngår.

Forslaget legger opp til at flere relevante momenter nevnes uttrykkelig i lovteksten enn det som fremgår av Høyesteretts formulering, der flere av momentene hører hjemme under formuleringen «omstendighetene for øvrig». Dette leder med nødvendighet til at lovteksten blir lenger og at den kan oppfattes som mer komplisert. Utredningen legger til grunn at det sentrale må være hva som gir best veiledning og forutsigbarhet i praksis, og det må utvilsomt være at de mest relevante momentene regnes opp uttrykkelig. Forslaget er likevel relativt kortfattet, og en lovregel om disse forholdene kan uansett ikke bli enkel.

Det er grunn til å understreke at de momentene som regnes opp, er momenter i en helhetsvurdering. Dette innebærer at det ikke kreves at alle momentene gjør seg gjeldende i den enkelte sak. Det dreier seg heller ikke om et hierarki av kriterier, der det må konkluderes mht. et overordnet kriterium før det er aktuelt å gå videre til det neste.

Videre foreslås det at relevante vurderingsmomenter deles i to grupper, nemlig hhv. de som skal tillegges «særlig vekt» og de som det skal «legges vekt på». Selv om noen slik formell gruppering ikke finnes i Høyesteretts formulering eller normen slik den ble anvendt på 1990-tallet, antas det at dette ikke innebærer noe vesentlig nytt: også etter begge de to tidligere varianter (Høyesteretts formulering og praksis på 1990-tallet) er det klart at noen momenter er viktigere enn andre. Utredningen anser det som en fordel at denne forskjell i vekt reflekteres i lovteksten. Inndelingen er imidlertid ikke helt uproblematisk, både fordi det ikke er innlysende hvilke momenter som skal plasseres i hvilken gruppe og fordi momenter innenfor de to gruppene kan ha ulik vekt. Likevel antas det at en slik gruppering gir bedre støtte for vurderingen, herunder bedre forutsigbarhet, enn uten.

10.5.2 Annet ledd

Annet ledd gjelder altså momenter som skal tillegges særlig vekt. Det viderefører de to momentene som ble ansett som helt sentrale i praksis på 1990-tallet, nemlig transaksjonens virkninger og graden av strid med skattereglenes formål. I tillegg formuleres to andre momenter, som antas å ligge i kortene i gjeldende rett, men som etter utredningens mening fortjener å bli løftet eksplisitt frem som spesielt viktige.

Første strekpunkt gjelder hvorvidt det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre transaksjonen uansett skattefordelen. Dette momentet er ikke uttrykkelig nevnt i Høyesteretts formulering og er heller ikke uttrykkelig tematisert i praksis på 1990-tallet. Som det fremgår i pkt. 8.5.8 foran, viser imidlertid Skars undersøkelse at utfallet i praktisk talt alle omgåelsesdommer at dette momentet er avgjørende: Transaksjonen holder dersom skattyteren uansett ville ha gjennomført transaksjonen ut fra forretningsmessige eller andre ikke-skattemessige forhold, mens den rammes der dette ikke er tilfelle. Av grunner som er omtalt i pkt. 8.5.8 (mot slutten), foreslår utredningen likevel ikke at momentet skal være avgjørende, men at det skal være et særlig tungtveiende moment i vurderingen. Grunnleggende hensyn taler for å tillegge momentet stor vekt: Omgåelsesregelen bør ikke stå i veien for forretningsmessige begrunnede transaksjoner, selv om disse innebærer skattefordeler.

Vurderingstemaet her er ikke hva den konkrete skattyteren subjektivt sett ville ha gjort, men om en økonomisk rasjonell aktør i hans sted ville ha gjennomført transaksjonen uansett skattefordelen. Hvorvidt dette er tilfelle, må bero først og fremst på om nåverdien av de antatte bruttoinntekter som disposisjonen medfører når man ser bort fra skattefordelen, overstiger nåverdien av kostnadene ved å gjennomføre den. Spesielt vurderingen av antatte bruttoinntekter kan tenkes å være vanskelig, fordi det ofte forutsetter vurderinger av fremtidige forhold. Det må som utgangspunkt være skattyterens oppgave å vise til omstendigheter som taler for at det vil bli slike bruttoinntekter (skattyteren har således i utgangspunktet den «subjektive bevisbyrden» for slike inntekter).

Annet strekpunkt gjelder disposisjonens virkninger, se pkt. 8.5.3 foran. Dette er et viktig moment i Høyesteretts formulering og var også et sentralt punkt i vurderingene i dommer fra 1990-tallet og også tidligere. Også etter forslaget er disposisjonens virkninger et viktig moment, og i det vesentlige innebærer forslaget at den vekt som er lagt på virkninger i tidligere høyesterettspraksis, skal videreføres. En viss forskjell innebærer det nok likevel at momentet om hvorvidt skattyteren ville ha gjennomført disposisjonen uansett skattefordelen (første strekpunkt), er uttrykkelig uttalt i lovteksten. Det antas at den oppmerksomhet som dette momentet vil få, vil innebære at disposisjonens virkninger får en relativt sett litt mindre fremtredende stilling.

De skatterettslige virkningene omfatter først og fremst den skattefordelen som er et vilkår for at omgåelsesregelen overhodet kan komme til anvendelse. Og det er klart at omfanget av denne skattefordelen er et meget vesentlig moment i vurderingen. Også andre skatterettslige virkninger kan imidlertid komme inn i bildet, ikke minst i den form at den aktuelle skattefordelen trekker med seg noen ufordelaktige virkninger. Unnlatelse av gevinstbeskatning vil f.eks. kunne innebære at inngangsverdi ikke øker. Også slikt må tas i betraktning.

Med «andre virkninger» siktes det til virkninger som ikke er skatterettslige. Først og fremst sikter dette til forretningsmessige og andre økonomiske virkninger, men det omfatter også f.eks. personlige og familiemessige virkninger. Begrepet er negativt avgrenset til alt som ikke er skatterettslige virkninger. Om hva som er skatterettslige og andre virkninger, se ellers pkt. 8.5.3.3 foran. Det er ansett nødvendig å si uttrykkelig i lovteksten at skattefordeler i utlandet ikke skal anses som slik andre virkninger. Med unntak for slike fordeler i utlandet antas innholdet av hva som er andre virkninger, å være i overensstemmelse med gjeldende rett for så vidt gjelder positive virkninger for skattyteren.

Etter gjeldende rett anses ulemper knyttet til disposisjonen å ha vekt, men mindre vekt enn positive virkninger (sett fra skattyterens side). Som det fremgår under pkt. 8.5.3.3 foran, ser utredningen ikke grunnlag for noe slikt skille og legger til grunn at virkninger i form av fordeler og ulemper likestilles ved vurderingen. Av denne grunn er utredningen blitt stående ved at termen «egenverdi» ikke bør tas inn i lovteksten.

Tredje strekpunkt er inspirert av tysk rett, der spørsmålet om disposisjonen er «unangemessene», er gjort til det sentrale kriterium på om det foreligger rettsmisbruk, jf. pkt. 5.4 foran. Som omtalt i pkt. 8.5.6 foran har synspunkter av denne karakter kommet til uttrykk i norske dommer, ikke minst i dommer som gjelder unødvendig mellomledd. Synspunktene er også reflektert i dommer som understreker at skattyter ved valg mellom flere alternativer ikke har plikt til å velge det som leder til mest skatt. At disposisjonen er forretningsmessig uhensiktsmessig, komplisert, kunstig osv., synes å ramme noe typisk ved omgåelsesdisposisjoner, og dette momentet fortjener derfor etter utredningens oppfatning å bli løftet klarere frem. Men også disposisjoner som ikke er kompliserte osv., kan etter omstendighetene rammes av omgåelsesregelen, f.eks. en fusjon (som i Rt. 1961 s. 1195 (Kollbjørg)). Og på den annen side er slett ikke alle kompliserte transaksjoner i faresonen.

Fjerde strekpunkt viderefører skattereglenes formål som et viktig moment, se nærmere pkt. 8.5.2 foran. Sammenlignet med Høyesteretts formulering er det imidlertid flere endringer. For det første fremtrer her grad av strid med skattereglenes formål som et (tungtveiende) moment i en samlet vurdering, mens det i Høyesteretts formulering utgjør selve målestokken for vurderingen. Forslaget innebærer derfor at en disposisjon kan være i strid med skattereglenes formål, uten å rammes av omgåelsesregelen, typisk fordi egenverdien er stor, transaksjonen var ikke uhensiktsmessig og/eller skattyteren uansett ville ha gjennomført transaksjonenen. For det annet, og viktigst, presiserer forslaget at det er formålet med den eller de (eventuelt) omgåtte skatteregler som er sentrale. Høyesteretts praksis de senere årene ser ut til å ha tatt en noe annen retning, se pkt. 8.5.2.2 foran. Dette strekpunktet må sammenholdes med tredje ledd annet og tredje strekpunkt som gjelder betydningen av formålet med skatteregler som er brukt som virkemiddel samt grunnleggende skatterettslige hensyn. Forslaget innebærer at det ikke skal tillegges vekt i skattyters favør at skattyteren har anvendt de skattereglene som brukes som virkemiddel i skatteplanleggingen (f.eks. kombinasjonen av fremføring av underskudd og konsernbidrag, eller fisjon med kontinuitet og aksjesalg under fritaksmetoden), i tråd med disse reglenes formål. Denne endringen innebærer at synspunkter i høyesterettsdommer der det er lagt vekt på at skattyterens opplegg er i tråd med formålet med regler som er benyttet som virkemiddel i planleggingen, ikke videreføres. Dette kan etter omstendighetene innebære en strammere praksis enn etter gjeldende rett.

Den omgåtte skatteregelens formål kan man som regel finne frem til ut fra lovregelen selv, dens systematiske plassering, funksjon og historikk, og ikke minst hva som er sagt i forarbeider. Med «formål» siktes ikke bare til hva lovgiveren positivt har ønsket å oppnå med regelen, men også hensyn som har betydning for utforming og begrensning i en regels anvendelsesområde, derunder hva skattelovgiveren må anses å ha forutsett og akseptert av tilpasninger. Momentet har her sammenheng med tredje ledd fjerde strekpunkt om rettsreglenes rettstekniske utforming. Et hovedeksempel er regler som oppstiller en skarp grense f.eks. kvantitativt eller tidsmessig, der man typisk må kunne legge til grunn at lovgiveren har akseptert tilpasninger som innebærer å legge seg nær opp til grensen. Se også pkt. 8.5.5 foran.

Hvor skattyter har utnyttet en skatteregel som har som formål å gi et insentiv til en bestemt type atferd, f.eks. å foreta visse typer investeringer, er det klart at den skattefordelen som dette fører med seg, ikke er i strid med skattereglenes formål, snarere tvert om. I slike tilfeller er omgåelsesregelen ikke anvendelig, selv om disposisjonens egenverdi skulle være lav. Men det kan ikke utelukkes at spørsmål om anvendelse av omgåelsesregelen kan komme opp f.eks. hvor skattyteren har brukt kompliserte og kunstige rettslige former uten særlig økonomisk substans for å komme i posisjon for å anvende insentivregelen.

10.5.3 Tredje ledd

Tredje ledd regner opp momenter som skal tillegges vekt, men mindre vekt enn de momentene som er omtalt i annet ledd. Det fremgår av uttrykket «blant annet» at oppregningen her ikke er uttømmende. Omgåelsesregelen skal typisk anvendes på disposisjoner som ennå ikke er kjente, og det er allerede av den grunn umulig én gang for alle å liste opp alle relevante momenter.

Første strekpunkt gjelder skattyterens formål med disposisjonen, se nærmere pkt. 8.5.4. Det fremgår av forslaget til ordlyd at formålet eller formålene skal bestemmes ut fra de objektive omstendighetene i saken, noe som antas å innebære en endring sammenlignet med gjeldende rett. At skattyters formål har relativt mindre vekt enn virkningene av transaksjonen, antas å være i tråd med gjeldende rett.

På samme måte som virkningene, kan skattyters formål trekke begge veier. I den grad formålet er å spare skatt, trekker det i retning av at omgåelsesregelen er anvendelig (men slikt formål er etter forslaget, som etter gjeldende rett, aldri tilstrekkelig). I den grad formålet er forretningsmessig eller ikke-skatterettslig på annen måte, trekker det i retning av at regelen ikke er anvendelig.

Annet og tredje strekpunkt knytter an til momentet om de omgåtte skattereglenes formål i første ledd fjerde strekpunkt. Som nevnt i kommentarene til denne bestemmelsen foran, bør det ikke tillegges vekt i skattyters favør at de reglene som er anvendt som virkemiddel i opplegget, i og for seg er anvendt i tråd med sitt formål, se også pkt. 8.5.2.2 foran. Om og i den grad disse reglene er anvendt i strid med sitt formål, bør det imidlertid etter utredningens oppfatning tillegges vekt i skattyters disfavør. Bruk av skatteavtaler til treaty shopping er et illustrerende eksempel. Bruk av allmennyttige institusjoner som unødvendig mellomledd (som i Rt. 1982 s. 789 (Torkildsen)) kan være et annet eksempel: Bruk av slike institusjoner som unødvendig mellomledd ved salg må antas å falle utenfor formålet med skattefrihet for allmennyttige institusjoner og taler derfor for at omgåelsesregelen kan anvendes.

Om grunnleggende skatterettslige hensyn, som omtalt i tredje punktum, se pkt. 8.5.2.2 foran. Grunnleggende skatterettslige hensyn kan trekke både i favør og disfavør av skattyteren, men vil formodentlig oftest trekke i skattyters disfavør i og med at utgangspunktet for omgåelsessaker er at skattyteren har oppnådd en angivelige urimelig skattefordel. Rt. 2008 s. 1520 (Reitan) – som omtalt i pkt. 8.5.2.2 foran – er et mulig eksempel på at momentet likevel trakk i skattyters favør. Momentet om grunnleggende skatterettslige hensyn er beslektet med de spørsmål som er behandlet i pkt. 8.5.9 om tilfeller der anvendelse av omgåelsesnormen vil ha inkonsistente virkninger. Hvorvidt anvendelse av omgåelsesregelen leder til konsistente virkninger – og ikke f.eks. dobbeltbeskatning eller skattlegging av uriktige skattytere – kan anses som et grunnleggende hensyn som bør tillegges vekt ved vurderingen.

Fjerde strekpunkt om de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, tar først og fremst sikte på skatteregler som oppstiller eksakte grenser, typisk i form av tidsgrenser eller mengder. Normalt vil det være uaktuelt å anvende omgåelsesregelen på disposisjoner der skattyteren bevisst legger seg nær opp til en slik grense, selv om egenverdien sammenlignet med å overskride grensen, måtte være meget beskjeden, se pkt. 8.5.5.1 foran. I slike tilfeller kan det dessuten vanskelig sies at skattefordelen er i strid med den aktuelle regelens formål, jf. forslaget i annet ledd fjerde strekpunkt. Synspunktet om hva lovgiveren kjente til bør imidlertid ikke strekkes så langt at det også taler i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er diskutert, men ikke spesielt regulert, jf. nærmere pkt. 8.5.5.2 foran. Fjerde strekpunkt omfatter også et synspunkt som var sentralt i Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) hvor lovgiver over år hadde regulert et komplisert rettsspørsmål på ulike måter uten å finne frem til en form som var tilstrekkelig robust mot tilpasninger.

Om femte strekpunkt, se nærmere pkt. 8.5.7 foran. Omgåelsesregelen tar sikte på skattefordeler som skattyteren ordinært ikke skulle ha oppnådd. Det må derfor være et argument mot anvendelse av normen at skattyteren kunne ha oppnådd tilnærmet samme resultatet på en annen måte, som ikke kunne ha vært angrepet av omgåelsesnormen. Momentet har vekt også om resultatet og skattefordelen ikke ville bli helt den samme. Men jo større ulikheter det er, desto mindre vekt har momentet. Det har mindre vekt også i den grad det er tvil om hvorvidt den alternative disposisjonen er sikret mot angrep basert på omgåelsesregelen.

10.6 Bemerkninger til § 2 fjerde ledd

Fjerde ledd reflekterer på sett og vis grunnvilkåret i Høyesteretts formulering av gjeldende rett, men er her gitt en annen plassering og funksjon, jf. pkt. 8.6 foran. I betraktning av at skattyterens formål inngår også i vurderingen etter annet og tredje ledd av om det foreligger et skattearrangement, må det antas at regelen i fjerde ledd ikke får praktisk betydning i særlig mange tilfeller.

Det fremgår av forslagets tekst at vurderingen av skattyters formål skal være objektiv.

10.7 Bemerkninger til § 3

Utredningen anser det hensiktsmessig å lovfeste hovedprinsippene om virkningene av at omgåelsesregelen er anvendelig, selv om dette ikke ser ut til å ha voldt store problemer i praksis, jf. pkt. 9 foran. Det er også grunn til å overveie endringer, spesielt i lys av forslaget om å oppheve skatteloven § 14-90.

Forslaget lovfester bare virkningene for den aktuelle skattyter og den aktuelle disposisjon. Anvendelse av omgåelsesregelen kan ha betydning også for skattyters senere disposisjoner, men slike virkninger er så vidt forskjelligartede og vanskelig å kartlegge at det er ikke er gjort noe forsøk på fange dem inn i lovtekst. At dette ikke er regulert i lovforslaget, skal imidlertid ikke forstås slik at anvendelse av omgåelsesregelen ikke skal tillegges vekt ved senere disposisjoner. Snarere må det tvert om være en retningslinje i praksis at resultatet over tid skal bli at skattefordelen elimineres, men at skattyter ikke stilles dårligere enn hva dette innebærer. Om f.eks. et internsalg ikke aksepteres som realisasjon, bør dette tillegges betydning ved fastsettelse av inngangsverdien ved senere realisasjon. Tilsvarende bør et underskudd som ikke er tillatt fremført mot inntekt i form av konsernbidrag etter et aksjesalg, kunne fremføres til fradrag i senere inntekt opptjent av selskapet selv.

Anvendelse av omgåelsesregelen overfor én skattyter og én skattart kan også tenkes å få betydning for andre skattyteres stilling eller for andre skattearter. Den alminnelige regelen i gjeldende rett antas her å være at anvendelse av omgåelsesregelen ikke har betydning i slike situasjoner. Men det kan hende at én og samme disposisjon oppfyller vilkårene for å anvende omgåelsesregelen for to eller flere skatter, typisk for både inntektsskatt og merverdiavgift, og da kan regelen naturligvis anvendes i begge (alle) sammenhenger. Heller ikke virkning for andre skatter eller andre skattytere er forsøkt regulert i lovforslaget og må derfor overlates til rettsutviklingen.

Første ledd frem til siste komma er bygger på det som er den åpenbare hovedregelen i praksis: Skattleggingen baseres på et rekarakterisert (privat)rettslig forhold som reflekterer disposisjonens økonomiske innhold. Rekarakterisert forhold omfatter også at skattyteren anses ikke å ha disponert overhodet (som typisk ved salg og tilbakesalg). Allerede ved spørsmålet om det foreligger en skattefordel, må man gjøre seg opp en mening om forskjellen mellom resultatet av å legge skattyterens disposisjon til grunn og den rekarakteriserte, se kommentar til § 2 første ledd foran. Ved anvendelse av forslagets § 3 må denne størrelsen fastlegges eksakt; dette utelukker naturligvis ikke at det kan bli aktuelt å anvende skjønn.

Teksten etter siste komma innebærer en viss innskrenking i hovedregelen, se bemerkningene til tredje ledd.

Annet ledd tar sikte på – de antatt relativt få – tilfeller hvor skattleggingen ikke naturlig kan baseres på et rekarakterisert rettsforhold. Det kan være fordi skattyteren ikke ville hatt nærliggende mulighet til å gjennomføre en mulig rekarakterisert disposisjon; dette kan typisk være tilfelle hvor det er aktuelt å basere skattleggingen på at aksjonærene har solgt selskapets eiendeler. Og det kan være tilfeller hvor det ikke er nærliggende å forestille seg noen alternativ disposisjon overhodet.

Tredje ledd inneholder en viss begrensning i omfanget av skattleggingen etter første og annet ledd, som innebærer en innskrenkning av virkningene sammenlignet med gjeldende rett: Virkningene bør – ut fra formålet med omgåelsesregelen – ikke gå lenger enn til å eliminere skattefordelen. Formålet med regelen er å forhindre urimelige skattefordeler, ikke å virke som en sanksjon. Oftest vil dette følge allerede av hovedregelen: Om en aksjegevinst omklassifiseres til aksjeutbytte, blir virkningen at det aktuelle beløpet skattlegges etter reglene om aksjeutbytte, inklusive ev. rett til skjerming. Om det dreier seg om salg via unødvendig mellomledd, typisk for å eliminere/redusere skattepliktig gevinst, blir virkningen at gevinsten beregnes og skattlegges som om salget skjedde direkte. Men i noen tilfeller blir virkningen etter gjeldende rett mer vidtgående. Dette gjelder typisk hvor reglene om skattemessige kontinuitet ved omorganisering er inne i bildet (fusjon, fisjon, omdanning), f.eks. med sikte på å oppnå mer effektiv utnyttelse av fremførbart underskudd eller andre skatteposisjoner. En rekarakterisering etter omgåelsesregelen vil typisk innebære at skattefordelen nektes som konsekvens av at disposisjonen ikke anses å oppfylle vilkårene for omorganisering med kontinuitet. En konsekvens av dette er i sin tur at ikke bare blir skattefordelen nektet, men også at andre fordeler knyttet til omorganisering med kontinuitet går tapt; typisk er det aktuelt med gevinst-, uttaks- og/eller utbyttebeskatning, sml. sktl. § 11-1 første ledd. Forslaget innebærer at virkningen av anvendelse av omgåelsesnormen begrenses til å eliminere skattefordelen, typisk knyttet til selskaps skatteposisjoner, men at øvrige (negative) virkninger knyttet til den rekarakteriserte transaksjonen, ikke skal inntre. Forslaget er på dette punkt i tråd med virkningene av at sktl. § 14-90 er anvendelig. At denne bestemmelsen foreslås opphevet, er et tilleggsargument for å innføre en slik regel generelt.

Det kan forekomme at det for den rekarakteriserte transaksjonen oppstilles vilkår for å oppnå en gunstig skattemessig posisjon, som ikke ble oppstilt etter den transaksjonen som skattyteren hadde gjennomført privatrettslig, og som skattyteren derfor ikke har hatt noen forutsetning for å oppfylle. I praksis skal det ha forekommet tilfeller hvor aksjesalg er blitt rekarakterisert til aksjeutbytte, og hvor skjermingsfradrag eller anvendelse av fritaksmetoden er blitt nektet fordi utdelingen ikke anses som «lovlig» som utdeling av aksjeutbytte.9 Det er tvilsomt om et slikt synspunkt er holdbart etter gjeldende rett, for lovlighetsvilkåret refererer seg til de selskapsrettslige reglene, og selskapsrettslig er det gjennomførte aksjesalget (forutsetningsvis) lovlig. Uansett bør det i en lovfestet omgåelsesnorm gjøres klart at særlige vilkår knyttet til den rekarakteriserte transaksjon, ikke kan kreves oppfylt hvor omgåelsesregelen anvendes. Å stille et slikt vilkår, setter i praksis skattyteren i en posisjon hvor det er umulig å oppfylle vilkårene for å oppnå gunstige skatteposisjoner ved skattlegging basert på det rekarakteriserte rettsforholdet. Synspunktet har imidlertid bare bærekraft for vilkår som skattyteren kunne ha oppfylt om han hadde gjennomført den rekarakteriserte transaksjonen. For lovlighetsvilkåret i aksjeutbyttebeskatningen gjelder dette saksbehandlingsreglene og utdelinger i den grad det forelå fri egenkapital. Også dette anses å ligge i forslagets formulering om at virkningen ikke skal gå lenger enn til å eliminere skattefordelen.

10.8 Bemerkninger til § 4

Ikrafttredelse og mulige overgangsregler er ikke utredet nærmere.

10.9 Bemerkninger til del II

Om forslaget om å oppheve sktl. § 14-90, se nærmere pkt. 8.7 foran.