2 Omgåelsesproblem og omgåelsesnorm

2.1 Hvorfor omgåelsesproblem?

Omgåelsesproblemet i skatteretten har sin bakgrunn i skattyternes rettslige handlefrihet og ønske om ikke å betale mer skatt enn nødvendig. Skattyternes frihet til selv å velge om og i hvilke rettslige former aktivitet skal utøves, tidspunkt og tidsrom for slik aktivitet osv., er grunnleggende, men gir samtidig mulighet til å velge former, fremgangsmåter og tidspunkter som gir lavere skattebelastning enn alternativer. Langt på vei aksepteres slik skatteplanlegging av rettsordenen. Men resultatet kan komme i så sterk spenning med disposisjonens økonomiske innhold, med skattereglenes formål og med hva som anses rimelig og rettferdig, at det oppstår spørsmål om å gripe inn.

Slike spørsmål er ikke begrenset til skatteretten; også på andre rettsområder kan borgerne ha interesse av å innrette seg f.eks. slik at preseptorisk lovgivning ikke står i veien for et ønsket resultat. Men omgåelsesproblemet har utvilsomt spilt større rolle på skatterettens område – og særlig inntektsskattens – enn på noe annet rettsområde, noe som reflekterer den økonomiske betydning skattene har for både skattytere og det offentlige.

Omgåelsesproblemet i skatteretten er ikke nytt. Selv om det har skjedd en betydelig utvikling i de siste to-tre tiår, kan problemstillingen i Norge spores tilbake til 1920-årene, se pkt. 3 nedenfor. Problemstillingen er heller ikke spesielt norsk; tvert om er det en erfaring at alle land med (inntekts)skattesystemer omtrent som det vi kjenner i Norge, må forholde seg til omgåelsesproblemet. Det kan derfor være inspirasjon å hente fra utenlandsk rett, se pkt. 5 nedenfor.

Undertiden hevdes det at omgåelsesproblemet først og fremst er et lovgiverproblem, ikke et rettsanvendelsesproblem. Synspunktet kan være at omgåelsesmuligheter skyldes inkonsistent skattelovgivning eller skattelovgivning som er teknisk svak på andre måter, og at det derfor må være lovgiverens oppgave å rette opp dette, ikke skattemyndighetenes eller domstolenes. Utvilsomt skyldes mange omgåelsesmuligheter svakheter i lovgivningen. Men selv med teknisk god og konsistent skattelovgivning kan omgåelsesmuligheter ikke unngås. Eksempelvis vil det at gevinster skattlegges først ved realisasjon, at noen selskaper, men ikke alle er selvstendige skattesubjekter, og at man må motvirke kjedebeskatning i konsern (fritaksmetoden), gi tilpasningsmuligheter. Og ikke minst i internasjonale forhold vil mulighetene for å spille på ulikheter i landenes skatteregler og skattesatser, gi incentiver til å tilpasse seg (og noen universell harmonisering av skattereglene som kan avverge dette, kan ikke ventes i overskuelig fremtid). Det kan derfor konstateres at omgåelse av skattereglene ikke bare er et lovgivningsproblem, men også et rettsanvendelsesproblem uansett hvor god lovgivningen er.

2.2 Hvorfor generell omgåelsesnorm?

At det finnes et omgåelsesproblem, innebærer ikke uten videre at det trenges en generell omgåelsesnorm (lovfestet eller ulovfestet), dvs. en norm med generell anvendelse innenfor (inntekts)skatteretten. En generell omgåelsesnorm vil nærmest med nødvendighet innebære en større eller mindre reduksjon av forutsigbarheten for skattyterne og trenger derfor en god begrunnelse.

En omgåelsesnorm kan begrunnes både i hensynet til effektivitet og rettferdighet – de to hjørnesteinene i skattepolitiske resonnementer. Norske og internasjonale erfaringer tilsier at skatteplanleggingsmuligheter som finnes, i stor grad vil bli utnyttet. Man har talt om «det rennende vanns prinsipp»: de «hull» som finnes, vil bli funnet og utnyttet. I USA har man talt om utvikling av en regulær tax shelter industry, der avanserte skatteplanleggingsopplegg utvikles og markedsføres av spesielle aktører. En umiddelbar virkning av å godkjenne all skatteplanlegging, er provenytap for det offentlige. På lengre sikt vil en slik tilnærming lett lede til et mer komplisert skattesystem, fordi lovgiveren stadig må inn med ny lovgivning for å stanse de sterkeste utslagene av aggressiv skatteplanlegging. Dermed vil også skattyternes mulighet til å forutsi sin rettsstilling bli redusert, og kostnader til å oppfylle opplysnings- og andre plikter vil lett øke. Skatteplanlegging som er styrt vesentlig av ønsket om skattebesparelser og ikke av foretaksøkonomiske overveielser, vil ikke bidra til økonomisk vekst. Det vil tvert om lett lede til samfunnsøkonomisk uheldig allokering av økonomiske ressurser. Uheldig vridning av konkurranseforholdene (de med mulighet for aggressiv skatteplanlegging får et konkurransefortrinn) kan også innebære samfunnsøkonomisk effektivitetstap.

Mulighetene for å drive slik skatteplanlegging er ujevnt fordelt mellom skattyterne; det vil undergrave både den horisontale og den vertikale rettferdigheten i systemet hvis all skatteplanlegging aksepteres. I ytterliggående tilfeller kan dette i sin tur lede til at store skattytergrupper kan tape tillit til skattesystemet, med den fare for samfunnssolidariteten som dette kan innebære.

Et beslektet spørsmål er om man kan klare seg med spesielle omgåelsesregler, altså regler som spesifikt tar sikte på å motvirke bestemte typer av skatteplanlegging. NOKUS-reglene1 er i norsk rett et hovedeksempel på slike regler. Beslektet, men likevel med en noe annen karakter, er bestemmelsen i sktl. § 14-90 som retter seg, ikke mot bestemte transaksjonsmønstre, men mot utnyttelse av særskilt angitte skatteposisjoner.2 Slike regler er ofte nyttige og nødvendige, men neppe tilstrekkelige i det lange løp. Grunnen er at slike regler i det vesentlige retter seg mot allerede kjente transaksjonsmønstre osv. Fantasien i skatteplanleggingen er imidlertid stor, og lovgiveren har ingen mulighet til å forutse alle de opplegg som kan dukke opp. Spesielle omgåelsesregler av typen NOKUS-regler har typisk karakter av å være tilbakeskuende: de regulerer allerede kjente skatteplanleggingsopplegg. I et system uten en generell omgåelsesregel vil lovgiveren gjennomgående være på etterskudd, og omfattende bruk av spesielle omgåelsesregler vil i det lange løp lede til et komplisert system.

Spørsmålet om Norge skal ha en generell omgåelsesregel, faller utenfor utredningens mandat og forfølges derfor ikke videre.

2.3 Hvorfor lovfestet omgåelsesnorm?3

Den generelle omgåelsesnormen i Norge er utviklet av domstolene med Høyesterett i spissen – i samspill med juridisk teori, sier Høyesterett i Rt. 2007 s. 209 (Hex). Det overlegent vanligste internasjonalt er imidlertid at omgåelsesnormer, også generelle, er lovfestet.

Det er mange gode grunner til å lovfeste omgåelsesnormen også i Norge. For det første er forholdet mellom omgåelsesnormen og legalitetsprinsippet uavklart, selv om neppe noen nå vil bestride at omgåelsesnormen er gjeldende rett. Høyesterett har selv aldri tatt dette forholdet opp til noen reell diskusjon.4 En lovfesting vil avklare forholdet til legalitetsprinsippet. Selv om dette kanskje ikke har så stor praktisk betydning, er det av atskillig betydning prinsipielt.

For det annet kan en lovfesting bidra til å gjøre normens innhold klarere. Dermed øker forutsigbarheten for skattyterne, og retningslinjene for myndighetene om når de kan gripe inn blir klarere. Om man oppnår dette, avhenger imidlertid i stor grad av hvordan den utformes. Og selv med en god utforming ligger det i sakens natur – særlig det at den tar sikte også på skatteplanleggingsopplegg som ennå ikke har sett dagens lys – at normen må bruke nokså generelle termer og overlate atskillig til et konkret skjønn i den enkelte sak, noe som innebærer at forutsigbarheten må bli begrenset.

For det tredje kan det være aktuelt, ved hjelp av lovgivning, å endre normens innhold i større eller mindre grad. Utredningens mandat peker på noen slike punkter som skal vurderes, og flere tas opp i utredningen. På dette punkt skiller denne utredningen seg fra Aarbakkes utredning fra 1991, som hadde til formål å lovfeste den eksisterende normen.5

En lovfesting av omgåelsesnormen er imidlertid ikke uten problemer. Lovfesting vil innebære at den fremtidige rettsanvendelse og rettsutvikling knyttes til tolking av lovtekstens ord og uttrykk, og det kan innebære en fare for at rettsanvendelsen løsrives fra de underliggende hensyn og på sett og vis «stivner». Både dette og faren for at skatteplanleggingsopplegg som rettspolitisk sett burde være rammet, faller utenfor, taler for at normen bør utformes i nokså brede kategorier. Et annet problem ligger i at en lovfesting innebærer at grensen mellom anvendelsesområdet for normen og for alminnelige tolkingsregler, kommer mer på spissen.6

Heller ikke spørsmålet om Norge skal ha en lovfestet omgåelsesregel hører inn under mandatet og blir derfor ikke diskutert nærmere. Men hensyn som er nevnt her, er relevante ved diskusjonen om utformingen av en slik lovbestemmelse, se også pkt. 7 nedenfor.

2.4 Omgåelse og tilgrensende problemstillinger

2.4.1 Skatteunndragelse; pro forma

Fenomenet omgåelse av skatteregler må holdes atskilt fra skatteunndragelse. Skatteunndragelse foreligger hvor skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, typisk ved å unnlate å oppgi skattepliktige inntektsposter, konstruere fiktive kostnader (f.eks. ved falske fakturaer), manipulere tidspunktet for inntekts- eller fradragsføring (f.eks. ved gal datering av fakturaer). Det er klart at skattleggingen skal baseres på de korrekte fakta, når disse er bragt på det rene.7 Dette gjelder også hvor skattyteren ikke kan bebreides for at det er gitt mangelfulle opplysninger (og betegnelsen skatteunndragelse derfor ikke passer helt). Dette følger av alminnelige bevis- og rettsanvendelsesprinsipper, og det er altså ikke nødvendig med noen omgåelsesnorm for å nå dette resultatet.8

Høyesterett har slått fast at omgåelsesnormen ikke gjelder ved fastleggelse av rent faktiske forhold.9 Faktiske forhold fastlegges ved hjelp av de sivilprosessuelle bevisreglene. Det er dette – og ikke mer – som ligger i bestemmelsen i lignl. § 8-1 om at ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen.10 Se nærmere pkt. 7.1 nedenfor.

Pro forma kan anses som en undergruppe av skatteunndragelsene. Det karakteristiske for pro forma-tilfellene er at skattyteren utad skilter med en rettslig form som ikke skal gjelde privatrettslige. Det hevdes f.eks. at en aksjepost er solgt fra A til B, mens det mellom partene er klart at A fortsatt er eier. Skattyteren gir altså uriktige opplysninger om det privatrettslige rettsforhold. I prinsippet er forskjellen klar mellom dette og en omgåelsessituasjon, men i praksis har det i konkrete tilfeller vært noe usikkerhet om man har for seg det ene eller andre.11

Utredningen gjelder ikke skatteunndragelse, herunder pro forma.

2.4.2 Den rette privatrettslige karakteristikk

Fenomenet omgåelse må også holdes atskilt fra tilfeller hvor det er tvil og kanskje tvist mellom skattyter og det offentlige om hva som er den rette privatrettslige karakteristikk av et rettsforhold.12 Dette har betydning for skatteregler som knytter an til nærmere angitte privatrettslige kategorier. Det kan f.eks. være tvil om en avtale skal anses som en avtale om salg eller leie,13 eller om et kapitaltilskudd skal anses som lån eller egenkapitaltilskudd.14 En vurdering av hva som er den rette privatrettslige karakteristikken, er en del av den ordinære rettsanvendelsen i skattesaker og er altså ikke basert på anvendelse av noen omgåelsesnorm. Spørsmålet skal avgjøres etter ordinær juridisk metode, herunder normene for avtaletolking. Dette gjelder også hvor det ikke har vært nødvendig å ta stilling til spørsmålet privatrettslig og spørsmålet derfor bare kommer opp i skatterettslig sammenheng. Først hvor det er tale om å rekarakterisere det privatrettslige rettsforholdet, dvs. å legge til grunn et annet privatrettslig forhold enn det som privatrettslig gjelder, er det tale om å benytte omgåelsesnormen.

Rettspraksis viser at det av og til kan være tvilsomt om et spørsmål skal anses som et omgåelsesspørsmål eller et spørsmål om den rette privatrettslige karakteristikk.15 Også i prinsippet kan grensen være vanskelig å trekke, typisk hvor det er betydelig tvil om hva som er den rette privatrettslige karakteristikken, men der én løsning gir betydelige skatteplanleggingsmuligheter, mens en annen ikke gjør det. Dette har sammenheng med spørsmålet om forholdet mellom ordinær rettanvendelse og anvendelse av omgåelsesnormen mer generelt, jf. pkt. 2.5 nedenfor.

Bortsett fra det nevnte grensespørsmålene gjelder utredningen ikke problemstillinger knyttet til bestemmelsen av det privatrettslige rettsforhold.

2.4.3 Internprising

Fenomenet internprising – dvs. fastsettelse av priser for skatteformål på transaksjoner mellom skattesubjekter med interessefellesskap, typisk selskap i samme konsern – er beslektet med omgåelsesspørsmålene. Fastsettelse av internpriser benyttes utvilsomt i stor grad i skatteplanlegging, typisk for å redusere skattepliktig inntekt i (relative) høyskatteland.

Internprising skiller seg likevel fra de typiske omgåelsesproblemene. For det første er internprising allerede lovregulert, i sktl. § 13-1, som oppstiller andre vilkår, og normalt lempeligere, enn den ulovfestede omgåelsesnormen. Dette reflekterer – for det annet – at internprising har mer til felles med det å finne frem til den rette privatrettslige karakteristikk av det rettsforhold som gjelder mellom partene (finne en «riktig» pris), enn med omgåelse (rekarakterisering av et rettsforhold).

Som ledd i anvendelsen av sktl. § 13-1 kan det imidlertid være aktuelt med omgåelseslignende vurderinger. Dette gjelder særlig mht. spørsmålet om den kontrollerte transaksjon skal legges til grunn som avtalt mellom partene, eller om det er grunn til å rekarakterisere denne som et første steg i tilrettelegging for prissammenligning (fordi vilkårene knyttet til den kontrollerte transaksjon er påvirket av interessefellesskapet), ofte omtalt som strukturell justering.16 Denne vurderingen foretas innenfor rammen av sktl. § 13-1 (herunder OECD Guidelines), og i praksis har denne ofte vært basert på en formulering i Rt. 1940 s. 598 (Fornebo) der det bl.a. heter at interessefellesskapet må ha

«… resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller avkastning, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig og naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene».

Dette vurderingstemaet skiller seg en del fra det som gjelder ved den ulovfestede omgåelsesnormen særlig ved at det er objektivt og – iallfall tilsynelatende – ikke trekker inn graden av strid med skattereglenes formål.17

Utredningen legger til grunn at forslaget om lovfestet omgåelsesnorm ikke får direkte anvendelse for slik strukturell justering. Men tankemønstrene vil – med forbehold som fremgår foran – ha en del felles.

Sktl. § 13-1 gjelder fastsettelse av internpriser, og det omstridt om den har et videre anvendelsesområde; se nærmere om dette pkt. 7.5.2.1 nedenfor.

2.4.4 Saksbehandlings- og reaksjonsregler

Utredningen behandler ikke saksbehandlings- og reaksjonsregler (med ett unntak, se pkt. 7.7 nedenfor ). Således blir spørsmål omkring skattyters opplysningsplikt i omgåelsessaker og spørsmål om tilleggsskatt eller straff i den sammenheng ikke behandlet.18 Utredningen tar heller ikke opp spørsmålet om det bør innføres en sanksjonert plikt til å opplyse om skatteplanleggingsopplegg.19

2.5 Omgåelsesnorm og lovtolking/vanlig juridisk metode

Omgåelsesnormen kan best oppfattes som en rettsanvendelsesnorm som kommer i tillegg til det som følger av den ordinære lovtolkingen basert på alminnelig juridisk metode (heretter forenklet omtalt som ordinær lovtolking): Den kan ramme skatteplanleggingsopplegg som ikke kan rammes ut fra ordinær lovtolking.

Det er i praksis ingen skarp grense mellom tilfeller som vurderes under lovtolking/alminnelig juridisk metode, og de som vurderes under omgåelsesnormen. Særlig kan det forekomme at formålstolking av en lovtekst, kanskje med støtte i forarbeider, kan være tilstrekkelig til at et skatteplanleggingsopplegg rammes. Et eksempel kan være Rt. 1925 s. 472 (Kallevig) som gjaldt et særeget tilfelle av skattesalg av aksjer, og der tapsfradrag ble nektet. Dommen kan forstås enten slik at det ble foretatt en innskrenkende tolking av realisasjonsbegrepet (den gang «avhendelse»), altså basert på lovtolking, typisk en formålstolking. Eller den kan forstås slik at det privatrettslige rettsforholdet ble rekarakterisert til at ingen transaksjon hadde funnet sted, og at skattereglene så ble anvendt på det rekarakteriserte forholdet, altså basert på en omgåelsesvurdering.

Umiddelbart kan det synes å ha underordnet betydning om slike spørsmål drøftes og løses ut fra ordinær lovtolking eller ut fra omgåelsesnormen. Men på flere måter har dette betydning. Først og fremst er tankemønsteret ikke det samme.20 Ved ordinær lovtolking er lovens ordlyd, forarbeider, praksis osv. det sentrale. Fordi lovens formål og hensynet til et godt resultat er legitime tolkingsmomenter, er det også under ordinær lovtolking en viss mulighet for å ta hensyn til om og i hvilken grad det dreier seg om mer eller mindre aggressiv skatteplanlegging. Ved anvendelse av omgåelsesnormen står skattyterens motiv (særlig under grunnvilkåret) og skattereglenes formål (under tilleggsvilkåret) helt sentralt. Og ikke minst har det betydning at skattyteren, under omgåelsesnormen, kan argumentere med at transaksjonen har betydelig ikke-skattemessig betydning (såkalt egenverdi), mens slike argumenter ikke passer like godt inn i ordinær lovtolking.

Rt. 2002 s. 798 (Nordea) illustrerer dette: Som ledd i en samlet plan solgte morselskapet i et konsern aksjer i et datterselskap til et annet datterselskap (slik at det solgte selskapet ble morselskapets datterdatterselskap), og umiddelbart deretter ble datter- og datterdatterselskapet fusjonert. Morselskapet krevde fradrag for tap ved salg av aksjene, men fikk ikke medhold. Ved ligningen var fradragsnektelsen basert på omgåelsesnormen (først og fremst fordi transaksjonene hadde liten forretningsmessig egenverdi), men Høyesterett avgjorde saken ut fra lovtolking: aksjene i det solgte datterselskapet var ikke ansett realisert. At Høyesterett baserte avgjørelsen på lovtolking og ikke omgåelsesnormen har vært kritisert. Banoun (2003 s. 255–56) skriver

«Høyesteretts valg av tilnærming innebærer at rettstilstanden er blitt strengere for skattyter, enn om gjennomskjæringsregelen hadde vært anvendt. Høyesterett burde ha drøftet de ikke-skatterettslige forhold knyttet til oppsplittingen i de valgte transaksjonsledd.»21

Særlig påfallende er det at Høyesterett i sin begrunnelse bruker argumenter som typisk hører hjemme i omgåelsesvurderinger (at «transaksjonene har skjedd som en sammenhengende handlingsrekke etter en på forhånd fastsatt plan»; morselskapets (bankens) «eierinteresse i det fusjonerte selskapet er av samme karakter som banken hadde i det tidligere selskapet»). Man får altså inntrykk av at Høyesterett la til grunn synspunkter som er typiske for statens argumentasjon i omgåelsessaker, men uten at skattyteren slapp til med argumenter omkring egenverdi. Skal man anlegge lovtolkingsperspektivet i saker med omgåelsespreg, bør derfor hele omgåelsesnormen trekkes inn i lovtolkningen, også de som trekker i skattyters favør.22

Det er neppe mulig å trekke opp en skarp grense mellom ordinær lovtolking og anvendelse av omgåelsesnormen. Men utredningen legger til grunn at det gir de klareste linjer om man baserer seg på at spørsmålet skal drøftes under omgåelsesnormen overalt hvor det er aktuelt å fravike for skatteformål en disposisjon eller et transaksjonsmønster som er privatrettslig gyldig. Under et slikt perspektiv bør tilfeller som dem som er behandlet i Kallevig- og Nordea-dommene, behandles etter omgåelsesregelen, siden det utvilsomt forelå privatrettslig sett gyldige aksjetransaksjoner.

På et mindre grunnleggende plan har grensen mellom ordinær lovtolking og anvendelse av omgåelsesnormen betydning hvor et handlingsmønster etter omstendighetene kan slå ut både i fradragsposter og inntektsposter. Dette er særlig aktuelt innenfor realisasjonsgevinstbeskatningen, der vilkårene for skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap i det vesentlige er symmetriske. Hvis fradrag for realisasjonstap nektes ut fra ordinær lovtolking, må dette innebære at en gevinst ved en tilsvarende transaksjon, er skattefri. Hvis fradrag derimot nektes ut fra omgåelsesnormen, er utgangspunktet trolig det motsatte. Dette har sammenheng med at omgåelsesnormen ikke gjelder i skattyters favør, se nærmere pkt. 7.4 nedenfor. En konsekvens av Høyesteretts tilnærming i Nordea-dommen måtte således være at om aksjesalget hadde gitt gevinst, ville gevinsten vært skattefri fordi det ikke forelå noen realisasjon. Problemstillingen illustreres også av rettsutviklingen når det gjelder innløsning av enkeltaksjer, der aksjonæren tegner nye aksjer eller på andre måter opprettholder sin eierandel i selskapet. I Utv. 1993 s. 231 antok Finansdepartementet at fradrag for tap kunne nektes i slike tilfeller, men at gevinst ville være skattepliktig; standpunktet må være basert på omgåelsesnormen (selv om denne ikke er uttrykkelig nevnt). Etter at Høyesterett i Rt. 1998 s. 1425 (Troll Salmon) og i Rt. 2001 s. 170 (Espeland) hadde nektet fradrag begrunnet i at det ikke forelå realisasjon, uttalte departementet i Utv. 2001 s. 1399 og Utv. 2004 s. 630 en ev. gevinst ved en tilsvarende transaksjon vil være skattefri (men også at utbyttebeskatning kunne være aktuelt).

2.6 Bevis, bevisbedømmelse og bevisbyrde i omgåelsessaker

Ikke sjelden kan man støte på formuleringer som at det offentlige har bevisbyrden for at det foreligger omgåelse. Men anvendelse av omgåelsesnormen er først og fremst rettsanvendelse som er styrt av normene for rettslig argumentasjon og ikke av bevisreglene. Særlig er det viktig å fastholde at spørsmålet om det er grunnlag for å rekarakterisere et privatrettslig rettsforhold ved anvendelse av skattereglene, er rettsanvendelse og ikke bevisbedømmelse. Det er altså ikke spørsmål om det er mest sannsynlig at det virkelige forholdet er et rettsforhold av den ene eller andre art, men om omgåelsesnormen gir grunnlag for rekarakteriseringen. At flere, særlig eldre, dommer taler om hva som er «virkeligheten», det virkelige forhold, realiteten o.l., er egnet til å skape uklarhet omkring dette.23

Dette betyr ikke at det ikke kan oppstå bevisspørsmål også i omgåelsessaker. Det er tvert om meget praktisk, ikke minst for grunnvilkåret, som gjelder hva som var skattyters formål med transaksjonen, et spørsmål som ofte krever omfattende bevisføring. Også under totalvurderingen kan det oppstå bevisspørsmål, f.eks. mht. hvilke virkninger transaksjonen har eller har hatt.

Det må antas at det ikke gjelder noen særskilte regler om bevisbyrde ved anvendelse av omgåelsesregelen. Det mest sannsynlige faktiske forhold skal altså legges til grunn. Se også pkt. 7.8 nedenfor.