6 Konstitusjonelle og folkerettslige skranker

6.1 Konstitusjonelle skranker

Av konstitusjonelle regler er det formodentlig bare legalitetsprinsippet (nå i Grunnloven § 113) som har praktisk betydning for omgåelsesnormen. Som omtalt i pkt. 2.3 er den ulovfestede omgåelsesnormen vanskelig å forene med legalitetsprinsippet. En lovfesting vil derfor skape harmoni på dette punkt.

En generell omgåelsesnorm må etter sakens natur ha et anvendelsesområde som ikke kan avgrenses klart på forhånd. Det skal imidlertid svært mye til før den mangel på forutsigbarhet som dette kan innebære, reiser problemer under legalitetsprinsippet.1 I høringsuttalelse (av 12. desember 1991) til lovforslaget av 1991 skrev Justisdepartementets lovavdeling bl.a. følgende:

«Vi vil … gi uttrykk for at det etter vår vurdering ikke foreligger forfatningsmessige skranker for en slik omgåelsesregel som den foreslåtte. Vi vil også påpeke at det innenfor vårt rettssystem ikke er uvanlig at lovbestemmelser, selv om de pålegger borgerne plikter, er vagt formulert og dermed overlater til forvaltningen å fatte utpreget skjønnsmessige avgjørelser. Rettssikkerhetshensyn ivaretas i slike tilfeller bl a av adgangen til overprøving av avgjørelser gjennom klage til høyere forvaltningsorgan og til domstolsprøving.»

Likhetsprinsippet spiller en vesentlig rolle ved grunnlovprøving av skatteregler i mange land i Europa. Ved grunnlovsreformen i 2014 ble likhetsprinsippet tatt inn i Grunnloven § 98. Prinsippet om skattlegging etter skatteevne har ikke konstitusjonell status i Norge. Likhetsprinsippet og prinsippet om skattlegging etter skatteevne taler heller for enn imot omgåelsesregler, fordi disse sikrer mer lik behandling av skattytere. Det kan i denne sammenheng nevnes at i Italia har det vært antatt at omgåelsesbestemmelser er nødvendig for å imøtekomme konstitusjonens likhetsprinsipp.

Det kan på denne bakgrunn legges til grunn at de utforminger av en generell omgåelsesnorm som er aktuelle, ikke reiser konstitusjonelle betenkeligheter.

6.2 Skatteavtaler

Spørsmålet om forholdet mellom internrettslige omgåelsesregler og skatteavtaler har vært mye diskutert i de senere år. Spørsmålet har flere sider.

Både den gjeldende omgåelsesnormen og den som utredningen foreslår, får anvendelse for forhold som reguleres (også) av skatteavtaler. Et hovedspørsmål er om og ev. hvordan skatteavtalene setter begrensninger for anvendelsen av internrettslige omgåelsesnormer. Et eksempel kan være salg av aksjer i et utenlandsk selskap som skattemyndighetene ønsker å rekarakterisere til aksjeutbytte. OECDs holdning er at skatteavtalene normalt ikke hindrer anvendelse av internrettslige omgåelsesbestemmelser,2 men spørsmålet er omstridt.

En annen problemstilling er hva som gjelder hvor skatteavtalens regler er brukt som virkemiddel i skatteplanleggingen, med sikte på å omgå intern rett og/eller andre skatteavtalebestemmelser. Et typetilfelle er såkalt treaty shopping, der selskap etableres i en tredjestat og betaling sluses igjennom dette for å dra nytte av lav eller ingen kildeskatt i skatteavtalen mellom denne staten og utbetalingsstaten. I prinsippet beror svaret på slike spørsmål på skatteavtalen og ikke på intern rett. OECDs holdning er at statene ikke er forpliktet til å gi skatteavtalefordeler i misbrukstilfeller.3

Utredningen behøver ikke ta stilling til disse problemstillingene. Det er klart at den gjeldende ulovfestede omgåelsesregelen og den regelen som foreslås i utredningen, gjelder også for grenseoverskridende rettsforhold, også ved anvendelse av skatteavtalen, så langt skatteavtalene tillater det.

6.3 EØS-rett

Også forholdet mellom EU/EØS-rett og internrettslige omgåelsesnormer har vært mye diskutert i de senere år. Spørsmålet kommer som regel opp som et spørsmål om en diskriminerende/restriktiv regel kan rettferdiggjøres med den begrunnelse at den har til formål å forebygge omgåelsestransaksjoner. Den generelle retningslinjen er at EU-domstolen har akseptert slike regler forutsatt at de angriper det domstolen beskriver som «wholly artificial arrangements», se nærmere pkt. 5.7 foran.4

På samme måte som når det gjelder skatteavtaler, kan utredningen begrense seg til å konstatere at den norske omgåelsesnormen gjelder også i EØS-relaterte rettsforhold så langt EØS-retten tillater det. Om og ev. hvor EØS-retten setter grensen, er det derfor ikke nødvendig å gå nærmere inn på. Fordi både den gjeldende og den foreslåtte regel gjelder på samme måte i internrettslige og i grenseoverskridende forhold, synes muligheten for strid med EØS-avtalen å være liten.

6.4 Internasjonale menneskerettigheter

I motsetning til det som gjelder for forholdet til skatteavtaler og EØS-rett, vil de skranker som måtte være satt av de internasjonale menneskerettighetene, ramme også rent internrettslige transaksjoner. Det er derfor viktig at interne omgåelsesregler utformes slik at de ikke rammes av de internasjonale menneskerettighetene. Generelt må det antas at det skal nokså mye til før slike bestemmelser rammes.

Viktigst i praksis er Den europeiske menneskerettskonvensjon. De ganske mange sakene som har vært oppe for norske domstoler og som angår skatter og EMK, gjelder tilleggsskatt og ikke materielle skatteregler. Reglene i EMK tilleggsprotokoll nr. 4 art. 7 om forbud mot dobbelt strafforfølging, er etter sakens natur ikke relevant for materielle skattespørsmål, inklusive omgåelsesnormen. Og EMK art. 6 om Right to fair trial gjelder etter praksis i EMD ikke for materielle skattesaker.5

Den bestemmelsen i EMK som er avgjort mest aktuell for materielle skattespørsmål, er tilleggsprotokoll nr. 1 art. 1 om Protection of property (EMK P 1-1). Denne lyder slik:

«Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions of penalties.»

Eiendomsbegrepet i denne bestemmelsen er vidt og omfatter i og for seg verdier som skattyteren må gi fra seg ved skattebetaling. Men annet ledd annet punktum unntar lovgivning som anses nødvendig bl.a. for å sikre skattebetaling. Selv om skattelovgivning og skatteinnkreving således ikke i sin alminnelighet er i strid med regelen om beskyttelse av eiendom, er det sikker oppfatning at første ledd annet punktum om at inngrep må være «provided for by law…» også gjelder skattelover. Det er først og fremst dette lovskravet som kan tenkes å reise spørsmål ved omgåelsesregler. For gjeldende ulovfestede omgåelsesregel kan det reises spørsmål om den omfyller vilkåret «provided by law». I praksis er imidlertid denne formuleringen blitt forstått slik at den ikke ubetinget krever hjemmel i formell lov, men at termen «law» omfatter «statutary law as well as case-law».6 Dette vil uansett ikke være noe problem med en lovfestet omgelsesnorm.

Det kreves etter EMDs praksis imidlertid også at «the legal basis … was sufficiently accessible, precise and forseeable».7 Dette kravet er aktuelt også for en lovfestet omgåelsesnorm. Kravet om at normen skal være «accessible» volder ikke problemer, særlig ikke med en lovfestet norm. Spørsmålet er hva som skal til for at normen er tilstrekkelig «precise and forseeable». Som nevnt ligger det i en generell omgåelsesnorms natur at anvendelsesområdet ikke lar seg fullt ut bestemme på forhånd, ikke minst fordi regelen skal kunne fange opp tilfeller som man ennå ikke kjenner til. Likevel må det antas at EMK i prinsippet setter visse grenser for hvordan en slik norm kan utformes.

I norsk rettspraksis har dette kravet i EMK P 1-1 vært fremme i en sak om regelen om verdsettelse for eiendomsskatt, og Høyesterett fant at kravet var oppfylt.8 I norsk teori har Harboe anført at Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen «synes ikke å gi den veiledning med sikte på forutberegnelighet som EMK-regelverket forutsetter».9 Men av sammenhengen ser det ut til at han mener spørsmålet beror på en konkret vurdering og at normen må holde overfor EMK når den anvendes på mer vidtgående omgåelser.

EMD har til nå ikke vurdert innholdet av en generell omgåelsesbestemmelse opp mot dette klarhets- og forutsigbarhetskravet. På generell basis har EMD gitt uttrykk for at tolkingsspørsmål ikke kan unngås, og at hensynet til klarhet må veies mot hensynet til at reglene skal kunne tilpasses endrede omstendigheter og ikke være for rigide:10

«However clearly drafted a legal provision may be, in any system of law … there is an inevitable element of judicial interpretation. There will always be a need for elucidation of doubtful points and for adaptation to changing circumstances. Again, whilst certainty is highly desirable, it may bring in its train excessive rigidity and the law must be able to keep pace with changing circumstances.»

Av særlig interesse er dommen i sak Shchokin v. Ukraine11fordi den gjelder skatteregler, og retten kom til at reglene var så uklare at det innebar brudd på EMK P 1-1. Essensen i saken var at det var motstrid mellom en skatteregel gitt ved såkalt Ministerial Decree og en regel gitt av Principal Tax Inspectorate. Skattleggingen var basert på sistnevnte regel, som var ufordelaktig for skattyteren, og nasjonale domstoler opprettholdt skattleggingen. EMD fant at de nasjonale reglene stred mot kravet til kravene til klarhet osv. (omtalt som «quality of laws»):

«56. Even assuming that the interpretation by the domestic authorities was plausible, the Court is not satisfied with the overall state of domestic law … It notes that the relevant legal acts had been manifestly inconsistent with each other … In the Court’s opinion the lack of the required clarity and precision of the domestic law, offering divergent interpretations on such an important fiscal issue, upset the requirement of the ‘quality of law’…».

Det må antas at denne dommen har liten overføringsverdi til nasjonale omgåelsesregler av den karakter som det kan være aktuelt å innføre i Norge. Dommen gjaldt et tilfelle hvor det var motstrid mellom regler gitt av ulike myndigheter («relevant legal acts had been manifestly inconsistent with each other»), og noen tilsvarende problemstilling kan ikke anses å være aktuell for omgåelsesregler.

Det må på denne bakgrunn kunne legges til grunn at EMK og internasjonale menneskerettsregler ellers ikke er til hinder for en slik omgåelsesregel som det er aktuelt å innføre i Norge.