1 Oppnevning, mandat og sammendrag

1.1 Oppnevning og mandat

I mars 2015 ga Finansdepartementet professor emeritus Frederik Zimmer i oppdrag å utrede en lovfestet skatterettslig omgåelsesnorm. Det ble gitt slikt mandat for utredningen:

«Et effektivt og godt skattesystem forutsetter at omgåelser motvirkes. Et viktig element i norsk skatterett er den ulovfestede omgåelsesregelen.

Den ulovfestede omgåelsesregelen er et særskilt rettsgrunnlag som gir skattemyndighetene mulighet til å omklassifisere en disposisjon mv., for så å anvende skattereglene på det omklassifiserte rettsforholdet (ofte omtalt som «skattemessig gjennomskjæring»). Normens funksjon er i praksis å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse, og den fungerer som et supplement til generelle prinsipper for lovtolkning mv. Den ulovfestede omgåelsesregelen er forankret i rettspraksis og administrativ praksis, og er utviklet i samspill mellom rettspraksis og juridisk teori.

Ulike hensyn kan tale for å lovfeste den generelle omgåelsesregelen. Det er også grunn til å vurdere nærmere om normen kan forbedres gjennom ulike endringer i dens innhold.

På denne bakgrunn skal en lovfesting av omgåelsesregelen utredes.

Hovedmålet med utredningen er å få forslag til en lovfestet generell omgåelsesregel som på en effektiv måte kan motvirke uthuling av det norske skattefundamentet, og samtidig ivareta skattyternes rettssikkerhet og særlig behov for forutberegnelighet på en rimelig måte.

Et naturlig utgangspunkt for arbeidet vil være å beskrive den gjeldende omgåelsesregelen, herunder rettsutviklingen frem til i dag. Sentralt i denne sammenhengen vil være en gjennomgåelse av de ulike kriterier og momenter som er vektlagt i rettspraksis.

Det bør i utredningen gis en oversikt over rettstilstanden i andre land. Bruken av omgåelsesregler vil i stor grad være knyttet til den nasjonale lovgivnings- og fortolkningstradisjonen, og en bred og inngående analyse av andre lands regler kan ha begrenset verdi. På dette punktet kan fremstillingen begrenses til rettssystemer og elementer som antas å ha særlig interesse for arbeidet med norske regler. Det vil også være formålstjenlig med en oversikt over den mer generelle tilnærmingen i enkelte andre land, og da særlig forholdet mellom generelle og spesielle omgåelsesregler.

En sentral del av utredningen vil være å analysere behovet for endringer i den gjeldende omgåelsesnormen. Utredningen bør i hovedsak konsentreres om lovfesting av en generell omgåelsesregel, men det vil også være naturlig å drøfte bruken av mer spesielle omgåelsesregler som supplement og/eller alternativ til en generell regel. Ulike prinsipielle sider ved bruken av generelle og spesielle omgåelsesregler bør drøftes grundig. Men det er ikke meningen at utredningen skal foreslå konkrete spesielle omgåelsesregler.

Behovet for materielle regelendringer skal også drøftes i sammenheng med de vurderingene som Skatteutvalget gir uttrykk for i NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi.

Departementet vil særlig fremheve tre temaer som bør drøftes nærmere. Det gjelder:

• Betydningen av skattebesparelse i andre stater: I Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) tok Høyesterett stilling til betydningen av spart utenlandsk skatt ved gjennomskjæringsvurderingen. Høyesteretts flertall kom til at en skattebesparelse i Danmark skulle anses som forretningsmessige og ikke skattemessige fordeler. Mindretallet kom til at skattebesparelsen i Danmark ikke kunne likestilles med forretningsmessige virkninger, og at det var grunnlag for gjennomskjæring. Betydningen av spart skatt i andre stater er et forhold som bør drøftes mer prinsipielt i utredningen. Det vil også kunne være aktuelt å drøfte betydningen av spart indirekte skatt og dokumentavgift i Norge eller utlandet, når slike virkninger kommer i tillegg til spart direkte skatt.

• Objektiv eller subjektiv vurdering av skattyters motiv: Skattyters motiv for gjennomføring av transaksjonen har stor betydning når gjennomskjæring vurderes. I rettspraksis har det tidligere vært lagt opp til en objektivisert vurdering av skattyters motiv, slik at det legges vekt på hvordan transaksjonen fremtrer utad, objektivt sett. Dette som motsetning til at temaet er hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha gjort seg. Dommen i Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) går imidlertid langt i å vektlegge skattyters subjektive hensikt, slik at det blir et rent bevisspørsmål hva skattyter antas å ha lagt vekt på. Ulike sider ved objektiv og subjektiv vurdering i denne sammenheng bør drøftes.

• Omtale av omgåelsesmuligheter i lovforarbeider. Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips) gjaldt en eiendomstransaksjon, hvor det oppstod spørsmål om man reelt sett stod overfor salg av eiendom eller aksjer. Førstvoterende la blant annet vekt på lovforarbeidene, som viser at man var oppmerksom på mulighetene for tilsvarende skattemotiverte transaksjoner, men at man likevel ikke valgte å gi spesialregler for å motvirke dette. Denne dommen reiser enkelte prinsipielle spørsmål, først og fremst om bruk av den generelle omgåelsesnormen skal være utelukket hvor lovgiver har avstått fra å gi spesialregler for å motvirke en påregnelig omgåelse. Ulike sider ved denne problematikken bør drøftes i utredningen.

Også andre temaer og forhold drøftes, dersom det anses formålstjenlig.

Departementet vil vurdere nærmere om det skal nedsettes en rådgivende referansegruppe som ledd i gjennomføringen av dette prosjektet. Departementet vil også vurdere behovet for å innhente eksterne delutredninger på bestemte områder.

Arbeidet forutsettes sluttført innen 1. mars 2016.»

Lovrådgiverne Henriette Strandskogen Hjort og Martin Børresen ble oppnevnt som sekretærer for utredningen.

Etter anmodning fra utredningen ga Finansdepartementet i brev av 21. mai 2015 stipendiat Henrik Skar, Det juridiske fakultet, Universitetet i Bergen i oppdrag å utrede to nærmere angitte spørsmål. Skar leverte sin utredning 12. november 2015. Mandatet fremgår av Skars utredning, som er inntatt som trykt vedlegg til denne utredning.

Den 30. november og 1. desember 2015 hadde utredningen møter med den tyske skatterettsforskeren Dr. Christine Osterloh-Konrad som arbeider med et rettskomparativt prosjekt om skatterettslige omgåelsesregler. Den 1. desember ble det arrangert et seminar i Finansdepartementet for inviterte med Dr. Osterloh-Konrad som innleder.

Den 8. februar 2016 ble det arrangert et seminar i Finansdepartementet for inviterte eksperter basert på et langtkommet utkast til pkt. 7 til 10 i denne utredningen.

1.2 Sammendrag

Utredningen gir i pkt. 2 en innledende analyse av omgåelsesproblemet i skatteretten og forholdet til tilgrensende problemstillinger. Rettsutviklingen og gjeldende rett presenteres i pkt. 3 og pkt. 4. Omgåelsesregler, som regel lovfestede, finnes i de fleste land, og pkt. 5 gir en oversikt over slike regler i noen utvalgte land samt i EU/EØS, og utviklingen av spørsmålet om omgåelsesregler og skatteavtaler i OECD presenteres også.

Forholdet til konstitusjonelle og folkerettslige regler behandles i pkt. 6. Det konkluderes med at hverken Grunnloven eller Den europeiske menneskerettskonvensjon antas å sette grenser for forslag som det er aktuelt å fremme. Skatteavtalene setter sannsynligvis visse grenser for hvilke internrettslige omgåelsesregler som har gjennomslag hvor et rettsforhold reguleres av skatteavtaler. Utredningen har imidlertid ikke funnet det nødvendig å analysere disse grensespørsmålene nærmere, for det legges til grunn at den foreslåtte regel – på samme måte som den gjeldende ulovfestede normen – gjelder i internasjonale forhold så langt skatteavtalene tillater det. Noe tilsvarende gjelder for forholdet til EØS-avtalen, men strid med EØS-avtalen fremstår som lite sannsynlig i og med at utredningens forslag ikke skiller mellom interne og grenseoverskridende transaksjoner.

Pkt. 7 til og med pkt. 10 inneholder utredningens analyse og forslag, og selve lovutkastet er inntatt i pkt. 11.

I pkt. 7 konstateres det og legges til grunn for utredningen at de aller fleste omgåelsesspørsmål dreier seg om å rekarakterisere et (normalt) privatrettslig rettsforhold til et annet som bedre reflekterer transaksjonens økonomiske innhold, og så anvende skattereglene på det rekarakteriserte rettsforholdet. Omgåelsesregelen dreier seg først og fremst om vilkårene for at slik rekarakterisering skal kunne finne sted.

Utredningen går inn for at forslaget til omgåelsesregel bør gjelde for alle skatter og avgifter, ikke bare for formues- og inntektsskatt, og ev. merverdiavgift. Utredningen mener videre at også de viktigste rettsvirkningene av at omgåelsesnormen er anvendelig, bør lovfestes. Det foreslås ikke en omgåelsesnorm i skattyters favør, for det er liten grunn til at en skattyter skal kunne bruke avtalefriheten til å velge én rettslig form, men så anføre overfor skattemyndighetene at en annen rettslig form skal legges til grunn ved skattleggingen.

Kap. 7 omtaler også forholdet til spesielle omgåelsesregler. Det legges til grunn at den generelle omgåelsesregelen kan komme til anvendelse også på områder som er regulert av spesielle regler, men ikke på de punkter som den spesielle regelen spesifikt regulerer. Dette innebærer f.eks. at den generelle regelen kan komme til anvendelse på opplegg som tar sikte på å unngå NOKUS-reglene, mens den ikke kan benyttes til å modifisere de vilkårene som NOKUS-reglene oppstiller, f.eks. vilkåret om 50 prosent eie eller kontroll. Det anføres at anvendelsesområdet for en lovfestet omgåelsesregel og regelen i sktl. § 13-1 ikke bør overlappe.

Pkt. 8 inneholder utredningens nærmere analyse og forslag til vilkår for at omgåelsesregelen skal komme til anvendelse. Det foreslås en annen struktur for normen enn den som Høyesterett har lagt til grunn i de senere år, med et subjektivt grunnvilkår og en – i det vesentlige objektiv – totalvurdering. Utredningen foreslår at det objektive vilkår, som et godt stykke på vei tilsvarer dagens totalvurdering, kommer først, og at det subjektive vilkåret får form av en mulighet for skattyteren til likevel ikke å bli rammet av normen hvis han/hun kan vise at disposisjonen var vesentlig ikke-skattemessig motivert.

Utredningen foreslår en del endringer i det objektive vilkåret sammenlignet med totalvurderingen under dagens norm. Totalvurderingen legger opp til at skattereglenes formål er målestokken for vurderingen. Utredningen foreslår at man går tilbake til den modellen som ble antatt å gjelde på 1990-tallet, der disposisjonens egenverdi og grad av strid med skatteregelenes formål var to sideordnede (og særlig viktige) momenter, blant flere, i en samlet helhetsvurdering. Utredningen foreslår videre at flere momenter nevnes uttrykkelig i lovteksten enn det som gjøres i Høyesteretts formulering av temaet for totalvurderingen, deriblant om betydningen av de aktuelle skattereglers utforming, om disposisjonen var hensiktsmessig for å nå det forretningsmessige resultatet, og om tilnærmet samme resultat kunne vært oppnådd på andre måter. Fordi ikke alle vurderingsmomenter er like tungtveiende, foreslås det at momentene inndeles i to grupper, nemlig de som skal tillegges «særlig vekt» og de som skal tillegges «vekt». Utredningen mener det bør tillegges særlig vekt dersom en rasjonell skattyter ville ha gjennomført transaksjonen ut fra forretningsmessige grunner, altså uansett skattefordelen.

Når det gjelder skattereglenes formål, legger utredningen til grunn at det sentrale må være formålet med den eller de regler som er omgått, ikke de reglene som er brukt som virkemiddel i opplegget, slik senere tids praksis kan synes å indikere. Det foreslås at skattefordeler i utlandet ikke lenger skal kunne regnes som forretningsmessig virkning (egenverdi). Det foreslås også at ulemper skal kunne tas i betraktning i skattyters favør, men – i tråd med det som også antas å gjelde for positive virkninger – er det spesielt ulemper som representer et typisk kjennetegn ved begrep som den omgåtte regel er basert på (f.eks. eierrådighet ved ev. omgåelse av regler som knytter an til overføring av eiendomsrett), som har vekt. Fordi ulemper skal tillegges vekt, foreslås det at termen egenverdi ikke brukes i lovteksten.

Utredningen foreslår ikke en generell senking av terskelen for at omgåelsesregelen skal kunne anvendes.

Utredningen foreslår at det subjektive vilkåret gjøres mer objektivt, slik at bevistema blir objektive omstendigheter som indikerer eller ikke indikerer skatte- eller forretningsmessige formål.

Utredningen mener at det ikke er grunn til å opprettholde sktl. § 14-90 ved siden av en lovfestet generell regel og foreslår derfor denne opphevet.

I pkt. 9 foreslås en regel om den umiddelbare virkningen av at omgåelsesregelen er anvendelig, nemlig skattlegging i tråd med det rekarakteriserte rettsforholdet. Men utredningen foreslår at virkningen bare skal gå så langt som nødvendig for å eliminere skattefordelen. Virkninger for senere transaksjoner, for andre skattytere og for andre skatter foreslås ikke lovfestet fordi de ikke er tilstrekkelig avklart i praksis.

Kap. 10 inneholder kommentarer til enkeltbestemmelsene i lovforslaget.