3 Rettsutvikling

3.1 Tidlig rettspraksis

De første tilløp til utvikling av en ulovfestet omgåelsesnorm, kan spores tilbake til 1920-tallet. Høyesterett behandlet da en rekke saker av omgåelseskarakter som i hovedsak faller i to hovedgrupper.

Den første gruppen gjelder saker der skattyteren hadde solgt aksjer i et selskap, men hvor det var spørsmål om skattlegging kunne gjennomføres basert på at selskapets eiendeler var solgt.1 Spørsmålet hadde atskillig praktisk betydning fordi aksjegevinster i stor utstrekning var skattefrie, mens gevinst ved salg av selskapets innmat var skattepliktig. Resultatet gikk i begge retninger.2 Banoun sammenfatter utfallet av sakene slik:

«Høyesterett skar igjennom i de tilfellene hvor retten mente at partene hadde beveget seg for langt fra alminnelig aksjeoverdragelse. Premissene i de ulike sakene viser at Høyesterett syntes grensen var overskredet når aksjonærene på bakgrunn av en felles- eller selskapsbeslutning solgte alle aksjene, retten hadde holdepunkter for at innmaten var tilsiktet solgt, aksjonærene betinget seg rett til pant eller overtakelse av enkelte av selskapets aktiva/passiva, og/eller det forelå omstendigheter som kunne indikere at selskapet ble behandlet som faktisk likvidert.»3

De dommene der staten fikk medhold, innebar at en transaksjon som i formen var salg av aksjer, ble skattlagt som om det forelå salg av fysiske eiendeler. Transaksjonen ble altså rekarakterisert fra aksjesalg til innmatssalg. Allerede disse tidlige dommene inneholder derfor dette karakteristiske trekk ved omgåelsessaker.

På dette tidspunktet forelå det ingen utviklet omgåelsesnorm som kunne begrunne en slik rekarakterisering. Høyesteretts begrunnelser er, i ulike varianter, i stedet knyttet opp mot hva som må anses «virkelig» å ha funnet sted. Typisk er denne begrunnelsen fra Rt. 1921 s. 462 (byretten, med tilslutning av Høyesteretts flertall): «… den oprettede kontrakt, som efter sit indhold i virkeligheten ikke er andet end en kontrakt om eiendommen mellom de gamle og nye eiere…». Likevel er det all grunn til å se disse dommene som kimen til utviklingen av den domstolsskapte omgåelsesnormen.4 Men Høyesteretts begrunnelser i disse sakene gir ikke noe større bidrag til spørsmålet om hvordan en omgåelsesregel bør utformes i dag.5

Ett punkt som Høyesterett strevde med i disse dommene, er subjektspørsmålet i slike saker: De selgende aksjonærene er subjekt for skatt på aksjegevinst, mens selskapet er subjekt for salg av selskapets eiendeler. I de sakene som var oppe, var det de selgende aksjonærene som var skattlagt, men ofte ut fra en forestilling om at de representerte «det gamle selskapet». Å skattlegge selskapet må ha fremstått som lite rimelig, i betraktning av at det ikke hadde solgt noe, og dessuten var overtatt av nye aksjonærer. Dette spørsmålet er fortsatt aktuelt og strengt tatt uavklart, se nærmere under pkt. 8.2 og 8.5.9 nedenfor.

Den problemstillingen som dommene gjelder, ble i 1921 lovregulert ved reglene om såkalt selgende gruppe (senere endret og omtalt som betydelig aksjesalg) i sktl. 1911 § 54 annet ledd:

«Når alle aktier (parter) i et selskap eller en del derav selges under sådanne omstendigheter, at det er sannsynlig, at der i virkeligheten tilsiktes salg av selskapets eiendeler eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet – helt eller for en vesentlig del – skal ligningen skje efter det sannsynlige virkelige forhold og den ved avhendelsen vunne fortjeneste, forsåvidt den ellers ville være skattbar, skattlegges under ett hos vedkommende selgere.»

Regelen kan ses som en av våre første spesielle lovfestede omgåelsesregler. Den ble (som senere endret) opphevet ved skattereformen 1992. Særlig etter opphevelsen av RISK-reglene og innføring av fritaksmetoden for aksjeselskapers aksjegevinster, er problemstillingen igjen aktuell, se særlig Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III).

Den andre gruppen av saker gjelder såkalte skattesalg. Typisk for disse tilfellene er at aksjer eller andre eiendeler blir solgt med sikte på å oppnå et tapsfradrag, men så kjøpt tilbake etter kort tid, gjerne som ledd i en samlet plan.6 Det kan som nevnt diskuteres om disse dommene skal sies å gi uttrykk for en innskrenkende tolking av avhendelsesbegrepet (forløperen til realisasjonsbegrepet), eller som uttrykk for anvendelse av en omgåelsesnorm (salg – gjenkjøp rekarakterisert til at det ikke hadde funnet sted noe salg overhodet). Høyesteretts argumentasjon var knyttet til formålet med transaksjonene («… den eneste hensikt, som har latt sig paavise for disse transaktionerne [har] været at opnaa skattelettelse ved indtæktsfradrag …») og argument knyttet til det virkelige innhold: «Det virkelige indhold av de nævnte dobbelttransaktioner har ikke være at skille seg av med de paagjældende aktieinteresser, men at beholde disse.»7 Bruk av slike argumenter taler for å se dommene som uttrykk for anvendelse av en omgåelsesregel.8

Forholdet mellom hovedaksjonær(er) og selskap var oppe i flere sammenhenger i mellomkrigstiden. Selv om disse dommene ikke gjaldt omgåelsestransaksjoner – men typisk spørsmålet om å identifisere aksjonærer og selskaper –, kaster de lys over et viktig spørsmål: Når én eller et fåtall aksjonærer eier alle aksjene i et selskap, er det et spørsmål om man kan «skjære igjennom» selskapsformen og skattlegge aksjonæren(e) som om de drev personlig eid virksomhet (ev. i kompaniskap). Høyesterett stilte seg etter hvert avvisende til identifikasjon av aksjonær og selskap, og med begrunnelser som er blitt tillagt betydning også for omgåelseslæren. I Rt. 1927 s 506 er resultatet basert bl.a. på dette synspunktet: «For mig staar det imidlertid saa, at formen her nettopp er realiteten.»9 Stiftelse av aksjeselskap er en formell prosess, og slike selskaper fremstår som formelle størrelser. Hvis «realiteten» skulle slå igjennom overfor dette, ville det kunne skje i nær sagt alle tilfeller hvor det er en liten aksjonærkrets, og man ville – som det også uttrykkes i dommen – komme i en situasjon hvor «fortolkningen vil komme til at bero paa den rene vilkaarlighet».

Senere praksis har stort sett holdt fast ved at man ikke kan «skjære igjennom» aksjeselskapsformen med den begrunnelse at stiftelsen av selskapet var skattemessig motivert. En annen sak er at transaksjoner med aksjeselskaper og aksjer kan tenkes angrepet ut fra andre synspunkt, noe fremstillingen vil vise.

Én angrepsvinkel kan være at et aksjeselskap anses å være pro forma. Et par dommer fra mellomkrigstiden illustrerer pro forma-regelen i sammenheng med aksjeselskap. Dommen i Rt. 1933 s. 437 gjaldt en fordelingstvist mellom kommuner, som igjen berodde på om aksjonærene hadde næringsinntekt. Selskapenes hjemkommune (Bergen) fikk medhold i at tre aksjeselskaper var pro forma og at aksjonærene derfor skulle skattlegges stedbundet der for næringsinntekt. Byretten hadde lagt vesentlig vekt på at selskapene ikke hadde tre aksjonærer (som var lovens krav den gang). Høyesterett uttalte at dette «kan neppe i sig selv tillegges avgjørende betydning i skatterettslig henseende, men vil komme i betraktning som vektige bevismomenter for antagelsen av proformaverk». Høyesterett fant at selskapene «i virkeligheten maa antas at være stiftet og drevet utelukkende for disponentenes egen regning». Hva denne konklusjonen nærmere bestemt bygde på, fremgår ikke av dommen. Dommen gjelder ikke et omgåelsestilfelle, men gir et visst inntrykk av større vilje til å anvende pro forma-regelen enn det som er blitt oppfatningen senere.

Større interesse har dommen i Rt. 1937 s. 443, den velkjente Panama-dommen. Norske rederier hadde stiftet et selskap i Panama og overført to skip til selskapet. Selskapet hadde en såkalt residing agent i Panama, men denne hadde stort sett til oppgave å undertegne regnskaper som var satt opp og godkjent i Norge samt å representere selskapet overfor myndighetene i Panama. Selskapets styremedlemmer var bosatt i USA, men styret spilte ingen rolle i driften av selskapet. Driften av skipene ble ivaretatt via en samseilingskontrakt med et annet selskap. Selskapet var opprettet og skipene solgt til dette med sikte på «å opnå mindre skatter og gebyrer og billigere drift». Høyesterett fant at

«det i Panama registrerte selskap bare har eksistert i navnet. I virkeligheten har selskapsdannelsen vært en form uten reelt innhold. Dette har de syv norske selskaper som innehar den hele kapitalinteresse, også i virkeligheten gått ut fra, idet de har behandlet skibene som sin eiendom og driften av dem som sin egen forretning.»

Det er ikke helt klart om disse premissene gir uttrykk for et pro forma-synspunkt eller anvendelse av en omgåelsesnorm. I ingressen i Retstidende brukes uttrykket «proformaverk», og det har vært nokså vanlig å anse den som en dom om pro forma.10 Men Høyesterett selv brukte ikke termen, og retten sier intet om at salg av skipene til selskapet var privatrettslig ugyldige, skjønt uttrykket «en form uten reelt innhold» kan forstås slik. Høyesteretts begrunnelse er forenlig også med anvendelsen av en omgåelsesregel – henvisningen til «virkeligheten» reflekterer synspunkter fra andre dommer hvor omgåelseshensyn var fremme (men også pro forma-dommer, se rett foran om Rt. 1933 s. 437). Dommen kan derfor oppfattes som en dom om omgåelse.11 I så fall kan den hevdes å være et – sjeldent – eksempel på at selve aksjeselskapsformen ble satt til side. Tilfeller av den typen som Panama-dommen gjaldt, reguleres nå av NOKUS-reglene i sktl. § 10-60 ff.

Selv om det altså i mellomkrigstiden var en rekke dommer som må sies å være basert på en omgåelsestankegang, utviklet Høyesterett ikke i denne perioden nærmere retningslinjer for avgjørelse av slike saker, og langt mindre ble det formulert noe klart kriterium for når en transaksjon kunne settes til side ut fra omgåelsessynspunkter.

3.2 Kollbjørg- og Siraco-dommene; Kvislis formulering

Utviklingen av omgåelsesnormen slik vi kjenner den i dag, kan sies å ha skutt fart fra begynnelsen av 1960-tallet. Sentrale dommer er Rt. 1961 s. 1195 (Kollbjørg) og Rt. 1963 s. 478 (Siraco), som begge gjaldt spørsmålet om krav om fradrag for underskudd etter fusjon.12 I begge saker hadde selskapet med underskudd opphørt med virksomhet og solgt sine eiendeler. Selskapet med underskudd ble fusjonert inn i et overskuddsselskap, og det ble krevd fradrag for underskuddet i det fusjonerte selskapets inntekt. Høyesterett hadde alt på 1920-tallet slått fast at selskapsrettslig fusjon av aksjeselskap kunne gjennomføres med såkalt skattemessig kontinuitet, og det var dette skattyterne påberopte seg i Kollbjørg- og Siraco-sakene. Det dreide seg her altså ikke direkte om omgåelse av en lovregel, men om utnyttelse av en praksis som fulgte av høyesterettsdommer. Dommene har likevel hatt stor betydning for utvikling av omgåelsesnormen.13 Høyesterett nektet fradrag for underskudd i begge dommene. I Kollbjørg-dommen heter det bl.a.:

«Det virkelige forhold er – slik jeg ser det – at man ved fusjonen har søkt å overføre til [overskuddselskapet] det økonomiske tapet som [underskuddselskapet] hadde lidt.»

Høyesterett ga uttrykk for at underskuddsselskapet var «dødt» eller «tomt», og at det måtte foreligge en «reell fusjon» for rett til å overføre fradragsrett for underskudd ved fusjon. Førstvoterende sluttet seg til byretten som hadde uttalt at det må foreligge

«… en reell fusjon i den forstand at det inkorporerte selskap helt eller delvis bringer sin virksomhet med over i det sammensluttede selskap, slik at man kan si at den næring dette selskap utøver etter sammenslutningen også inkorporerer den næring det inkorporerte selskap helt eller delvis utøvet før sammenslutningen».

Det er neppe tvilsomt at transaksjonene ble gjennomført i denne formen med sikte på å utnytte retten til underskuddsfradrag. I Siraco-dommen la imidlertid Høyesterett til grunn at vurderingen skulle være objektiv. Byrett og lagmannsrett hadde fremhevet at fusjonen helt eller delvis var skattemessig motivert. Førstvoterende ga derimot uttrykk for at

«… dette momentet er irrelevant, og at avgjørelsen må bero på en objektiv bedømmelse av transaksjonen på grunnlag av de faktisk foreliggende forhold.»

De forhold som dommene gjaldt, reguleres nå av sktl. § 14-90. Dommene har likevel stor betydning for utviklingen av omgåelsesnormen, selv om premissenes henvisning til det «virkelige forhold» ikke er tilfredsstillende.

Kvisli analyserte omgåelsesspørsmål etter Kollbjørg-dommen, men før Siraco-dommen.14 Hans sammenfattende formulering har vært sitert er rekke ganger senere, i høyesterettsdommer og av andre:15

«Det er en tvilsom sak å prøve å trekke bestemte retningslinjer ut av det foreliggende domsmateriale. Det vil neppe i noen tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi m.h.t. økonomiske realiteter, vil de skatterettslig ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige.»

Denne uttalelsen peker fremover på flere måter. For det første slår den fast det som har vært klart i alle år senere, nemlig at omgåelseshensikt ikke er tilstrekkelig til å ramme en transaksjon som omgåelse (riktignok litt forbeholdent, ved bruk av termen «neppe»). For det annet lanserte den termen «egenverdi» for rettsforholdets økonomiske realiteter når det ses bort fra skattefordelene. Dette er klart mer treffende enn den henvisningen til det virkelige forholdet som preget argumentasjonen i tidligere dommer (og noen senere).

Selv om Kvisli altså klart slo fast at omgåelseshensikt ikke er tilstrekkelig til å ramme forholdet som omgåelse, er det uklart om og ev. hvordan han tenkte seg at det subjektive skulle spille inn. Året etter ga Høyesterett som nevnt uttrykk for at skattyteres subjektive forhold var irrelevant. På dette punkt har det imidlertid funnet sted en rettsutvikling som innebærer at dette ikke lenger gir uttrykk for gjeldende rett, jf. pkt. 3.3 nedenfor.

3.3 Høyesterettspraksis etter ca. 1965

Etter Kollbjørg- og Siraco-dommene har Høyesterett avsagt en lang rekke dommer der det har vært spørsmål om å anse et forhold som ikke-akseptabel omgåelse. Frem til omtrent århundreskiftet gjorde Høyesterett ikke noe forsøk på å gi en sammenfattende formulering av omgåelsesnormen (selv om Kvislis formulering ble sitert flere ganger). Drøftelsene knyttet seg gjerne til to hovedsaker, nemlig hvilke virkninger ut over de skattemessige transaksjonen hadde (egenverdi, i tråd med Kvislis formulering), samt om transaksjon var «illojal». Dette siste kriteriet fungerte langt på vei som en samlebetegnelse på flere forhold, ikke minst hvilken grad av spenning det var mellom det skattyteren ville oppnå og det som kunne antas å være skattereglenes formål, hvor kunstig og konstruert transaksjonen var, hva slags lovregel det dreide seg om. Det var ikke avklart om egenverdi og «illojalitet» skulle oppfattes som to atskilte kumulative vilkår for å ramme et forhold som omgåelse, eller om det dreide seg om (tungtveiende) momenter i en helhetsvurdering.16

Omgåelsesnormen ble etter hvert gitt anvendelse på en rekke ulike transaksjonstyper. Det følgende gir en kortfattet oversikt.17

En rekke saker gjelder – på samme måte som Kollbjørg og Siraco – forsøk på overføring av skatteposisjoner til reelt sett et annet subjekt. Spørsmålet om overføring av rett til betinget skattefritak og andre muligheter for utsatt skattlegging, var oppe i Rt. 1966 s. 1189 (Vestlandske Vassdrag), Rt. 1997 s. 1580 (Zenith), Rt. 1999 s. 946 (ABB) og Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi). I Vestlandske Vassdrag-dommen, som gjaldt betinget skattefritak etter selskapets salg av selskapets eiendeler og deretter salg av alle aksjene, henviste Høyesterett tilbake til Kollbjørg- og Siraco-dommene og karakteriserte selskapet som «tomt». Skattyteren tapte saken.

Zenith-dommen har særlig interesse fordi Høyesterett i Dyvi-dommen ga uttrykk for at terskelen i Zenith-dommen fortsatt ga uttrykk for gjeldende rett. I Zenith-dommen hadde selskapet, hvis aksjer ble overdratt, solgt ut det meste av sine eiendeler, men beholdt et tomteareal verd ca. fire millioner kroner, som utgjorde ca. to prosent av kjøpesummen; eiendelene besto ellers av fordringer og andre finansaktiva. Høyesterett ga uttrykk for at tomtene utgjorde «ikke ubetydelig verdi», men tok også et visst hensyn til foregående og etterfølgende begivenheter. Skattyteren fikk medhold. I ABB-dommen hadde imidlertid selskapet ikke lenger noen realaktiva, og den saken tapte skattyteren.

Dyvi-dommen gjaldt kombinasjonen av konsernbidrag og fremføring av underskudd etter aksjesalg. Skattyteren hadde kjøpt aksjene i et morselskap med fremførbart underskudd og som eide aksjer i to eiendomsselskaper, men lite annet. Høyesterett la til grunn at man ved bedømmelsen av transaksjonens ikke-skattemessige betydning skulle vurdere kjøpet av både mor- og datterselskapene, og da oppfylte transaksjonen klart de kriteriene på ikke-skattemessig betydning (egenverdi) som fulgte av Zenith-dommen. Alternativt kunne man vurdert saken under perspektivet unødvendig mellomledd (jf. nedenfor under pkt. 4.4.4) siden det skattyteren egentlig var ute etter, var eiendommene i datterselskapene.

Slike spørsmål reguleres nå av sktl. § 14-90.

En stor gruppe saker gjelder skattyteres forsøk på å klassifisere transaksjoner på en skattemessig gunstig måte. Slik skatteplanlegging har sin bakgrunn i at skatteloven behandler ulike inntektstyper ulikt, og altså noen gunstigere enn andre. Oftest forekommende er tilfeller hvor aksjeutbyttebeskatningen forsøkes omgått. Typisk skjer det ved at transaksjonen ikles form av aksjegevinst, men det kan også tenkes forsøk på å konstruere utdelinger som renter. Med en amerikansk term omtales slike transaksjoner ikke sjelden som dividend stripping. Omvendt kan fritaksmetoden for aksjeutbytte og aksjegevinster gi incitament til å ikle renter og gevinst på fordringer formen aksjeutbytte eller aksjegevinst, eller salg av et selskaps eiendeler form av salg av aksjer.

En sentral dom i denne gruppen er Rt. 1976 s. 302 (Astrup): Skattyterne (Astrup) eide aksjene i AS Ragelas som de ønsket å likvidere. Som ledd i en samlet plan overdro de aksjene i AS Ragelas til Skips AS Pegasus, som de også eide aksjene i, og lot så dette likvidere Ragelas. Likvidasjonsutbyttet var skattefritt hos aksjeselskap etter de regler som gjaldt da. Høyesterett la til grunn at transaksjonen var utelukkende skattemessig motivert og opprettholdt ligningen som var basert på at likvidasjonsutbyttet tilfalt aksjonærene direkte fra Ragelas. Høyesterett aksepterte altså at transaksjonene (aksjesalg og likvidasjon) ble rekarakterisert til at Astrup likviderte Ragelas direkte. Høyesterett fant at transaksjonen «ikke har noen egenverdi med hensyn til økonomiske realiteter utover skattespørsmålet». En mye diskutert dom i denne gruppen av saker er Rt. 1971 s. 264 (Kielland), som i sin grunnstruktur ikke er ulik Astrup-dommen. Skattyteren overdro en aksjeportefølje til et heleid selskap på kreditt. Aksjene i kjøperselskapet, bortsett fra kontrollerende A-aksjer, ble gitt som gave til skattyterens barn. Selgeren hadde altså full kontroll med kjøperselskapet, han hadde rett til å kjøpe aksjene tilbake på gunstige vilkår og å stille aksjene i selskapet som sikkerhet for egen gjeld. Aksjeutbytte som kjøperselskapet mottok, var skattefritt hos dette, og beløpene ble i stor grad brukt til å nedbetale gjelden til skattyteren (gevinst på hans hånd var skattefri). Skattyteren ble inntektsbeskattet for de verdiene han mottok, og Høyesterett opprettholdt ligningen. I en omdiskutert formulering begrunnet Høyesterett dette med at «den bakenforliggende økonomiske realitet må kunne slå igjennom overfor aksjeselskapsformen dersom ordningen er motivert helt eller hovedsakelig ved ønsket om å spare skatt». I diskusjonen har det vært hevdet at selskapet ble ansett som pro forma, men Høyesterett selv reserverte seg mot dette. Videre har det – ikke minst på grunnlag av den siterte formuleringen – vært hevdet at Høyesterett her skar igjennom selskapsformen.18 Dommen kan imidlertid forklares på andre måter. En mulig forklaring er at kjøperselskapet i og for seg ble respektert, men at aksjene ble tilordnet skattyteren ut fra en omgåelsesvurdering.19 Dette synspunktet kan imidlertid ikke forklare at skattyteren bare ble skattlagt i de årene det ble betalt avdrag på fordringen. Den beste forklaringen er derfor at beløpene som skattyteren mottok, ble omklassifisert til aksjeutbytte fra kjøperselskapet.20

Etter innføring av fritaksmetoden21 i 2004 har skattytere incitament til å selge aksjer i stedet for fast eiendom eller andre eiendeler. Et selskap som ønsker å selge f.eks. en fast eiendom, kan fisjonere ut eiendommen i et eget aksjeselskap og selge aksjene i dette i stedet for å selge eiendommen direkte. I Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) fikk skattyteren medhold i at omgåelsesnormen ikke kunne gjelde i et tilfelle av denne art. Saksforholdet var riktignok litt spesielt – den faste eiendommen hadde ligget i det solgte selskapet hele tiden, og det var andre verdier som ble fisjonert ut –, men dommen er blitt oppfattet slik at den avgjør saken også for de typiske tilfellene av utfisjonering og salg. Høyesterett la til grunn at resultatet ikke var i strid med formålet med fusjonsreglene og reglene om fritaksmetoden.

Astrup-dommen er også et sentralt uttrykk for at man ved bedømmelsen av flerleddede transaksjoner, kan se flere transaksjoner under ett: I dette tilfellet ble den økonomiske egenverdien av sluttresultatet av transaksjonskjeden vurdert, ikke (bare) egenverdien av hvert enkelt ledd. I slike tilfeller foreligger det normalt en samlet plan for hele transaksjonsrekken før første transaksjon iverksettes. Rt. 1994 s. 499 (Gokstad) gir støtte for at det er tilstrekkelig at det er stor grad av sannsynlighet for at de neste transaksjonene vil bli gjennomført nokså raskt. I Rt. 1994 s. 492 (Railo) var det gått ca. ni måneder mellom en fusjon og et aksjesalg, og Høyesterett fant ikke grunnlag for å se disse disposisjonene i sammenheng (i relasjon til dagjeldende regler om såkalt betydelig aksjesalg). Ved siden av den relativt lange tidsperioden la Høyesterett også vekt på at salg av vederlagsaksjer etter fusjon er nokså vanlig.

En viktig gruppe saker med flerleddede transaksjoner gjelder transaksjoner via (unødvendig) mellomledd. De er karakterisert ved at transaksjonkjeden i og for seg har et ikke-skattemessig formål, men at ett ledd, som ikke var nødvendig for å nå dette formålet, blir satt under lupen. Astrup-dommen, som er omtalt foran, er et eksempel. Et typeeksempel er Rt. 1978 s. 60 (Smestad) der en far solgte en fast eiendom til barna som noen få dager senere solgte videre til kommunen. Skattlegging ble basert på at faren var selger til kommunen. En nyere dom om et tilsvarende forhold er Rt. 2006 s. 1062 (A). Til denne gruppen saker hører også Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime).

Særlig forut for innføring av fritaksmetoden var det en rekke saker om fradrag for tap ved salg til nærstående. I Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) hadde morselskapet solgt aksjer i sitt canadiske datterselskap til sitt danske datterselskap med et betydelig tap. Et hovedformål var å utnytte danske regler som ville gi adgang til å fradra fremtidig underskudd i det kanadiske selskapet i overskudd i det danske. Høyesteretts flertall (dissens 3–2) la til grunn at tilpasning til utenlandske skatteregler måtte klassifiseres som et forretningsmessig formål og ga skattyteren medhold. Tap ved salg innen konsern var tema også i Rt. 2002 s. 798 (Nordea), men der avgjorde Høyesterett saken ut fra lovtolking, nemlig at det ikke forelå realisasjon (se pkt. 2.5 foran).

Den kanskje mest sentrale høyesterettsdommen fra de senere år hører hjemme i denne gruppen: Rt. 2006 s. 1232 (Telenor). Som ledd i en større omorganisering i Telenor-konsernet ble aksjene i et datterselskap solgt til et nystiftet selskap i konsernet med et meget stort tap (ca. 8,6 milliarder kroner). Staten fikk ikke medhold i at omgåelsesnormen kunne anvendes. Riktignok ga det store tapet en presumsjon for at transaksjonen var vesentlig skattemessig motivert. Men Høyesterett la til grunn at de viktigste grunnene til salget var en aksjonæravtale (som forutsatte at aksjene var eid av en konsernspiss eller et selskap som ikke eide noe annet) og en finansieringsplan. Dommen er sentral for utformingen av grunnvilkåret i gjeldende rett og vil bli analysert nærmere nedenfor (jf. pkt. 4.3).

Den såkalte delingsmodellen, som var i kraft fra 1992 til 2004, ga opphav til flere saker om tilpasning av aksjonærstrukturen. Bakgrunnen var at reglene slo uheldig ut (det skulle beregnes skatt av personinntekt) dersom aktive aksjonærer i et selskap eide minst 2/3 av aksjene eller hadde krav på minst 2/3 av aksjeutbytte fra selskapet. Mest prinsipiell er Rt. 1998 s. 1779 (INA) der den aktive eneaksjonæren overførte 34 pst. av aksjene til sin bror til underpris. Høyesterett opphevde ligningen som var basert på at det forelå omgåelse og at det derfor kunne legges til grunn at vilkårene for beregning av personinntekt forelå. Høyesterett fremhevet bl.a. at det dreide seg om «en rettsteknisk skarpt avgrenset regel» som innebar at reglene «ikke i alle tilfeller kan treffe helt riktig ut fra formålet». Dette kunne ikke korrigeres ved hjelp av omgåelsesnormen. Overføringen hadde dessuten ikke ubetydelig egenverdi siden broren ble eier av de overførte aksjene.

Tre saker gjelder såkalt kryssbytte av aksjer, Rt. 1998 s. 1771 (Essem), Rt. 1998 s. 1764 (Wisth & Finnøy) og Rt. 2007 s. 209 (Hex). Essensen i disse sakene er at aktive ene- eller hovedaksjonærer i to selskaper selger aksjer til hverandre slik at de eier under 2/3 og har rett til mindre enn 2/3 av utbyttet fra det selskapet der de er aktive (saksforholdet er renest i Essem og Hex). Skattyterne tapte alle sakene, først og fremst ut fra det syn at etableringen av krysseiet ikke hadde vesentlig andre virkninger enn de skatterettslige, selv om mulig ulike inntjening og utbyttepolitikk hos selskapene kunne medføre forskjeller. I Hex ble det heller ikke tillagt noen særlig vekt at mindretallsaksjonæren i selskapet ved et par anledninger hadde satt seg imot fusjonsforhandlinger.

De aller fleste omgåelsessaker i Høyesterett gjelder inntektsskatt. Det har lenge vært klart at omgåelsesnormen gjelder også for formuesskatten, og den har vært fremme i noen saker (f.eks. i Kielland). I de senere årene er det imidlertid avklart at omgåelsesnormen gjaldt også for arveavgiften, se Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen) og Rt. 2008 s. 1510 (Reitan). Det må kunne legges til grunn at en omgåelsesnorm gjelder for merverdiavgiften. I Rt. 2011 s. 213 (Invex) er det lagt til grunn at det ikke er noe til hinder for å anvende tilsvarende synspunkter mht. omgåelsesnorm for merverdiavgiften som ved inntektsskatten (selv om gjennomføring av dette i saken er noe uklar). Dette bekreftes i Rt. 2012 s. 840 (Grasmo), der det heter (avsnitt 80):

«Det følger av Rt. 2011 side 213 at det også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift.»

Høyesterett avgjorde imidlertid saken på et annet grunnlag.

Det må antas at omgåelsesnormen, ev. i tilpasset form, kan anvendes for alle skatter og avgifter. Dette har støtte i Nagell-Erichsen-dommen der det under henvisning til tidlig praksis om inntektsskatt heter:

«De avgjørelser som ble truffet var imidlertid basert på reelle hensyn av generell rekkevidde og en overordnet forståelse av at det i norsk rett gjelder en alminnelig omgåelsesnorm.»

3.4 Aarbakkes artikkel og lovforslag

Magnus Aarbakkes artikkel i Lov og Rett 1970 må antas å ha spilt en betydelig rolle for den senere rettsutviklingen.22 På det tidspunkt da artikkelen ble publisert, var man helt i starten av de senere tiårs rettsutvikling. I tillegg til dommene fra før krigen var det stort sett bare fusjonsdommene fra 1961 og 1963 og Vestlandske Vassdrag fra 1965 som forelå. Aarbakke ga klart uttrykk for at man allerede da kunne legge til grunn at: «Omgåelsesnormen må … anses å ha hjemstavnsrett i vårt rettssystem» (s. 4).

Når det gjaldt normens innhold, la han til grunn, særlig basert på Høyesteretts uttalelse i Rt. 1963 s. 478 (Siraco), at skattyters hensikt «har ingen betydning» (s. 6). Han anså dette som «nokså selvsagt» og henviste til at skatteplanlegging var legitimt og at incentivlovgivning forutsetter at skattytere lar seg påvirke av skatteregler. Aarbakke la dette synspunkt til grunn også i sitt lovforslag ca. tyve år senere (jf. nedenfor). Men på dette punkt har den senere rettsutviklingen ikke gitt ham rett.23

Aarbakke pekte på at omgåelsesnormen kan komme inn både ved rettsanvenderens beskrivelse av de saksforhold som rettsregler skal anvendes på, og ved lovtolking. Han pekte på at saksforhold i skatteretten ofte er rettsforhold, typisk en avtale, og skrev (s. 10):

«Et rettsforholds eksistens kan ikke bevises eller motbevises. Det kan heller ikke et rettsforholds nærmere innhold. Vesentlige sider ved rettsforhold må bestemmes etter andre regler enn bevisregler.»

Først og fremst er det privatrettens regler om hvordan avtaler inngås og om avtalers innhold som er aktuelle. Avtalens ordlyd er utgangspunktet, men hvordan avtalen er praktisert og andre praktiske utslag av rettsforholdet har vesentlig betydning. Aarbakke understreket at «den store hovedregel etter praksis [er] at beskrivelser av rettsforhold må aksepteres ved inntektsberegningen når de stemmer med avtalens ordlyd og de faktiske handlinger». Men særlig hvor det er sprik mellom ordlyd og «gjerninger» (som nok skal forstås i vid forstand, nærmest som virkninger) bringer Aarbakke inn termen illojalitet. Man må nemlig vurdere om den beskrivelse av saksforholdet som bygger på ordlyden (og som skattyters syn gjerne vil være basert på), «kan aksepteres som lojal mot skatteloven» (s. 14). «Prinsipielt må det anses berettiget å ombeskrive et rettsforhold under henvisning til at den pretenderte beskrivelse [dvs. skattyterens] er illojal». Som et eksempel på en slik rekarakterisering nevnte han Rt. 1937 s. 443 (Panama), jf. under pkt. 3.1 foran om denne.24

Ved lovtolking kan etter Aarbakkes syn omgåelsesnormen komme inn som moment for å tolke skattehjemler utvidende eller fordelaktige skatteregler innskrenkende. Ved presiserende tolking kan omgåelsesnormen få betydning ved valg mellom alternativer. Som et eksempel på en innskrenkende tolking av en fordelaktig skatteregel nevnte han Rt. 1925 s. 472 (Kallevig) om skattesalg av aksjer, jf. under pkt. 3.1 foran.

Aarbakkes lovforslag av 1991 ble utarbeidet etter oppdrag fra Finansdepartementet.25 Forslaget tok sikte på å lovfeste den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen og lød slik:

«1. Når bestemmelser i skattelovgivningen skal anvendes på et forhold eller en transaksjon, skal eksistensen og innholdet av forholdet eller transaksjonen fastlegges etter alminnelige prinsipper for stiftelse og tolking av slike forhold eller transaksjoner, men med særlig vekt på forholdets eller transaksjonens økonomiske virkninger for den eller dem som forholdet eller transaksjonen angår.

2. Når det er en innbyrdes sammenheng mellom flere forhold eller transaksjoner, skal disse behandles som en enhet i forhold til skattelovgivningen.

3. Et forhold eller en transaksjon skal i forhold til skattelovgivningen karakteriseres og klassifiseres etter sine reelle virkninger for den eller dem som forholdet eller transaksjonen angår.

4. Hvis den hovedsakelige virkningen av et forhold eller en transaksjon vil være en reduksjon i formuen eller inntekten til den eller dem som forholdet eller transaksjonen angår, kan denne reduksjon ikke kreves når det ville være urimelig ut fra det grunnlag som skattelovgivningen bygger på.»

Det er først og fremst forslaget i nr. 4 som lovfester den egentlige omgåelsesnormen. I forslaget i pkt. 2 suppleres denne med en særlig regel for sammensatte transaksjoner. Forslagene i nr. 1 og 3 må anses som lovfesting av alminnelige tolkings- og rettsanvendelsesprinsipper som gjelder uansett om det foreligger et omgåelsesspørsmål.

Forslaget fikk Finansdepartementets tilslutning og ble fremmet uten endringer som lovforslag i Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) pkt. 4.3. Forslaget ble imidlertid ikke vedtatt. Etter en behandling i Stortingets finanskomite kom departementet i samråd med komiteen til at saken burde sendes på høring, og dessuten burde spørsmålet ses i sammenheng med en ordning med bindende forhåndsuttalelser (Innst. nr. 33 (1991–1992). Under høringen kom det mange kritiske kommentarer, særlig fra privat sektor, først og fremst basert på at forslaget ble anført å gå lenger enn gjeldende norm og at det svekket rettssikkerheten. De negative kommentarene bidro til at saken ikke ble fremmet for Stortinget på ny.26