19 Endringer i revisorloven mv.
19.1 Forskriftshjemmel for bestemmelser om revisors uavhengighet
19.1.1 Høring
Departementet sendte 20. januar 2004 på høring et notat utarbeidet av Kredittilsynet med forslag om å gi Kongen hjemmel til i forskrift å gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av revisorlovens regler om revisors adgang til å yte rådgivningstjenester mv, jf. revisorloven § 4-5 nytt femte ledd. Høringsnotatet omfatter også et utkast til forskriftsbestemmelser med hjemmel i ovennevnte lovforslag.
Høringsnotatet ble sendt på høring til følgende instanser:
Alle departementene
Den norske Revisorforening
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Forbrukerombudet
Forbrukerrådet
Handelshøyskolen BI
Kommunenes Sentralforbund
Konkurransetilsynet
Kredittilsynet
Landslaget for Regnskapskonsulenter
Landsorganisasjonen i Norge
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norges Handelshøyskole
Norges Kommunerevisorforening
Norske Privatskolers Landsforbund
Næringslivets Hovedorganisasjon
Oljeindustriens Landsforening
Regjeringsadvokaten
Riksrevisjonen
Skattedirektoratet
Skatterevisorenes Forening
Statistisk Sentralbyrå
Stortingets ombudsmann for forvaltningen
ØKOKRIM
Følgende instanser har gitt merknader i høringen:
Bedriftsforbundet
Den norske Revisorforening
Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG og Deloitte (felles uttalelse)
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Handelshøyskolen BI
Justis- og politidepartementet
Noraudit & Co
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norges Interne Revisorers Forening
Norges Kommunerevisorforbund
Norsk Øko-forum
Nærings- og handelsdepartementet
Næringslivets Hovedorganisasjon
KS Bedrift
Skattedirektoratet
Skatterevisorenes Forening
Sparebankforeningen
ØKOKRIM
Øvrige instanser har ikke svart eller opplyst at de ikke har merknader.
19.1.2 Gjeldende rett
Lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven) kapittel 4 regulerer revisors uavhengighet og objektivitet, dels gjennom generelle krav til revisors uavhengighet og dels gjennom nærmere angitte konkrete krav.
Det følger av revisorloven § 4-5 at revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Revisor kan heller ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver. Videre kan revisor ikke opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Unntak fra dette gjelder ved bistand i skattesaker etter domstolloven § 218. I revisjonsselskap gjelder revisorloven § 4-5 tilsvarende for revisor som ikke er ansvarlig revisor.
Det følger videre av revisorloven § 4-7 at bestemmelsene i lovens kapittel 4 gjelder for samarbeidende revisorer som fremstår utad som et fellesskap, som om de var et revisjonsselskap. Dersom en revisor eller et revisjonsselskap har eierandeler i et foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, skal disse ses under ett i forhold til bestemmelsene i kapittel 4. Årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Departementet kan i forskrift bestemme at reglene i kapittel 4 skal gjelde når det foreligger en slik samarbeidsavtale.
19.1.3 EØS-rett
Rådsdirektiv 84/253/EØF om godkjennelse av personer med ansvar for lovfestet revisjon av regnskaper (åttende selskapsrettsdirektiv), som er en del av EØS-avtalen, inneholder bestemmelser om faglig integritet og uavhengighet. Revisorloven, herunder kapittel 4, gjennomfører disse EØS-reglene.
19.1.4 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet foreslår i høringsnotatet at Kongen gis hjemmel til i forskrift å gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av revisorloven § 4-5 om revisors rådgivningstjenester mv. Hjemmelen foreslås inntatt som nytt femte ledd i § 4-5.
Kredittilsynet opplyser at formålet med opprettelsen av en slik forskriftshjemmel er å fastsette utfyllende bestemmelser som bidrar til å klargjøre hvor langt revisors adgang til å utføre rådgivnings- eller andre tjenester overfor revisjonsklienten strekker seg etter revisorloven § 4-5. Kredittilsynet uttaler i sitt høringsnotat om dette:
«En slik klargjøring vil etter Kredittilsynets oppfatning bedre grunnlaget for håndheving av revisorlovens bestemmelse om revisors rådgivningsvirksomhet. De utfyllende forskriftsbestemmelsene er ment å bidra til større forutsigbarhet for den enkelte revisor og de enkelte revisjonsselskaper, med hensyn til hvilke typer av rådgivnings- eller andre tjenester som etter art og/eller omfang er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.»
Behovet for en klargjøring ble, i følge Kredittilsynet, aktualisert etter Kredittilsynets tilsyn med de fem (nå fire) store revisjonsselskapene i 2002/2003. Formålet med dette tilsynet var å kartlegge omfanget og arten av de nevnte selskapers og deres samarbeidende selskapers rådgivningsvirksomhet. Som et resultat av tilsynet ble det avdekket at omfanget av rådgivnings- og andre tjenester til revisjonsklienter var betydelig. Kredittilsynet viser i denne sammenheng også til at det ble avdekket flere brudd på regelverket knyttet til revisors uavhengighet og objektivitet. Kredittilsynet peker også i sitt høringsnotat på at tematilsynet avdekket at revisjonsselskapene hadde en annen forståelse av revisorlovens regler om revisors rådgivningstjenester enn den Kredittilsynet legger til grunn som gjeldende rett på dette området. Tilsynet uttaler på denne bakgrunn følgende i sitt høringsnotat om oppfølgningen av tematilsynet i form av forskriftsbestemmelser:
«Som nevnt under pkt 2, ble Kredittilsynet i behandlingen av de enkeltsaker som oppstod i kjølvannet av tematilsynet om revisors rådgivning til revisjonsklienter, og som omfattet brudd på bestemmelsene i revisorloven om uavhengighet, møtt med en lovforståelse som avvek fra det Kredittilsynet la til grunn. Konklusjonene etter gjennomføringen av tematilsynet illustrerer etter Kredittilsynets vurdering at det er et klart behov for autoritativ klargjøring av de krav og grenser som følger av revisorloven § 4-5 om revisors utføring av rådgivnings- eller andre tjenester for revisjonsklienter.»
Kredittilsynet foreslår samtidig en rekke forskriftsbestemmelser med hjemmel i den nye bestemmelsen i § 4-5 femte ledd.
Forskriftsutkastet inneholder blant annet en nærmere negativt avgrenset definisjon av hva som betraktes som rådgivnings- og andre tjenester i relasjon til revisorloven § 4-5, samt en presisering av at revisor ikke kan sette seg selv i en situasjon hvor det oppstår risiko for selvrevisjon. Videre presiserer forskriftsutkastet at det er begrensninger på revisors muligheter til å utføre rådgivnings- eller andre tjenester som reelt sett utgjør en del av ulike interne prosesser hos revisjonsklienten. Prinsippet om at revisor ikke kan bistå revisjonsklienter på en slik måte at bistanden erstatter den revisjonspliktiges manglende kompetanse og kapasitet foreslås forskriftsfestet. Utkastet har også bestemmelser om revisors vurdering av uavhengighet opp mot rådgivningstjenester ytt av foretak revisor har samarbeidsavtale med. Forskriftsutkastet er i stor utstrekning basert på de vurderinger Kredittilsynet allerede har gitt uttrykk for i sitt rundskriv 23/2003 om rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter.
19.1.5 Høringsinstansenes merknader
Et flertall av høringsinstansene er positive til Kredittilsynets forslag. Finansnæringens Hovedorganisasjon(FNH), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening(NARF), Norges Interne Revisorers Forening og Norges Kommunerevisorforbund gir sin tilslutning til Kredittilsynets forslag. Nærings- og handelsdepartementet(NHD) og KS bedrift er også positive til forslaget. Skattedirektoratet uttaler at de er enige i at det er ønskelig med en forskriftshjemmel. Skatterevisorenes Forening, Sparebankforeningen og ØKOKRIM støtter også forslaget. Handelshøyskolen BI er enig i Kredittilsynets forslag om at det innføres en hjemmel i revisorloven som gjør det mulig for tilsynet å gi utfyllende regler i forskrifts form, men mener likevel at forskriftsendringene ikke bør vedtas slik de foreligger nå.
NHD uttaler følgende om en forskriftshjemmel som foreslått:
«Forskriftshjemmelen gir den enkelte revisor et klarere regelverk og mer forutsigbare grenser for hva en revisor kan utføre av tjenester for sine klienter. For små- og mellomstore bedrifter vil revisor ofte være en sentral medspiller, og det vil være det beste for begge parter at retningslinjene for hva revisor kan og ikke kan bidra med, er tydelige. Også i forhold til rådgivning for bedrifter som er i økonomiske vanskeligheter vil de foreslåtte avklaringene være positive.»
FNH gir i hovedsak sin tilslutning til Kredittilsynets vurderinger av at det er behov for foreløpig endring og klargjøring av regelverket og uttaler at de er enige i at det er behov for å få en autorativ klargjøring av de krav og grenser som følger av revisorloven.
NARF viser til at revisors objektivitet og uavhengighet er et grunnleggende prinsipp for revisjonsinstituttet og at det er avgjørende for tiltroen at det finnes fornuftige og mest mulig klart definerte retningslinjer for revisors handlingsrom. Foreningen uttaler følgende i denne forbindelse:
«Alt i alt er det imidlertid vår oppfatning at de foreslåtte, grensedragende forskriftsbestemmelsene er holdt på et balansert og formålstjenlig nivå for i hvilken utstrekning revisor kan/ikke kan involvere seg i revisjonsklientens virksomhetsutøvelse. Om dette har vi for øvrig også merket oss høringsnotatets kommentar som oppfattes dit hen at forskriftsfastsettelsen ikke er ment å innebære materielle endringer som sådan, men i stedet som et nødvendig ledd for å motvirke utviklingen av en praksis hvor revisjonsbransjens egen fortolkning av regelverket om rådgivning har vist seg mer liberal enn det er grunnlag for. Slik vi ser det er sistnevnte en god grunn til å nedfelle de utfyllende reglene i lov- og forskriftsverket, fremfor å overlate innholdsfortolkningen til bransjen selv.»
ØKOKRIMuttaler følgende om behovet for å fastsette forskrifter nå:
«ØKOKRIM deler for øvrig Kredittilsynets betraktninger omkring behovet og tidspunktet for gjennomgang av hele revisorloven som følge av nytt åttende selskapsdirektiv. De foreslåtte endringer relatert til § 4-5 bør imidlertid, slik også Kredittilsynet legger opp til, gjennomføres så snart som mulig og ikke utsettes til en slik gjennomgang av loven.»
Også Den norske Revisorforening (DnR) er enig med Kredittilsynet i at det kan være behov for å klargjøre revisorlovens bestemmelser om revisors uavhengighet. Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG og Deloitte uttaler i sitt felles høringssvar at de er positive til initiativ som bidrar til å styrke revisors uavhengighet. Heller ikke Noraudit eller Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) bestrider at det kan være ønskelig med klarere bestemmelser på dette området. NHO uttaler i denne forbindelse:
«Det ville kunne lettet både revisors egne vurderinger, og gi enda større veiledning til klienten i forhold til hvilke forventninger denne kan ha om tjenesteyting utover revisjon.»
Disse instansene går imidlertid i mot at det fastsettes en forskriftshjemmel som foreslått av Kredittilsynet.
DnR mener at forskriftsforslaget ikke i tilstrekkelig grad bidrar til den ønskede klargjøring av regelverket og at det også på enkelte områder innebærer en innskrenkning av revisors arbeidsområde i forhold til revisorloven. DnR viser videre til det arbeid som pågår i EU med modernisering av åttende selskapsretttsdirektiv som innebærer endringer i reguleringen av revisjon og revisorer samt EUs rekommandasjon om revisors uavhengighet. Foreningen peker på at revisorloven må gjennomgås med sikte på å vurdere nødvendige endringer i loven som følge av det nye regelverket i EU og uttaler blant annet følgende:
«Det er uheldig at revisorlovens regler om uavhengighet nå endres uten at de fulle konsekvensene av EU-rekommandasjonen om revisors uavhengighet og direktivforslaget samtidig blir vurdert. Vi mener at en helhetlig gjennomgang av hele kapittel 4 i revisorloven vil være å foretrekke både for lovgiver og for dem som skal forholde seg til revisorloven.»
NHO mener også at det vil være uheldig om det på nåværende tidspunkt gjøres endringer i uavhengighetsreglene uten at endringene i åttende selskapsrettsdirektiv samtidig blir vurdert. På denne bakgrunn foreslår NHO at en eventuell klargjøring av innholdet i eksisterende uavhengighetsbestemmelser foretas i forbindelse med implementeringen av endringene i åttende selskapsrettsdirektiv. NHO er videre av den oppfatning at en klargjøring bør skje gjennom en endring i loven selv og ikke i detaljerte forskrifter. For øvrig uttaler NHO:
«NHO kan heller ikke se at de foreslåtte forskriftsbestemmelser gir en ytterligere avklaring av innholdet i bestemmelsen utover det som følger klart av loven, uten samtidig å snevre inn revisors mulighet til å yte tjenester i forhold til innholdet i revisorloven.»
Også Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG og Deloitte er uenige i at en nærmere avklaring av tolkningen av revisorloven § 4-5 skal skje i forskrifts form. Disse instansene uttaler om dette:
«Vårt prinsipielle syn er derfor at det bør skje en snarlig tilpasning av uavhengighetsreglene til EUs 8.direktiv, i stedet for en midlertidig forskrift som bare dekker et enkelt område og som allerede er klargjort i EUs rekommandasjon.»
«I påvente av ny revisorlov vil det være mer formålstjenlig om departementet foretok en objektiv vurdering av gjeldende rett og avga en uttalelse i form av et brev til Kredittilsynet og/eller Den norske Revisorforening.»
Noraudit er av den oppfatning at det hadde vært en klar fordel dersom lovforståelsen kunne drøftes og om mulig avklares mellom bransjen og Kredittilsynet før eventuelle nye bestemmelser fastsettes.
Justisdepartementet har flere merknader til utformingen av lovhjemmelen og stiller blant annet spørsmål ved om ordlyden i den foreslåtte forskriftshjemmelen fullt ut dekker samtlige av de forskriftsbestemmelsene Kredittilsynet foreslår.
Norsk Øko-forum har ingen vesentlige merknader til de fremlagte forslagene til endringer.
19.1.6 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til Kredittilsynets vurdering av at det er behov for fastsettelse av en forskriftshjemmel som gir adgang til å fastsette nærmere regler til presisering av revisorlovens bestemmelser om rådgivning. Departementet viser til at samtlige høringsinstanser i all hovedsak er enige med Kredittilsynet i at det foreligger et behov for klargjøring av disse reglene. Blant de instanser som uttrykkelig uttaler at det er et behov for en slik klargjøring er NHD og FNH. Et flertall av høringsinstansene er videre enige i at en slik klargjøring bør skje ved at det opprettes en forskriftshjemmel og utarbeides nærmere forskrifter slik Kredittilsynet har foreslått. ØKOKRIM fremhever at det er viktig at de foreslåtte forskriftsendringene gjennomføres så snart som mulig.
Enkelte høringsinstanser har avvikende syn på valg av metode og tidspunkt for en klargjøring av reglene om revisors adgang til å yte rådgivningstjenester. Høringsinstansene har noe ulik begrunnelse for å gå i mot fastsettelsen av en forskriftshjemmel som nevnt.
DnR, Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG og Deloitte og NHO går i mot fastsettelse av en forskriftshjemmel på dette området nå under henvisning til den pågående regelverksprosessen i EU, herunder arbeid med nytt åttende selskapsdirektiv. Disse instansene mener at en klargjøring av revisors adgang til å yte rådgivningstjenester bør skje i forbindelse med en generell gjennomgang av uavhengighetsreglene som må foretas på bakgrunn av direktivendringene. Handelshøyskolen BI peker på at forskriftsforslaget bør gjennomgås i lys av de bestemmelser og prinsipper som fremkommer i åttende selskapsrettsdirektiv slik dette har blitt lagt frem av EU-kommisjonen i tiden etter at Kredittilsynets forskriftsforslag ble sendt på høring.
Departementet er kjent med at EU-kommisjonen 16. mai 2002 publiserte en anbefaling om revisors uavhengighet i EU. 16. mars 2004 la EU-kommisjonen videre frem et forslag til modernisert åttende selskapsdirektiv om lovbestemt revisjon. Direktivforslagets kapittel V inneholder regler om revisors uavhengighet. Dette forslaget er ennå ikke vedtatt og dermed heller ikke del av EØS-avtalen. Forslaget ventes sluttbehandlet i løpet av første halvdel av 2005 med en frist for gjennomføring i medlemslandene på minimum 18 måneder.
Departementet mener det er behov for forskrifter som presiserer revisors adgang til å yte rådgivningstjenester uavhengige av de foreslåtte endringene i åttende selskapsrettsdirektiv. Departementet anser at det vil være tilstrekkelig med en adgang til i forskrift å presisere og klargjøre forholdet til gjeldende lovregler. Etter departementets oppfatning er disse lovreglene i all hovedsak i overensstemmelse både med den nevnte EU-anbefalingen og med foreliggende forslag til modernisert åttende selskapsrettsdirektiv når det gjelder revisors adgang til å yte rådgivningstjenester. De ulikhetene som fremkommer mellom disse og revisorloven synes i det vesentligste å være ulikheter med hensyn til tilnærming og system. Departementet er videre enig med Kredittilsynet i at det er behov for å foreta en klargjøring av bestemmelsene om revisors adgang til å yte rådgivningstjenester allerede nå, særlig på bakgrunn av at revisjonsbransjen legger til grunn en annen fortolkning av regelverket enn den tilsynsmyndighetene legger til grunn. Departementet anser at gjeldende rundskriv om revisors rådgivningsvirksomhet ikke er et tilstrekkelig egnet virkemiddel i denne sammenheng.
Departementet foreslår etter dette et nytt femte ledd i revisorloven § 4-5 som gir departementet adgang til å gi forskrift med utfyllende bestemmelser til paragrafen.
Justisdepartementet har i sin høringsuttalelse stilt spørsmål ved om ordlyden i den foreslåtte forskriftshjemmelen fullt ut dekker samtlige av de forskriftsbestemmelsene Kredittilsynet foreslår. Departementet oppfatter at dette særlig gjelder presiseringer knyttet til rådgivning ytt av noen revisor har samarbeidsavtale med, jf. bestemmelsene om dette i revisorloven § 4-7. Departementet foreslår på denne bakgrunn at revisorloven § 4-7 om samarbeidsavtaler, eierandeler mv. endres slik at denne bestemmelsen får anvendelse både på lov- og forskriftsfastsatte bestemmelser om rådgivning.
Departementet tar sikte på å fastsette forskrifter, på bakgrunn av høringen av Kredittilsynets forslag til forskriftsbestemmelser, snarest mulig etter en eventuell vedtakelse av forslaget til forskriftshjemmel.
19.2 Innholdet av revisjonsberetningen
19.2.1 EØS-regler etter direktiv 2003/51/EF
Ved EØS-komiteens beslutning nr. 176/2003 av 5. desember 2003 ble vedlegg IX (finansielle tjenester) og vedlegg XXII (selskapsrett) i EØS-avtalen endret for å innlemme europaparlaments- og rådsdirektiv 2003/51/EF om endring av direktiv 78/660/EØF, 83/349/EØF, 86/635/EØF og 91/674/EØF om årsregnskaper og konsoliderte regnskaper for visse selskapsformer, banker og andre finansinstitusjoner og forsikringsselskaper. Stortinget ga 1. juni 2004 samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning, jf. St.prp. nr. 58 og Innst.S. nr. 202 (2003-2004).
Formålet med direktiv 2003/51/EF er å legge til rette for at medlemsstatene kan harmonisere sin regnskapslovgivning med de internasjonale regnskapsstandardene IFRS, styrke årsberetningen samt gi mer sammenlignbare og forståelige revisjonsberetninger gjennom endringer i kravene til utformingen og innholdet av revisjonsberetningen i tråd med internasjonal beste praksis.
I proposisjonen her fremmes forslag til gjennomføring av direktiv 2003/51/EF artikkel 1 nr. 18 (ny artikkel 51a i fjerde selskapsrettsdirketiv - direktiv 78/660/EØF) og artikkel 2 nr. 11 (endret artikkel 37 i syvende selskapsrettsdirektiv - direktiv 83/349/EØF) om minstekrav til innholdet av revisjonsberetningen. Forslag til gjennomføring av øvrige EØS-regler etter direktivet som krever gjennomføring i norsk rett, er fremmet i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004). EØS-reglene etter direktiv 2003/51/EF skal gjennomføres i norsk rett innen 1. januar 2005, jf. direktivet artikkel 5.
19.2.2 Høring
Departementet sendte 17. februar 2004 på høring et høringsnotat utarbeidet av Kredittilsynet om endringer i kravene til revisjonsberetningen i revisorloven § 5-6 til gjennomføring av de EØS-reglene etter direktiv 2003/51/EF som gjelder innholdet av revisjonsberetningen.
Høringsnotatet ble sendt på høring til følgende instanser:
Alle departementene
Den norske Revisorforening
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Forbrukerombudet
Forbrukerrådet
Handelshøyskolen BI
Kommunenes Sentralforbund
Konkurransetilsynet
Kredittilsynet
Landslaget for Regnskapskonsulenter
Landsorganisasjonen i Norge
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norges Handelshøyskole
Norges Kommunerevisorforening
Norske Privatskolers Landsforbund
Næringslivets Hovedorganisasjon
Oljeindustriens Landsforening
Regjeringsadvokaten
Riksrevisjonen
Skattedirektoratet
Skatterevisorenes Forening
Statistisk Sentralbyrå
Stortingets ombudsmann for forvaltningen
ØKOKRIM
Følgende instanser har gitt merknader i høringen:
Den norske Revisorforening
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Handelshøyskolen BI
Justis- og politidepartementet
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Nærings- og handelsdepartementet
Skattedirektoratet
ØKOKRIM
Øvrige instanser har ikke svart eller opplyst at de ikke har merknader.
19.2.3 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 5-6 annet ledd skal revisor i revisjonsberetningen bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk. Etter tredje ledd skal revisor i revisjonsberetningen uttale seg om følgende forhold:
om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter,
om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistent med årsregnskapet.
Etter § 5-6 fjerde ledd skal revisor, dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, presisere dette eller ta forbehold og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning. Etter femte ledd skal det angis særskilt dersom revisor finner at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger.
Etter § 5-6 syvende ledd skal revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap avgi en særskilt revisjonsberetning for konsernet. Bestemmelsene i første til sjette ledd gjelder tilsvarende.
19.2.4 EØS-rett
Innlemmelsen av direktiv 2003/51/EF i EØS-avtalen er omtalt i pkt. 19.2.1. Direktivet endrer blant annet bestemmelsene om revisjonsberetning i fjerde selskapsrettsdirektiv (direktiv 78/660/EØF) og syvende selskapsrettsdirektiv (direktiv 83/349/EØF).
Fjerde selskapsrettsdirektiv ny artikkel 51a lyder (norsk oversettelse gjengitt i St.prp. nr. 58 - 2003-2004):
Rapporten fra revisorene som foretar lovfestet revisjon skal inneholde:
en innledning som, som et minstekrav, skal opplyse om hvilket årsregnskap den lovfestede revisjonen omfatter, samt hvilket system for finansiell rapportering som er brukt i utarbeidingen av det,
en beskrivelse av omfanget av den lovfestede revisjonen som, som et minstekrav, skal opplyse om hvilke revisjonsstandarder den lovfestede revisjonen ble foretatt i samsvar med,
en revisoruttalelse som skal gi klart uttrykk for revisorenes oppfatning av hvorvidt årsregnskapet gir et sant og rettferdig bilde i samsvar med det relevante systemet for finansiell rapportering og, der det er hensiktsmessig, hvorvidt årsregnskapet oppfyller lovfestede krav; revisoruttalelsen skal være enten med forbehold, uten forbehold eller negativ eller, dersom revisorene ikke er i stand til å avgi en revisoruttalelse, en erklæring om at en uttalelse ikke kunne avgis,
en henvisning til eventuelle forhold som revisorene viet særlig oppmerksomhet uten at de tok forbehold om det i revisoruttalelsen,
en uttalelse om årsberetningen er eller ikke er i samsvar med årsregnskapet for samme regnskapsår.
Revisjonsrapporten skal underskrives og dateres av revisorene som foretar lovfestet revisjon.»
Syvende selskapsrettsdirektiv endret artikkel 37 lyder (norsk oversettelse gjengitt i St.prp. nr. 58 - 2003-2004):
Selskapenes konsoliderte regnskap skal revideres av en eller flere personer som er godkjent av den medlemsstaten hovedforetaket er underlagt lovgivningen til, for å foreta lovfestede revisjoner i henhold til åttende rådsdirektiv 84/253/EØF av 10. april 1984 om godkjennelse av personer med ansvar for lovfestet revisjon av regnskaper.
Personen eller personene som har ansvar for å revidere det konsoliderte regnskapet (heretter kalt: revisor) skal også avgi en uttalelse om hvorvidt den konsoliderte årsberetningen er eller ikke er i samsvar med det konsoliderte regnskapet for samme regnskapsår.
Den lovfestede revisjonsrapporten skal inneholde:
en innledning som, som et minstekrav, skal opplyse om hvilket årsregnskap den lovfestede revisjonen omfatter, samt hvilket system for finansiell rapportering som er brukt i utarbeidingen av det,
en beskrivelse av omfanget av den lovfestede revisjonen som, som et minstekrav, skal opplyse om de revisjonsstandardene den lovfestede revisjonen ble foretatt i samsvar med,
en revisoruttalelse som skal gi klart uttrykk for nevnte revisorers oppfatning av hvorvidt årsregnskapet gir et sant og rettferdig bilde i samsvar med det relevante systemet for finansiell rapportering og, der det er hensiktsmessig, hvorvidt det konsoliderte årsregnskapet oppfyller lovfestede krav; revisoruttalelsen skal være enten med forbehold, uten forbehold eller negativ eller, dersom nevnte revisorer ikke er i stand til å avgi en revisoruttalelse, en erklæring om at en uttalelse ikke kunne avgis,
en henvisning til eventuelle forhold som revisorene viet særlig oppmerksomhet uten at de tok forbehold om det i revisoruttalelsen,
en uttalelse om hvorvidt den konsoliderte årsberetningen er eller ikke er i samsvar med det konsoliderte regnskapet for samme regnskapsår.
Revisjonsrapporten skal underskrives og dateres av revisorene.
Dersom hovedforetakets årsregnskap er knyttet til det konsoliderte regnskapet, kan revisjonsrapporten som kreves i denne artikkel, kombineres med en revisjonsrapport om hovedforetakets årsregnskap, som kreves i henhold til artikkel 51 i direktiv 78/660/EØF.»
19.2.5 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet tar i høringsnotatet særskilt opp kravet etter direktivet om at revisor skal uttale seg om hvorvidt revisjonsklientens årsregnskap gir et "rettvisende bilde" ("true and fair view") i overensstemmelse med det relevante regelverket for finansiell rapportering. Kredittilsynet understreker at kravet henger sammen med det overordnede kravet i fjerde selskapsrettsdirektiv om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av selskapets eiendeler, gjeld, finansielle stilling og resultat. Kredittilsynet uttaler i høringsnotatet bl.a. følgende om gjeldende rett og behovet for lovendring:
«Revisorloven inneholder i § 5-6 krav til hva revisor skal uttale seg om i revisjonsberetningen. Det fastsettes i § 5-6 tredje ledd nr. 1 at revisor skal uttale seg om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forkskrifter, herunder regnskapsloven § 4-6 om god regnskapsskikk. Direktivet krever imidlertid som nevnt at revisor i revisjonsberetningen spesifikt skal uttale seg om hvorvidt årsregnskapet gir et rettvisende bilde i overensstemmelse med det relevante regelverket for finansiell rapportering.
Kredittilsynet vurderer det derfor som nødvendig at et slikt krav tas inn i revisorloven § 5-6.»
I brev 5. februar 2004 - oversendelsen av høringsnotatet til departementet - vurderer Kredittilsynet videre at øvrige bestemmelser i direktiv 2003/51/EF ikke nødvendiggjør behov for endringer i revisorlovgivningen.
Kredittilsynet foreslår etter dette å endre revisorloven § 5-6 tredje ledd nr. 1 ved å føye til bestemmelsen om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, at revisor «herunder [skal uttale seg] om årsregnskapet gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapssikk».
I det nevnte oversendelsesbrevet uttaler Kredittilsynet at det har lagt til grunn tilsvarende ordlyd som i Regnskapslovutvalgets forslag i NOU 2003:23 til endring av regnskapsloven § 4-6 om god regnskapsskikk ved å fastsette krav til at «årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapsskikk». Kredittilsynet mener at en endring i forhold til regnskapslovutvalgets forslag, bør reflekteres også i innholdet i revisors beretning.
19.2.6 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har avgjørende innvendinger mot Kredittilsynets forsalg.
Finansnæringens Hovedorganisasjon, Justisdepartementet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og ØKOKRIM slutter seg til forslaget. Handelshøyskolen BI, Nærings- og handelsdepartementet og Skattedirektoratet uttaler at de ikke har innvendinger mot forslaget.
Handelshøyskolen BIanser at en konklusjon i revisjonsberetningen om at regnskapet gir et «rettvisende bilde» kan villede lesere av regnskapet, og ville foretrukket at revisjonsberetningen fortsatt kunne formuleres som i dag. BI uttaler imidlertid videre:
«På den annen side ser vi at den norske revisjonsberetningen i dag er i utakt med de beretninger som benyttes i andre land (og med IFACs beretning [ 1]), og at det i seg selv kan være uheldig. Dessuten står Norge etter vår oppfatning ikke fritt til å velge i denne forbindelse, gitt vårt EØS-medlemskap. På bakgrunn av dette har vi ingen innvendinger til den foreslåtte lovendringen.»
Den norske Revisorforening viser til at børsnoterte foretak fra 2005 må følge de internasjonale regnskapsstandardene International Financial Reporting Standards (IFRS) i konsernregnskapet i stedet for regnskapsloven og god regnskapsskikk. Foreningen mener derfor at revisjonsberetningen bør tilpasses regnskapsføring etter ulike regnskapsrammeverk. Foreningen uttaler om dette:
«I de fleste tilfeller vil det relevante rammeverket være regnskapsloven og god regnskapsskikk, og for børsnoterte selskaper vil det fra 2005 være IFRS. Revisors uttalelse må derfor henge nøye sammen med det underliggende regnskapsrammeverket og må utformes slik at kravet til vurdering overensstemmer med de krav som stilles til de som fremlegger regnskapet.»
Foreningen mener videre at det er behov for å vurdere om enkelte forhold bør få konsekvenser for utformingen av lovreglene. Foreningen uttaler i sine avsluttende bemerkninger i høringssvaret:
«Vår fremstilling foran viser at forholdet til internasjonale regnskapsstandarder ikke er vurdert i forarbeidene til lovendringen. Børsnoterte selskaper må bruke IFRS i konsernregnskapet fra 2005. For disse regnskapene må konsernrevisor gjøre en vurdering av om regnskapet gir «fair presentation». Om dette skal få konsekvenser for ordlyden i revisorloven § 5-6 må vurderes.
I tillegg er det viktig at Finansdepartementet vurderer og tar høyde for betydningen av forslaget til artikkel 28 nr. 2 i nytt 8. direktiv hvor det fremgår at kommisjonen kan komme til å utvikle en egen revisjonsberetning. Dessuten har International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) nylig hatt en ny versjon av ISA 700 «Auditors Report» ute til høring. Forslaget til ny revisjonsberetning i denne standarden inneholder vesentlige endringer i forhold til dagens ordlyd. Det er planlagt at standarden skal fastsettes i løpet av 2004. Dette må også vurderes da det kan ha betydning for valget av ordlyd i LRR § 5-6.»
19.2.7 Departementets vurdering
Departementet anser at fordelene med de felles EØS-reglene om revisjonsberetning etter fjerde og syvende selskapsrettsdirektiv blir utnyttet best ved å gjennomføre reglene i norsk rett i nært samsvar med utformingen av EØS-reglene. Departementet deler Kredittilsynets vurdering av at det nye EØS-kravet om at revisor skal uttale seg om årsregnskapet gir et rettvisende bilde, nødvendiggjør endringer i kravene til revisjonsberetning i revisorloven. Etter Kredittilsynets vurdering nødvendiggjør de øvrige nye EØS-reglene om revisjonsberetningen ikke behov for slike endringer. Departementet mener hensynet til gjennomføring av EØS-kravene i nært samsvar med direktivene, tilsier at både kravet om at revisor skal uttale seg om årsregnskapet gir et rettvisende bilde og de øvrige nye EØS-kravene til revisjonsberetningen gjennomføres i revisorloven med bestemmelser som utformes i samsvar med kravene etter fjerde selskapsrettsdirektiv ny artikkel 51a (selskapsregnskapet) og de tilsvarende kravene etter syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 37 (konsernregnskapet).
Kredittilsynet har i sitt forslag til gjennomføring av kravet om at revisor skal uttale seg om et rettvisende bilde (artikkel 51a nr. 1c), lagt vekt på at bestemmelsen bør samordnes med gjennomføringen i regnskapsloven av det overordnede EØS-kravet etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 2 nr. 3 om at årsregnskapet skal gi «et pålitelig bilde av selskapets aktiva og passiva, økonomiske stilling og resultat». Den norske Revisorforening legger i høringen vekt på samordning med de internasjonale regnskapsstandardene International Financial Reporting Standards (IFRS), jf. særlig kravet i IAS 1 til «fair presentation». I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) har departementet både foreslått endringer i regnskapsloven som gjennomfører forordningen om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (ny § 3-9) og som i samsvar med fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 2 nr. 3 presiserer at «årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat» (ny § 3-2 a første ledd). Det vises til omtalen av forholdet mellom kravet til et rettvisende bilde etter fjerde selskapsrettsdirektiv og det motsvarende kravet til «fair presentation» etter den internasjonale regnskapsstandarden IAS 1 i Ot.prp. nr. 89 pkt. 5.6. Departementet slutter seg til de omtalte vurderingene av behovet for samordning med regnskapsreglene. Departementet anser at disse vil bli mest hensiktsmessig ivaretatt ved en bestemmelse i revisorloven som utformes i samsvar med direktivbestemmelsene. Departementet foreslår etter dette et nytt krav om at revisor i revisjonsberetningen skal gi en klar angivelse av om årsregnskapet etter revisors oppfatning gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt, jf. forslag til revisorloven § 5-6 fjerde (nåværende tredje) ledd, nytt nr. 1.
Departementet mener at det er behov for å presisere i revisorloven også enkelte av de øvrige nye EØS-kravene til revisjonsberetningen som ikke er omfattet av Kredittilsynets forslag. Dette gjelder kravene om at revisjonsberetningen skal inneholde en innledning der det minst skal opplyses hvilket årsregnskap som er revidert og hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet (fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 51a nr. 1.a), en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet der det minst skal opplyses hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved revisjonen (artikkel 51a nr. 1.b) og en henvisning til eventuelle forhold som revisor viet særlig oppmerksomhet uten at det er tatt forbehold om det i revisjonsberetningen (artikkel 51a nr. 1.d), samt kravet om at revisjonsberetningen skal dateres og underskrives av revisor (artikkel 51a nr. 2). Departementet foreslår at disse kravene til revisjonsberetningen presiseres i revisorloven.
Etter departementets vurdering er de øvrige nye EØS-kravene til revisjonsberetningen dekket av gjeldende bestemmelser i revisorloven. Departementet legger til grunn at fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 51a nr. 1 bokstav c om at revisjonsberetningen skal være enten med forbehold, uten forbehold eller negativ eller, dersom revisor ikke er i stand til å avgi en revisoruttalelse, en erklæring om at en uttalelse ikke kunne avgis, er gjennomført ved revisorloven § 5-6 nåværende fjerde og femte ledd, jf. også § 7-1 tredje ledd. Artikkel 51a nr. 1 bokstav e om at revisor skal uttalelse seg om hvorvidt årsberetningen er eller ikke er i samsvar med det årsregnskapet for samme regnskapsår, er gjennomført ved revisorloven § 5-6 nåværende tredje ledd nr. 3. Syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 37 om revisjonsberetningen for konsernregnskapet, er gjennomført ved revisorloven § 5-6 nåværende syvende ledd om at revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en særskilt revisjonsberetning for konsernet og at de øvrige bestemmelsene om revisjonsberetning gjelder tilsvarende.
Den norske Revisorforening viser i sin høringsuttalelse til en bestemmelse om revisjonsberetning i EU-kommisjonens forslag til nytt åttende selskapsrettsdirektiv om revisorer og revisjon, og mener det bør vurderes om dette skal få betydning for utformingen av kravene i revisorloven. Den foreslåtte bestemmelsen omfatter adgang for Kommisjonen til å vedta en felles standard revisjonsberetning for regnskaper utarbeidet i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder. Eventuelle EØS-krav i samsvar med dette vil etter departementets vurdering kreve særskilt gjennomføring i norsk rett uavhengig av de kravene til revisjonsberetningen som vurderes her.
Departementet foreslår etter dette presiesere følgende nye krav til revisjonsberetningen i revisorloven § 5-6:
Revisjonsberetningen skal dateres og underskrives av revisor.
Revisjonsberetningen skal inneholde en innledning der det minst skal opplyses hvilket årsregnskap som er revidert og hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet.
Revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet der det minst skal opplyses hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved revisjonen.
Revisor skal i revisjonsberetningen gi en klar angivelse av om årsregnskapet etter revisors oppfatning gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt,
Det skal henvises til eventuelle forhold som revisor viet særlig oppmerksomhet uten at det er tatt forbehold om det i revisjonsberetningen.
Det vises til lovforslaget del V (revisorloven) endret § 5-6.
Fotnoter
International Federation of Accountants (IFAC) har bl.a. publisert International Auditing Standard no. 700 (ISA 700) «Auditors Report». Ansvaret for fastsetting av ISA-standarder er nå overtatt av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).