11 Revisjon
11.1 Framlegget frå Samvirkelovutvalet
Utvalet gir i punkt 21.2 (s. 223) ein presentasjon av dei revisjonsreglane som gjeld for samvirkeforetak:
«Lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven) fastslår at regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd skal påse at årsregnskapet revideres av en registrert revisor eller statsautorisert revisor, jf. § 2-1 første ledd.
Revisjonsplikten etter § 2-1 første ledd gjelder likevel ikke dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn fem millioner kroner. Det er igjen gitt «unntak fra unntaket», slik at for eksempel aksjeselskaper alltid er revisjonspliktige, selv om driftsinntektene er mindre enn fem millioner kroner. For samvirkeforetak gjelder «hovedregelen om unntak» fra revisjonsplikt. Dette innebærer at et samvirkeforetak eller en økonomisk forening med samlede driftsinntekter på under fem millioner kroner, ikke omfattes av revisjonsplikten, jf. § 2-1 annet ledd. For samvirkeforetak og økonomiske foreninger strekker regnskapsplikten seg altså lenger enn revisjonsplikten.
Samvirkeforetak som er morselskap og pliktig til å utarbeide konsernregnskap etter regnskapslovens bestemmelser, se ovenfor, er likevel alltid omfattet av revisjonsplikten. Dersom et samvirkeforetak som er morselskap, har driftsinntekter som er mindre enn fem millioner kroner, men på grunn av konsernets samlede størrelse må utarbeide konsernregnskap, vil morselskapet således likevel være revisjonspliktig.
Revisjonsplikt innebærer at årsregnskapet skal revideres av minst én registrert eller statsautorisert revisor.»
Fleirtalet i utvalet har foreslått at alle samvirkeforetak som fell inn under samvirkelova, skal vere revisjonspliktige. Kravet om at revisjonen blir utført av ein statsautorisert eller registrert revisor, skal likevel berre gjelde for foretak som er revisjonspliktige etter revisorlova. Eit mindretal, medlemmen Elisabet Sulen, meiner at revisjonsplikta berre bør gjelde for samvirkeforetak som er revisjonspliktige etter revisorlova. I spesialmerknaden til lovforslaget § 98 (s. 369 og 370) heiter det:
«Utvalgets flertall foreslår i første ledd første punktum at ethvert foretak som omfattes av samvirkeloven, skal ha minst én revisor. Årsmøtet har etter utkastet valgmyndigheten. Tilsvarende er generalforsamlingen valgmyndighet etter asl. § 7-1 og utk.bbl. § 8-2 begges første ledd. Generalforsamlingen er også valgmyndighet etter asal. § 7-1 første ledd, men der er det i annet punktum fastsatt at bedriftsforsamlingen «skal» fremsette forslag. Utkastet er ikke til hinder for at f.eks. en kontrollkomité eller et annet vedtektsfestet organ får en vedtektsfestet rett til å fremme forslag ved valg av revisor, men årsmøtets valgmyndighet etter utkastet kan ikke delegeres.
Revisjonsplikt etter revisorloven har som hovedregel ethvert foretak som har regnskapsplikt etter regnskapsloven, men bare hvis «driftsinntektene av den samlede virksomhet» overstiger fem millioner kroner, se revisorloven §§ 2-1 og 2-2. Revisjon i slike foretak må i så fall utføres av statsautorisert eller registrert revisor, se utkastet § 98 første ledd annet punktum, jf. de nevnte bestemmelser i revisorloven. Hvis foretaket ikke faller inn under revisorloven, stiller utkastet ingen kvalifikasjonskrav til revisor.
Har foretaket revisjonsplikt etter revisorloven, gjelder lovens bestemmelser om revisors objektivitet og uavhengighet, revisjonens innhold, taushetsplikt mv. Dersom foretaket ikke har slik plikt, vil ulovfestet rett regulere disse og andre spørsmål. Revisorloven kan i så fall alt overveiende neppe anvendes analogisk, bortsett fra på punkter der loven må antas å gi uttrykk for generelle prinsipper som gjelder all revisjon. Et eksempel på det siste kan være taushetsplikten. Kjernen i den ulovfestede retten på dette punktet er at revisor i det minste må undersøke om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt på forsvarlig måte, undersøke om ledelsen har sørget for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av bilag og andre regnskapsopplysninger, og dernest må revisor avgi en beretning til årsmøtet om i hvilken grad disse kravene er innfridd (jf. utkastet § 101 om revisjonsberetningen).
Utvalgets medlem Sulen mener det ikke bør oppstilles et generelt revisjonskrav for alle samvirkeforetak. Mindretallet mener at plikten til å velge revisor bør begrenses til å gjelde de samvirkeforetak som er revisjonspliktige etter revisorlovens regler. Mindretallet begrunner dette bl.a. med at revisorloven er av forholdsvis ny dato, og at revisjonsplikten ble nøye vurdert i forbindelse med dette lovarbeidet. Det bør således ikke være nødvendig å oppstille noe strengere krav til revisjonsplikt enn hva som følger av revisorloven. Mindretallet er av den oppfatning at revisorlovens krav til kompetanse, uavhengighet, revisjonens faglige gjennomføring etc gjelder dersom revisjonsplikt følger av andre lovbestemmelser. Dette følger av revisorloven § 2-1 tredje ledd: «Unntaket fra revisjonsplikt etter samme paragrafs annet ledd gjelder ikke når revisjonsplikt følger av annen lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov.» Videre vises det til revisorloven § 1-1 annet ledd: «Revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap skal foretas i samsvar med bestemmelsene i denne lov. Tilsvarende gjelder revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.» Bakgrunnen for revisorlovens bestemmelser er at omverdenen skal ha sikkerhet for at et regnskap som fremstår som revidert, skal ha vært gjenstand for den revisjonsprosess som revisorloven krever, og gjennomført av de som er godkjent for å utføre revisjon.»
11.2 Høyringsfråsegnene
To høyringsinstansar har kome med merknader til spørsmålet om revisjon: Brønnnøysundregistra og Den norske Revisorforening . Brønnøysundregistra sluttar seg fullt ut til forslaget frå mindretalet i utvalet:
«I spørsmålet om revisjonsplikt er utvalget delt. Brønnøysundregistrene støtter her mindretallets forslag om at det bare er foretak som har revisjonsplikt etter revisorloven som plikter å velge revisor.
Dersom det innføres generell plikt for samvirkeforetak til å ha revisor, må det etter vår oppfatning også stilles krav til revisors kvalifikasjoner (statsautorisert eller registrert).
Vi gjør ellers oppmerksom på at Foretaksregisteret i forhold til foretaksregisterloven § 3-7 første ledd nr. 2 bare legger inn revisorer som er registrert i Revisorregisteret.»
Den norske Revisorforening er samd med fleirtalet i at alle samvirkeforetak bør vere revisjonspliktige, men meiner at berre registrerte eller statsautoriserte revisorar skal kunne gjennomføre revisjonen.Dersom små samvirkeforetak blir unntatt frå plikta til å velje registrert eller statsautorisert revisor, foreslår foreininga at foretaka heller ikkje bør ha plikt til å ha ein revisor som ikkje er kvalifisert. I høyringsfråsegna frå Den norske Revisorforening heiter det:
«Bestemmelsen om «valg av revisor» reiser to problemstillinger:
Hvilke samvirkeforetak skal ha revisjonsplikt?
Hvem skal kunne utføre revisjonen når revisjonsplikten ikke følger av revisorloven?
Ad a:
I forbindelse med arbeidet med lov om revisjon og revisorer (revisorloven) av 15.01.1999 inntok Revisorlovutvalget og Finansdepartementet det standpunkt at årsregnskapsplikt burde tilsi revisjonsplikt. «Finner man det riktig å pålegge et foretak årsregnskapsplikt, må dette årsregnskap også være gjenstand for revisjon etter revisorloven». Av forskjellige grunner ble likevel unntaksregelen for foretak med driftsinntekter mindre enn fem millioner kroner videreført i revisorloven § 1-1 annet ledd. Hjemmelen for departementet til å gi ytterligere fritak, ble imidlertid fjernet.
Revisorloven og dens motiver forutsetter imidlertid at (mer omfattende) revisjonsplikt også kan følge av annen lov. Siden samvirkeforetak har begrenset ansvar, ville det i utgangspunktet være naturlig at det ble revisjonsplikt for samtlige samvirkeforetak slik det er foreslått i § 98 første ledd. Til sammenligning er alle aksjeselskaper og stiftelser revisjonspliktige uansett størrelse.
Samvirkeforetak har i mange tilfeller også en form for «betrodde midler», noe som tilsier at revisjonsplikten bør være omfattende.
Revisjonsplikt forutsetter imidlertid at det foreligger et årsregnskap, jf våre kommentarer vedrørende regnskapspliktens omfang.
Ad b:
Uansett hvor revisjonsplikt pålegges i lovgivningen, medfører begrepet «revisjonsplikt» i dag at revisorlovens krav til kompetanse, uavhengighet, revisjonens faglige gjennomføring etc. gjelder. Ny særlovgivning bør ikke gjøre unntak fra dette krav. Vi viser også til revisorloven § 1-1 annet ledd annet punktum:
«Tilsvarende gjelder revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.»
Bakgrunnen for denne regel er at omverdenen skal ha sikkerhet for at et regnskap som fremstår «som revidert», skal ha vært gjenstand for en revisjon i henhold til den rettslige standard god revisjonsskikk. Dette forutsetter at revisjonen er gjennomført av personer som har den nødvendige kompetanse, og som dermed er godkjent for å utføre revisjon. Heller ikke på dette punkt bør en særlov gjøre unntak fra revisorlovens krav.
Vår konklusjon er derfor at revisorlovens krav må komme til anvendelse uansett hvilken grense som blir bestemt for revisjonsplikten og at revisor oppfyller de kvalifikasjonskrav som stilles der. Dersom små samvirkeforetak unntas fra plikten til å velge registrert eller statsautorisert revisor, foreslår vi at de heller ikke pålegges å ha plikt til en ikke kvalifisert revisor.
Øvrige bestemmelser om revisjon
DnR gir sin tilslutning til de øvrige foreslåtte bestemmelsene om revisjon.»
11.3 Departementets vurderingar
Justisdepartementet kan ikkje sjå at det er behov for å endre gjeldande reglar om revisjonsplikt for samvirkeforetak. Departementet finn heller ikkje grunn til å fråvike regelen i revisorlova § 2-2 om at årsrekneskapen til revisjonspliktige foretak skal reviderast av minst éin registrert eller statsautorisert revisor. Dette er spørsmål som vart vurdert i samband med utarbeidinga av revisorlova, og departementet kan ikkje sjå at det ligg føre tilstrekkeleg tungtvegande grunnar til å endre reglane slik fleirtalet i utvalet har gjort framlegg om.
Departementet meiner elles at spørsmålet om revisjonsplikt og spørsmålet om kven som skal utføre revisjonen, må sjåast i samanheng. Slik departementet ser det, vil ein revisjon utført av ein person utan revisorfagleg kompetanse, ofte ha avgrensa verdi. Dette vil kunne svekke den tillita aktørane i dag har til revisorfråsegner. Vidare er det noko usikkert kva slags reglar som i tilfelle skulle gjelde for personar som utfører revisjonsoppdrag utan å vere registrert eller statsautorisert revisor. Generelt meiner departementet at kravet om registrert eller statsautorisert revisor bør følgje revisjonsplikta. Departementet har etter dette kome til at ein ikkje bør opne for at lovpålagt revisjon blir utført av personar utan revisorfagleg kompetanse. Samtidig meiner departementet at det vil føre for langt om ein skal stille krav om at årsrekneskapen til alle samvirkeforetak blir revidert av registrerte eller statsautoriserte revisorar. Departementet viser i den samanhengen til at dei fleste samvirkeforetak er små foretak som utøver avgrensa økonomisk verksemd. I slike foretak vil revisjonsbehovet normalt vere forholdsvis lite, og kostnadene og meirarbeidet knytt til revisjonen vil ikkje stå i forhold til det ein oppnår i form av auka kontroll med verksemdene.