10 Dokumentasjon av bokførte opplysinger

10.1 Gjeldende rett

10.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 8 første ledd at kostnader skal være legitimert ved bilag. Det samme gjelder for inntekter i den utstrekning det er mulig, bl.a. ved fakturakopier, kassasedler og kassastrimler. Etter bestemmelsens annet ledd skal hver postering foretas på en slik måte at det blir en klar forbindelse mellom bilag og bøker.

Det fremgår av løsbladforskriften § 3-2 at alle poster skal være legitimert ved originale bilag eller i annen form som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på like dekkende måte. Ifølge forskriften § 4-1 skal regnskapet presenteres slik at alle poster lett kan følges fra legitimasjon gjennom alle bøker regnskapsloven krever frem til årsoppgjøret. Videre skal det på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunkt i årsoppgjøret å kunne finne tilbake til legitimasjonen for de enkelte regnskapsposter og noteinformasjon.

Det er gitt enkelte regler i forskrift 20. august 1969 nr. 1 (Nr. 1) om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, forskrift 14. oktober 1969 nr. 1 (Nr. 2) om innhold av salgsdokumenter m.v. og forskrift 22. desember 1998 nr. 1263 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk mv. Det vises til omtale i NOU 2002: 20 punkt 9.2.2 - 9.2.4.

10.1.2 Regnskapsloven 1998

Det er gitt regler om dokumentasjon av registrerte opplysninger i regnskapsloven 1998 § 2-3. Det følger av første ledd at registrerte opplysninger skal være dokumentert. Dokumentasjonen skal inneholde henvisning til tilhørende registrert opplysning. Dokumentasjonen skal være originalt papirbilag dersom det er utstedt slikt dokument.

Det fremgår av bestemmelsens annet ledd at dokumentasjon av transaksjoner minst skal inneholde:

1. dato for utstedelse av dokumentasjonen

2. angivelse av partene

3. ytelsens art og mengde

4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen

5. vederlag og betalingsforfall, og

6. eventuelle avgifter knyttet til transaksjon.

Ifølge tredje ledd kan bestemmelsen i annet ledd nr. 2 (om partsangivelse) for selger fravikes ved kontantsalg til forbruker.

I fjerde ledd er det gitt enkelte særlige regler for kontantsalg. Det fremgår at regnskapspliktig som er registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven § 28 første ledd, skal registrere hver enkelt kontantbetaling fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapport. Regnskapspliktige som ikke registrerer kontantsalg på slikt system, skal dokumentere kontantsalg ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag. Kontantsalg sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdningen skal dokumenteres.

Innholdet i dokumentasjon av lønn er nærmere regulert i regnskapsforskriften 1 § 3-2. Det er gitt nærmere regler om dokumentasjon i regnskapsforskriften kapittel 5. Det er bl.a. gitt regler om utstedelse av salgsdokumentasjon (§ 5-1), krav til salgsdokumentasjon (§ 5-2), særlig om dokumentasjon ved kontantsalg (§ 5-3), særlige regler om registrering, dokumentasjon av kontantsalg for regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 annet ledd som driver ambulerende, sesongbetont virksomhet mv. (§ 5-4), dokumentasjon ved kontantkjøp (§ 5-5), uttak av eiendeler og tjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner (§ 5-6), uttak av eiendeler og tjenester til eiere, deltakere eller egen virksomhet (§ 5-7), anvendelse av varer og tjenester i egen næringsvirksomhet (§ 5-8), reise og oppholdsutgifter (§ 5-9), bevertningsutgifter mv. (§ 5-10) og dokumentasjon av varelager (§ 5-11). Videre inneholder forskriften kapittel 7 særlige krav til dokumentasjon av bokførte opplysninger mv. for en rekke næringer og bransjer.

10.2 Generell bestemmelse om dokumentasjon

10.2.1 Utvalgets forslag

Utvalget omtaler begrepet dokumentasjon i NOU 2002: 290 punkt 9.1. Utvalget uttaler bl.a.:

«Dokumentasjonsbegrepet benyttes i ulike sammenhenger, og betydningen av begrepet kan variere. Utvalget har i lov- og forskriftsforslaget brukt dokumentasjonsbegrepet på tre områder:

• dokumentasjon av bokførte opplysninger

• dokumentasjon av regnskapssystemet

• dokumentasjon av balansen

Begrepene er definert i kapittel 4. Dokumentasjonen av bokførte opplysninger skal vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonen skal ikke nødvendigvis være bevis for at transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner har funnet sted. Den skal være bokføringsgrunnlag og må derfor være så omfattende og detaljert at den forhindrer at en kompetent person gjør utilsiktede feil ved bokføringen. Videre skal dokumentasjonen av de bokførte opplysningene kunne benyttes ved etterfølgende kontroll av bokføringen. Kontrolløren skal på grunnlag av dokumentasjonen være i stand til å bedømme berettigelsen (legitimasjonen) av de bokførte opplysningene.

Dokumentasjon utarbeides på mange nivåer og i flere faser i en transaksjonskjede. Dokumentasjon vil ofte utarbeides før det gjennomføres transaksjoner som medfører plikt til bokføring. En del av dokumentasjonen vil således ikke være grunnlag for bokføring direkte, men kan være et supplement til bokføringsdokumentasjonen. Eksempelvis vil en utgående faktura dokumentere en salgstransaksjon, mens tilhørende ordre- og pakkseddel vil være supplerende dokumentasjon for transaksjonen. Utvalget benytter betegnelsen primærdokumentasjon på den dokumentasjonen som dokumenterer transaksjoner og øvrige regnskapsmessige disposisjoner direkte. Sekundærdokumentasjon benyttes som betegnelse på den supplerende dokumentasjonen.»

I lovutkastet § 10 har utvalget foreslått en generell lovbestemmelse om dokumentasjon, som inneholder et generelt krav til primærdokumentasjon i samsvar med de grunnleggende forutsetningene, kravet til kontrollspor og kravene til originalitet og formater. I NOU 2002: 20 punkt 9.3 uttaler utvalget følgende om dette:

«Utvalget har vurdert om det vil være mest hensiktsmessig å ha en generell lovbestemmelse slik det er i regnskapsloven 1977, eller om mer spesifikke regler bør tas inn i lovteksten, slik det er i regnskapsloven 1998. Utvalgets vurdering er at kravet til dokumentasjon av transaksjoner slik det er formulert i regnskapsloven 1998, først og fremst passer for salgs- og kjøpstransaksjoner og i mindre grad er tilpasset andre transaksjonstyper som for eksempel lønnstransaksjoner. Det vil være vanskelig å utarbeide én bestemmelse som stiller spesifikke krav til dokumentasjon for alle transaksjonstyper. Utvalget har derfor konkludert med at lovbestemmelsen bør være generell, og at spesifikke krav til dokumentasjon av de forskjellige transaksjonstypene bør tas inn i forskrift.

De generelle kravene i loven bør begrenses til primærdokumentasjon. For enkelte bransjer kan det i tillegg være aktuelt å kreve forskjellige former for sekundærdokumentasjon, for eksempel dokumentasjon for timebestillinger. Slike krav bør tas inn i forskrift.

Dokumentasjon som vanligvis oppfattes som sekundær, kan imidlertid i enkelte tilfeller være en nødvendig del av grunnlaget for bokføringen. Hvis en faktura ikke er dekkende i forhold til kravene til innhold i salgsdokumentasjon, er det nødvendig å benytte pakkseddel som en del av bokføringsgrunnlaget. Pakkseddelen blir i slike tilfeller en del av primærdokumentasjonen. Ved fakturering og bokføring av abonnementer, leier og lignende, vil avtaler ofte være en nødvendig del av primærdokumentasjonen.

Også i andre tilfeller kan primærdokumentasjonen bestå av flere dokumenter. For enkelte liberale yrker, for eksempel konsulenter, advokater og revisorer, kan ofte dokumentasjonen bestå av en faktura hvor beløp og betalingsbetingelser fremgår, men hvor tjenestens art ikke er tilfredsstillende angitt i forhold til kravene til innhold i salgsdokumentasjon. Dette er i stedet beskrevet i brev eller vedlegg. Også ved salg av biler er det vanlig at kravene til salgsdokumentasjon oppfylles ved flere forskjellige dokumenter.

Utvalget har konkludert med at lovbestemmelsen om dokumentasjon av bokførte opplysninger bør inneholde et generelt krav til primærdokumentasjon i samsvar med de grunnleggende forutsetningene, kravet til kontrollspor og kravene til originalitet og formater (se punkt 9.13). I de tilfellene primærdokumentasjonen består av flere dokumenter, må hoveddokumentet ha henvisning til de andre dokumentene og det kan ikke anses som fullstendig uten i kombinasjon med disse dokumentene.»

Det vises også til utvalgets omtale av oppbevaringsbehovet i NOU 2002: 20 punkt 11.2.

10.2.2 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet påpeker at dokumentasjonsbestemmelsene er av meget stor betydning for skatteetatens kontrollvirksomhet, og uttaler videre:

«For den bokføringspliktige kan mangelfulle bilag få som konsekvens at kostnaden ikke kommer til fradrag ved beskatningen, og at inngående avgift ikke kommer til fradrag i avgiftsoppgjøret, jf. merverdiavgiftsloven § 25.

I utredningen pkt. 9.1 uttales at «Dokumentasjonen skal ikke nødvendigvis være bevis for at transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner har funnet sted». Skattedirektoratet antar at utvalget her har ment å påpeke at dokumentasjonen kan ha begrenset beviskraft i andre sammenhenger. Det er imidlertid helt grunnleggende at dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold. Etter vår oppfatning bør dette slås uttrykkelig fast i loven § 10 eller forskriften kapittel 4.»

Den norske Revisorforening støtter forslaget om at krav til dokumentasjon av transaksjoner flyttes fra loven og legges i forskriften (jf. regnskapsloven 1998 § 2-3), da de legger til grunn at dette gjør lovgivningen mer fleksibel og at det blir lettere å justere kravene ved behov.

Telenor uttaler:

«Telenor anser at bestemmelsen i første ledd tredje punktum, at dokumentasjonen ikke skal endres etter utstedelse, retter seg mot mottaker av salgsdokumentasjon.

For selger innebærer utstedelse av salgsdokumentasjon at transaksjonen som er grunnlaget for fakturaen er bokført. Da må evt. retting av bokføring skje ved ny dokumentert postering etter lovforslagets § 9 skal. Ny salgsdokumentasjon som retter en transaksjon må utstedes.

Kjøper vil aldri være berettiget til å bokføre annet enn selgers salgsdokumentasjon i sitt regnskap.

I så måte er lovforslaget en ordensforskrift til utsteder av dokumentasjon for bokføring av interne transaksjoner, salgstransaksjoner og for mottaker av faktura. Behovet for bestemmelsen bør vurderes.»

Kredittilsynetmener at formålet og betydningen av utkast til § 10 annet ledd siste punktum er uklart. Sikring av fullstendighet utelukkende gjennom bokføringsreglene synes for Kredittilsynet ikke å kunne være praktisk gjennomførbart.

10.2.3 Departementets vurdering

Formålet med dokumentasjonen vil bl.a. være å vise de bokførte opplysningenes berettigelse og danne grunnlag for etterkontroll av bokføringen. Dokumentasjonen av bokførte opplysninger er bl.a. av vesentlig betydning i forbindelse med skatte- og avgiftskontroll. Det er viktig at dokumentasjonen er så detaljert og omfattende at bokføringen kan skje på en hensiktsmessig og riktig måte. Samtidig er det viktig at dokumentasjonen ikke endres etter utstedelse.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det i loven fastsettes et generelt krav til dokumentasjon. Kravet må sees i samsvar med grunnleggende bokføringsprinsipper, kravet til kontrollspor og kravene til originalitet og formater. Det vises til omtale i punkt 5.2.4 ovenfor, hvor departementet i hovedsak sluttet seg til utvalgets forslag til grunnleggende prinsipper, herunder prinsippet om dokumentasjon av bokførte opplysninger. Det legges til grunn at spesielle krav til dokumentasjon av ulike transaksjonstypene kan fastsettes i forskrift.

Dokumentasjonen er som nevnt grunnlaget for bokføringen. En forutsetning for at bokføringen kan skje på en hensiktsmessig og riktig måte, er at dokumentasjonen er utstedt med et korrekt og fullstendig innhold. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til Skattedirektoratets merknad om at det er hensiktsmessig å fastslå uttrykkelig at dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold. Det foreslås at dette tas inn i lovforslaget, jf. lovforslaget § 10 første ledd annet punktum.

Departementet finner i likhet med utvalget at de generelle kravene som følger av lovforslaget i utgangspunktet bør begrenses til primærdokumentasjon.

Med primærdokumentasjon forstås dokumentasjon som dokumenterer transaksjoner og øvrige regnskapsmessige disposisjoner direkte. En del av dokumentasjonen vil imidlertid ikke være grunnlag for bokføring direkte, men kan være et supplement til bokføringsdokumentasjon. Slik supplerende dokumentasjon anses som sekundærdokumentasjon.

Dokumentasjon som vanligvis oppfattes som supplerende (sekundær), kan i enkelte tilfeller være en nødvendig del av grunnlaget for bokføringen og således anses for å dokumentere regnskapsmessige disposisjoner direkte (primær).

Dersom primærdokumentasjonen består av flere dokumenter, skal hoveddokumentet henvise til de øvrige dokumentene. Hoveddokumentet vil ikke anses som fullstendig uten i kombinasjon med disse dokumentene.

Departementet slutter seg for øvrig til utvalgets drøftelse og forslag. Det vises til lovforslaget § 10. Krav mht. originalitet og format omtales i punkt 10.3.

10.3 Krav til originalitet og format for dokumentasjon av bokførte opplysninger

10.3.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at det stilles krav om at dokumentasjon av bokførte opplysninger ikke skal endres etter utstedelse og at de skal være i et ikke direkte redigerbart format, jf. lovutkastet § 10 første ledd tredje punktum. Utvalget uttaler følgende om dette i NOU 2002: 20 punkt 9.13:

«Både gammel og ny regnskapslovgivning har bestemmelser som regulerer krav til originalitet og format ved krav om papirbilag. Originale papirbilag må forventes å være et utbredt dokumentasjonsmedium for mange virksomheter i lang tid fremover, og etter gjeldende rett er papirdokumenter vurdert å ha større grad av originalitet enn elektronisk dokumentasjon. Utvalget mener imidlertid at den økende bruken av elektronisk dokumentasjon vil redusere den tradisjonelle sammenhengen mellom papirbilag og originalitet. Utviklingen kan også gjøre det tilnærmet umulig å definere originalitet på en hensiktsmessig måte. Den bokføringspliktige må selv kunne avgjøre hva som anses som dokumentasjon av de bokførte opplysningene, når identisk dokumentasjon mottas i flere formater. I dokumentasjonen av regnskapssystemet må den bokføringspliktige beskrive hva som er definert som dokumentasjon av de bokførte opplysningene, dersom dette ikke er åpenbart. Kravene til dokumentasjon av regnskapssystemet er drøftet i kapittel 7.

Det viktigste spørsmålet i forbindelse med kravene til originalitet er om dokumentasjonen er endret etter utstedelse. Dette reiser spørsmålet om når dokumentasjonen anses endelig utstedt. I tillegg kommer spørsmålet om hvilke krav som bør stilles til dokumentasjonsformater for å gjøre det så vanskelig å endre dokumentasjonen i ettertid, at dette vil kreve bevisste, aktive handlinger.

Det er to tidspunkter som peker seg ut som naturlige utstedelsestidspunkter for dokumentasjon av bokførte opplysninger. Det ene er bokføringstidspunktet. Når en transaksjon eller annen regnskapsmessig disposisjon er bokført, vil det etter tradisjonelle prinsipper for bokføring være uakseptabelt å endre dokumentasjonen. Det vil da måtte utarbeides ny, korrigerende dokumentasjon (tradisjonelt korreksjonsbilag). Det andre aktuelle tidspunktet vil være når dokumentasjonen er oversendt en annen bokføringspliktig enhet som skal bokføre de dokumenterte opplysningene. Det typiske eksemplet er oversendelse av en faktura fra selger til kjøper. Selger vil ikke ha kontroll over når kjøper bokfører denne fakturaen. Det vil derfor være et naturlig krav at selger må utstede et korrigerende dokument, tilleggsfaktura eller kreditnota, og ikke endre den opprinnelige fakturaen selv om selger ikke har bokført den. Det er derfor etter utvalgets oppfatning naturlig å knytte utstedelsestidspunktet til begge disse alternativene. Det vil si at dokumentasjon anses utstedt når de dokumenterte opplysningene er bokført av utsteder eller kan bokføres av transaksjonsmotparten ved at dokumentasjonen er oversendt denne parten.

Utvalget har også vurdert om det bør stilles krav til formater, og i tilfelle hvilke. Begrensningene i adgangen til å lagre dokumentasjon elektronisk har vært begrunnet med mulighetene for å redigere dokumentasjonen etter at den er utstedt. Det er med dagens teknologi fullt mulig å endre eller reprodusere papirbasert dokumentasjon. Den økte sikkerheten papir tradisjonelt har gitt, har således blitt borte. Utvalget har derfor kommet til, at det ikke er hensiktsmessig å videreføre kravet i gjeldende rett, om å oppbevare originaldokument av papir i 3 år og 6 måneder etter overføring til annet medium.

På den annen side vil dokumentasjon på allment kjente sluttbrukerverktøy for tekstbehandling, regneark, e-post osv., være såpass enkelt redigerbare at urettmessige endringer kan skje ved rene uhell. Utvalget mener at det kan være hensiktsmessig å kreve at dokumentasjonen foreligger på formater som ikke er direkte redigerbare, dvs. der det kreves egne verktøy for å kunne endre uten at endringen fremgår. Ett eksempel kan, foruten papir, være dokumenter i pdf-format, som gir brukere anledning til å lese dokumentet, men som kun kan redigeres ved hjelp av eget verktøy.»

Det vises i tillegg til utvalgets forslag til grunnleggende prinsipp om sikring i lovutkastet § 4 nr. 9, der det fremgår at regnskapsmaterialet på en forsvarlig måte skal sikres mot urettmessig endring, sletting og tap.

10.3.2 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratetuttaler:

«Utvalget har kommet til, at det ikke er hensiktsmessig å videreføre kravet i gjeldende rett, om å oppbevare originaldokument av papir i 3 år og 6 måneder etter overføring til annet medium, jf. utredningen pkt. 9.13. Utvalget har heller ikke foreslått å videreføre løsbladforskriftens krav til oppbevaring av regnskapsmateriale på ikke slettbart medium. Utvalget har imidlertid foreslått en regel i loven § 10 første ledd som krever at dokumentasjonen skal være i et «ikke redigerbart format». I utredningen pkt. 9.1.3 skriver utvalget at det viktigste spørsmålet i forbindelse med originalitet, er om dokumentasjonen er endret etter utstedelse. Med utstedelsestidspunktet mener utvalget både bokføringstidspunktet og det tidspunktet dokumentasjonen er oversendt til en annen bokføringspliktig enhet som skal bokføre de dokumenterte opplysningene. Videre uttaler utvalget følgende:

«På den annen side vil dokumentasjon på allment kjente sluttbrukerverktøy for tekstbehandling, regneark, e-post osv., være såpass enkelt redigerbare at urettmessige endringer kan skje ved rene uhell. Utvalget mener at det kan være hensiktsmessig å kreve at dokumentasjonen foreligger på formater som ikke er direkte redigerbare, dvs. der det kreves egne verktøy for å kunne endre uten at endringene fremgår. Ett eksempel kan, foruten papir, være dokumenter i pdf-format, som gir brukere anledning til å lese dokumentet, men som kun kan redigeres ved hjelp av eget verktøy.»

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at dokumentasjonen verken kan foreligge på direkte redigerbare formater på bokføringstidspunktet eller ved oversendelse til annen bokføringspliktig virksomhet. Loven innebærer således at dokumentasjon ikke kan oversendes en annen bokføringspliktig i form av for eksempel en vanlig wordfil. Skattedirektoratet mener at lovteksten ikke er klargjørende på dette punkt. Etter vår oppfatning er den beste løsningen å konkretisere kravene i forskriften kapittel 4. Det kan da være hensiktsmessig å erstatte kravet om ikke direkte redigerbare formater i loven § 10 første ledd tredje punktum, med en forskriftshjemmel.»

NHOstøtter utvalgets forslag om at dokumentasjon av bokførte opplysninger skal foreligge på et ikke direkte redigerbart format.

Den norske Revisorforeninguttaler:

«Etter vår oppfatning kan også kravene i lovforslaget § 10 annet ledd tredje setning om at dokumentasjon ikke skal endres etter utstedelse og at dokumentasjonen skal være i et ikke direkte redigerbart format, også med stor fordel flyttes til forskriftsteksten.

At dokumentasjonen ikke skal endres etter utstedelse, kan lett oppfattes som at en faktura mottatt på papir ikke senere kan overføres til en CD-rom eller mikrofotograferes. Utvalget uttaler imidlertid i pkt 9.13:

«Utvalget har derfor kommet til, at det ikke er hensiktsmessig å videreføre kravet i gjeldende rett, om å oppbevare originaldokumentet av papir i 3 år og 6 måneder etter overføring til annet medium.»

Etter vår oppfatning er det ikke så lett å lese dette utav lovforslaget § 10 sammenholdt med forskriftsforslaget § 6-1. Vi mener at dette kan komme klarere frem ved å flytte bestemmelsen fra loven og utdype kravet i forskriften. Vi viser i denne sammenheng også til våre merknader til forskriftsforslaget. Kravet om at dokumentasjonen skal være i et ikke direkte redigerbart format, vil i første omgang rette seg mot utstederen av dokumentasjonen. Etter vår oppfatning passer det derfor best å flytte denne bestemmelsen fra loven og til forskriften § 4-2. Vi viser i denne sammenheng også til våre merknader til forskriftsforslaget.»

Når det gjelder det foreslåtte kravet om at dokumentasjon av bokførte opplysninger skal foreligge i et ikke direkte redigerbart format, uttaler Kredittilsynet:

«Kredittilsynet finner grunn til å advare mot å foreta avgrensinger i bokføringsloven på grunnlag av spesifikke teknologiske løsninger. Den raske utviklingen innen informasjonsteknologi gjør systemtekniske krav i lovgivning lite egnet. Det vises i denne sammenheng til Kredittilsynets drøfting av standard dataformat i punkt 20. Kredittilsynet foreslår at behovet for å sikre at dokumenter ikke endres, skjer gjennom krav til styring og kontroll.»

Kredittilsynet foreslår at § 10 første ledd tredje punktum gis følgende ordlyd:

«Dokumentasjon skal være i et ikke redigerbart format eller være sikret mot endringer. Alternativt må eventuelle endringer lett kunne etterspores i ettertid.»

Telenor går imot forslaget om at dokumentasjonen skal foreligge i et «ikke direkte redigerbart format», jf. lovutkastet § 10 første ledd tredje punktum. Telenor uttaler bl.a. at grunnlagsdata for egen bokføring av interne transaksjoner, for salgstransaksjoner, og for fakturering vanligvis foreligger kun i elektronisk form i eget regnskapssystem, og at egenprodusert dokumentasjon må kunne foreligge i ethvert format. Telenor viser bl.a. til direktiv 2001/115/EC av 20. desember 2001 (endring i 6. merverdiavgiftsdirektiv 77/388/EEC) som trådte i kraft 1. januar 2004. Gjennom direktivet er EU-medlemslandene pålagt å tillate elektronisk fakturering, når kunden har akseptert elektronisk faktura. Telenor mener at selv om kravene til regler er gitt i et merverdiavgiftsdirektiv, og skatt og avgift er unntatt fra EØS-avtalen, kan EU direktivet medføre tilsvarende krav til norske regler. Telenor anfører at lovforslaget ikke er i overensstemmelse med myndighetenes målsetning i eRegelprosjektet, jf. Ot.prp. nr. 108 (2000 - 2001) om endringer i diverse lover på det offentlig- og privatrettslige området for å fjerne hindringer for elektronisk kommunikasjon punkt 2.1.1 og 2.2.2. Telenor mener at en ikke kan sette premisser for utviklingen når det ikke er nødvendig for pliktig rapportering og det ikke foreligger vektige kontrollmessige grunner. Telenor anser derfor at kravet om «ikke direkte redigerbart format» må utelates i utkastets § 10 første ledd tredje punktum siste ledd.

Skatterevisorenes Forening foreslår at ordlyden i lovutkastet § 10 første ledd tredje punktum endres til «.. Dokumentasjon skal ikke endres etter utstedelse. Dersom dokumentasjonen er på dataformat, skal den ei heller kunne endres...».

10.3.3 Departementets vurdering

Når det gjelder krav til originalitet, er det sentrale hensynet å sikre at dokumentasjonen ikke endres etter utstedelse. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å lovfeste et krav om at dokumentasjon av bokførte opplysninger ikke skal endres etter utstedelse. Det vises til utvalgets drøftelse i NOU 2002: 20 punkt 9.13 og de grunnleggende bokføringsprinsipper om dokumentasjon, sporbarhet og sikring.

Et sentralt spørsmål er når dokumentasjonen anses utstedt. I likhet med utvalget legger departementet til grunn at dokumentasjonen anses utstedt når de dokumenterte opplysningene er bokført av utsteder eller kan bokføres av transaksjonsmotparten ved at dokumentasjonen er oversendt denne parten. Det vises til utvalgets vurdering på dette punktet.

Et neste spørsmål er hvilket format dokumentasjonen bør foreligge i. Utvalget synes å legge til grunn at kravene bør gjøre det så vanskelig å endre dokumentasjonen i ettertid, at endring vil kreve bevisste, aktive handlinger. Utvalget har derfor foreslått at dokumentasjonen skal foreligge på «ikke direkte redigerbare format». Med ikke direkte redigerbare format mener utvalget format der det kreves egne verktøy for å kunne endre uten at endringen fremgår, for eksempel, foruten papir, dokumenter i pdf-format. Høringsinstansene er noe delt i sitt syn, jf. punkt 10.3.2. Bl.a. foreslår Skattedirektoratet at det kan være mer hensiktsmessig å fastsette nærmere regler om og krav til format i forskrift.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det ikke er hensiktsmessig å videreføre kravet etter gjeldende rett om å oppbevare originaldokument av papir i 3 år og 6 måneder etter overføring til annet medium. Etter departementets syn er det uklart hvilke formater som kan anses for å være «ikke direkte redigerbare». Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig at nærmere regler om format fastsettes i forskrift. Departementet foreslår derfor å erstatte kravet om at dokumentasjonen ikke skal være i et direkte redigerbart format med en forskriftshjemmel. I den forbindelse kan også forholdet til endringer i 6. merverdiavgiftsdirektiv (rådsdirektiv 2001/115/EC) om bruk av avansert elektronisk signatur eller elektronisk dokumentutveksling (EDI) vurderes nærmere. I tillegg bør det vurderes å gi nærmere regler om krav til at dokumentasjonens innhold ikke skal kunne endres eller hentes ut. Det vises til lovforslaget § 10 tredje ledd.