11 Dokumentasjon av balansen
11.1 Gjeldende rett
Kravet om dokumentasjon av eiendeler og gjeld ble innført ved regnskapsloven 1998. Det følger av regnskapsloven 1998 § 2-4 at alle eiendeler og all gjeld som er oppført i årsregnskapet skal være dokumenter. Dokumentasjonen skal minst omfatte:
varelagerlister,
oversikt over løpende oppdrag,
oppgaver fra finansinstitusjoner over mellomværende, og
oppgaver fra Verdipapirsentralen over verdipapirbeholdning.
Konkrete dokumentasjonskrav til øvrige regnskapsposter er ikke angitt i loven. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 5.8.4 (s. 70) uttales følgende:
«Departementet foreslår et generelt krav om dokumentasjon av eiendeler og gjeld ved utarbeidelse av årsregnskap. Hva som skal regnes som tilfredsstillende dokumentasjon vil måtte variere betydelig etter arten av eiendeler og gjeld. Det er også selvsagt at dokumentasjonen for immaterielle eiendeler og avsetninger må være begrenset. Departementet legger til grunn at de nærmere krav til dokumentasjonen vil utvikles gjennom god regnskapsskikk.»
I forskrift 16. desember 1992 nr. 1155 om vareopptellingslister og verdsettelse av varebeholdninger er det gitt regler om gjennomføring og dokumentasjon av vareopptelling. Tilsvarende regler ble videreført i regnskapsforskriften § 5-11.
11.2 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår å videreføre kravet til dokumentasjon av eiendeler og gjeld i årsregnskapet, jf. lovutkastet § 11 første ledd. I tillegg finner utvalget det naturlig å kreve dokumentasjon av egenkapitalen. Utvalget foreslår at dokumentasjonskravet skal gjelde samtlige balanseposter, med mindre balanseposten er helt ubetydelig. For bokføringspliktige som ikke har plikt til å utarbeide årsregnskap vil dokumentasjonskravene gjelde postene i næringsoppgaven, jf. lovutkastet § 11 annet ledd. Utvalget uttaler (NOU 2002: 20 punkt 10.3):
«Utvalget har vurdert om det er behov for å opprettholde et krav om dokumentasjon av eiendeler og gjeld, i tillegg til det generelle krav om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert. Begrunnelsen for dette må i så fall være at slik dokumentasjon gir verdifull informasjon som ellers ikke er tilgjengelig.
Blant revisorer og regnskapsførere har det lenge vært vanlig praksis å innhente dokumentasjon for å verifisere eiendeler og gjeld ved utarbeidelsen av årsregnskapet. Dette blir ansett som både nyttig og nødvendig for å få bekreftet balansepostenes fullstendighet, realitet og nøyaktighet. Utvalget ser det som en fordel at denne gode praksis fortsetter, og finner at dette best kan gjennomføres ved å innta et slikt krav i loven. Utvalget ønsker i tillegg å utvide kravet ved at det også gjøres gjeldende for egenkapitalen, slik at hele balansen omfattes av dokumentasjonskravet. Forslaget innebærer at det er den bokføringspliktige selv som har ansvaret for at dokumentasjon foreligger, uten at dette er til hinder for at revisor eller regnskapsfører kan stå for den tekniske tilretteleggingen.
Utvalget har vurdert om begrepene eksistens, tilhørighet og verdsettelse er mer dekkende for formålet med dokumentasjonen, men kom til at i relasjon til bokføring er det mest hensiktsmessig å anvende begrepsapparatet i lovforslaget § 4 grunnleggende forutsetninger (dvs. forutsetningene om fullstendighet, realitet og nøyaktighet).
Utvalget slutter seg til uttalelsene i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) om at det ikke kan stilles samme krav til dokumentasjon for samtlige regnskapsposter. Det ligger i sakens natur at eksempelvis avsetninger ikke kan dokumenteres på samme måte som fysiske eiendeler. I mange tilfeller er dokumentasjonen av den opprinnelige bokførte opplysningen den eneste dokumentasjonen som er til rådighet, og denne må derfor være tilstrekkelig. Det bør likevel fastsettes visse retningslinjer for hva som anses som tilfredsstillende dokumentasjon. Følgende inndeling kan i denne sammenheng være hensiktsmessig (eksempellisten er ikke uttømmende):
Eksterne bekreftelser
Bankinnskudd, kassekreditt mv. dokumenteres med kontoutdrag eller årsoppgave fra banken.
Børsnoterte aksjer og andre noterte verdipapirer dokumenteres med oppgaver fra VPS eller lignende.
Lånegjeld dokumenteres med oppgaver fra finansinstitusjoner.
Opptelling av fysisk beholdning
Konto for kasse dokumenteres med bekreftelse på opptalt kontantbeholdning.
Varelager dokumenteres med opptellingslister. Nærmere regler for gjennomføring og dokumentasjon gis i forskrift.
Dokumentasjon av bokførte opplysninger
Immaterielle eiendeler kan dokumenteres med grunnlaget for bokføringen.
Regnskapsmessige avsetninger og lignende periodiseringer dokumenteres med grunnlaget for bokføringen.
Annen dokumentasjon
Varige driftsmidler dokumenteres i mange tilfeller tilstrekkelig gjennom noteopplysningene. For foretak som ikke har årsregnskapsplikt vil saldoskjema kunne være tilfredsstillende dokumentasjon. Utskrift fra driftsmiddelregister kan også være tilstrekkelig dokumentasjon.
Investering i ikke børsnoterte aksjer dokumenteres eksempelvis gjennom noteopplysningene eller aksjonæroppgaver.
Skyldige offentlige avgifter dokumenteres gjennom avstemming mot innsendte oppgaver.
Utsatt skatt/skattefordel dokumenteres gjennom avstemming mot ligningspapirene.
Kundefordringer/leverandørgjeld dokumenteres med saldolister fra kunde-/leverandørregisteret.
Egenkapital dokumenteres ved avstemmingsskjema for egenkapital mv. (RF 1052).
Oversikten angir dokumentasjonsalternativene i prioritert rekkefølge, slik at de to sistnevnte metodene først bør benyttes når eksterne bekreftelser ikke foreligger eller opptelling av fysisk beholdning er uaktuelt. De foreslåtte dokumentasjonsformer er å betrakte som eksempler, som kan anvendes på andre regnskapsposter så langt de passer. Det er underforstått at det i mange av tilfellene kreves en avstemming mellom dokumentasjonen og den bokførte balanseposten for at dokumentasjonen skal være tilfredsstillende.
Mange noter er tilleggsopplysninger til balansen. Enkelte av disse representerer dokumentasjon av balansen, mens de øvrige vil være dokumentert gjennom kravene til dokumentasjon av balansen. Noter som ikke er tilleggsopplysninger til balansen, inngår også i den pliktige regnskapsrapporteringen. I den grad notene ikke er selvforklarende, må det foreligge bokførte opplysninger eller dokumentasjon som muliggjør kontroll av noteopplysningene.»
11.3 Høringsinstansenes merknader
Skattedirektoratetstøtter forslaget, og uttaler:
«Skattedirektoratet støtter forslaget om å videreføre krav om dokumentasjon av balansepostene, jf. regnskapsloven 1998 § 2-4, og utvide kravet til også å gjelde egenkapitalen. Sett fra skatteetatens side er det også hensiktsmessig at tilsvarende krav vil gjelde for bokføringspliktige som ikke er årsregnskapspliktige, men da i forhold til balansepostene i næringsoppgaven. Vi bemerker at regnskapsloven 1998 § 2-4 satte visse minimumskrav til hvilken dokumentasjon som skulle foreligge for enkelte balanseposter, for eksempel oppgaver fra finansinstitusjoner over mellomværende og oppgaver fra Verdipapirsentralen.
Etter vår oppfatning er det også hensiktsmessig å fastsette nærmere regler for dokumentasjon av enkelte balanseposter i forskriften. Dersom det ikke gis slike regler, bør det komme klart frem i de videre forarbeidene hvilken dokumentasjon som kreves. Vi mener at loven må forstås slik at det faktisk er et krav om at for eksempel bankinnskudd og lånegjeld skal dokumenteres med eksterne bekreftelser og at disse skal avstemmes. Et annet eksempel er krav om at kontantbeholdningen skal dokumenteres med opptelling av fysisk beholdning.»
Også Kredittilsynet støtter forslaget, og uttaler:
«Kredittilsynet legger i denne sammenheng til grunn at avsetninger i banker for både spesifiserte og uspesifiserte tap må dokumenteres på en tilfredsstillende måte. Spesifiserte tapsavsetninger vil kunne dokumenteres ved den interne dokumentasjonen banken har utarbeidet i forbindelse med periodiske vurderingen av tap i utlånsporteføljen. Til grunn for uspesifiserte tapsavsetninger bør det i denne sammenheng ligge dokumentasjon som minst viser beregningsmetoden og hvilke faktorer som har påvirket eventuelle endringer i avsetningen i perioden.
Kredittilsynet vil også påpeke viktigheten av at balansen dokumenteres på en forsvarlig måte i lys av den senere tids hendelser der det i enkelte tilfeller ikke har vært sammenheng mellom de reelle balanseverdiene og postene i regnskapet.»
Norsk Kommunerevisorforbund mener det kunne vært gitt mer konkrete regler og strengere krav om dokumentasjon av balansen. Videre uttaler de:
«Det generelle krav om dokumentasjon kan i mange tilfeller bli for svakt. Dette gjelder særlig poster som har preg av skjønnsmessige vurderinger. Det burde vært et krav om at slike poster var tilfredsstillende dokumentert, begrunnet og attestert av ledelsen i virksomheten.»
ØKOKRIM foreslår at uttrykket «ubetydelige» i lovutkastet § 11 første ledd endres til «helt ubetydelige», for å redusere risikoen for at balanseposter dokumenteres i mindre grad enn hva som er intensjonen. De viser til at begrepsbruken ved en slik endring vil bli i samsvar med utvalgets konklusjon under punkt 10.4 i utredningen, hvor det omtales unntak for «helt ubetydelige» balanseposter.
ØKOKRIM bemerker at kravet om dokumentasjon av balansen kommer i tillegg til kravet om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og foreslår at forholdet mellom disse kravene klargjøres i lovteksten. De foreslår at lovutkastet § 11 første ledd gis følgende ordlyd:
«Ved utarbeidelsen av årsregnskap skal det i tillegg til dokumentasjon for alle bokførte opplysninger foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er helt ubetydelige.»
Også Skatterevisorenes Forening er skeptisk til bruken av begrepet «betydelige» i forbindelse med at bare betydelige balanseposter skal dokumenteres. Skatterevisorenes Forening antar at det vil gi et høyere presisjonsnivå dersom man inntar «... alle balanseposter skal dokumenteres, og fremkomme i balansen til laveste verdis prinsipp.»
11.4 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag om å videreføre gjeldende krav til dokumentasjon av balansen, samt å utvide kravet til å omfatte egenkapital. Det vises til lovforslaget § 11 første ledd. Etter omstendighetene vil dette omfatte varelagerlister, oversikt over løpende oppdrag, oppgaver fra finansinstitusjoner over mellomværende, og oppgaver fra verdipapirregister over verdipapirbeholdning.
Tilsvarende dokumentasjonskrav vil gjelde for bokføringspliktige som ikke er årsregnskapspliktige, da det kreves dokumentasjon av balansepostene i næringsoppgaven, jf. lovforslaget § 11 annet ledd.
Flere høringsinstanser har reist spørsmål om dokumentasjonskravet kan gjøres mer konkret. Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å gi en uttømmende regulering av kravet i loven. Departementet legger til grunn at det kan fastsettes nærmere regler om dokumentasjon av enkelte balanseposter i forskrift, jf. også Skattedirektoratets uttalelse. Det foreslås derfor hjemmel til å fastsette en slik forskrift. Det vises til lovforslaget § 11 tredje ledd.