9 Bokføring, ajourhold mv.

9.1 Hvilke opplysninger skal bokføres

9.1.1 Gjeldende rett

9.1.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 5 at regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningens gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov. Det er gitt nærmere regler i forskrifter.

9.1.1.2 Regnskapsloven 1998

Etter regnskapsloven § 2-1 annet ledd skal registrering omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering). Opplysningene skal minst omfatte:

1. dato for utstedelse av dokumentasjon

2. informasjon om beløp og/eller mengde

3. koder som viser tilordning i regnskapssystemet, og

4. henvisning til tilhørende dokumentasjon.

Det er gitt utfyllende regler i regnskapsforskriften.

9.1.2 Utvalgets forslag

Utvalget har omtalt begrepet bokføring i NOU 2002: 20 kapittel 4. Med bokføring forstår utvalget «registrering av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader i regnskapssystemet». I NOU 2002: 20 punkt 8.1 uttales om begrepet bl.a.:

«Begrepet kan presiseres ytterligere ved å definere bokføring som en oppdatering av kontospesifikasjon (hovedbok) og av kunde- eller leverandørspesifikasjoner (reskontro). Dette betyr i praksis at bokføring representerer en debet-/kreditpostering. Det som skjer av innleggelse av data i regnskapssystemet forut for bokføringstidspunktet, går inn under benevnelsen registrering (eller også pre-registrering).»

Utvalget foreslår å legge til grunn tilsvarende modell som i regnskapsloven 1977, ved at kravene til innholdet i bokførte opplysninger fremgår indirekte av kravene til spesifikasjoner og rapporter. Utvalget foreslår en generell lovbestemmelse, der det slås fast at alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner som nevnt i § 5 og pliktig regnskapsrapportering skal bokføres, jf. lovutkastet § 7 første ledd. I NOU 2002: 20 punkt 8.2.2 uttales:

«I regnskapsloven 1977 er kravene til innholdet i bøkene helt klare, og hva som dermed må bokføres følger av disse bestemmelsene. I regnskapsloven 1998 er spesifikasjonskravene derimot svært upresise, opplysninger skal spesifiseres og gjengis, men det er ikke entydig hvordan dette skal skje. Med en slik modell er det nødvendig å definere eksakt hvilke opplysninger som skal registreres. Utvalgets forslag har så konkrete krav til hvilke opplysninger de lovbestemte spesifikasjoner skal inneholde, at utvalget mener det ikke oppstår noe behov for å angi konkret hvilke opplysninger som skal bokføres. De fleste av opplysningene som kreves må nødvendigvis bokføres, og hvilke opplysninger dette er, fremgår av spesifikasjonskravene. Bytte av eiendeler eller tjenester er omhandlet i § 3-1 i 99-forskriften. Bytte er transaksjoner og må bokføres. Utvalget anser det derfor ikke nødvendig å videreføre bestemmelsen.»

9.1.3 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforeningstøtter at loven klart definerer bokføringsplikten og at bare det som har betydning for pliktig rapportering og lovbestemte spesifikasjoner må bokføres.

Kredittilsynet mener utredningen er uklar når det gjelder spørsmålet om når bokføring har skjedd. Til dette uttaler Kredittilsynet:

«Dette er vesentlig å avklare fordi loven i § 7 annet ledd sier at bokføring skal skje: «så ofte som virksomhetens og transaksjonens art og omfang tilsier». Videre er det vesentlig ved rettstvister at det ikke kan reises tvil om hva som er bokført på et gitt tidspunkt. I avsnitt 4.3.9 punkt 4 og figur 4.1 fremgår det at bokføringen skjer et sted mellom tidspunktet for innsamling av dokumentasjon og utarbeidelse av lovbestemte spesifikasjoner. Dette kan leses som at bokføring har skjedd for eksempel ved innlegging av posteringer i en egnet database eller annen form for registrering i regnskapssystemet, eller at informasjonen fremgår av sekundære systemer eller bøker. Andre uttalelser i utredningen kan derimot synes å antyde at utvalget mener at bokføringen først har skjedd etter at alle lovbestemte spesifikasjoner er utarbeidet (hovedbok og reskontro). Det vil i så fall kunne være på et mye senere tidspunkt.

I regnskapsloven av 1977 og Løsbladforskriften er det lagt til grunn at bokføring har skjedd når posteringen er tatt inn i dagboken (bokføringsspesifikasjonen). Dagbokføring som skjæringstidspunkt gjelder også på andre registreringsområder, f.eks. ved tinglysning av rettigheter på fast eiendom. Foretakene må derfor i dag definere hva som er å anse som dagbøker, da dette i mer omfattende systemer kan være flere forskjellige papir- og/eller elektroniske presentasjoner avhengig av informasjonens art og bokføringssted. Det grunnleggende prinsippet om at bokføring har funnet sted når posteringen er tatt inn i dagboken, gjelder selv om reskontroer og/eller kontospesifikasjoner utarbeides i ettertid. Prinsippet om at bokføring skjer gjennom dagboken er meget klargjørende også i forbindelse med retting, sletting og omkjøring. Dette kommenteres nærmere i den forbindelse punkt 22.

Kredittilsynet vil poengtere at gjeldende prinsipper for bokføring, ajourhold, osv. har vist seg å fungere tilfredsstillende i praksis frem til i dag. Kredittilsynet anser det derfor fornuftig at gjeldende prinsipp videreføres, og at dette fremgår klart av lovens forarbeider. Prinsippet bør også vurderes presisert i loven eller forskriften. I tilfelle prinsippet endres, må det klart presiseres når bokføring skjer etter den nye loven.»

9.1.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag om at alle opplysninger som er nødvendige for å utarbeide spesifikasjoner som nevnt i lovforslaget § 5 og pliktig regnskapsrapportering skal bokføres. Departementet er enig i utvalgets vurdering av at det ikke er nødvendig å angi konkret hvilke opplysninger som skal bokføres, når dette fremgår tilstrekkelig klart av kravene til og beskrivelsene av spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Det vises til lovforslaget § 7 første ledd.

Kredittilsynet reiser i sin høringsuttalelse spørsmål om når bokføring anses for å ha skjedd. Departementet viser til at bokføring er en debet/kreditpostering, som forutsetter at opplysningen er ført både debet og kredit i regnskapssystemet. Innleggelse av data i regnskapssystemet forut for bokføringstidspunktet, anses som registrering. For øvrig vises det til utvalgets uttalelser i NOU 2002: 20 punkt 8.1.

9.2 Ajourhold

9.2.1 Gjeldende rett

9.2.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 9 første ledd at bøkene skal være tilfredsstillende à jour til enhver tid i samsvar med hva som anses å stemme med god regnskapsskikk. Av annet ledd fremgår at kontante inn- og utbetalinger skal så vidt mulig føres i kasseboken samme dag de finner sted. Etter loven § 10 første ledd skal kontiene i kassaboken og dagboken summeres for perioder på en eller to måneder. Dette innebærer et minste ajourføringskrav for perioder på to måneder.

9.2.1.2 Regnskapsloven 1998

Etter regnskapsloven 1998 § 2-1 fjerde ledd skal registrering foretas uten ugrunnet opphold. Opplysninger som har betydning for utarbeiding av pliktig rapportering, skal uansett være registrert innen de tidsfrister som gjelder for rapporteringen.

Det fremgår av regnskapsforskriften § 4-1 første ledd at kontante inn- og utbetalinger så vidt mulig skal registreres samme dag de finner sted. Etter bestemmelsens annet ledd gjelder dette ikke for regnskapspliktige som kun er regnskapspliktig etter regnskapsloven § 1-2 annet ledd (dvs. regnskapspliktig etter loven kapittel 2) og som benytter ekstern regnskapsfører. Det er fastsatt ytterligere særregler for regnskapspliktige etter regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd i regnskapsforskriften § 4-2.

9.2.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår i lovutkastet § 7 annet ledd som en generell regel at bokføring skal skje så ofte som virksomhetens og transaksjonens art og omfang tilsier. Bestemmelsen tar utgangspunkt i den grunnleggende forutsetning om ajourhold, jf. lovutkastet § 4 nr. 5. Bokføringen skal være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. I NOU 2002: 20 punkt 8.3.2 uttaler utvalget:

«Først må det tas stilling til hva det egentlig innebærer «å være à jour» med bokføringen. Er det tilstrekkelig at alle transaksjoner som har funnet sted i perioden er bokført, eller forutsettes det også at alle nødvendige periodiseringer har blitt gjennomført, slik at regnskapet gir et uttrykk for inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld som er i samsvar med vurderingsreglene i regnskapsloven.

Utvalget mener at det vil føre for langt å kreve at alle periodiseringer skal være gjennomført for at bokføringen skal være à jour. Periodiseringer som avsetning for skyldige feriepenger og påløpte renter er enkle å gjennomføre, mens det på den annen side er for omfattende å kreve varelagertelling for at regnskapet skal være à jour. Utvalget har derfor valgt å begrense kravet til ajourhold til transaksjoner og de periodiseringer som følger av pliktig regnskapsrapportering og av oppgave- og opplysningsplikten.

Det er regnskapsloven 1977 med sine bestemmelser om tilfredsstillende ajourhold og to måneders ajourholdsfrist som i dag praktiseres. Det er utvalgets erfaring at to-månedersfristen ikke alltid blir etterlevd dersom foretaket verken er merverdiavgiftspliktig eller har ansatte. Myndighetene har heller ikke håndhevet bestemmelsen særlig strengt i slike situasjoner.

Det er enighet i utvalget om at det bør være en generell hovedregel, som suppleres med visse minstekrav. Når det gjelder den generelle regelen, som bør inntas i loven, ble det diskutert om denne burde bygge på:

• regnskapsloven 1977 om tilfredsstillende ajourhold i samsvar med god regnskapsskikk,

• regnskapsloven 1998 om registrering uten ugrunnet opphold, eller

• den grunnleggende forutsetningen om at ajourhold skal skje ut fra foretakets og transaksjonenes art og omfang.

Det er utvalgets oppfatning at formuleringen i regnskapsloven 1977 er for upresis. Utvalget anser formuleringen i regnskapsloven 1998 for å være strengere enn regnskapsloven 1977 og ser at det kan oppstå problemer når bokføringen foretas av eksterne regnskapsførere. Utvalget har derfor kommet til at den grunnleggende forutsetningen også er egnet som generell bestemmelse om ajourhold. Når virksomhetens art og omfang legges til grunn, betyr dette eksempelvis at:

• store foretak sannsynligvis må bokføre daglig

• banker må være à jour til enhver tid

• foretak med få transaksjoner kan nøye seg med sjeldnere ajourføring

Denne konklusjonen innebærer en videreføring av prinsippet i regnskapsloven 1977 og intensjonen bak regelen i regnskapsloven 1998, og representerer samtidig en lovfesting av dagens «gode praksis».

Utover den generelle hovedregelen bør det fastsettes enkelte minstekrav til ajourhold som uansett skal gjelde. For det første må bokføringen være à jour i forhold til fristene for pliktig regnskapsrapportering. I praksis er det den to-månedlige terminrapporteringen etter merverdiavgiftsloven som setter den strengeste begrensningen. Utvalget legger likevel til grunn at pliktig regnskapsrapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk hver annen måned i seg selv ikke medfører plikt til å ajourføre bokføringen hver annen måned. Begrunnelsen for dette er at denne rapporteringen kan skje fra et ajourført lønnssystem uten at det er behov for å bokføre opplysningene. Dersom foretaket har to-månedlige terminoppgaver for merverdiavgiften skal imidlertid også transaksjoner knyttet til lønn, arbeidsgiveravgift og skattetrekk bokføres hver annen måned.

I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 har næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning under 1 mill. kr fått anledning til å benytte én avgiftsperiode. Det betyr at mange bokføringspliktige kun har pliktig regnskapsrapportering en gang i året, nemlig pr. 31.12. Dette gjelder også de som ikke er avgiftspliktige. Utvalget har diskutert om det er behov for regler som sikrer at disse ajourfører regnskapet oftere enn én gang årlig. Riktignok forutsetter hovedregelen om ajourhold i henhold til art og omfang i de aller fleste tilfeller at regnskapet ajourføres hyppig, men utvalget anser behovet for ajourhold som så viktig at en har valgt å fastsette ytterligere minstekrav. Dette skyldes hensynet både til kreditorvernet, til den bokføringspliktiges egen mulighet for økonomisk styring, og til skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for kontroll og innsyn. Utvalget mener derfor at en ajourholdsfrist på fire-månedersperioder må være et absolutt minstekrav for foretak som har mer enn et rent minimum av transaksjoner som skal bokføres. Samtidig må det tas hensyn til at det kreves en viss tid for å få brakt regnskapet à jour. Utvalget er av den oppfatning at to måneder må regnes som en romslig frist i denne sammenheng. Dette innebærer at bokføringen for perioden 1.1. - 30.4. må være ferdigstilt pr. 30.6. og tilsvarende at bokføringen for annet tertial må være fullført pr. 31.10. Når ajourholdsfristen er ute, innebærer dette at regnskapsperioden er avsluttet («låst») og dermed stengt for videre bokføring. Dette får betydning for mulighetene til å rette bokførte opplysninger, jf. punkt 8.5. Bokføringstidspunktene for årets siste tertial, det vil si pr. 31.12., styres i hovedsak av den pliktige regnskapsrapporteringen som skjer ved årsavslutningen.»

Utvalget foreslår i lovutkastet § 7 fjerde ledd første punktum et unntak fra kravet om ajourføring hver fjerde måned for «bokføringspliktige med få transaksjoner». Utvalget mener det er nødvendig å gi forskriftsregler om ajourføringen for «bokføringspliktige med få transaksjoner», jf. lovutkastet § 7 fjerde ledd annet punktum. I NOU 2002: 20 punkt 8.3.2 uttaler utvalget følgende om dette:

«Enkelte foretak har et så begrenset transaksjonsvolum at det ikke er behov for å holde regnskapet à jour så ofte som hvert tertial. Foretak med et fåtall transaksjoner bør kunne tillates å bokføre disse relativt sjeldent. Dette følger av forutsetningen om at virksomhetens art og omfang er avgjørende for ajourholdskravet. Utvalget finner derfor ut fra praktiske hensyn å kunne gjøre unntak fra minstekravet om fire måneders ajourhold for foretak med få transaksjoner. Transaksjonsvolumet antas å være den utslagsgivende faktoren i dette tilfellet, selv om utvalget også har diskutert om omsetningsstørrelse kan være et brukbart kriterium. Det kan imidlertid være bokføringspliktige, for eksempel foretak som driver utleie av fast eiendom, som kan ha en relativt stor omsetning, men som har få transaksjoner i løpet av et år. Utvalget antar at det i slike tilfeller er tilstrekkelig å holde orden på bilagene for å opprettholde den nødvendige oversikt og for å sikre de eksterne interesser. Krav om ajourhold av regnskapet skulle derfor ikke være nødvendig.

Den eksakte grensen for antall transaksjoner som berettiger fritak fra fire-månederskravet, kan være vanskelig å fastsette. I utgangspunktet burde dette være en fleksibel grense, men av lovtekniske hensyn bør den likevel fastsettes til en absolutt størrelse. Utvalget ønsker imidlertid ikke at en slik grense fremkommer i selve loven, men vil der ta utgangspunkt i at det «normale» skal være en minimumsperiode på fire måneder. Tilfeller som antas å kunne avvike fra det normale, kan for eksempel være foretak med en bilagsmengde på rundt 100 bilag i året. Denne grensen kan det være aktuelt å endre på et senere tidspunkt, når myndigheter og næringsliv har fått erfaring med hvordan bestemmelsen fungerer i praksis.

Med bilag menes her dokumentasjon av transaksjoner, og kan for eksempel være en faktura eller en betalingsdokumentasjon. Såkalte «samlebilag» kan ikke benyttes for å komme under grensen. Det presiseres dessuten at dokumentasjon på andre regnskapsmessige disposisjoner ikke skal regnes med blant de ca. 100 bilagene pr. år. Når antall bilag har passert 100, inntrer den fire-månedlige ajourholdsplikten, enten dette skjer i første, andre eller tredje tertial.»

9.2.3 Høringsinstansenes merknader

NHO, Skattedirektoratet, Norsk Tjenestemannslagog Landslaget for Regnskapskonsulenter gir uttrykk for at de støtter den foreslåtte hovedregelen for ajourhold. NHO uttaler:

«I tillegg til at bokføringen må være à jour i forhold til pliktig regnskapsrapportering, støtter NHO forslaget om at virksomhetens art og omfang skal være førende for kravet til ajourhold. Dette gir en regel som er fleksibel i forhold til de bokføringspliktige, uten at man risikerer at enkelte bedrifter ikke har nødvendig kontroll på egen økonomisk situasjon.

I forhold til foretak som har en merverdiavgiftsperiode på et år (omsetning under 1 million kroner) og ikke ansatte, vil dette imidlertid kunne bety at bokføringen kun skal være à jour ved utgangen av året, med mindre det foreslås minimumskrav til ajourhold utover terminene for pliktig regnskapsrapportering. Utvalget foreslår en minimumsperiode for ajourhold på fire måneder, noe som synes som en hensiktsmessig periode. NHO støtter også at det gjøres et unntak fra denne fire måneders kravet til ajourhold for foretak som har et begrenset transaksjonsvolum, og som omfattes av retten til årsoppgave for merverdiavgift.»

Landslaget for Regnskapskonsulenter uttaler:

«At regnskapet skal være oppdatert for hver pliktig regnskapsrapportering og ikke sjeldnere enn hver 4. måned ser vi på som en meget positiv regel. Det betyr framdrift i regnskapsførerens arbeid.»

Norsk Tjenestemannslag uttaler:

«Et løpende ajourhold er av betydning for å kunne foreta løpende kontrollhandlinger gjennom året. Dette gjelder både ved kontroll av 2 månedlige terminoppgaver (arbeidsgiveravgift, skattetrekk og merverdiavgift) og for å kunne overholde opplysningsplikten, jf. ligningsloven § 6-3 og merverdiavgiftsloven § 47.»

Skattedirektoratet, Norsk Tjenestemannslag og ØKOKRIM foreslår at rapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk skal regnes som pliktig regnskapsrapportering etter lovutkastet § 7 annet ledd, slik at rapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk medfører plikt til å ajourføre regnskapet hver annen måned. Skattedirektoratetuttaler bl.a.:

«En kontroll med utgangspunkt i et ajourført lønnssystem vil kun fange opp de transaksjoner som er ført i lønnssystemet. Eventuelle andre lønnsrelaterte kostnader som av ulike årsaker ikke er ført i lønnssystemet, vil ikke kunne bli gjenstand for den samme kontroll. Skattedirektoratet finner grunn til å påpeke at avgiftspliktige virksomheter kun har anledning til å levere årsterminoppgave dersom omsetningen innenfor avgiftsområdet ikke overstiger kr 1 000 000. Ved omsetning over kr 1 000 000 skal de levere 2 månedlige terminoppgaver, og får dermed krav til ajourhold hver annen måned, jf. bokføringsloven § 7 annet ledd.

Skattedirektoratet foreslår at den samme grensen skal gjelde i forhold til lønn. Vi finner det uheldig at store virksomheter som ikke driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, kan benytte regelen om ajourhold hver fjerde måned. Skattedirektoratet mener imidlertid at foretakets bokføring kan utsettes til det ajourføringstidspunkt som gjelder for merverdiavgiftspliktige virksomheter som leverer 2 månedlige terminoppgaver, forutsatt at rapporteringen av arbeidsgiveravgift og skattetrekk skjer fra et ajourført lønnssystem. Årsaken til dette er at oppgavene over skattetrekk og arbeidsgiveravgift skal leveres allerede den 8. (for siste periode den 15.) i måneden etter 2-måneders perioden. Vi antar at et slikt ajourføringstidspunkt er i samsvar med gjeldende rett / praksis, hvor løsbladforskriften krever ajourhold pr. 2 måneder, men hvor det neppe er forutsatt at ajourføring skal skje innen 8 dager etter periodens utløp.»

Skattedirektoratet foreslår at det innføres en grense på 1 000 000 kroner slik at plikten til å ajourføre regnskapet hver annen måned blir lik for merverdiavgiftspliktige virksomheter og virksomheter som ikke er merverdiavgiftspliktige. Forutsatt at denne løsningen velges, forslår Skattedirektoratet at lovutkastet § 7 siste ledd siste punktum endres til: «Departementet kan i forskrift gi unntak fra kravet til ajourhold for bokføringspliktige med få transaksjoner eller lav omsetning.»

Skattedirektoratet påpeker for øvrig at opplysningsplikten etter ligningsloven og merverdiavgiftsloven kan inntre tidligere enn kravene til ajourhold. Skattedirektoratet viser i den forbindelse til lovutkastet § 4 første ledd nr. 1, som krever at regnskapssystemet skal innrettes slik at opplysningsplikten kan ivaretas.

ØKOKRIM uttaler til dette bl.a.:

«Særlig ut fra et kontrollsynspunkt er det etter ØKOKRIMs mening ikke tilfredsstillende bare å kreve ajourføring av deler av regnskapsopplysningene hver annen måned. For eksempel ser man ofte ved kontroll at transaksjoner som i realiteten dreier seg om trekk- og arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser, ikke registreres som slike, og dermed ikke vil finnes igjen i et lønnssystem.»

Norsk Tjenestemannslag uttaler:

«I sin drøfting har imidlertid utvalget i pkt. 8.3.2 kommet til at pliktig regnskapsrapportering av skattetrekk og arbeidsgiveravgift ikke behøver å medføre en ajourført bokføring hver annen måned. Begrunnelsen er at denne rapporteringen kan skje fra et ajourført lønnssystem uten at det er behov for å bokføre opplysningene. Dette medfører at ikke avgiftspliktige virksomheter kan forholde seg til regelen om ajourhold hver fjerde måned.

NTL-Skatt er ikke enig i dette. En kontroll med utgangspunkt i et ajourført lønnssystem vil kun fange opp de transaksjoner som faktisk er ført i lønnssystemet. Andre lønnsrelaterte kostnader som av ulike årsaker ikke er ført i lønnssystemet vil ikke kunne bli gjenstand for den samme kontroll.

Det er forarbeidene til lovforslaget som gir uttrykk for at rapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk i seg selv ikke skal medføre plikt til å ajourføre bokføringen. NTL-Skatt foreslår at slik rapportering skal regnes som pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 7 annet ledd, slik at rapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk medfører plikt til å ajourføre regnskapet hver annen måned.

Alternativt foreslår NTL-Skatt at omsetningsgrensen i avgiftslovgivningen også gjelder for ikke avgiftspliktige virksomheter i forhold til lønn. I avgiftslovgivningen er det nå en grense på 1 mill. i omsetning for hvorvidt man har anledning til å benytte én avgiftsperiode i året eller må forholde seg til 2 månedlige terminer. Dette medfører at alle som har under 1 mill. i omsetning kan følge regelen om ajourhold hver fjerde måned.»

Skatterevisorenes Forening mener forslaget om at regnskapene skal være a jour minimum hver fjerde måned er for sjeldent, og ønsker ordlyden endret til «... og ikke sjeldnere enn hver annen måned...». Videre uttaler Skatterevisorenes Forening:

«Dette med bakgrunn i at en del næringsdrivende har årsterminoppgave, og at mange små transaksjonsbeløp forekommer. Bilagsomfanget kan da bli betydelig.

Som det fremgår av Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene datert 29. juni 2001, anses tjenester som hovedregel levert etter hver som de utføres. Det vises i den sammenheng til Regnskapsrådets uttalelse nr. 1/89 av 10. februar 1989 der det uttales at inntekter i henhold til regnskapslovgivningen skal regnskapsføres når det oppstår krav for utførte tjenester og at når det gjelder tjenesteytende næringer vil dette være etter hvert som tjenestene utføres.

Tjenesteyter skal utstede faktura (salgsdokument) og foreta avgiftsberegning i det minste per to måneder for løpende tjenester som anses levert i perioden/terminen (med forbehold om «30-daters regelen», jf. forannevnte fellesskriv). Tidspunktet for periodisering/utfakturering påvirkes ikke av eventuelle betalingsbetingelser.

I forarbeidene til lov om årsregnskap mv. av 17. juli 1998 nr 56, Ot.prp. nr 42 (1997-98) kapittel 5.7.1, redegjøres det for hva som er/var rett på dette området etter lov om regnskapsplikt av 13. mai 1977 nr 35:

«God regnskapsskikk på dette området anses vanligvis å innebære krav om daglig ajourhold av kassabok og dagbok. I følge underutvalget har det vært alminnelig akseptert at forsvarlig regnskapsføring tilsier at reskontrobok og spesielt hovedbok i større grad kan ajourføres periodisk. Kravene til periodisk avslutning av regnskapsbøkene framgår av regnskapsloven § 10. Kontiene i kassaboken og dagboken skal summeres for perioder på en eller to måneder og overføres til hovedboken. Bestemmelsen innebærer et krav til journalføring av hovedbok minst hver annen måned.»

Løsbladforskriften og andre særlover har bestemmelser om periodiske avslutninger. Her stilles det også krav om at regnskapsperioden skal utgjøre maksimum to måneder.

Dermed mener Skatterevisorenes Landsforening at «tomåneders-regelen» bør hjemles konkret.»

Norges Bondelag går i mot forslaget om tertialvis ajourhold, og uttaler:

«Bokføringsutvalget (heretter benevnt utvalget) foreslår i lovens § 7 at alle regnskap skal oppdateres ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. Slik tertialvis oppdatering foreslås også for de regnskap som har pliktige rapporteringer bare én gang i året. Regnskap med færre enn 100 bilag foreslås unntatt.

Det er bemerkelsesverdig at utvalget fremmer et slikt forslag uten noen påvisning av behovet. Utvalget legger heller ikke fram noen dokumentasjon på at regnskap som gjøres opp sjeldnere, men dog innen de lovpålagte frister, ikke holder de krav som stilles. Vi vil hevde at gode rutiner ved bilagshåndteringen fullt ut sikrer grunnlaget for et riktig regnskap. En stor andel av de regnskapspliktige har tilfredsstillende rutiner og vil oppleve dette forslaget som helt unødvendig.

Det har videre kommet oss for øre at utvalgets forslag om tertialvis oppdatering, ikke er framsatt av myndighetene, men av regnskapsbransjen. Vi stiller oss uforstående til at bransjen virkelig ønsker et slik system. Vi kjenner primært forholdene innen landbruk og andre næringer som er vanlige på bygdene. Det store flertallet av disse regnskapene har årlig rapportering av mva, de har et omfang på fra 50 til 500 bilag årlig og de blir ført på regnskapskontor. Dagens regelverk er fleksibelt, og regnskapskontor og kunde avtaler seg i mellom om hvor ofte regnskapene skal oppdateres. At regnskapskontor og kunde nå skal tvinges til å ta første oppdatering mens årsoppgjørsperioden på regnskapskontorene ennå er i gang, ser vi som helt meningsløst. Effekten er fordyrende for kundene, skaper ytterligere stress på regnskapskontorene og gir liten nytte.

I forhold til næringsdrivende som fører sitt eget regnskap virker forslaget urimelig. Bønder som tidligere kunne ta regnskapet i roligere perioder, må nå benytte dyrebar tid i sommerhalvåret til å føre bilag.

I landbruket påløper inntekter og kostnader sesongavhengig. For en betydelig andel av de regnskapspliktige i næringen oppstår inntektene kun i siste tertial. Vi kan ikke se at det skal være noen grunn til at disse næringsdrivende i lovs form skal pålegges utarbeide to tertialregnskap med bare kostnader.

Vi har mao. sterke innvendinger mot dette forslaget, og vi krever at de foreslåtte reglene fra 1998-loven må beholdes. Disse formulerer et berettiget krav om registrering uten ugrunnet opphold og senest innen frister for pliktig rapportering.

Forslaget om tertialvis ajourhold må avvises.»

Den norske Revisorforening og ØKOKRIM foreslår at unntaket for bokføringspliktige med få transaksjoner i lovutkastet § 7 fjerde ledd utgår. Revisorforeningenuttaler til dette:

«Når det gjelder kravet til ajourhold mener vi dette bør være likt uavhengig av størrelsen på foretaket eller bilagsmengden og at det derfor ikke bør være noe unntak for bokføringspliktige med få transaksjoner. Hensynet til kreditorvernet tilsier at alle foretak bør være à jour med regnskapsføringen oftere enn en gang i året. Vi foreslår derfor at § 7 fjerde ledd fjernes.

Dersom vår kommentar ikke tas hensyn til, mener vi at § 7 fjerde ledd bør omformuleres. Første setning har ingen selvstendig betydning da de bokføringspliktige uansett må gå til forskriften for å se hvilke regler som gjelder. Vi foreslår derfor sekundært at fjerde ledd endres til:

«Departementet kan i forskrift gi unntak fra kravet om ajourføring hver fjerde måned for bokføringspliktige med få transaksjoner.»

Vi viser for øvrig til kommentarer til forskriftsutkastet.»

ØKOKRIM uttaler:

«Selv bokføringspliktige som ikke har to-månedlige rapportering og som har få transaksjoner, vil kunne drive en betydelig virksomhet med reelle og viktige behov for både intern og ekstern kontroll. Disse behovene vil ikke kunne ivaretas ved ajourføring én gang i året, opp til mer enn ett år etter at transaksjonen fant sted. Som eksempel nevnes virksomhet med kjøp og salg av fast eiendom.

For bokføringspliktige med få transaksjoner antas det uansett å innebære en begrenset belastning å ajourføre regnskapet hver fjerde måned. Når behovet for ajourføring med tanke på intern og ekstern kontroll holdes opp mot dette, foreslås at det ikke gis særlige unntak fra kravet om ajourføring hver fjerde måned. For ordens skyld nevens at det ikke anses tilstrekkelig å forutsette at de aktuelle tilfeller fanges opp av bestemmelsen om at bokføring skal skje så ofte som virksomhetens art og omfang tilsier (lovens § 7 annet ledd).

På denne bakgrunn foreslås lovforslagets § 7 fjerde ledd fjernet.»

Skattebetalerforeningen reiser spørsmål om det bør innføres en valgfri adgang til å benytte kontantprinsippet, og uttaler:

«Mange små næringsdrivende som vil bli omfattet av bestemmelsen om årlig ajourhold fører i dag sitt regnskap etter kontantprinsippet. Dette er i strid med dagens lovverk. Man bør derfor vurdere å innta en valgmulighet for denne gruppen til å føre regnskapet etter kontantprinsippet. Dette må også legges til grunn skattemessig.»

Den norske Revisorforening foreslår at fristene i aksjeloven § 6-15 endres til hver fjerde måned. Revisorforeningen uttaler følgende om dette:

«I annet ledd er det foreslått at de som ikke har pliktig rapportering hver annen måned må være à jour med regnskapsføringen hver fjerde måned. Etter aksjeloven § 6-15 plikter daglig leder minst hver tredje måned, å gi styret underretning om selskapets virksomhet, stilling og resultatutvikling. Selv om denne rapporteringen ikke er foreslått som en pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven, vil daglig leder i de fleste tilfeller gi sin underretning på bakgrunn av ajourførte regnskap. Etter vår oppfatning er det uheldig at fristene for daglig lederes rapporteringsplikt ikke er sammenfallende med ajourføringsfristene i lovutkastet. Det antas at denne problemstillingen er størst for små aksjeselskap og at disse ikke har behov for ajourføring av regnskapene oftere enn hver fjerde måned. Vi foreslår derfor at fristen i aksjeloven § 6-15 endres til hver fjerde måned.»

9.2.4 Departementets vurdering

Utvalget foreslår å avgrense kravet til ajourhold til å omfatte transaksjoner og de periodiseringer som følger av pliktig regnskapsrapportering og av oppgave- og opplysningsplikten. Departementet slutter seg til dette utgangspunktet.

Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om å utforme en generell hovedregel om ajourhold, som suppleres med enkelte minimumskrav.

Som hovedregel skal bokføring skje så ofte som virksomhetens og transaksjonens art og omfang tilsier, jf. lovforslaget § 7 annet ledd. Det må bl.a. tas hensyn til bransje og foretakets størrelse. Dette vil innebære at store foretak vanligvis må bokføre daglig, at finansinstitusjoner og andre foretak med omfattende finansforvaltning normalt sett bør være à jour til enhver tid, samt at foretak med små transaksjoner kan ajourføre sjeldnere.

Departementet er enig i det foreslåtte kravet om at bokføringen skal være à jour i forhold til fristene for pliktig regnskapsrapportering. Det vises til lovforslaget § 7 annet ledd annet punktum. For mange bokføringspliktige vil dette i praksis innebære at den to-månedlige terminrapporteringen etter merverdiavgiftsloven setter den strengeste begrensningen i forhold til ajourføringskravet her.

Flere høringsinstanser (Skattedirektoratet, Norsk Tjenestemannslag og ØKOKRIM) har innvendinger til utvalgets forslag om at rapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk ikke skal regnes som pliktig regnskapsrapportering etter lovutkastet § 7 annet ledd. Disse høringsinstansene mener at rapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk bør medfører plikt til å ajourføre regnskapet hver annen måned.

Departementet legger i likhet med utvalget til grunn at pliktig regnskapsrapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk hver annen måned ikke vil medfører en plikt til å ajourføre bokføringen hver annen måned. Dersom den bokføringspliktige har to-månedlige terminoppgaver for merverdiavgift, skal imidlertid også transaksjoner knyttet til arbeidsgiveravgift og skattetrekk ajourføres hver annen måned. Det vil kunne gis nærmere regler om dette med hjemmel i lovforslaget § 3.

Departementet slutter seg videre til utvalgets drøftelse av og forslag om at det bør fastsettes et minstekrav for næringsdrivende som leverer årsterminoppgave for merverdiavgift. Næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning under 1 million kroner har etter merverdiavgiftsreformen adgang til å benytte én avgiftsperiode, som vil innebære pliktig regnskapsrapportering en gang per år (per 31.12.). I likhet med utvalget, vises det til at hensynet til kreditorvernet, til økonomisk styring av den bokføringspliktige virksomhet og til skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for innsyn og kontroll, taler for at det bør fastsettes minstekrav til bokføringspliktige virksomheter som har mer enn et rent minimum av transaksjoner. Som et absolutt minimumskrav, foreslås at virksomheter som har mer enn et rent minimum av transaksjoner skal være à jour pr fire-månedersperioder, jf. lovforslaget § 7 annet ledd annet punktum i.f. Departementet mener i likhet med utvalget at regnskapet skal være brakt à jour senest innen to måneder etter utløpet av fire-månedersperioden.

Departementet slutter seg videre til utvalgets vurdering av og forslag til unntak fra fire-månederskravet for bokføringspliktige som har et fåtall transaksjoner gjennom regnskapsåret. Departementet legger til grunn at det i forskrift kan fastsette hva som anses som få transaksjoner. Det vises til lovforslaget § 7 annet ledd tredje punktum.

Revisorforeningen har foreslått at fristene i aksjeloven § 6-15 endres slik at de harmonerer med forslaget til ajourhold minimum hver fjerde måned. Departementet viser til at et slikt forslag eventuelt krever nærmere utredning og høring.

Skattebetalerforeningen har reist spørsmål om det bør innføres valgfri adgang til å føre regnskap etter kontantprinsippet for små næringsdrivende. Departementet viser bl.a. til at regelverket allerede inneholder særregler og dispensasjonshjemler som ivaretar hensynet til små næringsdrivende, og vil ut fra dette ikke følge opp forslaget.

9.3 Særlig om kontanttransaksjoner

9.3.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at kontanttransaksjoner skal registreres daglig, med mindre det benyttes fast kasse, jf. lovutkastet § 7 tredje ledd. Det uttales (NOU 2002: 20 punkt 8.2.3):

«Utvalget har under punkt 8.3.2 om ajourhold/bokføringshyppighet kun vurdert de generelle kravene til ajourhold av bokføringen. Både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998 har strengere krav til bokførings-/registreringshyppighet (ajourhold) for kontante inn- og utbetalinger enn for andre transaksjoner. Regnskapsloven 1977 krever at kontanttransaksjoner så vidt mulig skal bokføres i kasseboken samme dag de finner sted. Regnskapsloven 1998 har tilsvarende krav i 99-forskriften § 4-1. Det er således et krav til daglig ajourhold for kontanttransaksjoner. Bakgrunnen for dette er problemet med sporbarheten for kontanter. Daglig bokføring gjør det enklere å sikre at alle kontanttransaksjoner blir registrert. Etter svenske regler skal kontante inn- og utbetalinger bokføres senest den påfølgende arbeidsdag. I Danmark skal det foretas daglige kasseoppgjør av kontanttransaksjoner.

Utvalget har vurdert om bestemmelsene i regnskapslovene 1977 og 1998 om daglig bokføring/registrering av kontanttransaksjoner skal videreføres. Utvalget har kommet til at bokføring i form av daglig spesifikasjon på konto for kontanter i kassebok eller lignende ikke er nødvendig dersom kontantstrømmen kan dokumenteres på en betryggende måte. Virksomhetens kontantbeholdning må imidlertid kunne etterprøves hver dag.

For å kunne etterprøve kontantstrømmen for de bokføringspliktige som har kontantsalg, er det nødvendig å opprettholde kravet til daglig dokumentasjon av kasseavstemmingen (kasseoppgjør/dagsoppgjør). Utvalget har derfor i punkt 9.6.2.1 foreslått å videreføre bestemmelsene om daglig å dokumentere kassebeholdning sammenholdt med kontantsalg. Den fysiske kontantbeholdningen ved dagens slutt skal avstemmes med dagens kontante inn- og utbetalinger, kontantsalget iflg. kassaapparatet og kontantbeholdningen ved dagens begynnelse. Et kasseoppgjør må vise alle innbetalinger til, og uttak fra den aktuelle kassen, som ikke fremgår av kassaapparatets summeringsstrimmel eller tilsvarende. Eventuelle differanser skal forklares.

Beløp som skal settes inn på bankkonto, beløp som er overført til andre kasser, private uttak osv., må alle fremgå av kasseoppgjøret. Det skal også fremgå av kasseoppgjøret hvem som har foretatt opptellingen av kassen og når opptelling er gjort. En slik dokumentasjon av kontanttransaksjoner vil kunne erstatte reglene i regnskapsloven 1977 om daglig føring av kassebok. Bokføringen av kasseoppgjørene vil følge de ordinære kravene til ajourføring som er nærmere omtalt under punkt 8.3.2.

Også bokføringspliktige som ikke har kontantsalg, men benytter en kontorkasse for inn- og utbetalinger av kontanter, bør ha plikt til daglig ajourføring av kontanttransaksjoner. En kontorkasse kan organiseres på to måter; flytende kasse» eller «fast kasse». Ved bruk av flytende kasse vil kassebeholdningen variere i takt med innskudd og uttak av kontanter i kassen. Når flytende kasse benyttes, bør det være krav om daglig ajourhold, for eksempel ved daglig registrering av alle kontanttransaksjoner i en kassebok eller tilsvarende kassespesifikasjon. På denne måten vil det være mulig til enhver tid å avstemme den faktiske kontantbeholdningen mot beregnet beholdning ifølge kassespesifikasjonen. Bokføringen av inn- og utbetalingene ifølge kassespesifikasjonen vil følge de ordinære kravene til ajourføring, jf. punkt 8.3.2.

Ved bruk av «fast kasse» kan den bokføringspliktige unnlate å dokumentere kasseavstemmingen daglig. Fast kasse kan benyttes av bokføringspliktige som har behov for noe kontanter til å kunne betale småregninger, utlegg, forskudd mv. Fast kasse etableres ved å overføre en fast sum fra banken til kassen, for eksempel kr 5 000. Når regninger, utlegg, forskudd mv. betales kontant, brukes penger fra fastkassen, og bilagene som dokumenterer kontantuttaket legges tilbake i fastkassen. Det skal da alltid ligge kontanter og bilag i fastkassen for den summen fastkassen består av (her kr 5 000). Når kontantene i fastkassen er brukt, tas det penger ut fra banken slik at fastkassen igjen har det faste beløpet (kr 5 000). Uttakskvittering fra banken og regninger legges sammen med annen dokumentasjon som skal bokføres. Fastkassen må gjøres opp senest innen fristen for pliktig ajourføring av bokføringen slik at betalte regninger mv. kan bli bokført i riktig periode. Når det benyttes fast kasse, er det ikke behov for å føre daglig kassebok eller kassespesifikasjon. Hvert uttak eller innskudd i fastkassen vil bli bokført når fastkassen fylles opp igjen med kontanter.»

Utvalget foreslår på bakgrunn av dette at kontanttransaksjoner skal registreres daglig, med mindre den bokføringspliktige benytter fast kasse, jf. lovutkastet § 7 tredje ledd.

9.3.2 Høringsinstansenes merknader

Ingen høringsinstanser har vesentlige merknader til forslaget.

9.3.3 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av og forslag om at kontanttransaksjoner skal registreres daglig, med mindre det benyttes fast kasse. Etter departementets syn tilsier problemer knyttet til sporbarheten av kontanttransaksjoner at det bør fastsettes strengere regler for bokføring av kontanter. Det vises også til at ingen høringsinstanser har gått imot forslaget. Det vises til lovforslaget § 7 tredje ledd.

9.4 Periodisering av merverdiavgift

9.4.1 Gjeldende rett

Det følger av lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 32 første ledd at beløp som nevnt i merverdiavgiftsloven § 29 medtas i oppgaven for den termin de er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov om årsregnskap mv. (regnskapsloven) med mindre annet bestemmes av departementet.

Etter annet ledd kan departementet, når særlige forhold foreligger, samtykke i at betalingstidspunktet legges til grunn for fordeling av omsetning og avgift på terminene.

Som følge av ny regnskapslov, ble merverdiavgiftsloven § 32 endret. Endringen medførte at leveringstidspunktet skal legges til grunn ved periodisering av merverdiavgift. Endringene er omtalt i Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) punkt 16.7. På bakgrunn av valgfriheten mellom å regnskapsføre etter kapittel 2 i hhv. regnskapsloven 1977 og 1998, ble det lagt til grunn at fakturatidspunktet kunne benyttes som periodiseringstidspunkt for næringsdrivende som da deklarerte og innberettet avgiften i henhold til fakturadato. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (1998-99) punkt 16.7.3 hvor departementet uttalte:

«Som følge av adgangen til å velge regnskapsføring etter henholdsvis gammel og ny regnskapslov fram til 2001, vil registrerte næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven som i dag deklarerer og innberetter avgiften i henhold til fakturadato fortsatt kunne benytte fakturatidspunktet som periodiseringstidspunkt i to kalenderår etter iverksettelsen av ny regnskapslov. Dette forutsetter imidlertid at slik periodisering samlet sett kan anses forsvarlig etter det gamle regelverket.»

Skattedirektoratet tillater at avgiften innberettes iht. fakturadato, under forutsetning av at faktura utstedes senest 30 dager etter leveringstidspunktet.

9.4.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at merverdiavgiftsloven § 32 endres slik at fakturadato avgjør når avgift skal innberettes, samt at det fastsettes en siste frist for faktureringen i bokføringsloven, jf. lovutkastet § 18 nr.2. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 2002: 20 punkt 8.4.2 og 8.4.3):

«Det overordnede målet med bokføringsbestemmelsene på dette området er å skape symmetri mellom selger og kjøper og å knytte bokføringen til den underliggende dokumentasjonen. Bokføringstidspunktet må bestemmes ut fra når selger og kjøper skal innberette avgiften. Tidspunktet for deklarering og innberetning av merverdiavgift må løses i merverdiavgiftsloven.

Selger bokfører vanligvis et salg når faktura utstedes. Kjøper får ikke fradrag for inngående merverdiavgift før faktura er mottatt (merverdiavgiftsloven § 25). Sett i lys av formålet med bestemmelsene, er det derfor mye som taler for at fakturadato er et fornuftig grunnlag for periodisering av avgiften. Slik utvalget ser det, bør merverdiavgiftsloven § 32 endres tilsvarende, slik at både utgående og inngående merverdiavgift skal beregnes ut fra fakturatidspunktet. Dette kan gjøres ved at det i merverdiavgiftsloven vises til bokføringsloven mht. tidspunktet for når merverdiavgiften skal tas med i avgiftsoppgaven.

For bokføringen blir konsekvensene at:

• Salg/kjøp henføres til den periode salgsdokumentet er utstedt, ved at fakturadato og ikke leveringsdato legges til grunn for bokføringen

• Når levering og fakturering skjer i to forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regnskaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil si uten merverdiavgift. Leveringsdatoen legges til grunn for den regnskapsmessige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadatoen brukes for avregning av merverdiavgiften.

Det vises til kapittel 9 for en nærmere drøfting av tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon.»

(...)

Bokføring av avgiftspliktige transaksjoner må skje med utgangspunkt i faktura og fakturadato. Da oppnås symmetri i bokføringen hos selger og kjøper og at bokføringen knyttes til salgsdokumentet. Dette bør samsvare med tidspunktet for innrapportering av merverdiavgiften. Det foreslås derfor at merverdiavgiftsloven § 32 endres slik at fakturadato avgjør når avgift skal innberettes, og at det fastsettes en siste frist for fakturering i bokføringsloven, jf. kapittel 9. Det vises til lovforslaget § 18.

Forslaget om at bokføring og regnskapsmessig behandling av merverdiavgift skal følge fakturadatoen, gjelder under forutsetning av at annet ikke er bestemt i lov eller forskrift.»

Det vises også til utvalgets uttalelser knyttet til spesifikasjon av bokførte opplysninger, jf. NOU 2002: 20 punkt 6.4, samt om utstedelse av salgsdokumentasjon i NOU 2002: 20 punkt 9.5.

9.4.3 Høringsinstansenes merknader

Norges Bondelag uttaler:

«Vi har ingen betenkeligheter med at bokføring og innberetning av mva og mva-grunnlag gjennom regnskapsåret foregår på fakturadato. Når levering og fakturering skjer i to forskjellige mva-terminer innen regnskapsåret, forutsetter vi likevel at begrenset regnskapspliktige ikke avkreves en ytterligere periodisering av mva-grunnlaget. (Det burde ha framgått tydeligere at denne periodiseringen ikke kreves for begrenset regnskapspliktige.)

Annerledes når levering og fakturering foregår på hver side av årsskiftet. Her er skatteloven klar på at leveringstidspunktet bestemmer inntekts- og kostnadsføringen. Vi kan ikke akseptere at det nå legges opp til å føre kostnad/inntekt netto i leveringsåret - for deretter å regnskapsføre mva det neste året. Det fører på sett og vis til at mva-grunnlaget skal befinne seg i begge terminer.

Landbruk praktiserer resultatføring og mva-håndtering i henhold til merverdiavgiftslovens forskrift nr. 11 § 6. Denne lyder:

Inngående avgift skal medtas i omsetningsoppgaven for den termin varen eller tjenesten er mottatt. Utgående avgift skal medtas i omsetningsoppgaven for den termin varen eller tjenesten er levert.

Med termin menes i denne forskrift regnskapsåret da landbruk er årsoppgavepliktig hva gjelder mva. Nevnte forskrift er også i overensstemmelse med skatteloven. Det er ikke foreslått endring i forskrift 11, og det oppstår da en motsetning i regelverket. Utfordringen kan løses slik:

• Enten å pålegge fakturering/avregning med dokumentasjonsdato 31.12 i slike tilfelle.

• Eller å akseptere at mva og mva-grunnlag bokføres i leveringsåret selv om dokumentasjonsdato tilhører neste år (i henhold til forskrift 11).»

Skattedirektoratet uttaler bl.a.:

«Utvalget foreslår også at merverdiavgiftsloven § 32 endres, slik at beløp som nevnt i merverdiavgiftsloven § 29 skal tas med i oppgaven for den termin de er bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i bokføringsloven. En konsekvens av dette blir at avgiften tas med i oppgaven med utgangspunkt i dokumentasjonsdato, og at det indirekte vil være kravene til utstedelse av salgsdokument som regulerer periodisering av merverdiavgift. Hovedregelen for utstedelse av salgsdokument er at salgsdokumentet skal utstedes senest en måned etter levering, jf. forskriftsutkastet § 4-2 annet ledd. Dette kan få som konsekvens at avgiften forskyves èn termin (2 mnd). Dette vil i utgangspunktet være en videreføring av gjeldende rett / praksis, jf. Skattedirektoratets melding AV 8/87 av 13. april 1987. Når det gjelder virksomheter som leverer årsoppgave eller årsterminoppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 31 og 31a, kan imidlertid forskyvningen bli ett år. Skattedirektoratet finner dette uheldig, og foreslår derfor et nytt ledd i forskriften § 4-2, se nedenfor under pkt. 6.1.3 og 6.3.4.»

NHO uttaler bl.a.:

«Utvalget foreslår at bokføring skal skje med utgangspunkt i faktura og fakturadato hos både kjøper og selger. Som nevnt tidligere under «spesifikasjoner», vil dette for større foretak kunne være problematisk. Fakturadato kan være i en foregående merverdiavgiftsperiode, noe som vil medføre behov for korreksjonsposter. Vi viser til ovenstående, og foreslår som sagt en dispensasjonsadgang i tilknytning til denne bestemmelsen.»

9.4.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag, og foreslår at merverdiavgiftsloven § 32 endres. Endringen medfører at fakturadato som hovedregel vil være avgjørende for når avgiften skal innberettes. Det vises til at forslaget vil ivareta prinsippet om symmetri mellom tidfesting av inngående og utgående avgift. Videre vises det til at bruk av dokumentasjonsdato i størst grad ivaretar hensynet til kontroll og innsyn i regnskapsbehandlingen, jf. utvalgets uttalelser i NOU 2002: 20 punkt 6.4.

Det legges til grunn at det kan fastsettes nærmere regler for fakturering for virksomheter som har årsoppgave eller terminoppgave.

Departementet kan ikke se at det er påpekt et særskilt behov som begrunner en eventuell dispensasjonsadgang fra kravet om å innberette med grunnlag i fakturadatoen, og slutter seg derfor ikke til forslaget fra NHO.

Det vises til lovforslaget § 18 nr. 1.

9.5 Retting av bokførte opplysninger

9.5.1 Gjeldende rett

9.5.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 6 tredje ledd siste punktum at det som er ført i bøkene ikke må gjøres uleselig ved overstrykninger eller på annen måte. Dette innebærer at det ikke er adgang til å endre etter bokføring.

9.5.1.2 Regnskapsloven 1998

Det fremgår av regnskapsloven § 2-1 tredje ledd at registrerte opplysninger ikke skal endres. Nødvendig korreksjon i registrert opplysning skal skje ved ny registrering med gjensidig henvisning mellom den nye og den opprinnelige registrerte opplysning. Rettelser kan likevel foretas i registrerte opplysninger som ikke er benyttet som grunnlag for pliktig rapportering. Det skal i så fall fremgå av den registrerte opplysningen eller tilhørende dokumentasjon at rettelse er foretatt.

9.5.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår i lovutkastet § 9 at retting av bokførte opplysninger kan skje ved endring av opplysningene, under forutsetning av at fristen for ajourhold ikke er ute eller at opplysningene ikke har dannet grunnlag for pliktig regnskapsrapportering. Etter disse tidspunktene må retting skje ved egen korreksjonspostering, som skal dokumenteres separat og som skal gjennomføres ved at den opprinnelige posteringen reverseres i sin helhet. Når opplysninger slettes, skal dette alltid fremgå av dokumentasjonen eller spesifikasjonen. Utvalget uttaler til dette i NOU 2002: 20 punkt 8.5.2:

«De grunnleggende forutsetningene inneholder et eget krav om sporbarhet (kontrollspor). I dette ligger det implisitt at det må finnes en grense for når det ikke lenger er adgang til å endre bokførte opplysninger. Samtidig er det utvilsomt slik at hvis det har skjedd en feil ved bokføringen av regnskapsopplysningene, må denne rettes slik at bokføringen gir et korrekt bilde av realiteten i transaksjonen. Formålet må derfor være å utforme reglene slik at hensynet til kontrollsporet lar seg kombinere med en praktisk smidig løsning.

Når en feil i bokføringen skal rettes, er det i prinsippet tre metoder som er aktuelle:

1. Endring av bokført opplysning

Opplysningen endres direkte i regnskapssystemet for å bringe den i samsvar med dokumentasjonens innhold. Endringer etterlater seg normalt ingen spor i regnskapssystemet.

2. Korreksjon av bokført opplysning

Det bokføres en egen korreksjonspostering som reverserer den opplysningen som var feil og bokfører den riktige opplysningen. Resultatet av denne prosedyren har samme effekt på regnskapet som en endring, men det vil fremgå av dokumentasjonen og av spesifikasjonene at en retting har skjedd.

3. Sletting av bokført opplysning

Opplysningen fjernes fra regnskapssystemet uten å bli erstattet av en annen.

Den underliggende forutsetningen er hele tiden at bokføringen, altså oppdateringen er foretatt. Rettinger av registrerte opplysninger før dette tidspunkt, gjøres fritt og uavhengig av bokføringslovens bestemmelser.

Endring eller korreksjon?

Formålet er å lage en regel som er så praktiserbar som mulig, uten at det skal gå ut over sikkerheten i bokføringen. Utgangspunktet er at det har skjedd en feil i bokføringen som det er i alles interesse å få rettet. Bokføringen skal bringes i samsvar med de faktiske forhold, som igjen skal fremgå av dokumentasjonen. Når en vurderer hvorvidt slike rettinger bør etterlate seg spor i regnskapssystemet, må en stille spørsmål om hvorfor det eventuelt skulle være behov for dette. Dersom en for eksempel har registrert feil avgiftskode og først oppdager dette etter at opplysningene er permanent lagret, har en da noe behov for at denne feilposteringen vises i ettertid?

Svaret på dette spørsmålet er etter utvalgets oppfatning avhengig av om

• opplysningen har inngått i pliktig regnskapsrapportering, eller om

• ajourholdsfristen er ute.

Dersom pliktig regnskapsrapportering har skjedd, er det ingen tvil om at endringsadgangen må være ute. Endring av data som er rapportert eksternt er selvsagt ikke akseptabelt. Tilsvarende er det heller ikke akseptabelt at det foretas endringer i regnskapet etter at ajourholdsfristen er ute og grunnlaget for utarbeidelse av de lovbestemte spesifikasjonene er ferdigstilt. Disse spesifikasjonene danner grunnlaget for å overholde den offentlige opplysningsplikten og er dessuten en viktig del av kontrollsporet. Etter disse tidspunktene må derfor alle rettinger skje ved egne korreksjonsposteringer. For et foretak med tomånedlige avgiftsterminer vil endringsadgangen dermed avskjæres når terminen er avsluttet. For en avgiftspliktig som benytter årsoppgave, vil det være den tertialsvise ajourholdsfristen som stopper endringsadgangen.

Forslaget innebærer en liberalisering av reglene i forhold til regnskapsloven 1977, som inneholdt et klart forbud mot overstrykninger eller at føringene på annen måte ble gjort uleselige (§ 6). Det gamle regelverket må imidlertid vurderes i lys av at en på den tiden i større grad forholdt seg til kontanter, som i seg selv etterlater seg få spor i regnskapssystemet, og at bokføringen skjedde i et manuelt system. Dokumentasjon av kontantsalg ivaretas i dette lovforslaget gjennom kravene til kassaapparat og øvrig bruk av kontanter er i dag vesentlig redusert. Behovet for slike regler antas derfor ikke å være til stede i samme grad som før. Samtidig vil hensynet til den interne kontrollen i mange tilfeller tilsi at det etableres rutiner for dokumentasjon av endringer. I noen bransjer vil dette være en nødvendighet. IT-systemene vil dessuten ofte være innrettet slik at systemet sperrer for endringer når oppdatering har skjedd. Uten å undervurdere foretakenes interne behov for å kontrollere endringsadgangen, er det etter utvalgets oppfatning ikke formålstjenlig å begrense dette sterkt i loven.

Korreksjonsposteringene må dokumenteres særskilt. Dokumentasjonen må, så langt dette er praktisk mulig, inneholde en henvisning til opprinnelig postering. Det bør også fremgå av dokumentasjonen til den opprinnelige postering at rettelse senere har skjedd. Dermed oppnås gjensidig henvisning. Korreksjon skal foretas slik at feilposteringen blir reversert i sin helhet, og ikke slik at bare differansen mellom korrekt og galt beløp korrigeres, med mindre dette er svært vanskelig å gjennomføre. Utvalget kjenner til at det bl.a. innen finansnæringen finnes enkelte automatiserte rutiner for korrigering hvor det ikke er praktisk mulig med gjensidig henvisning. Reversering av hele feilen er uansett et ubetinget krav der gjensidig henvisning på dokumentasjonen ikke praktiseres.

Sletting

Bokførte opplysninger må også kunne slettes, så lenge opplysningene ikke har inngått i pliktig regnskapsrapportering eller ajourholdsfristen ikke er ute. Utvalget har vurdert om det bør stilles krav til å dokumentere slike slettinger. I prinsippet er sletting det samme som endring, men her kommer det ingen ny opplysning i stedet for den opprinnelige. Utvalget ser det derfor som risikabelt å tillate sletting på samme måte som endring, fordi dette vil kunne bidra til å gjøre kontrollen av fullstendighet, en av de grunnleggende forutsetningene, vanskeligere. Utvalget har derfor konkludert med at slettingen må fremgå, enten av dokumentasjonen eller av spesifikasjonen.

En situasjon der sletting kunne vært aktuelt, er der en inngående faktura er bokført dobbelt, en gang på grunnlag av originalen, en gang på grunnlag av kopi. Dette må løses på en av følgende måter:

• De opprinnelig posterte beløpene nullstilles, men henvisning til fakturaen beholdes i regnskapssystemet. Årsaken må fremgå av dokumentasjonen.

• Posten slettes fra regnskapssystemet, men dokumentasjonen beholdes. Årsaken til slettingen må fremgå av dokumentasjonen.

• Beløpene på fakturakopien reverseres ved en egen korreksjonspostering.»

9.5.3 Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet har følgende merknader:

«Etter gjeldende lovforståelse kan manuelt førte dagbøker rettes eller slettes ved overstrykninger av feilaktig informasjon, og eventuell korrekt informasjon kan innføres over. Likeledes må alle summeringer rettes opp. Hvis dette ikke kan gjennomføres på en oversiktlig måte, eller at offentlige oppgaver er påvirket, eller hvis endringene vedrører tidligere avsluttede bokføringsperioder, vil rettingen i stedet normalt måtte skje i ettertid ved tilbakeføring av feilposteringen og innføring av korrekt informasjon ved ny postering. Det er Kredittilsynets oppfatning at rettingen uansett må fremgå både av opprinnelig dokumentasjon og dokumentasjonen for feilrettingen. I spesielle tilfeller med betydelige feil kan likevel feilrettingen skje ved fullstendig ny bokføring (f.eks. ved feil på en stor mengde transaksjoner). I slike tilfeller må mottakere av lovbestemt informasjon, som eksempelvis avgiftsmyndighetene, bli informert gjennom nødvendige tilleggsoppgaver. Så lenge ikke dagbøkene endres (les bokføringen) kan oppretting av feil oppstått utelukkende i reskontroer og hovedbokskontoer skje fritt ved retting eller omskriving. Forutsetningene for dette er at det skjer på en oversiktelig måte, at kontrollsporet opprettholdes og at dagbok, hovedbok og reskontroer er avstemt.

Manuelle systemer er i dag en sjeldenhet, men prinsippet om retting er videreført til de IT-baserte bokføringssystemer. Muligheten for overstrykninger er erstattet av anledning til på en systematisk måte å rette eller slette feilførte posteringer frem til dagboken foreligger, forutsatt at ikke kontrollsporet svekkes. I de fleste tilfeller innebærer dette at rettingen eller slettingen må skje ved tilbakeføring og eventuell ny, korrigert postering. Så langt det er teknisk mulig må det da av hensyn til forsvarlig kontrollspor også her gjelde at endringen eller slettingen og bakgrunnen for denne fremgår av både opprinnelig og eventuell ny dokumentasjon. I IT-baserte bokføringssystemer vil det imidlertid ofte måtte foretas delvis eller full omkjøring av bokføringen når feil oppstår. Ofte skjer dette samme dag som feilføringen har skjedd. Det har til nå vært anledning til slik omkjøring så lenge feilen ikke har fått konsekvenser i form av uriktige oppgaver til myndighetene, avstemmingsproblemer eller ved at kontrollsporet svekkes på annen måte.

Det må etter Kredittilsynets syn fremgå klart av lovforarbeidene om gjeldende prinsipper er endret i forslaget til bokføringslov. På bakgrunn av utformingen av § 9 (Retting av bokførte opplysninger), § 13 (Oppbevaring) første ledd nr. 3 og samme paragrafs annet ledd, synes det som at slike endringer er introdusert i forhold til regnskapsloven av 1977 og Løsbladforskriften. Kredittilsynet vil også gi uttrykk for at kravene slik de er utformet vil være tilnærmet ugjennomførlige for situasjoner der hel eller delvis omkjøring er nødvendig. Dette vil etter Kredittilsynets oppfatning kunne redusere større foretaks mulighet til å oppfylle lovens krav på en hensiktsmessige og kostnadseffektiv måte. Kredittilsynet oppfordrer til at gjeldende prinsipper for retting eller sletting videreføres. Det poengteres i denne sammenheng at disse prinsippene etter Kredittilsynets oppfatning har vist seg å fungere tilfredsstillende i praksis frem til i dag.»

Kredittilsynet påpeker at lovutkastet § 9 siste ledd krever at når opplysninger slettes, skal dette fremgå av dokumentasjonen eller spesifikasjonen. Kredittilsynet uttaler at dersom gjeldende praksis skal videreføres, må formuleringene i siste ledd vurderes endret for å klargjøre at loven ikke er til hinder for dette.

Norges Bondelagsynes forslaget er for strengt, og uttaler:

«Vi mener reglene om korrigering av bokførte opplysninger i § 9 har blitt for strenge. Og vi mener at reglene i 1998-loven § 2-1 i stedet må iverksettes. Disse bestemmelsene er bedre tilpasset behovet ved at det tillates korreksjon av registreringer som ikke er pliktig rapportert. Det foreslåtte kravet om tertialvis avslutning fører videre til at en må utstede korrigeringsbilag når en skal korrigere uvesentlige forhold som ennå ikke pliktig rapportert. Norges Bondelag kan ikke akseptere at regnskapsføringen på denne måten blir mer tungvint og rigid.»

9.5.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets drøftelse av og forslag vedrørende retting av bokførte opplysninger. Etter departementets syn utgjør de foreslåtte reglene en hensiktsmessig avveining mellom kravet til sporbarhet (kontrollspor) og praktisk anvendelse av reglene. Det foreslås at bokførte opplysninger kan rettes og slettes på nærmere vilkår. Bokførte opplysninger kan rettes ved endring av opplysningene, forutsatt at fristen for ajourhold ikke er ute eller at opplysningene ikke har dannet grunnlag for pliktig regnskapsrapportering. Dersom retting skjer etter de nevnte tidspunktene, må retting skje ved egen korreksjonspostering, som skal dokumenteres separat og som skal gjennomføres ved at den opprinnelige posteringen reverseres i sin helhet. Når opplysninger slettes, skal dette alltid fremgå av dokumentasjonen eller spesifikasjonen. Det vises til lovforslaget § 9.

9.6 Bokføringsspråk

9.6.1 Gjeldende rett

9.6.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 4 annet ledd at bokføringen skal skje på norsk, med mindre Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.

9.6.1.2 Regnskapsloven 1998

Etter regnskapsloven 1998 § 2-6 kan opplysninger og dokumentasjon som nevnt i loven §§ 2-1, 2-2 og 2-5 være på norsk, svensk, dansk eller engelsk.

9.6.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår å videreføre regnskapsloven 1998 § 2-6 slik at lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Utvalget foreslår en hjemmel til å gi dispensasjon fra språkkravet. Til dette uttaler utvalget (NOU 2002: 20 punkt 8.6.2):

«Det kan for eksempel være aktuelt å gi dispensasjon for foretak som er eiet av utenlandske foretak og som benytter utenlandske systemer. Forutsetningen for at dispensasjon kan gis er at den bokføringspliktige på oppfordring fra norske myndigheter vederlagsfritt kan fremlegge norsk oversettelse i den grad dette er nødvendig for å gjennomføre ettersyn og kontroll.»

9.6.3 Høringsinstansenes merknader

NHO støtter forslaget. For øvrig har ingen høringsinstanser særlige merknader til dette.

9.6.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Det kreves at spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering (jf. lovforslaget § 5) og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk, med mindre departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak bestemmer noe annet. Det vises til lovforslaget § 12.

9.7 Bokføringsvaluta

9.7.1 Gjeldende rett

9.7.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 4 annet ledd at regnskapet skal føres i norsk mynt, med mindre Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Det vises til omtale av forskrift 29. januar 1988 nr. 117 i NOU 2002: 20 punkt 8.7.1.2.

9.7.1.2 Regnskapsloven 1998

Det fremgår av regnskapsloven 1998 § 3-4 første ledd at årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Ifølge bestemmelsens annet ledd kan konsernregnskapet føres i annen valuta dersom konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk. Det vises til omtale av forskrift 10. mars 2000 nr. 218 og forskrift 16. desember 1998 nr. 1237 i NOU 2002: 20 punkt 8.7.1.3 og 8.7.1.4.

9.7.2 Utvalgets forslag

Utvalget har rettet en forespørsel til de største revisjonsfirma i Norge om hvilken praksis norske og utenlandske foretak som avlegger årsregnskap og/eller er selvangivelsespliktige etter norsk lovgivning følger når det gjelder bokføringsvaluta og omregning til norske kroner. Det vises til utvalgets fremstilling av resultatene av forespørselen i NOU 2002: 20 punkt 8.7.2.1. Utvalget ønsker å tilpasse lovgivningen slik at den blir mer praktiserbar og mer i samsvar med den praksis som har befestet seg. Utvalget har videre vurdert skatte- og avgiftsmessige hensyn. Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2002: 20 punkt 8.7.2.3. Utvalget mener det bør tilstrebes like regler for regnskap, skatt og avgift. Utvalget foreslår som hovedregel at bokføring skal skje i norske kroner, jf. lovutkastet § 8. Forslaget medfører at lovbestemte spesifikasjoner også skal kunne presenteres i norske kroner. Videre foreslår utvalget en hjemmel til at departementet i forskrift kan bestemme noe annet, dvs. tillate at bokføring kan skje i annen valuta enn norske kroner. Det vises til utvalgets omtale av dette i NOU 2002: 20 punkt 8.7.3.

9.7.3 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforening og NHO støtter utvalgets forslag. Revisorforeningenuttaler:

«Utredningen viser at dagens krav til omregning fra utenlandsk valuta til norske kroner ikke alltid blir fulgt i praksis. Det er derfor viktig å finne et praktikabelt regelverk uten at dette påvirker skatte- og avgiftsprovenyet. Selv om forskriftsutkastet åpner for at bokføringen kan skje i den bokføringspliktiges funksjonelle valuta, støtter vi lovutkastet som fastsetter som utgangspunkt at bokføringen skal skje i norske kroner. De aller fleste bokføringspliktige vil ha norske kroner som funksjonell valuta og må omregne transaksjoner i utenlandsk valuta fortløpende til transaksjonsdagens kurs. Vi viser for øvrig til kommentarer til forskriftsutkastet.»

Skattedirektoratetuttaler:

«Det vises til utredningen pkt. 8.7.2.3. siste avsnitt:

«Avgiftspliktige må alltid angi merverdiavgiften i norske kroner, jf. Skattedirektoratets melding, AV nr. 10/1990 av 26. mars 1990. Dette betyr at man i den løpende bokføringen må låse disse beløpene ved omregning til annen valuta, slik at det ved omregning tilbake til norske kroner ikke oppstår noen kursdifferanser. Det er også naturlig at det blir krav om en tilsvarende låsing av beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn, skattetrekk og arbeidsgiveravgift.»

I utvalgets forslag, punkt 8.7.3, jf. forskriftsforslaget § 3-2 annet ledd, er dette formulert som et krav om at beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn og merverdiavgift skal låses i norske kroner til transaksjonsdagens kurs. Så vidt vi kan se er uttrykket «transaksjonsdagens kurs» ikke drøftet noe nærmere i denne sammenheng. Skattedirektoratet antar at det har vært meningen å videreføre gjeldende rett på avgiftsområde. Det er vist til Skattedirektoratets melding AV nr. 10/1990. Denne meldingen forutsetter at merverdiavgiften skal angis i norske kroner til kurs på faktureringstidspunktet. Utvalget har for øvrig satt visse krav til tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentet, jf. forskriftsutkastet § 4-2, og det synes derfor naturlig at det er fakturadatoen som legges til grunn for omregning av avgiften. Transaksjonsdagens kurs vil for øvrig reise en rekke spørsmål, bl.a. i forhold til fakturering av tjenester. På samme måte kan det være uklart hva som menes med transaksjonsdagens kurs i relasjon til lønnstransaksjoner. Etter vår oppfatning er det naturlig at lønnen skal omregnes til norske kroner på transaksjonstidspunktet for utbetalingen (tidspunktet det er anledning til få beløpet utbetalt, jf. pkt. 6.3.6 nedenfor). Vi foreslår en endring i forskriften mht. merverdiavgift. Når det gjelder lønn, mener vi forståelsen av begrepet «transaksjonsdagens kurs» kan omtales i forarbeidene.»

Kredittilsynetuttaler:

«Kredittilsynet har i prinsippet ingen innvendinger mot utvalgets konklusjon, men ønsker å påpeke viktigheten av at departementet forsikrer seg om at bestemmelsen ikke er til hinder for anvendelsen av IAS 21, «The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates», samt at kravet ikke fører til tekniske endringer i store regnskapssystemer uten betydning for regnskapene eller kontrollmulighetene.»

9.7.4 Departementets vurdering

Utvalget foreslår at bokføring som hovedregel skal skje i norske kroner. Bestemmelsen uttaler klart det som i praksis har vært hovedregelen fra de tidligere regnskapslovene. Det vises også til at høringsinstansene er positive til forslaget, og at ingen instanser går i mot utvalgets forslag til hovedregel. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag og vurdering, jf. lovforslaget § 8.

Utvalget har foreslått at departementet i forskrift kan tillate at bokføring skjer i annen valuta enn norske kroner på nærmere angitte vilkår.

Departementet slutter seg til forslaget til forskriftshjemmel. Departementet vil i forbindelse med arbeidet med lovproposisjonen ikke ta stilling til innholdet i de enkelte forskriftsregler. Det vises til lovforslaget § 8.

Regnskapslovutvalget har i NOU 2003: 23 foreslått en generell adgang til å føre årsregnskapet i den regnskapspliktiges funksjonelle valuta (den valuta konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til). Forslaget innebærer at den regnskapspliktige kan velge mellom norske kroner og funksjonell valuta (dersom det er en annen enn norske kroner) som regnskapsvaluta. Etter regnskapsloven er det i dag adgang til å føre konsernregnskapet i funksjonell valuta dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk. Forslaget er en tilpasning til at den internasjonale regnskapsstandarden IAS 21 krever at regnskapet føres i den funksjonelle valutaen. Utvalgets forslag legger til rette for det ved å tillate bokføring i funksjonell valuta på visse vilkår.

9.8 Bokføringssted

9.8.1 Gjeldende rett

Det fremgår av regnskapsloven 1977 § 7 at regnskapsføringen skal foretas i Norge. Kongen kan ved forskrift eller enkeltvedtak gi adgang til at regnskapsføringen likevel kan foretas i utlandet.

Bokføringssted er ikke lovregulert i regnskapsloven 1998.

9.8.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår å videreføre løsningen i regnskapsloven 1998, som gir adgang til å bokføre der den bokføringspliktige selv ønsker. Utvalget foreslår således ikke å lovregulere bokføringssted. Det vises til omtale i NOU 2002: 20 punkt 8.8. Utvalget foreslår imidlertid en hjemmel i forskriftsforslaget § 6-3 til at myndighetene kan pålegge bokføring i Norge.

9.8.3 Høringsinstansenes merknader

NHO støtter utvalgets forslag om å videreføre regelen om at den bokføringspliktige selv kan velge bokføringssted.

9.8.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering. Bokføringssted foreslås ikke lovfestet.