5 Formål, grunnleggende bokføringsprinsipper

5.1 Bokføringsreglenes formål

5.1.1 Gjeldende rett

Det er ikke fastsatt noen særlig formålsbestemmelse i bokføringskapittelet i regnskapsloven 1998. Det følger imidlertid av regnskapsloven 1998 § 4-6 at registrering av regnskapsopplysninger skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Det vises til omtale av hovedhensyn bak forslaget til ny regnskapslov i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 2.6.

5.1.2 Utvalgets forslag

I utredningen har utvalget foretatt en nærmere vurdering av formålet med bokføringsregler. De uttaler bl.a. (NOU 2002: 20 punkt 4.1):

«Fundamentet for et regelverk bør være formålet med reglene. Formålet vil være styrende både for hvilke områder som reguleres og for den konkrete utformingen av bestemmelsene.

Formålet med en bokføringslov må bestemmes ut fra behovene til de forskjellige brukerne av regnskapet. I denne sammenheng synes det hensiktsmessig å dele interessegruppenes behov i tre kategorier:

1. Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte.

2. Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring.

3. Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging.

(...)

Utvalget oppfatter dagens situasjon slik:

Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte

Disse interessegruppene vil, med unntak av de som også inngår i kategori 2 nedenfor, ikke ha løpende tilgang til eller innsyn i bokføringen. Deres oppfølging av den bokføringspliktige virksomheten vil normalt være basert på den eksterne rapporteringen, enten den følger av lov eller av avtale mellom partene. Unntaket er eventuelle granskninger o.l., som vil gi innsyn i det området som granskes.

Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring

Enkelte interessegrupper, primært den eksterne revisor, borevisor og bostyre, kontrollmyndigheter og politi/påtalemyndighet, har, eller kan gis, innsynsrett i bokføringen i tillegg til den pliktige regnskapsrapporteringen. De kan dermed basere sin oppfølging av virksomheten på mer detaljert informasjon enn det som er tilfellet for øvrige eksterne interessegrupper.

Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging

Ledelsen i den bokføringspliktige virksomheten har plikt til å utforme bokføringen og spesifikasjonene slik at den lovbestemte rapporterings- og opplysningsplikten kan oppfylles. Samtidig er det full anledning til å utforme ytterligere spesifikasjoner som ivaretar interne rapporteringsbehov. Ledelsen har etter selskapslovgivningen plikt til å følge opp virksomhetens økonomi, men står fritt med hensyn til hvordan dette skal gjennomføres.»

Utvalget har omtalt disse tre kategoriene nærmere i NOU 2002: 20 punkt 4.1.1 - 4.1.3.

I utredningen har utvalget lagt følgende formål til grunn for lov- og forskriftsforslaget (NOU 2002: 20 punkt 4.1.4):

1. «Å etablere grunnlag for å produsere årsregnskapet og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig regnskapsrapportering), lovbestemte spesifikasjoner av denne rapporteringen og andre regnskapsopplysninger som kan kreves med hjemmel i lov eller forskrift.

2. Å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering»

Formålet med bokføringsreglene foreslås ikke lovfestet.

5.1.3 Høringsinstansenes merknader

NHO, Kredittilsynet og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter utvalgets forslag til avgrensning av formålet med bokføringsreglene. Kredittilsynet uttaler:

«Krav til forsvarlig intern styring og kontroll går langt utover hva som bør omfattes av bokføringsreglene og vil i vesentlig grad variere med virksomhetenes art, omfang og kompleksitet.»

Når det gjelder behovet for intern økonomisk styring og oppfølgning, legger Norsk Tjenestemannslag til grunn at utvalgets forslag ikke innebærer noen endring sett i forhold til gjeldende rett.

Skattedirektoratet finner utvalgets beskrivelse i utredningen punkt 4.1.3 om behovet for økonomisk styring og oppfølgning noe uklar. Skattedirektoratet uttaler:

«Utvalget skriver i siste avsnitt at utvalget har konkludert med at sikring av intern økonomisk oppfølging og kontroll ikke bør være en eksplisitt del av formålet med bokføringsreglene. Samtidig har utvalget ikke foreslått noen formålsbestemmelse i loven. Skattedirektoratet viser i den forbindelse til regnskapsloven 1977 § 5 hvoretter regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov. Heller ikke regnskapsloven 1977 med forskrifter har noen bestemmelser som eksplisitt er rettet mot intern økonomisk oppfølging og kontroll. Implisitt vil imidlertid en rekke av bestemmelsene være av betydning for dette formålet, i likhet med det foreliggende utkastet til ny bokføringslov med forskrifter. Skattedirektoratet legger til grunn at det foreliggende forslaget ikke innebærer noen endring, sett i forhold til gjeldende rett. Når det gjelder spørsmålet om eventuell lovbestemt regnskapsrapportering for interne formål bør komme inn under bokføringsloven, viser vi til pkt. 2.2 nedenfor.

(...)

Pliktig regnskapsrapportering bør ikke begrenses til rapportering til eksterne parter. Ved å ta ut dette kravet i loven § 3, åpnes det for at rapportering etter for eksempel aksjeloven § 6-15 kan komme inn under bokføringslovens krav, dersom det på et senere tidspunkt settes konkrete krav til rapporteringens form og innhold.»

5.1.4 Departementets vurdering

Utvalget har gitt en vurdering av hva de anser for å være formålet bak bokføringsregler. Utvalget har lagt til grunn at formålet er å etablere grunnlag for å produsere årsregnskapet og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig regnskapsrapportering), lovbestemte spesifikasjoner av denne rapporteringen og andre regnskapsopplysninger som kan kreves med hjemmel i lov eller forskrift, samt å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering. Utvalget har ikke foreslått å lovfeste formålet.

Et særlig spørsmål er om intern økonomisk oppfølging og kontroll bør være en eksplisitt del av formålet med bokføringsreglene, jf. bl.a. Skattedirektoratets høringsuttalelse.

Etter svensk rett er hovedformålene med bokføringen at den skal være anvendbar som beslutningsgrunnlag og kontrollgrunnlag, jf. NOU 2002: 20 punkt 3.1.3. Formålet med den danske bokføringsloven fremgår ikke av loven, men i teorien er det lagt til grunn at formålet med bokføringen i er å gi et korrekt grunnlag for å utarbeide pliktig rapportering, annen rapportering og statistikker som myndighetene eller den bokføringspliktige ønsker, jf. «Bogføringsvejledning» kapittel 2 (1999, utgitt av Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Danmark) (se NOU 2002: 20 punkt 3.2).

Departementet slutter seg til utvalgets drøftelser av bokføringsreglenes formål. Verken svenske eller danske bokføringsregler ser ut til å ha intern kontroll mv. som en del av formålet med bokføringsreglene. Departementet finner i likhet med utvalget at det ikke er hensiktsmessig å lovfeste formålet.

5.2 Grunnleggende bokføringsprinsipper

5.2.1 Gjeldende rett

Det fremgår av regnskapsloven 1977 § 4 første ledd at den regnskapspliktige skal føre regnskap og utarbeide årsoppgjør i samsvar med god regnskapsskikk og bestemmelser i eller gitt i medhold av denne lov eller andre lover.

Etter regnskapsloven 1998 § 4-6 skal registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Det vises til omtale i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 6.8.5, hvor det bl.a. uttales:

«Departementet legger til grunn at kravet til god regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til de andre grunnleggende prinsippene samt til lovens bestemmelser for øvrig.(...)

Kravet til god regnskapsskikk vil være en rettslig standard i likhet med bl.a. revisorlovens krav til god revisjonsskikk og verdipapirhandellovens krav til god forretningsskikk.

Departementet er oppmerksom på at standarden god regnskapsskikk ikke alltid vil gi tilstrekkelig klare retningslinjer verken for regnskapsprodusentene, eller for forvaltningsorganer eller domstoler som skal bedømme regnskapene. Det anses imidlertid klart at det ikke vil være praktisk mulig å fastsette en regnskapslov som uttømmende regulerer alle spørsmål som kan oppstå i forbindelse med regnskapsføringen. Dette blir særlig framtredende når det ses hen til de ulike virksomheter og institusjoner som vil være regnskapspliktige etter lovforslaget.

Etter departementets syn vil standarden god regnskapsskikk ivareta hensynet til en utvikling av regnskapspraksis på bakgrunn av den økonomiske utvikling og generelle samfunnsmessige hensyn, samt konkrete forhold innen de enkelte virksomhetstyper eller organisasjonsformer.

Hva som til enhver tid skal anses som god regnskapsskikk vil avhenge av det syn regnskapskyndige innen både offentlig og privat virksomhet til enhver tid har. I innstilling om revisjon av regnskapslovgivningen fra Regnskapslovkomitéen av 1959 (avgitt 5. oktober 1962) er det uttalt bl.a. følgende om god regnskapsskikk (s. 73):

«Begrepet skikk forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse. Derimot vil en god regnskapsskikk kanskje bare finnes hos en del av de regnskapspliktige. Kravet om at en skal følge god regnskapsskikk er derfor i virkeligheten ganske vidtgående. Hva som er god regnskapsskikk vil i noen grad være avhengig av de foreliggende forhold i det enkelte tilfelle, slik som virksomhetens art og størrelse. Oppfatningen av hva som er god regnskapsskikk kan forandres med den økonomiske utviklingen. Nye forhold skaper nye problemer og krever en ny, vanligvis forbedret praksis. Også den teoretiske forskning kan være av betydning når en skal vurdere hva som bør være god regnskapsskikk.»

Etter departementets syn gir Regnskapslovkomitéen her en god beskrivelse av kravet til god regnskapsskikk. Departementet viser imidlertid til at det er etablert en praksis mht. utgivelse av normer for god regnskapsskikk. I Norge har anbefalinger til god regnskapsskikk vært gitt av NSRF og senere Norsk RegnskapsStiftelse. Også andre institusjoner, bl.a. Norske Finansanalytikeres Forening og Oslo Børs, har utarbeidet normer og regler som bidrar til utvikling av begrepet god regnskapsskikk. Departementet legger til grunn at utviklingen av god regnskapsskikk også i framtiden vil komme til uttrykk i form av anbefalinger og normer som nevnt. Når god regnskapsskikk etableres gjennom slike anbefalinger og normer, vil det ikke være noe krav om at det foreligger en fast praksis med en viss utbredelse. Tvert imot kan slike anbefalinger og normer komme som følge av at det anses å foreligge en uheldig praksis. Anbefalingene vil i slike tilfeller ses som en anvisning på hva som skal anses som god regnskapsskikk fra og med tidspunktet for anbefalingen. Forutsetningen om en fast forekommende praksis med en viss utbredelse bør imidlertid legges til grunn når det gjelder spørsmål der det ikke er utgitt anbefalinger eller normer.

Ved spørsmål om kravet til god regnskapsskikk er overholdt, vil myndighetene og domstolene måtte foreta en vurdering basert på lovens konkrete bestemmelser og den praksis og de normer som foreligger.»

5.2.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår et sett av grunnleggende forutsetninger som ligger til grunn for bokføringsreglene. Utvalget uttaler i NOU 2002: 20 punkt 4.2.1 følgende:

«Utvalget har funnet det naturlig å definere et sett med grunnleggende forutsetninger for bokføringen. Meningen med disse forutsetningene er å etablere et videre konseptuelt rammeverk enn det som oppnås gjennom angivelse av formålet. Det vil være tilnærmet praktisk umulig å etablere et regelverk som er dekkende i alle situasjoner, selv med utfyllende veiledning i god regnskapsskikk. Formålet og de grunnleggende forutsetningene vil være retningsgivende når det oppstår situasjoner som ikke er direkte regulert. De vil også være førende for utviklingen av god regnskapsskikk og dersom det oppstår tvil om tolkningen av regelverket. Utvalget foreslår i denne sammenheng å benytte begrepet god bokføringsskikk i stedet for god regnskapsskikk. Dette reflekterer ingen realitetsendring, og den rettslige standarden god bokføringsskikk er tiltenkt samme funksjon som god regnskapsskikk har i regnskapslovene 1977 og 1998.

Utvalget har diskutert alternative begreper for grunnleggende forutsetninger. Grunnleggende prinsipper har vært vurdert, men forkastet - hovedsakelig av to årsaker. For det første vil det kunne bli tvil om forholdet til grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven 1998 kapittel 4. For det andre er enkelte av de momentene som er inkludert i utvalgets forslag, ikke av en type som gjør prinsippbegrepet egnet. Grunnleggende krav har også vært drøftet. Når utvalget likevel har valgt «forutsetninger» som begrep, er det fordi det materielle innholdet er mer å betrakte som nødvendige premisser for å kunne oppfylle formålet.

I vurderingen av hvilke forutsetninger som skal defineres som grunnleggende, har utvalget diskutert begreper som kontinuitet, klarhet og konsistens. Utvalget kom imidlertid til at dette er begreper som primært er relevante for den pliktige regnskapsrapporteringen, som derfor ikke berører den løpende bokføringen i nevneverdig grad. Videre ble behovet for å inkludere periodisering, spesielt i forbindelse med merverdiavgiftsoppgjør, drøftet. Utvalget kom imidlertid til at dette ikke hører hjemme blant de grunnleggende forutsetningene, men vurderes i forbindelse med de enkelte bestemmelsene i bokføringsloven.

I tillegg ble det reist spørsmål om forhold som vesentlighet og kost-nyttevurderinger skulle inkluderes i grunnleggende forutsetningene. Utvalget kom her til at slike vurderinger bør gjøres ved utformingen av de konkrete bestemmelsene.»

Utvalget foreslår følgende grunnleggende forutsetninger, jf. lovutkastet § 4:

1. Regnskapssystem. Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.

2. Fullstendighet. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres i regnskapssystemet.

3. Realitet. Bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.

4. Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.

5. Ajourhold. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres så ofte som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier.

6. Dokumentasjon av bokførte opplysninger. Bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse.

7. Sporbarhet. Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

8. Oppbevaring. Dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er legitimt behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Oppbevaringen skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet.

9. Sikring. Regnskapsmaterialet skal på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap.

10. God bokføringsskikk. Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.

Nedenfor gjengis utvalgets omtale av de enkelte grunnleggende forutsetningene, jf. NOU 2002: 20 punkt 4.2.2:

«Regnskapssystem

Årsregnskapet er en oppsummert, gruppert, vurdert og periodisert oppstilling av de bokførte opplysningene i en bokføringspliktig virksomhet. For å kunne bearbeide opplysningene og i tillegg produsere pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, må det eksistere et egnet system. Regnskapssystem kan bestå av både manuelle og elektroniske elementer, og er «verktøyet» som benyttes i prosessen med å bokføre og sammenstille de bokførte opplysningene. Regnskapssystem er dermed ikke begrenset til IT-applikasjonene.

Bokførte opplysninger vil som regel danne grunnlaget for lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Dette trenger imidlertid ikke å være tilfelle; enkelte spesifikasjoner og rapporter vil kunne bygge på andre typer opplysninger. Også disse rapportene vil kunne bli produsert ved hjelp av regnskapssystemet. I enkelte tilfeller skjer dette uten forutgående registrering, gjennom direkte produksjon av spesifikasjonene eller rapportene. Eksempler er saldoskjemaer og enkelte noteopplysninger.

Fullstendighet

For at regnskapssystemet skal gi tilfredsstillende grunnlag for produksjon av pliktig regnskapsrapportering, er det en forutsetning at alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner er bokført, og at andre relevante opplysninger er tilstrekkelig dokumentert og spesifisert.

Realitet

Grunnlaget for den pliktige rapporteringen må ha basis i faktiske disposisjoner, faktisk eksistens av eiendeler og gjeld eller periodiseringer og vurderinger foretatt i samsvar med god regnskapsskikk. Disposisjonene må dessuten vedrøre den bokføringspliktige virksomheten. Utvalget har diskutert begreper som gyldighet og validitet, men har kommet til at realitet er det begrepet som best dekker disse forholdene.

Nøyaktighet

De bokførte opplysningene må registreres korrekt for at formålet med reglene om bokføring skal kunne oppfylles. I dette ligger foruten beløpsmessig korrekthet, også andre parametere som datoer, henvisninger, klassifiseringer og koder.

Ajourhold

For å kunne oppfylle formålet med regelverket, er det en forutsetning at bokføringen og annen nødvendig registrering er à jour på et visst nivå. Utvalget har diskutert om det bør etableres et generelt krav av typen «uten ugrunnet opphold» til bokføringen. Dette vil spesielt være aktuelt for bokføringspliktige uten årsregnskapsplikt. Dersom ajourholdskravet for disse bokføringspliktige kun relateres til den pliktige regnskapsrapporteringen, vil det kunne være tilstrekkelig å ajourføre bokføringen en gang i året.

Det er derfor enighet i utvalget om at den pliktige regnskapsrapporteringen alene ikke kan være retningsgivende for ajourholdskravet. Ajourhold av regnskapet er en forutsetning for å kunne føre kontroll med eller foreta granskning av den bokføringspliktiges økonomi. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskapet medfører for eksempel daglig leders rapporteringsplikt, særlig i større foretak, at bokføringen må ajourføres ved rapportering. For enkle, mindre virksomheter med lav aktivitet, kan imidlertid ajourhold i takt med pliktig rapportering være tilstrekkelig. Utvalget har derfor funnet det formålstjenlig å relatere kravet til hva slags opplysninger som bokføres og hvilken type virksomhet det dreier seg om. Dette kan illustreres ved å ta utgangspunkt i tre nivåer for ajourholdskrav:

1. Umiddelbar ajourføring

2. Ajourføring «uten ugrunnet opphold» eller en lignende formulering

3. Ajourføring innen fristene for pliktig regnskapsrapportering

Forskjellige typer transaksjoner vil kunne ha forskjellige krav til ajourhold. De fleste transaksjoner i en bankvirksomhet vil åpenbart falle inn under nivå 1. Som nevnt, kan det for enkelte mindre, ukompliserte bokføringspliktige være tilstrekkelig å ajourføre på nivå 3. En rekke virksomheter og transaksjonstyper vil naturlig falle inn under nivå 2. En generell formulering av kravet til ajourhold som knyttes til type opplysninger og arten av virksomheten, medfører at det nivå som kreves for ajourhold vil kunne variere.

Dokumentasjon av bokførte opplysninger

For å gjøre det mulig for utenforstående å kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen, må bokførte opplysninger være dokumentert, og dokumentasjonen må være i lesbar form. Dette er derfor tatt inn som en grunnleggende forutsetning.

Sporbarhet

En annen grunnleggende forutsetning for å kunne kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen, er at det eksisterer kontrollspor. Det vil si at det skal være mulig å spore opplysningene fra pliktig regnskapsrapportering til lovbestemte spesifikasjoner og videre til dokumentasjon, og omvendt. Utvalget diskuterte om det av kostnadshensyn kunne være et alternativ å ikke kreve at dette kontrollsporet skulle være toveis. Konklusjonen er imidlertid at dette kravet er så grunnleggende i kontrollsammenheng, at forutsetningen om toveis kontrollspor opprettholdes i tråd med både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998.

Oppbevaring

Muligheten for å kontrollere den pliktige rapporteringen i ettertid forutsetter at rapportene, de lovbestemte spesifikasjonene (inklusive alle bokførte opplysninger) og den tilhørende dokumentasjonen er tilgjengelige og lesbare i hele den lovbestemte oppbevaringsperioden.

Sikring

Regnskapsmateriale (pliktig regnskapsrapportering, lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon) som endres, slettes eller går tapt før den lovbestemte oppbevaringsperioden er utløpt vil ikke ha den tiltenkte verdien i kontrollsammenheng. Det er derfor en forutsetning at bokføringspliktige virksomheter sikrer regnskapsmaterialet mot slike hendelser.

God bokføringsskikk

Regnskapslovene 1977 og 1998 krever begge at bokføringen skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Samme krav gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet. Utvalget foreslår en egen bokføringslov og viderefører dermed begrepet bokføring fra terminologien i regnskapsloven 1977. Det er derfor naturlig å benytte begrepet god bokføringsskikk i stedet for god regnskapsskikk. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven 1998 kapittel 4 danner basis for god regnskapsskikk. Grunnleggende forutsetninger i forslaget til bokføringsregler vil være det konseptuelle rammeverket for god bokføringsskikk. Disse to rammeverkene er ikke like, noe som også tilsier forskjellige rettslige standarder for årsregnskapet og bokføringen. I dansk bokføringslov brukes begrepet god bokføringsskikk, mens svenske regler bruker begrepet god redovisningssed.

Reglene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger forankres dermed i god bokføringsskikk. På denne måten etableres en rettslig standard som et supplement til bestemmelser i lov og forskrift. Selv om dette reduserer behovet for detaljregulering, ønsker utvalget likevel primært å regulere bokføringen gjennom lov og forskrift for å unngå for mange tolkningsspørsmål i forbindelse med praktiseringen av reglene. God regnskapskikk for finansiell regnskapsrapportering er godt utviklet i Norge og internasjonalt. For bokføring foreligger det ikke noen regnskapsstandard i Norge. Norsk RegnskapsStiftelse har utgitt et høringsutkast til god regnskapsskikk for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, basert på regnskapsloven 1998. På bakgrunn av oppnevningen av Bokføringsutvalget, er det videre arbeid med høringsutkastet stoppet. I Danmark og Sverige foreligger det veiledninger til de respektive bokføringslover.

I punkt 4.2.1 er det redegjort for den betydning begrepet god bokføringsskikk bør ha. Begrepet bør forvaltes av et standardsettende organ. På denne måten kan reglene om bokføring utvikles videre og i nødvendig grad reflektere utviklingen i næringslivet, teknologi og kravene til ledelsens ansvar og rapportering. Det organet som gis ansvaret for å videreutvikle og veilede i hvordan reglene skal forstås, bør representere både private og offentlige interesser.»

5.2.3 Høringsinstansenes merknader

Generelle merknader

Skattedirektoratet, Kredittilsynet, Den norske Revisorforening, NHO, Norsk Tjenestemannslag og Toll- og avgiftsdirektoratet gir uttrykk for at de er positive til utvalgets forslag. Skattedirektoratet uttaler følgende:

«Skattedirektoratet støtter forslaget til grunnleggende forutsetninger, jf. utredningen pkt. 4.2. Slike grunnleggende forutsetninger, eller krav, vil være nyttig ved fortolkning av loven, der de konkrete lov- og forskriftsbestemmelsene ikke gir den nødvendige avklaringen.»

Kredittilsynetuttaler bl.a.:

«Kredittilsynet er meget positiv til at det er lagt vekt på å utarbeide et prinsippbasert regelverk. Mangfoldet av foretak som underlegges dette regelverket krever etter Kredittilsynets oppfatning et regelsett basert på prinsipper. Fra det minste enkeltmannsforetak til internasjonale konsern skal regelverket danne grunnlaget for myndigheters kontroll, samtidig som det skal gi den bokføringspliktige tilstrekkelig fleksibilitet til å kunne gjennomføre kravene i regelverket i vedkommende virksomheter. Slike prinsipper er også til god støtte for de som utvikler nye regnskapssystemer.»

Merknader til nr. 1 - Regnskapssystem

Skattedirektoratet uttaler at grunnleggende forutsetning nr. 1 gir uttrykk for at regnskapssystemet skal innrettes slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Så vidt Skattedirektoratet kan se, er det ingen konkrete regler i lov- eller forskriftsutkastet som setter krav i forhold til å kunne oppfylle opplysningsplikten (ligningsloven kapittel 6 og merverdiavgiftsloven kapittel XII). Sett på denne bakgrunn anser Skattedirektoratet grunnleggende forutsetning nr. 1 som særlig viktig.

Kredittilsynetforeslår at lovutkastet § 4 nr. 1 endres slik at henvisningen til ivaretakelse av opplysningsplikten erstattes med at «[s]ystemet skal være slik at bokføringen kan kontrolleres i ettertid på en hensiktsmessig måte.»

Merknader til nr. 3 - Realitet

Skatterevisorenes Forening uttaler følgende:

«Her er ordet «Realitet» nevnt som første ord. Skatterevisorenes Forening antar at bruk av ordet «Gyldighet» vil virke mer oppklarende for substansen i bestemmelsen. Dermed mener Skatterevisorenes Forening at ordlyden bør være følgende: «Gyldighet. Bokførte opplysninger skal være et resultat v faktisk inntrufne hendelser, eller vurderinger som skal være verdsatt etter RSKL av 1998 kap. 4, samt vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.».»

Merknader til nr. 6 - Dokumentasjon av bokførte opplysninger

Kredittilsynet er enig i utvalgets presisering i avsnitt 9.1 om at dokumentasjon ikke nødvendigvis skal være bevis. Kredittilsynet er imidlertid av den oppfatning at begrepet «legitimere», som er benyttet i Løsbladforskriften, er bedre i denne sammenhengen. De foreslår at lovutkastet § 4 nr. 6 endres til «bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som legitimerer innholdet.»

Merknader til nr. 7 - Sporbarhet

Norsk Tjenestemannslag uttaler følgende til lovutkastet § 4 nr. 7:

«Under 4.2.2.7 Sporbarhet har utvalget diskutert om det av kostnadshensyn kunne være et alternativ å ikke kreve at dette kontrollsporet skulle være toveis. Norsk Tjenestemannslag vil presisere at forutsetningen om toveis kontrollspor er helt grunnleggende i kontrollsammenheng for å utøve effektiv kontroll og støtter konklusjonen til utvalget fullt ut.»

Merknader til nr. 10 - God bokføringsskikk

Kredittilsynetstøtter opprettelsen at et organ bestående av deltagere med både bokførings- og IT-faglig bakgrunn gis ansvar for å videreutvikle og veilede i utviklingen av «god bokføringsskikk».

Skattedirektoratetuttaler følgende til lovutkastet § 4 nr. 10:

«I grunnleggende forutsetning nr. 10 er det gjort en henvisning til «god bokføringsskikk». Dette begrepet er ment å ha det samme betydning som «god regnskapsskikk», jf. regnskapsloven 1998 § 4-6. Utvalget skriver at begrepet bør forvaltes av et standardsettende organ og at organet bør representere både private og offentlige interesser. Skattedirektoratet støtter dette, og finner det påkrevd at skatteetaten er representert i et slikt organ.»

Den norske Revisorforening uttaler:

«Vi ser det også som en fordel at begrepet «god regnskapsskikk» i denne sammenheng er byttet ut med begrepet «god bokføringsskikk». I utredningen er det uttalt at god bokføringsskikk bør forvaltes av et standardsettende organ. Vi ber departementet forespørre Norsk RegnskapsStiftelse om å påta seg denne oppgaven.»

5.2.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å fastsette grunnleggende prinsipper for bokføringen i den nye loven, jf. punkt 3.3 ovenfor. Etter departementets syn er det hensiktsmessig at det utformes et prinsippbasert regelverk. Departementet mener i motsetning til utvalget at begrepet «forutsetninger» er lite egnet i lovtekst, og foreslår at det i stedet brukes «prinsipper». Det foreslås at prinsippene i bokføringsloven gis betegnelsen «grunnleggende bokføringsprinsipper». De grunnleggende bokføringsprinsippene vil bl.a. kunne ha betydning for tolkning av lov og forskrift, og for tilfeller som ikke er direkte regulert i lov eller forskrift. Prinsippene vil også kunne ha betydning for den videre utvikling av standarder og veiledninger for bokføring, herunder for utviklingen av innholdet i den rettslige standarden «god bokføringsskikk», jf. nedenfor.

Når det gjelder prinsipp nr. 1 om regnskapssystem, slutter ikke departementet seg til Kredittilsynets forslag om å endre forutsetningen fra å vise til opplysningsplikten, til å vise til at systemet skal være slik at bokføringen kan kontrolleres i ettertid på en hensiktsmessig måte. Hensikten med prinsippet er å klargjøre at regnskapssystemet skal være et egnet verktøy til å kunne produsere pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, samt å ivareta opplysningsplikten. Kravene til dokumentasjon av regnskapssystemet er hovedsakelig begrunnet i det eksterne kontrollbehovet, herunder muligheten til at bokføringen kan kontrolleres i ettertid. Det vises i den forbindelse til omtale i NOU 2002: 20 punkt 7.3 og i punkt 8.2 nedenfor.

Når det gjelder prinsipp nr. 3 om realitet, slutter ikke departementet seg til Skatterevisorenes Forening uttalelse om at ordet «gyldighet» vil virke mer oppklarende for substansen, enn utvalgets forslag om «realitet». Det vises til at begrepet «gyldighet» juridisk sett kan ha et annet innhold enn hva det er hensikten å beskrive i den foreslåtte forutsetningen.

Til prinsipp nr. 6, foreslår Kredittilsynet en endring ved at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som legitimerer innholdet, fremfor utvalgets forslag om at dokumentasjonen skal vise bokførte opplysningers «berettigelse». Kredittilsynet anser begrepet legitimere som bedre i denne sammenheng, og viser til at det er benyttet i løsbladforskriften. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag.

Departementet foreslår at kravet om «legitimt behov» i prinsipp nr. 8 endres til «saklig behov». Dette er ikke ment å innebære realitetsforskjell i forhold til utvalgets forslag.

Når det gjelder standarden «god regnskapsskikk», er departementet enig i at begrepet endres til «god bokføringsskikk», som konsekvens av at «bokføring» benyttes som begrep i regelverket, jf. omtale i punkt 4.1. Det legges i likhet med utvalget til grunn at denne endringen ikke har til hensikt å endre realiteten, og at den rettslige standarden god bokføringsskikk skal ha samme funksjon som god regnskapskikk i regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998. Departementet støtter forslaget om at den videre utvikling av standarden god bokføringsskikk bør forvaltes av et standardsettende organ. Departementet legger til grunn at utviklingen av god bokføringsskikk vil komme til uttrykk gjennom anbefalinger og normer, jf. tilsvarende i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 6.8.5 (se punkt 5.2.1 ovenfor). Departementet vil senere ta stilling til hvilket organ som etter en nærmere vurdering bør forespørres om å forvalte denne oppgaven.

Det vises til lovforslaget § 4.