4 Begreper, rettslig plassering, virkeområde

4.1 Begrepsbruk

4.1.1 Gjeldende rett

NOU 2002: 20 punkt 4.3.1 er det gitt følgende beskrivelse av begrepsbruken i regnskapsloven 1977:

«Årsoppgjør/oppgave- og opplysningsplikt

Årsoppgjør består av resultatregnskap, balanse, noter og årsberetning. Oppgave- og opplysningsplikt brukes om annen pliktig regnskapsrapportering.

Bøker/bokføring

Lovens utgangspunkt er manuelle systemer der føring av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skjer i innbundne bøker. Registrering av transaksjoner og disposisjoner i disse bøkene benevnes bokføring. Følgende bøker nevnes: Kassabok, dagbok, kontobok (reskontro), hovedbok og årsoppgjørsbok.

Presentasjon

Av hensyn til den teknologiske utviklingen, ble det gitt en supplerende forskrift 16. desember 1992 nr. 1156 om adgang til å bruke løsblad og andre hjelpemidler i regnskapsføringen og om bruk av film eller annen likeverdig gjengivelse ved oppbevaring av regnskapsmateriale (løsbladforskriften). Presentasjon brukes som en samlebetegnelse på lovens regnskapsbøker. Forskriften benytter bøker som betegnelse for de enkelte presentasjonene selv om disse ikke består av fysiske bøker.

Løsblad

Løsblad er et fellesbegrep for papirbaserte medier (bøker unntatt), mikrofilm og magnetiske medier.

Regnskapssystem

Regnskapssystem brukes i løsbladforskriften som betegnelse på systemer (programvare) og papirbaserte hjelpemidler for føring av bøker og løsblad. Begrepet nevnes ikke i selve lovteksten, men uttrykket «betryggende system» brukes også her.

Bilag/legitimasjon

I lovteksten er bilag brukt som betegnelse for legitimasjonskrav til inntekter og kostnader. Også løsbladforskriften benytter legitimasjonsbegrepet for å beskrive funksjonen til papirbilag mv.»

I NOU 2002: 20 punkt 4.3.2 er det gitt følgende beskrivelse av begrepsbruken i regnskapsloven 1998:

«Regnskapsloven 1998 har følgende sentrale begreper:

Årsregnskap/pliktig rapportering

Årsregnskap består bl.a. av resultatregnskap og balanse. Pliktig rapportering er et samlebegrep for all regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift.

Registrering

Bokføring er nå erstattet av registrering, som er et langt mer omfattende begrep. Registrering dekker hele prosessen med å overføre data til dokumenter eller de respektive registre, og benyttes også om opplysninger som er registrert.

Regnskapssystem

«Regnskapssystem» har tilnærmet samme betydning som i regnskapsloven 1977. Siden registreringsplikten er langt videre enn bokføringsplikten i regnskapsloven 1977, er omfanget av regnskapssystemet betydelig utvidet i regnskapsloven 1998. Lovens krav til spesifikasjon/gjengivelse av registrerte opplysninger er formulert som funksjonalitetskrav til regnskapssystemet.

Dokumentasjon

Dokumentasjon brukes som betegnelse på papirdokumenter og annet materiale som er grunnlag for registrering. Dokumentasjonsbegrepet er også benyttet i forbindelse med dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av eiendeler og gjeld.»

4.1.2 Utvalgets forslag

Utvalget har benyttet følgende begrep i utredningen (NOU 2002: 20 punkt 4.3.3):

«Registrering

Manuell eller elektronisk overføring av opplysninger til dokumenter, lister, journaler og lignende eller til elektroniske registre. Registrering kan foretas for å utarbeide dokumentasjon, for å bearbeide og rapportere opplysninger eller en kombinasjon.

Bokføring

Registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp.

Pliktig regnskapsrapportering

Årsregnskap og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift. Pliktig regnskapsrapportering er i skriftlig form, avgis til fastsatte tidspunkter, rettes til eksterne parter og har et forhåndsdefinert innhold. Kravet til skriftlighet utelukker ikke at pliktig regnskapsrapportering er i elektronisk form.

Lovbestemt spesifikasjon

Detaljgjengivelse og/eller sammenstillinger av bokførte opplysninger, eksempelvis av fordringer og gjeld pr. motpart, lønn og trekk, samt avgifter og avgiftsgrunnlag. Det som kjennetegner spesifikasjoner sammenlignet med pliktig regnskapsrapportering, er at spesifikasjonene skal foreligge hos den bokføringspliktige, mens den pliktige regnskapsrapporteringen også sendes til eksterne parter.

Regnskapssystem

System bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Komponentene kan være manuelt vedlikeholdte lister, journaler etc. eller elektroniske systemer (programvare).

Dokumentasjon

Tre hovedtyper:

Dokumentasjon av bokførte opplysninger som viser opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonen kan være mottatt fra eksterne parter eller utarbeidet internt. En opplysning kan være dokumentert ved flere fysiske dokumenter eller dokumentasjon i annet format.

Dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver oppbygningen og hvordan pliktig regnskapsrapportering produseres, og hvordan bokførte opplysninger, herunder systemgenererte poster, kan kontrolleres.

Dokumentasjon av balansen som bekrefter fullstendighet, nøyaktighet og realitet av alle vesentlige balanseposter. Dokumentasjon av balansen vil ikke i seg selv være grunnlag for bokføring, men vil være en ny oppstilling av allerede bokførte opplysninger.»

Utvalget foreslår som nevnt å gjeninnføre begrepet «bokføring» og uttaler i NOU 2002: 20 punkt 4.3.4 følgende om dette:

«Utvalget har inntrykk av at begrepsbruken i regnskapsloven 1998, spesielt registreringsbegrepet, er en av årsakene til tolkningsproblemene knyttet til dette regelverket. Det er et behov for å skille mellom registrering av transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader, det vil si det som i regnskapsloven 1977 ble betegnet bokføring, og øvrig registrering. Ettersom bokføringsbegrepet er innarbeidet og betydningen av det er kjent til tross for at det i dag ikke benyttes fysiske bøker, foreslår utvalget å benytte dette begrepet. Dette er også i tråd med terminologien i lovgivningen i Danmark og Sverige. Bokføring vil omfattes av registreringsbegrepet, men ha en snevrere betydning og vil dermed være én form for registrering.

Begrepene som utvalget har benyttet i utredningen er nærmere omtalt i NOU 2002: 20 punkt 4.3.5 - 4.3.9.

4.1.3 Høringsinstansenes merknader

De fleste høringsinstansene, herunder Skattedirektoratet, Kredittilsynet, Norsk Tjenestemannslag, NARF og Norske Boligbyggelags Landsforbund gir generelt sett uttrykk for at de er positive til utvalgets avgrensinger mht. begrepsbruk. Skattedirektoratetuttaler bl.a.:

«Skattedirektoratet støtter også utvalgets forslag til nye begreper, jf. utredningen punkt 4.3. Vi oppfatter begrepsbruken for å være avklarende. Ikke minst gjelder dette den avgrensning som er gjort av begrepet «registrering», hvor «bokføring» er den form for registrering som kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp.»

Kredittilsynetuttaler bl.a.:

«Utvalget har i utredningen lagt opp til en begrepsbruk som i substans langt på veg tilsvarer begrepene i regnskapsloven 1977 og Løsbladforskriften. Begrepene pliktig rapportering og lovbestemt spesifikasjon benyttes og gis i utredningen et klart innhold samtidig som begrepene avgrenses fra hverandre.»

Landslaget for Regnskapskonsulenter synes det er uklart hva som legges i kravet til ajourhold og begrepet rapporteringsplikt i forhold til hva som allerede fremgår av regnskapsloven. Videre uttales:

«Det antydes at kravet til ajourhold skal knyttes til type opplysninger og virksomhetens art. Den nye bokføringsloven har som intensjon å være en lov som regulerer og gir ensartet behandling for all type virksomhet. For å oppnå dette, bør kravet til ajourhold gjøres mer konkret. Vi foreslår at det presiseres vha som menes med «virksomhetens art». Eventuelt kan dette sløyfes.

I høringsforslaget synes utvalgets innstilling å være at rapporteringsrutinene skal gjøres gjeldende for de fleste foretak og bransjer. Dette kan bli vanskelig i forhold til mindre enkeltmannsforetak og næringsdrivende med begrenset regnskapsplikt etter loven.»

Norges Bondelag mener forslaget til begreper representerer en forbedring i forhold til kapittel 2 i regnskapsloven 1998. Bondelaget finner likevel å påpeke følgende:

«Utvalget har valgt «bokføring» som hovedbegrep for de funksjonene som skal beskrives. Dette er i samsvar med vanlig oppfatning av begrepet.

Men utvalget er ikke konsekvent. På den ene siden mener man at uttrykket «bokføring» kan brukes på framtidens debet-/kreditregistreringer. Men i kapittel 6, i omtalen av lovpålagte spesifikasjoner, avviser man likevel bruken av begrepet «bok» i uttrykk som «dagbok» og «hovedbok» - fordi disse «er for nært knyttet til manuell regnskapsføring». Utover å være inkonsekvent undervurderer utvalget utøvere av regnskapsbransjen. Vi er ganske sikre på at alle parter forstår uttrykkene bokføring, dagbok og hovedbok - også som elektroniske funksjoner.

Vi mener uttrykkene dagbok, hovedbok og reskontro bør overleve.

• Det er ikke godtgjort at disse begrepene i dagens terminologi har et annet innhold enn utvalget ønsker å legge i nye begrep.

• Vi trenger korte begrep. Lange ord vil ha problem med å få innpass i vanlig språkbruk og spesielt i datasystemenes menyer der plass alltid er en begrensende faktor. Utvalgets forslag bokføringsspesifikasjon har 8 stavelser og 23 bokstaver, mens det gamle begrepet dagbok har 2 stavelser, 6 bokstaver.

• Det er mer naturlig å snakke om en hovedbokskonto enn en kontospesifikasjonskonto når en skal skille denne f.eks. fra en kundekonto

• Vi trenger ofte en samlebetegnelse på kunde- og leverandørregistreringene, og reskontro er en innarbeidet samlebetegnelse

Mye kan sies om terminologi. Vi tror en må akseptere at korte, innarbeidete og fullt dekkende begrep ikke så lett lar seg erstatte av mer kompliserte uttrykk. Dersom de nye begrepene heller ikke er helt entydige, vil de gamle begrepene fortsatt ha grobunn. Ta f.eks. kontospesifikasjon. Er det f.eks.innlysende at den tradisjonelle saldobalansen ikke er en kontospesifikasjon? Er ikke en kundespesifikasjon også en slags kontospesifikasjon? I uttrykket kontospesifikasjon antar utvalget at det er innlysende for brukere av regnskap at «konto» kun har én betydning - men det er vanskelig å finne beskrevet hva denne betydningen er. En gjør et forsøk på side 50 avsnitt 1 under kapittel 6.4.1, og forklaringen kan leses slik at det skal hete kunde- og leverandørkode, men (hovedboks-)konto. Heller ikke dette er lett å gjennomføre, da det selvsagt også er mange andre koder i et elektronisk kunderegister.

I lovens § 5 nevnes hvilke spesifikasjoner som de regnskapspliktige skal utarbeide. Vi aksepterer de begrepene som er brukt der fordi de forklares i forskriften. Det må likevel kunne godtas at etablerte begrep fortsatt benyttes dersom de opptrer synonymt med lovens uttrykk.»

4.1.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg generelt sett til utvalgets vurdering og bruk av begreper i utredningen, jf. punkt 3.3 ovenfor. Etter departementets syn virker utvalgets avgrensninger klargjørende, noe som anses viktig med tanke på innvendingene som ble rettet mot begrepsbruken i regnskapsloven 1998. Når det gjelder gjeninnføringen av begrepet «bokføring», gir dette begrepet som sådan ikke en fullt ut dekkende beskrivelse for innholdet i begrepet. På den annen side anses det hensiktsmessig å benytte et begrep som allerede er godt innarbeidet og som klart skiller de funksjoner begrepet «bokføring» skal beskrive fra begrepet «regnskapsføring» i tilknytning til årsregnskapsreglene. Departementet legger i utgangspunktet utvalgets forslag til begrepsavgrensinger til grunn i proposisjonen, slik disse er gjengitt ovenfor i punkt 4.1.2. Når det gjelder avgrensingen av begrepet «pliktig regnskapsrapportering», vises det til vurdering i punkt 6.4 nedenfor.

4.2 Rettslig plassering

4.2.1 Utvalgets forslag

Utvalget finner det mest hensiktsmessig at bokføringsreglene skilles ut fra reglene om årsregnskap i regnskapsloven, og foreslår at regler om bokføring plasseres i en egen lov. Det uttales i NOU 2002: 20 punkt 1.3.1 følgende:

«Det er utvalgets prinsipielle oppfatning at regler som knytter seg til de praktiske sidene ved bokføringen bør være samlet i en separat lov. Formålet med regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføringsregler) er i stor grad knyttet til etterprøving og kontroll, og er dermed vesentlig forskjellig fra de øvrige formål i regnskapsloven. Dette medfører at selve utformingen av regelverket har lite til felles med for eksempel vurderingsprinsippene og presentasjonsbestemmelsene i regnskapsloven. Bokføringsreglene vil også til en viss grad omfatte andre foretak enn de loven for øvrig gjelder for. En separat lov som kun inneholder bestemmelser knyttet til bokføring, vil også være lettere tilgjengelig enn om regelverket inngår som en del av en større lov. Det kan også nevnes at både Danmark og Sverige har valgt å samle alle regler om bokføringsplikt i egne «bokføringslover», av henholdsvis 1998 og 1999.

Utvalget har derfor konkludert med at det er mest hensiktsmessig med en egen lov. Tidspunktet for å løsrive reglene om registrering og dokumentasjon (bokføringsreglene) fra regnskapsloven synes også gunstig. Et eget utvalg er oppnevnt 7. juni 2002 for å evaluere de øvrige deler av regnskapsloven og tilpasningen til de internasjonale regnskapsstandardene IAS/IFRS. Arbeidet, som skal være ferdigstilt 30. juni 2003, kan medføre betydelige endringer i regnskapsloven.

Etablering av en egen bokføringslov medfører at enkelte bestemmelser i regnskapsloven nå må inntas som en del av bokføringsloven. Dette gjelder regler vedrørende lovens virkeområde, hvem som er pliktige til å følge loven og straffebestemmelser.»

4.2.2 Høringsinstansenes merknader

Bedriftsforbundet, Den norske Revisorforening, Finansnæringens Hovedorganisasjon/Sparebankforeningen, Handels- og servicenæringens Hovedorganisasjon, Kredittilsynet, LO, Norges Kommunerevisorforbund, Norsk Tjenestemannslag, Norsk Øko-Forum, Norske Boligbyggelags Landsforbund, Nærings- og Handelsdepartementet, Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratet, Toll- og avgiftsdirektoratet og ØKOKRIM støtter forslaget om å samle regelsettet i en egen lov.

Den norske Revisorforening uttaler bl.a.:

«DnR er enig i at bokføringsreglene bør samles i en egen bokføringslov. Dette vil gi et mer oversiktlig regelverk for de som ikke omfattes av regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap. Regnskapsloven blir også forenklet ved at § 1-2 annet og tredje ledd oppheves og at det inntas i bokføringsloven hvem som er bokføringspliktig. I tillegg anser vi det som en fordel at vi lovgivningsmessig er på linje med reglene i Sverige og Danmark.»

LO uttaler:

«LO tror at denne oppdelingen i regnskapslov og bokføringslov med hver sine forskrifter vil gjøre forholdene på et komplisert område som regnskap, skatt og avgift, lettere for de som ønsker å følge lov og regelverk, og vanskeligere for de som ønsker det motsatte. Dette siste forutsetter en bedre koordinering av de ulike kontrollorganer, men også at det konkret settes inn mer ressurser for å påse at lov- og regelverk overholdes og at det gis straffereaksjoner som gjør at brudd på lov- og regelverk ikke lønner seg.»

4.2.3 Departementets vurdering

Gjeldende bokføringsregler er plassert i regnskapslovenes kapittel 2. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å plassere bokføringsreglene i en egen lov. Det vises til at bokføringsregler ligger til grunn for og har nær innholdsmessig tilknytning til flere lover enn regnskapsloven, bl.a. til ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven. Etter departementets oppfatning er det hensiktsmesig å tydeliggjøre skillet mellom den løpende boføringsplikten og plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven. Videre vises det til at en egen lov om bokføring vil gi et mer oversiktlig regelverk for f.eks. næringsdrivende som er omfattet av bokføringsreglene, men ikke av årsregnskapsreglene. Det vises også til at det er gitt egne bokføringslover i Danmark og Sverige. For øvrig vises det til at et overveiende flertall av høringsinstansene slutter seg til utvalgets forslag om at bokføringsreglene separeres fra årsregnskapsloven.

Flyttingen av bokføringsreglene ut av regnskapsloven vil medføre at det må fastsettes bestemmelser om bl.a. reglenes virkeområde (jf. kapittel 4.3 og 4.4) og sanksjoner (jf. kapittel 15).

4.3 Saklig virkeområde - bokføringsplikt

4.3.1 Gjeldende rett

I regnskapsloven 1998 § 1-2 første ledd angis hvilke foretak mv. som er regnskapspliktig (årsregnskapspliktig) etter regnskapsloven. Dette gjelder bl.a. aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, statsforetak, finansinstitusjoner, verdipapirfond, boligbyggelag, borettslag, eierseksjonssameier, økonomiske foreninger, enhver som driver enkeltpersonforetak og som samlet har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte og andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven.

I regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd nevnes hvilke næringsdrivende som kun har regnskapsplikt etter lovens kapittel 2. Etter bestemmelsen er enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, regnskapspliktig etter lovens kapittel 2 for den virksomhet som drives. Ifølge regnskapsloven 1998 § 1-2 tredje ledd kan ligningskontor, fylkesskattekontor eller sentralskattekontor i enkelttilfelle og på nærmere fastsatte vilkår pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i kapittel 2. Pålegget kan bare gis for 2 år av gangen.

4.3.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår en regel om saklig virkeområde i lovutkastet § 1 første ledd. Det foreslås at loven skal gjelde «bokføringspliktige som nevnt i denne lov § 2». I lovutkastet § 2 første ledd foreslås fastsatt at «enhver som har regnskapsplikt etter regnskapsloven har bokføringsplikt etter denne lov». Utvalget foreslår videre å flytte regnskapsloven 1998 § 1-2 annet og tredje ledd til bokføringsloven, jf. lovutkastet § 2 annet og tredje ledd.

4.3.3 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforeningmener at lovutkastet § 2 første ledd bør ha en henvisning til regnskapsloven § 1-2 for oversiktens skyld.

Etter Toll- og avgiftsdirektoratets oppfatning vil det være hensiktsmessig at også Tollvesenet skal kunne pålegge bokføringsplikt ved særskilt behov, og foreslår at det vises til «tollregionen» i utkastets § 2 tredje ledd.

Den norske Revisorforening antar at det er behov for en dispensasjonsadgang fra lovutkastet § 2 annet ledd for konkursbo. De uttaler til dette:

«Etter merverdiavgiftsloven § 28 annet ledd skal konkursbo registreres i avgifts-manntallet dersom skyldneren drev avgiftspliktig virksomhet. Slik lovforslaget § 2 annet ledd er utformet, vil konkursbo bli bokføringspliktig for den virksomhet som drives. Konkursbo der bobehandlingen strekker seg over en lengre periode eller konkursbo som driver næringsvirksomhet og som derfor blir skattepliktige, bør etter vår oppfatning omfattes av lovens krav. Vi er mer usikre på hvordan dette regelsettet passer for mindre konkursbo. Disse boene har som regel få bilag og få eiendeler som skal realiseres. Konkursrådet har i sin anbefaling «Regnskapsførsel og regnskapsavleggelse i konkursbo» uttalt at rådet er av den oppfatning at konkursbo som kun forestår avvikling ikke vil være regnskapspliktig etter rskl. § 1-2 annet ledd, selv om boet må levere omsetningsoppgave for merverdiavgift vedrørende realisasjon av boets eiendeler som et ledd i avviklingen. DnR er usikre på denne tolkningen, men er enig i at disse konkursboene bør unntas fra bokføringsplikten. Dette kan gjøres i forskrift til bokføringsloven. Det er da behov for å ha en dispensasjonsadgang i § 2.»

Skattedirektoratet legger til grunn at bokføringsreglene vil gjelde statlige virksomheter som er avgiftspliktige. De uttaler bl.a.:

«Lovforslaget § 2 annet ledd viderefører regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd, og fastslår bokføringsplikt for enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Dette medfører at slike bokføringspliktige skal følge alle bestemmelsene i eller i medhold av bokføringsloven. Dette vil også gjelde statlige virksomheter som er avgiftspliktige.»

Toll- og avgiftsdirektoratet antar i motsetning til Skattedirektoratet at staten er unntatt fra bokføringsloven, og uttaler til lovutkastet § 2:

«Det bemerkes at det i § 2 går fram at enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter «denne lov». Det antas at staten er unntatt fra den nye bokføringsloven som helhet. Dette til tross for at det offentlige kan være merverdiavgiftspliktig.»

Hedemarken Kommunerevisjonsdistrikt har vurdert lovforslagets virkeområde for kommunal sektor, og uttaler bl.a.:

«Lovforslaget, slik vi ser det, forutsetter indirekte at alle som har pliktig ekstern rapportering iht. Merverdiavgiftslov, Ligningslov, Skattebetalingslov og Folketrygdlov med mer har regnskapsplikten utledet av Regnskapslovens bestemmelser.

I kommunal sektor vil det være slik at kommuner, kommunale foretak, interkommunale samarbeid med mer også har den samme eksterne rapporteringsplikt iht. de lover som er nevnt over. For disse virksomheter er regnskapsplikten utledet av Lov om kommuner og fylkeskommuner av 25.09.1992. I statlig sektor vil det også være tilsvarende pliktig rapportering som nevnt over.

I NOU 2002: 20 Ny bokføringslov, kan vi ikke se at det er drøftet spesielt om også «offentlige» virksomheter skal være omfattet av bestemmelsene i den nye Bokføringsloven. I Regnskapsloven fra 1999, kap 2, var det klart at denne omfattet bare dem som var regnskapspliktig etter Regnskapsloven. Bestemmelsene er nå lagt ut i en egen Bokføringslov «adskilt» fra Regnskapsloven. Slik den nye § 2 Bokføringspliktige nå er formulert, må den tolkes dit hen at f.eks. merverdiavgiftspliktige kommunale og statlige virksomheter også er omfattet av loven.

Vi ser ingen grunn til at kommuner, fylkeskommuner og staten ikke skal være omfattet av de nye bestemmelsene i Bokføringsloven. Vi vil derfor anbefale at det klarere i loven, subsidiært i kommende forskrifter, slås fast at også offentlige virksomheter som har pliktig ekstern rapportering knyttet til f.eks. omsetningsoppgaver på mva, kontrolloppstillinger på lønn med mer er omfattet av Bokføringslovens bestemmelser. Dette må selvfølgelig avklares med de rette instanser før det eventuelt blir fastslått at disse er omfattet av Bokføringslovens bestemmelser.»

Norges Kommunerevisorforbundanbefaler at forslaget til bokføringsregler blir gjort gjeldende så langt de passer for kommunal sektor, jf. forskrift om årsregnskap og årsberetning 15. desember 2000 § 2.

4.3.4 Departementets vurdering

Spørsmålet om hvem som skal pålegges regnskapsplikt ble drøftet i forbindelse med innføringen av ny regnskapslov, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) kapittel 3. I likhet med utvalget legger departementet til grunn at innholdet i gjeldende regler på dette området i hovedsak bør videreføres. Endringen av bokføringsreglenes rettslige plassering, jf. punkt 4.2 ovenfor, innebærer imidlertid at bokføringsreglenes virkeområde må fastsettes i den nye loven.

Utvalget har lagt til grunn at bokføringspliktige etter bokføringsloven er regnskapspliktige etter regnskapsloven 1998, jf. regnskapsloven 1998 § 1-1 og lovutkastet § 1. Videre har utvalget foreslått at regnskapsloven 1998 § 1-2 annet og tredje ledd flyttes til bokføringsloven. Departementet slutter seg til utvalgets forslag, jf. lovforslaget § 1, jf. § 2 første til tredje ledd. Departementet slutter seg til merknader fra høringsinstanser vedrørende henvisningsteknikker.

Toll- og avgiftsdirektoratet foreslår at adgangen for offentlige myndigheter til å pålegge bokføringsplikt utvides slik at også tollregionen skal kunne pålegge bokføringsplikt. Dette vil i så fall innebære en utvidelse i forhold til gjeldende regnskapslov 1998 § 1-2 tredje ledd og utvalgets utkast til § 2 tredje ledd. Departementet viser til at bestemmelsen i regnskapsloven 1998 § 1-2 tredje ledd ble innført i regnskapsloven 1998 ut ifra hensynet til skatte- og avgiftskontroll. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 3.2 uttalte departementet bl.a.:

«Departementet er enig i utvalgets forslag om at visse grupper som ikke skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap likevel skal følge reglene om bokføring i regnskapsloven kapittel 2. Dette gjelder etter forslaget enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Departementet viser til at det ut i fra hensynet til skatte- og avgiftskontroll er behov for bestemmelser om registrering av økonomiske disposisjoner også i foretak som etter forslaget ikke blir omfattet av plikten til å utarbeide årsregnskap. Departementet mener imidlertid at det kan være behov for særskilte regler for enkelte grupper. Det vises også til omtale i punkt 5.2.3.»

Departementet kan ikke se at Toll- og avgiftsdirektoratet har gitt en tilstrekkelig begrunnelse til at også tollregionen skal kunne pålegge enkelte næringsdrivende bokføringsplikt. Ut i fra dette finner departementet ikke grunn til å utvide bestemmelsen i tråd med Toll- og avgiftsdirektoratets høringsuttalelse.

Revisorforeningen mener det er behov for en dispensasjonsadgang fra lovutkastet § 2 annet ledd for mindre konkursbo, slik disse kan unntas fra loven ved forskrift. Departementet viser til regnskapsloven 1998 § 10-1 første ledd annet punktum der det fremgår at «[f]or regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 annet ledd kan departementet i forskrift gjøre unntak fra bestemmelsene i kapittel 2». Det er gitt enkelte særlige regler for denne gruppen i regnskapsforskriften, eksempelvis i regnskapsforskriften 1 § 4-1 annet ledd og § 4-2. Utvalget har ikke vurdert om en tilsvarende adgang til å gjøre unntak bør videreføres i bokføringsloven. Etter departementets oppfatning kan det i særlige tilfeller være behov for å gjøre unntak fra hele eller deler av bokføringsloven for bokføringspliktige som ikke har årsregnskapsplikt. Det foreslås å videreføre en forskriftshjemmel, hvoretter departementet i særlige tilfeller kan gjøre unntak fra loven for bokføringspliktige etter bokføringsloven § 2 annet ledd. I den forbindelse kan det eksempelvis vurderes å gjøre unntak fra bokføringsplikt etter hele eller deler av bokføringsloven for mindre konkursbo som har plikt til å levere omsetningsoppgave for merverdiavgift vedrørende realisasjon av boets eiendeler som ledd i avvikling. Det vises til lovforslaget § 2 fjerde ledd.

Flere høringsinstanser har reist spørsmål om bokføringsplikt for offentlige virksomheter. Som nevnt foreslår utvalget at bokføringsreglene skal ha tilsvarende virkeområde som regnskapsloven 1998. Regnskapsplikt for offentlige virksomheter mv. ble drøftet i forbindelse med innføringen av ny regnskapslov, jf. omtale i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) s. 26-27. Det ble der lagt til grunn at offentlig eiet virksomhet som er organisert som regnskapspliktig foretak, bør følge de alminnelige regnskapsreglene. Statsforetak er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 3. Videre ble det lagt til grunn at eventuell regnskapsplikt for statlige virksomheter som ikke er organisert som regnskapspliktige foretak etter regnskapsloven, bør fremgå av særlov. Når det gjelder andre offentlige virksomheter (kommunale og fylkeskommunale), ble det vist til at kommuner og fylkeskommuner skal føre regnskap etter forskrift fastsatt av Kommunaldepartementet, jf. lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) § 48. Det er fastsatt enkelte regler i forskrift 17. desember 1999 nr. 1569 om årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommunale og fylkeskommunale foretak. Bl.a. følger det av forskriften § 7 at et kommunalt og fylkeskommunalt foretak som driver næringsvirksomhet skal føre årsregnskapet etter regnskapsloven så langt ikke annet følger av lov eller forskrift.

Statlige virksomheter (forvaltningsorganer) er underlagt økonomiregelverket for staten. Regelverket består av Reglement for økonomistyring i staten («Reglementet»), fastsatt ved kongelig resolusjon, og utdypende Bestemmelser om økonomistyring i staten («Bestemmelsene»), fastsatt av Finansdepartementet. Et revidert økonomiregelverk ble fastsatt 12. desember 2003 og trådte i kraft 1. januar 2004.

Det reviderte økonomiregelverket inneholder bl.a. bestemmelser om bokføring, spesifikasjoner, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsmateriale (jf. Reglementet § 12 og Bestemmelsene kapittel 4). Statlige virksomheter er pålagt å føre regnskap, herunder å foreta bokføring og pliktig regnskapsrapportering. Bestemmelsene i det reviderte økonomiregelverket innebærer på dette området en harmonisering til regelverket i privat sektor og til den foreliggende proposisjonen, ved at økonomiregelverket bygger på forslaget til ny bokføringslov i NOU 2002: 20 Ny bokføringslov så langt det passer for statlige forvaltningsorganer. Harmoniseringen gjelder både begrepsbruk og det materielle innholdet i bestemmelsene.

Det vurderes som hensiktsmessig å fortsatt samle bestemmelser om økonomistyring i staten i ett regelverk, inklusive bestemmelser om bokføring, spesifikasjoner, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsmateriale, jf. det reviderte økonomiregelverket. Tilsvarende opplegg ble brukt ved økonomiregelverket av 1996 (som ble opphevet samtidig med at det reviderte regelverket trådte i kraft 1.1.2004). Opplegget gir muligheter for å bygge på de samme grunnleggende prinsipper for bokføring m.m. som det foreliggende utkastet til lov, samtidig som nødvendige tilpasninger kan foretas for statlige virksomheter. Departementet mener at økonomiregelverket for staten i tilstrekkelig grad ivaretar behovet for å regulere bokføring, spesifikasjoner, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsmateriale for denne gruppen virksomheter (forvaltningsorganer inklusive forvaltningsbedrifter).

Departementet vil i likhet med utvalget foreslå å videreføre gjeldende virkeområde i forhold til offentlige virksomheter.

I særlover hvor det vises til regnskap skal føres etter regnskapsloven, må det vurderes om henvisningen skal forestås slik at det skal føres regnskap etter reglene i bokføringsloven.

Det vises til lovforslaget §§ 1 og 2.

4.4 Geografisk virkeområde

4.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1998 § 1-1 første ledd gjelder loven for regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven 1998 § 1-2 første ledd nr. 1 til 11 og annet ledd som er hjemmehørende i Norge, samt for regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven 1998 § 1-2 nr. 12.

Det følger av regnskapsloven 1998 § 1-1 annet ledd at «Kongen fastsetter regler om lovens anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdende der». Reglene er omtalt i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 3.4.4.

4.4.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår en regel om geografisk virkeområde i lovutkastet § 1 annet ledd. Det foreslås at Kongen fastsetter regler om lovens anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdende der.

4.4.3 Høringsinstansenes merknader

Ingen høringsinstanser har merknader til forslaget.

4.4.4 Departementets vurdering

Utvalget foreslår at bokføringsloven skal gjelde for regnskapspliktige som er hjemmehørende i Norge, samt for regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven 1998 § 1-2 nr. 12. Når det gjelder spørsmålet om hvilke selskap som anses hjemmehørende i Norge, viser departementet til vurdering i Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) punkt 3.4.4, der det ble uttalt:

«Det avgjørende for om et selskap skal anses hjemmehørende i Norge, vil normalt være om hovedkontoret ligger i Norge. Et unntak fra forutsetningen om å være hjemmehørende i Norge vil gjelde for utenlandske foretak som utøver virksomhet i Norge og som er skattepliktig til Norge. Departementet antar at forholdet mellom regnskapsplikt og skatteplikt som tas opp av Norges Skatterevisorers Landsforening ivaretas ved en slik bestemmelse, jf. punkt 3.3 ovenfor. Lovens bestemmelser vil gjelde de regnskapspliktiges virksomhet uansett hvor virksomheten drives.»

Etter departementets syn er det naturlig å legge samme forståelse til grunn i tilknytning til bokføringsreglene. Departementet slutter seg til utvalgets forslag vedrørende bokføringslovens geografiske virkeområde. Det vises til lovforslaget § 1 første ledd, jf. § 2. Regnskapspliktige som er hjemmehørende i Norge vil ha bokføringsplikt etter forslaget til ny bokføringslov. Når det gjelder bokføringslovens anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene, foreslår departementet i tråd med utvalgets forslag en bestemmelse om at Kongen fastsetter slike regler under hensyn til forholdene der, jf. lovforslaget § 1 annet ledd.