8 Regnskapssystem mv.

8.1 Gjeldende rett

8.1.1 Regnskapsloven 1977

Regnskapsloven 1977 bygger på manuelle systemer og bøker. Begrepet «regnskapssystem» er ikke nevnt i denne loven. Begrepet «betryggende system» benyttes imidlertid flere steder i lovteksten, bl.a. heter det i regnskapsloven 1977 § 6 fjerde ledd at det i stedet for innbundne og heftede bøker, kan benyttes løse kort, blad, lister eller andre hjelpemidler, når disse hjelpemidlene inngår i et ordnet og «betryggende system».

Det er gitt enkelte regler om regnskapssystem i løsbladforskriften. Utvalget har omtalt disse reglene i NOU 2002: 20 punkt 7.2.1, der det uttales følgende:

«Løsbladforskriften regulerer de delene av regnskapssystemet som med utgangspunkt i kontrollerbar dokumentasjon fører frem til årsregnskapet. I fagartikler om forskriften fremkommer det også at begrepet er knyttet til hjelpemidler som benyttes til å behandle opplysninger som er registrert i regnskapsbøkene for å kunne produsere årsregnskapet og spesifikasjonene omtalt i løsbladforskriften § 4-2.

I løsbladforskriften § 3-1 er det gitt regler om dokumentasjon av regnskapssystemet. Opplegg og virkemåte skal fremgå slik at regnskapskyndige kan sette seg inn i systemet og hvordan bokføringen er gjennomført. Det skal videre på en lettfattelig måte fremgå hvordan regnskapet kan etterprøves. Beskrivelse av systemets virkemåte skal foreligge dersom det er nødvendig for dette formålet. Det er også krav om at faste data og koder som er nødvendige for etterprøvingen, skal fremgå på en oversiktlig måte.

Løsbladforskriften regulerer presentasjonsmedier i § 4-2, der det fremgår at presentasjonene kan være på papir eller i oversiktlige bilder på dataskjerm/leseapparat. Forskriften § 5-4 annet ledd har krav om at regnskapsmateriale skal kunne presenteres på papir i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets utgang. Forskriften har også krav til oppbevaringsmedier, som behandles i kapittel 11.»

8.1.2 Regnskapsloven 1998

Det er ikke gitt en definisjon av begrepet «regnskapssystem» i regnskapsloven 1998. Det følger av regnskapsloven 1998 § 2-2 første ledd at regnskapssystemet skal være innrettet ordentlig og oversiktlig. Ifølge lovens § 2-2 annet ledd skal regnskapssystemet kunne gjengi registrerte opplysninger på papir i 10 år etter slutten av det regnskapsåret registrering av opplysingen ble foretatt. I tillegg skal opplysningene kunne gjengis i standard dataformat dersom de er registrert elektronisk. Det fremgår av loven § 2-2 tredje ledd at regnskapssystemet skal spesifisere alle registrerte opplysninger som ligger til grunn for beløp som er oppgitt i pliktig rapportering. Etter loven § 2-5 skal det foreligge dokumentasjon som beskriver regnskapssystemet og hvordan det kan etterprøves. Dokumentasjonen skal være tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet. Videre skal dokumentasjonen vise hvordan registrerte opplysninger tilordnes i regnskapssystemet, og hvordan sammenhengen er mellom de registrerte opplysningene og beløp som er oppgitt i pliktig rapportering. Beskrivelse og tidspunkt for endring av regnskapssystemet skal fremgå av dokumentasjonen.

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 5.4.4 uttales bl.a. følgende om dette:

«Regnskapssystemet skal etter departementets forslag være et medium som inneholder de registreringspliktige opplysningene. Regnskapssystemet kan etter dette være et EDB-system eller et manuelt system bestående av tradisjonelle bøker. Systemet kan dels være manuelt dels EDB-basert, noe som kan gi nødvendig fleksibilitet for mindre regnskapspliktige som bruker ekstern regnskapsfører. Departementets forslag om registrering favner videre enn det som tradisjonelt betegnes som bokføring. Derfor vil også avgrensningen av hva regnskapssystemet består av, være tilsvarende vid. Regnskapssystemet kan omfatte manuelle journaler, forhåndstrykte dokumenter, databaser og dataprogram som leder frem til årsregnskap eller annen pliktig regnskapsrapportering. Registrering av en disposisjon kan således være registrering av opplysinger i et forsystem (manuelt eller elektronisk) som har eller vil få konsekvenser for årsregnskapet. Forsystemet blir da en del av regnskapssystemet.

Regnskapsloven må inneholde generelle krav til regnskapssystemet. Etter som de fysiske hjelpemidlene kan være av flere slag, og fordi valget av fysiske hjelpemidler påvirkes av teknologisk utvikling, er det etter departementets syn hensiktsmessig å formulere kravene som egenskaper som regnskapssystemet skal ha.

For regnskapssystemet må det gjelde et alminnelig ordenskrav. Etter departementets syn kan dette formuleres som en bestemmelse om at regnskapssystemet skal være innrettet ordentlig og oversiktlig. En slik bestemmelse vil innebære at regnskapskyndige skal kunne sette seg inn i systemets virkemåte. Underutvalget fokuserer på skillet mellom «den lovbestemte regnskapsføringen» og andre deler av regnskapssystemet. Det vesentlige må imidlertid etter departementets syn være at lovens minimumskrav blir oppfylt, og at den samlede informasjonsmengde er tilstrekkelig ordnet. Såfremt disse kravene er oppfylt, vil regnskapssystemet også kunne brukes til å oppbevare og bearbeide informasjon ut over minimumskravet.

(...)

Regnskapssystemet skal etter departementets forslag kunne gjengi de registrerte opplysningene, spesifisert som nevnt, på papir. Ved føring av manuelle bøker vil dette kravet være oppfylt ved summering og avslutning av bøkene. I elektroniske systemer er det tilstrekkelig at gjengivelsen kan gjennomføres når det er behov for det. Gjengivelse skal etter departementets syn kunne finne sted i Norge i hele den foreslåtte oppbevaringstiden for regnskapsmateriale, dvs. 10 år. Det vises også til drøftingen i punkt 5.9.

Departementet foreslår at opplysninger som er elektronisk registrert, skal kunne gjengis i standard dataformat. For å kunne lese data som er registrert i regnskapssystemene, må man ha tilgang til et regnskapsprogram som kan anvende samme datatype. Data kan imidlertid lagres i et såkalt standard dataformat. Slike standard dataformat er utviklet for at det skal kunne foregå utveksling av data mellom datamaskiner uavhengig av hvilket datasystem som benyttes. Eksempler på slike standard dataformat er ASCII (American Standard Code For Information Interchange) og EBCDIC (Extended Binary-Coded Decimal Interchange Code). Når dataregistreringer lagres i standard dataformat, vil man kunne hente opp regnskapsdata uavhengig av maskinvare og operativsystem. En plikt for regnskapspliktige til å kunne gjengi alle registrerte opplysninger på standard dataformat vil ha stor betydning for gjennomføring av skattekontroll og avgiftskontroll. Departementet forutsetter at elektronisk registrerte opplysninger oppbevares i slikt format i hele oppbevaringsperioden.

Departementets forslag til krav til regnskapssystemet forutsetter utfyllende regler i forskrift. Det foreslås en generell hjemmel til å gi utfyllende regler som bl.a. vil omfatte nærmere regler om regnskapssystemet. Etter departementets syn kan det være aktuelt bl.a. å gi nærmere bestemmelser i forskrift om sikkerhetskopiering av registrerte opplysninger.»

8.2 Begrepet regnskapssystem og dokumentasjon av regnskapssystemet mv.

8.2.1 Utvalgets forslag

Med begrepet regnskapssystem forstår utvalget (NOU 2002: 20 punkt 4.3.3):

«System bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Komponentene kan være manuelt vedlikeholdte lister, journaler etc. eller elektroniske systemer (programvare).»

Utvalget redegjør i NOU 2002: 20 kapittel 7.1 nærmere for begrepet regnskapssystem (herunder omfang og avgrensing). Utvalget uttaler bl.a.:

«Bruken av betegnelsen «system» har skapt noe forvirring omkring betydningen og forståelsen av begrepet regnskapssystem. I dagligtale knyttes «system» ofte til IT-løsninger. «Regnskapssystemet» benyttes som betegnelse på den IT-løsningen den bokføringspliktige bruker til å bokføre opplysninger og produsere spesifikasjoner av bokføringen. Det kan være større, komplekse løsninger som SAP eller mer tradisjonelle som Agresso, Rubicon eller lignende. Tilsvarende omtales gjerne andre IT-løsninger som «lønnssystem», «lagersystem», «ordre-/faktureringssystem» osv.

Begrepet regnskapssystemet er i regnskapslovgivningen ikke knyttet til IT-løsninger direkte. Begrepet er brukt om hjelpemidlene den bokføringspliktige bruker for å bokføre, systematisere, spesifisere og rapportere bokførte opplysninger og etablere kontrollspor. Regnskapssystemet kan således bestå både av flere IT-løsninger og av papirbaserte hjelpemidler som bøker, lister og journaler. IT-løsninger som i dagligtale benevnes «regnskapssystem», er ofte én av flere komponenter som inngår i regnskapslovgivningens betydning av begrepet. Årsavslutningsprogrammer vil typisk være en annen komponent.

Som det fremgår av drøftingen av begreper i punkt 4.3, er bokføring en del av registreringsbegrepet. Utvalget har kommet til at bokføring i utgangspunktet er den eneste formen for registrering bokføringspliktige bør ha lovbestemt plikt til å gjennomføre. Utvalget har valgt å relatere begrepet regnskapssystem til den pliktige regnskapsrapporteringen og opplysningsplikten overfor myndighetene. Det betyr at når regnskapssystemet for eksempel benyttes til å registrere opplysninger for interne formål og til å utarbeide internregnskap, er dette noe som faller utenfor bestemmelsene i denne loven. Et annet eksempel er registrering av en ordre i et ordresystem. Denne handlingen vil ikke direkte påvirke resultatregnskap eller balanse, og ordresystemet vil således ikke være en del av regnskapssystemet. Utvalget har med dette innskrenket omfanget av regnskapssystemet som begrep i forhold til regnskapsloven 1998, og lagt seg nærmere betydningen av begrepet i regnskapsloven 1977 og løsbladforskriften. Begrunnelsen er kost-nyttebetraktninger ved registrerings- og oppbevaringsplikt for opplysninger som ikke har direkte påvirkning på den pliktige regnskapsrapporteringen eller opplysningsplikten, og behovet for et praktiserbart regelverk.

Ettersom pliktig registrering er begrenset til bokføring, finner utvalget det naturlig å avgrense regnskapssystemet tilsvarende. Regnskapssystemet vil dermed omfatte hjelpemidler som benyttes til:

• Bokføring av transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner. Dette kan skje ved manuell registrering eller ved automatisk oppdatering av elektroniske registre.

• Sammenstilling av bokførte opplysninger eller annen informasjon for å produsere lovbestemte spesifikasjoner.

• Sammenstilling av bokførte opplysninger eller annen informasjon for produksjon av pliktig regnskapsrapportering.»

Utvalget foreslår et krav om at det skal foreligge dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver kontrollsporet og hvordan systemgenerte poster kan etterprøves, herunder aktuelle koder og faste data, dersom det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger, jf. lovutkastet § 6 annet ledd. Utvalget legger vekt på at kravene skal være «spisset» mot formålet med dokumentasjonen, hvilket er etterprøving og kontroll av samtlige bokførte transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner.

Utvalget vurderer krav til dokumentasjon av regnskapssystemet i NOU 2002: 20 punkt 7.3. De uttaler:

«Regnskapsloven 1977 tar utgangspunkt i fullt ut manuelle regnskapssystemer der opplegg og kontrollspor er ukomplisert og langt på vei selvforklarende. Behovet for en separat beskrivelse av regnskapssystemet er i slike tilfeller nærmest ikke-eksisterende.

Løsbladforskriften hadde opprinnelig bl.a. som formål å etablere et regelverk som også kunne anvendes ettersom næringslivet i økende grad tok i bruk IT-løsninger i bokføringen. Økende automatisering av bokføringen har medført et større antall systemgenererte poster, der det ikke finnes tradisjonelle bilag, og generelt et mer komplisert kontrollspor. Det er dermed behov for en egen beskrivelse av regnskapssystemet for at eksterne kontrollører skal kunne kontrollere bokføringen.

Kravene til dokumentasjon av regnskapssystemet er følgelig primært begrunnet i det eksterne kontrollbehovet. Formålet med denne dokumentasjonen er å muliggjøre kontroll av transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner også der behandlingen er komplisert og kontrollsporet vanskelig tilgjengelig. Dokumentasjonen vil være spesielt viktig i forbindelse med systemgenererte poster der dokumentasjonen av regnskapssystemet kan være den eneste dokumentasjonen av transaksjonen eller disposisjonen.

Revisorer, regnskapsførere og kontrollmyndigheter er representert i utvalget. Erfaringer fra disse gruppers bruk av dokumentasjonen av regnskapssystemet trekker i retning av at denne dokumentasjonen brukes i relativt begrenset omfang. Systemdokumentasjon for IT-løsninger benyttes i forbindelse med overføring av data for automatisert kontroll, men denne dokumentasjonen er betydelig mer detaljert og teknisk enn løsbladforskriften krever. Det er et generelt trekk at nødvendig informasjon om hvordan bokføringen kan kontrolleres og etterprøves, fortrinnsvis innhentes ved samtaler med de ansvarlige i de bokføringspliktige virksomhetene. Bistandsplikten prioriteres med andre ord fremfor dokumentasjon av regnskapssystemet. Utvalget har også grunn til å tro at denne tendensen til en viss grad har ført til at kravene til dokumentasjon av regnskapssystemet ikke etterleves i praksis.

Utvalget mener disse erfaringene medfører at reglene for dokumentasjon ikke bør gjøres mer omfattende enn formålet med denne dokumentasjonen tilsier.

I denne sammenheng er utvalget av den oppfatning at det er mest hensiktsmessig å videreføre reglene i løsbladforskriften.

7.3.1.1 Beskrivelse av kontrollsporet

Grunnlaget for en slik beskrivelse vil være en oversikt over typer transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner. Oversikten må gjøre kontrollsporet forståelig for en ekstern kontrollør. For helt enkle, nærmest selvforklarende systemer, vil det i praksis ikke være behov for en separat beskrivelse. I andre tilfeller vil det kunne være tilstrekkelig å lage en liste over de forskjellige bilagsseriene og tilhørende transaksjoner. Transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner med komplisert kontrollspor, for eksempel systemgenererte poster, bør dokumenteres særskilt, med mer utfyllende beskrivelser.

7.3.1.2 Systemgenererte poster

Kontroll av systemgenererte poster vil normalt foregå på følgende måte: Kontrolløren innhenter grunnlaget for de systemgenererte postene. Dette vil som regel være bokførte beløp: lånesaldo som skal renteberegnes, totale kostnader som skal fordeles osv. De systemgenererte postene beregnes så ved en eller flere satser, fordelingsnøkler eller lignende, ofte kalt faste data. For å kunne gjennomføre beregningen må kontrolløren kjenne til eventuelle koder som styrer de faste data som brukes, og ha tilgang til en systembeskrivelse som viser hvilke konkrete beregninger som gjennomføres. Dokumentasjonen på dette området kan således bestå av flere elementer.

Faste data

Faste data er data som påvirker eller er knyttet til en ubestemt mengde transaksjoner. Eksempler på faste data er avgiftssatser, rentesatser, varenummer osv. Systemgenererte poster er normalt beregnet bl.a. ved hjelp av faste data. Ved etterkontroll må disse dataene derfor foreligge, enten i egne oversikter eller som en del av systembeskrivelsen. Det er imidlertid ikke nødvendig at bokføringspliktige vedlikeholder egne oversikter over opplysninger som fremkommer i andre spesifikasjoner eller som ikke benyttes ved beregning og bokføring av systemgenererte poster. Eksempelvis vil kunder fremgå av spesifikasjoner av bokførte opplysninger pr. kunde (reskontro), varetyper vil normalt fremgå av lagerlister osv. Det vil heller ikke være behov for en separat dokumentasjon av faste valutakurser dersom omregningen av valuta enkelt kan kontrolleres mot posteringsdokumentasjonen. Hvis faste valutakurser benyttes i beregning av systemgenererte poster, bør det likevel foreligge dokumentasjon for disse kursene. På den annen side vil det ikke være behov for å vedlikeholde oversikter over faste data som styres av eksterne forhold og er allment tilgjengelige. Det vil gjelde satser for merverdiavgift, arbeidsgiveravgift osv. Bokføringspliktige må imidlertid kunne fremlegge internt kontrollerte faste data som rentesatser benyttet ved systembaserte renteberegninger, fordelingsnøkler for forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, samt fordelingsnøkler for systembasert fordeling av inntekter eller kostnader mellom forskjellige juridiske enheter og lignende.

Koder

Enkelte systemgenererte poster initieres ved registrering av koder på bokføringstidspunktet. Oversikt over disse kodene må foreligge. Et typisk eksempel på slike koder er merverdiavgiftskodene. I de fleste enklere systemer vil betydningen av disse kodene fremgå av de lovbestemte spesifikasjonene. Det vil da normalt ikke være behov for en separat dokumentasjon av kodene. For virksomheter som har merverdiavgiftskoder som initierer forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, vil en slik dokumentasjon derimot være nødvendig. Dokumentasjonskravet gjelder videre koder som medfører en transaksjonsbehandling. Koder som registreres for interne rapporteringsformål, for eksempel avdelingskoder, omfattes ikke av dokumentasjonskravet.

Systembeskrivelser

Slike beskrivelser må være tilgjengelige i den grad de er nødvendige for å kunne etterprøve og kontrollere systemgenererte poster. Også på dette området bør det aksepteres at enkle, kjente beregningsformer som enkelt kan kontrolleres uten systembeskrivelse, ikke dokumenteres særskilt. Det kan eksempelvis gjelde systembaserte beregninger av merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og feriepenger.

Når det gjelder dokumentasjon av IT-løsninger, er det vanlig å dele slik dokumentasjon i tre typer:

• systemdokumentasjon som benyttes til videreutvikling og vedlikehold av løsningen

• driftsdokumentasjon som skal forklare hvordan løsningen håndteres i det aktuelle driftsmiljøet

• brukerdokumentasjon som er en veiledning for bruk av løsningen

Enkelte har tolket løsbladforskriften slik at det kreves brukerdokumentasjon for de enkelte IT-løsningene som inngår i regnskapssystemet. Dette kan ikke leses av forskriftsteksten, og tolkningen har sannsynligvis sin bakgrunn i at brukerdokumentasjon har vært nevnt som eksempel på tilfredsstillende dokumentasjon. Selv om det ikke foreligger et slikt krav, kan system- og brukerdokumentasjon i mange tilfeller helt eller delvis inngå som en del av dokumentasjonen av regnskapssystemet, spesielt i teknologisk kompliserte miljøer. Det er imidlertid ikke behov for et generelt krav til system- eller brukerdokumentasjon for de forskjellige IT-løsningene som benyttes. Det vil for eksempel ikke være hensiktsmessig å pålegge oppbevaringsplikt for brukerdokumentasjonen for et årsavslutningsprogram i ti år etter at den bokføringspliktige sluttet å bruke det.»

8.2.2 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforeningstøtter utvalget i hva som skal omfattes av regnskapssystemet, og uttaler:

«DnR støtter fullt ut hva som skal omfattes av regnskapssystemet. Omfanget av regnskapssystemet blir definert av hva som må bokføres. I regnskapsloven kapittel 2 er kravet til registreringer av avtaler et av de store problemene med praktiseringen av reglene. Det er derfor viktig at loven klart definerer bokføringsplikten og at bare det som har betydning for pliktig rapportering og lovbestemte spesifikasjoner må bokføres. Vi støtter derfor utvalgets konklusjon i punkt 4.1.3 om at sikring av intern økonomisk oppfølging og kontroll ikke skal være en del av regnskapssystemet.

Også Kredittilsynet støtter utvalgets avgrensning av regnskapssystemet, og uttaler:

«Kredittilsynet støtter utvalgets avgrensning av regnskapssystemet slik det bl.a. er illustrert i figur 7.1 på side 56. Regnskapssystemets funksjon er å muliggjøre produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner basert på transaksjoner og disposisjoner. Regnskapssystemet må være utformet og dokumentert på en måte som muliggjør at rapportering kan skje innen gitte frister, og at sammenhengen mellom bokførte opplysninger og pliktig regnskapsrapportering kan etterprøves (kontrollspor). Bokføringsloven stiller videre krav til at regnskapssystemet skal være ordentlig og oversiktelig.

Kredittilsynet finner det hensiktsmessig å supplere utvalgets drøfting av regnskapssystemet med å knytte avgrensningen av regnskapssystemet opp mot begrepet kontrollspor. Det er Kredittilsynets oppfatning at regnskapssystemet omfatter alle systemer, manuelle og elektroniske, som påvirker kontrollsporet fra dokumentasjon av bokførte opplysninger til pliktig regnskapsrapportering. Dersom f.eks. et internt hjelpesystem er en del av kontrollsporet er hjelpesystemet en del av regnskapssystemet.

Sporbarhet/kontrollspor er et sentralt element i etterkontroll av et regnskap. Utvalget drøfter sporbarhet i avsnitt 4.2.2.7 under grunnleggende forutsetninger og i forbindelse med dokumentasjon av regnskapssystemet i avsnitt 7.3. I avsnitt 4.2.2.7 fremkommer det at det skal være mulig å følge bokførte opplysninger fra dokumentasjon til pliktig regnskapsrapportering, og omvendt. I avsnitt 7.3.1.1 drøftes hvilke typer dokumentrasjon som vil være nødvendig for å beskrive kontrollsporet.

Kredittilsynet vil peke på at også utformingen av regnskapssystemet er viktige i relasjon til kontrollsporet. Regnskapssystemet bør være utformet slik at kontrollarbeidet vil kunne utføres på en hensiktsmessig måte. Et krav om at regnskapssystemets utforming skal muliggjøre en hensiktsmessig etterkontroll kan etter Kredittilsynets oppfatning gå noe lengre enn bare at det skal være mulig å følge bokførte opplysninger fra dokumentasjon til pliktig regnskapsrapprotering, og motsatt. Se punkt 35.»

Etter Kredittilsynets oppfatning må systemer som benyttes til å fremskaffe nødvendige noter til regnskapet anses som del av regnskapssystemet (jf. punkt 6.3 ovenfor).

Norsk Tjenestemannslag foreslår at begrepet regnskapssystem omdefineres til også å gjelde interne hjelpesystemer og at disse systemene skal dokumenteres på lik linje med selve bokføringssystemet. Norsk Tjenestemannslag uttaler bl.a.:

«Ut fra det NTL Skatt kan lese av innstillingen så medfører den valgte definisjon av regnskapssystem at hjelpesystemer som lønnssystem, ordre- og lagersystem etc. ikke er en del av regnskapssystemet og derav ikke behøves å dokumenteres nærmere. Dette er uheldig da slike systemer ofte danner grunnlaget og bakteppet for den bokføringen som skjer. Det som bokføres vil enten bli overført fra hjelpesystemene maskinelt eller det bokføres manuelt fra utkjørte lister. Det er derfor naturlig at det også er mulig å få en dokumentasjon over disse systemene. Kan her særlig nevne at Skatte- og avgiftsmyndighetene er avhengig av at lønnssystemer fungerer tilfredsstillende og at det er mulig å kontrollere grunnlagsdataene for de innrapporterte beløp. NTL-Skatt kan heller ikke se at utvalget har ment at dette er en del av dokumentasjonen omhandlet i kap. 9.»

Skattedirektoratet har følgende merknader til den foreslåtte avgrensingen av regnskapssystemet:

«Skattedirektoratet forstår denne avgrensingen slik, at regnskapssystemet er de komponenter som benyttes i prosessen mellom dokumentasjon og rapportering / spesifikasjon. Dersom det benyttes integrerte system, for eksempel på lønnsområdet eller salgsområdet, vil dokumentasjonsplikten kun være begrenset til kontrollsporet mellom dokumentasjonen som produseres av disse delsystemene, og beløpene i de lovbestemte spesifikasjonene. Skattedirektoratet stiller i den forbindelse spørsmål ved om det ved bruk av elektroniske forsystem / dokumentasjonssystem også bør være krav om systemdokumentasjon. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør det vurderes et slikt krav til bl.a. lønnssystem og kassaapparat. Dette kan gjøres ved å gi en forskriftshjemmel i loven § 6 nytt tredje ledd.»

Skattedirektoratet foreslår følgende nytt tredje ledd i lovutkastet § 6:

«Departementet kan i forskrift fastsette krav til dokumentasjon av elektroniske forsystem.»

Når det gjelder dokumentasjonskravene, uttaler Kredittilsynet blant annet:

«Utvalget skriver i avsnitt 2.7 at: «(...) kravene til dokumentasjon bør begrenses til de store og kompliserte systemene, og (...) dette mest hensiktsmessig kan ivaretas ved å videreføre bestemmelsene i løsbladforskriften». Kredittilsynet er enige i dette, men ber departementet vurdere om kravet kan løses opp ytterligere. Kredittilsynet anser formuleringen «Når kontrollmyndigheter ber om det, skal det gis informasjon som er nødvendig for å kunne etterkontrollere bokføringen» å være mer hensiktsmessig. Utvalget uttrykker for så vidt det samme i utredningens avsnitt 7.3.1 der det heter at: «Utvalget mener (...) at reglene for dokumentasjon ikke bør gjøres mer omfattende enn formålet med denne dokumentasjonen tilsier». Kredittilsynet går ut fra at det samme bør gjelde ved endringer i regnskapssystemet. Slik det er formulert i utredningens pkt. 7.3.1.3, kan det imidlertid synes som at endringsdokumentasjon likevel alltid skal foreligge. Løsbladforskriften ble tolket i tråd med Kredittilsynets oppfatning på dette punkt uten at det er påvist problemer i tilknytning til dette. Erfaring fra tidlige utgaver av Løsbladforskriften viser at et ubetinget krav om skriftlig dokumentasjon var vanskelig å gjennomføre i praksis.

I tilknytning til forrige avsnitt finner Kredittilsynet det uheldig at utvalget i siste avsnitt i avsnitt 2.7 benytter formuleringen at «(...) dokumentasjonen må (...) beskrive (...)». Dette kan oppfattes som en skriftlig systembeskrivelse, og basert på tidligere erfaring vil vi som nevnt fraråde skriftlighetskravet så lenge dette ikke er nødvendig. Kredittilsynet vil også påpeke at oppbevaringsbestemmelsen i § 13 må ikke gis en utforming som utvider innholdet i dokumentasjonskravet utover slik det er drøftet i avsnitt 7.3.1 i utredningen og i Kredittilsynts merknad over.»

Kredittilsynet foreslår at § 6 annet ledd endres til: «Når kontrollmyndigheter ber om det, skal det gis den informasjon som kontrollmyndighetene finner nødvendig for å kunne etterkontrollere bokføringen». Videre foreslår Kredittilsynet at bestemmelsen bør vurderes flyttet til loven § 14.

NHO uttaler:

«Utvalget foreslår å opprettholde et krav om dokumentasjon av regnskapssystemet, hvis det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger. Dokumentasjonskravet omfatter da beskrivelse av kontrollsporet og systemgenererte poster, faste data, koder, systembeskrivelser og endringer i regnskapssystemet. I store kompliserte regnskapssystemer foretas endringer ofte. Den bokføringspliktige vil regelmessig selv ha oversikt over de foretatte endringene og hvordan regnskapssystemet etter endringen fungerer, slik at bokføringspliktige på ethvert tidspunkt kan beskrive og således dokumentere hvordan regnskapssystemet fungerer. Dette må være tilfredsstillende sett i forhold til kravet til dokumentasjon av regnskapssystemet og være tilfredsstillende for å etterprøve god nok etterkontroll. Et krav om i ettertid å kunne dokumentere enhver endring vil være vanskelig å etterleve i praksis. Vi foreslår derfor at dette kravet utgår, eventuelt at det begrenses til vesentlige endringer.»

8.2.3 Departementets vurdering

Departement slutter seg i utgangspunktet til utvalgets drøftelse av regnskapssystemets omfang og avgrensning. Med begrepet regnskapssystem forstås et system bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten ivaretas. Komponentene kan være manuelt vedlikeholdte lister, journaler etc. eller elektroniske systemer (programvare). I utgangspunktet vil dette innebære at såkalte «hjelpesystemer» eller «integrerte system» som for eksempel lønnssystem, ordre- og lagersystem etc. vanligvis ikke vil anses for å være en del av selve regnskapssystemet.

Departementet finner i likhet med utvalget at utviklingen fra manuelle systemer til i økende grad automatisering av bokføringen, tilsier at det av kontrollhensyn bør fastsettes krav til dokumentasjon av regnskapssystemet. Formålet med dokumentasjon av regnskapssystemet vil være å muliggjøre kontroll av transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner der behandlingen er komplisert og kontrollsporet vanskelig tilgjengelig. Departementet slutter seg i utgangspunktet til utvalgets drøftelse og forslag til krav til dokumentasjon av regnskapssystemet. Dokumentasjonskravene begrenses således til de store og kompliserte systemer. Det skal foreligge dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver kontrollsporet og hvordan systemgenererte poster kan etterprøves, herunder aktuelle koder og faste data, dersom det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger, jf. lovforslaget § 6 annet ledd.

Flere høringsinstanser har reist spørsmål om det bør stilles krav til systemdokumentasjon ved bruk av elektroniske forsystem/dokumentasjonssystem, jf. uttalelser fra bl.a. Skattedirektoratet og Norsk Tjenestemannslag. Etter departementets oppfatning tilsier kontrollhensyn at det vil kunne være nødvendig å stille krav om systemdokumentasjon ved bruk av slike systemer. Departementet foreslår i tråd med Skattedirektoratets forslag at det kan fastsettes nærmere regler i forskrift. Det kan for eksempel være aktuelt å stille krav om en systemdokumentasjon for lønnssystem eller kassaapparat. Det vises til lovforslaget § 6 tredje ledd annet punktum.

Et særlig spørsmål er hvilke krav som skal stilles til dokumentasjon av endringer i regnskapssystemet. NHO foreslår at kravet utgår, eventuelt at det begrenses til vesentlige endringer. NHO viser bl.a. til at den bokføringspliktige selv regelmessig vil ha oversikt over de foretatte endringene og hvordan regnskapssystemet etter endringen fungerer, slik at bokføringspliktige på ethvert tidspunkt kan beskrive og således dokumentere hvordan regnskapssystemet fungerer, samt at et krav om i ettertid å kunne dokumentere enhver endring vil være vanskelig å etterleve i praksis. Også Kredittilsynet ber departementet vurdere om utvalgets forslag til dokumentasjonskrav kan løses opp ytterligere.

Når det gjelder endringer i regnskapssystemet, slutter departementet seg til utvalgets drøftelse i NOU 2002: 20 punkt 7.3.1.3. I utgangspunktet skal det foreligge dokumentasjon av regnskapssystemet for ethvert tidspunkt. Når det gjelder evenuelle endringer i regnskapssystemet, er imidlertid det sentrale at det kan fremlegges en fyllestgjørende dokumentasjon for det aktuelle tidspunktet, ikke at endringen som sådan er dokumentert. Det må vurderes av den enkelte bokføringspliktige om det er hensiktsmessig å dokumentere innholdet i endringene eller om dokumentasjonen totalt sett oppdateres når det skjer endringer i regnskapssystemet.

8.3 Presentasjonsmedier

8.3.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår et generelt krav om at bokførte opplysninger skal kunne presenteres på papir i hele oppbevaringsperioden, jf. lovutkastet § 6 første ledd (NOU 2002: 20 punkt 7.4.3). Utvalget ser store effektivitetsgevinster ved et krav om å kunne gjengi bokførte opplysninger som er registrert elektronisk, i standard dataformat. Utvalget finner at det er så stor usikkerhet knyttet til konsekvensene av et slikt krav for de bokføringspliktige, at de ikke vil foreslå krav om oppbevaring eller gjengivelse i standard dataformat nå. Utvalget foreslår imidlertid at departementet i forskrift kan fastsettes krav til annen gjengivelse. Det vises til omtale i NOU 2002: 20 punkt 7.4.

8.3.2 Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynetstøtter utvalgets forslag, og uttaler:

«Kredittilsynet støtter utvalgets forslag som innebærer at det ikke skal stilles krav til gjengivelse av opplysninger i standard dataformat. Den teknologiske utviklingen går raskt og løsninger som på et tidspunkt kan anses som standardiserte og hensiktsmessige, kan vise seg å være uhensiktsmessige på et senere tidspunkt. Kredittilsynet har tilsvarende erfaringer med kravet til ikke-slettbare media i Løsbladforskriften som bl.a. omfattet optiske media (WORM). I en periode representerte optiske media (WORM) en standard som innebar større trygghet for uendret innhold enn øvrige media, ved at informasjonen ikke kunne overskrives. Senere ble det imidlertid utviklet nye og mer fleksible lagringsmedia som gir god sikring, men som ikke tilfredsstiller WORM. Med en god intern kontroll i foretaket ville flere av de nye mediene som ikke tilfredsstiller WORM kunne gi en forsvarlig lagring av regnskapsopplysninger. Kravet til WORM har derfor vist seg uhensiktsmessig fordi det ikke representerer det eneste forsvarlige løsningen for lagring av regnskapsopplysninger. Det er Kredittilsynets erindring at kravet til standard dataformat i regnskapsloven av 1998 var meget omdiskutert og mener derfor at eventuell innføring av et slikt krav i fremtiden uansett må skje ved en lovendring og ikke gjennom forskrifter.»

NHO uttaler:

«NHO er en sterk tilhenger av at det ikke innføres et krav til gjengivelse av regnskapsopplysninger i standard dataformat. Kravet om presentasjon i standard dataformat vil skape store praktiske problemer for de bokføringspliktige og var et av de store problemene forbundet med gjennomføringen og implementeringen av regnskapslovens kapittel 2. Spesielt vil dette medføre betydelige problemer for mindre virksomheter, særlig ved skifte av IT-løsning eller ekstern regnskapsfører.

NHO noterer at utvalget mener at usikkerheten knyttet til krav om gjengivelse i standard dataformat vil kunne reduseres i årene som kommer, og at det derfor foreslås en forskriftshjemmel, for eventuelt å kunne stille et slikt krav senere. Hvis et slikt krav skal innføres senere må usikkerheten om komplikasjonene krav til standard dataformat medfører ikke reduseres, men fjernes helt før det kan bli tale om å innføre et slikt krav. Det vil derfor etter vår oppfatning heller ikke være hensiktsmessig å åpne for at dette kan innføres ved forskrift, og vil derfor foreslå at denne forskriftsadgangen fjernes.»

Norsk Tjenestemannslag uttaler:

«Utvalget har i sin innstilling gitt en god drøfting på temaet standard dataformat. NTL-Skatt er av den formening av et krav om at spesifikasjoner skal angis på papir i de fleste tilfeller også vil medføre at man har mulighet for å lese regnskapet elektronisk.

Konklusjonen for utvalget på temaet er at det er stor usikkerhet knyttet til konsekvensene av et slikt krav at de på nåværende tidspunkt ikke vil foreslå krav om oppbevaring eller gjengivelse i standard dataformat. De har imidlertid foreslått en forskriftshjemmel i § 6 første ledd, 2. setning.

Med bakgrunn i utvalgets konklusjon vil NTL-Skatt foreslå at det nedsettes en arbeidsgruppe bestående av fagfolk fra de ulike miljøene, med sikte på å foreta de nødvendige avklaringer på området og produsere et bedre beslutningsgrunnlag på hvorvidt det er behov for å få fastsatt en forskrift som regulerer området eller ikke».

8.3.3 Departementets vurdering

Departementet finner i likhet med utvalget at det er hensiktsmessig å skille mellom kravene til presentasjonsmedier og kravene til oppbevaringsmedier. Departementet slutter seg til utvalgets drøftelse og forslag om at det på nåværende tidspunkt ikke bør stilles krav om at bokførte opplysninger som er registrert elektronisk skal kunne gjengis i standard dataformat. Det er stor usikkerhet knyttet til konsekvensene av et slikt krav, og eventuell innføring av krav til gjengivelsesformat bør derfor vurderes nærmere. På den annen side vil imidlertid et krav til standard dataformat være et nyttig verktøy i forbindelse med kontroll og således gi store effektivitetsgevinster. Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets forslag om at departementet i forskrift kan fastsette krav til annen gjengivelse enn papir. Det vises til lovforslaget § 6 annet ledd.