6 Pliktig regnskapsrapportering

6.1 Gjeldende rett

6.1.1 Regnskapsloven 1977

Det følger av regnskapsloven 1977 § 5 første ledd at regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningens gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov. Bestemmelsen forutsetter at bokføringen hensyntar lovbestemte rapporteringsplikter.

Regnskapsloven 1977 § 10 inneholder bestemmelser om periodiske avslutninger av bøkene. Kontiene i kassaboken og dagboken skal sammendras for perioder på en eller to måneder. Hovedboken skal ajourføres med samme intervaller. For regnskapspliktig som bruker elektroniske hjelpemidler i bokføringen, er de tilsvarende bestemmelsene i løsbladforskriften relevante. Ved utarbeidelse av årsoppgjør skal alle regnskapsbøker avsluttes. Det skal særskilt utarbeides lister over varelager, fordringer og gjeld som er tatt med i årsoppgjøret. For øvrig skal informasjonen i årsoppgjøret avstemmes med hovedboken.

I løsbladforskriften § 4-2 første ledd nr. 1 angis at bokførte poster skal fremgå enkeltvis og summert på en systematisk og lett kontrollerbar måte for den enkelte regnskapsperiode. Etter løsbladforskriften § 4-2 første ledd nr. 3 skal hovedbokskontoene kreves presentert for hver regnskapsperiode. Det følger av løsbladforskriften § 4-3 første ledd at regnskapsperiodene skal være maksimum 2 måneder, men at det skal benyttes kortere perioder dersom dette er nødvendig for oppgaver til myndigheter.

6.1.2 Regnskapsloven 1998

Etter regnskapsloven 1998 § 2-1 annet ledd skal registreringen omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering). Det følger av bestemmelsens siste ledd annet punktum at opplysninger som har betydning for utarbeidingen av pliktig rapportering, uansett skal være registrert innen de tidsfrister som gjelder for rapporteringen. Tilsvarende gjelder krav til gjengivelse og spesifikasjon i lovens § 2-2.

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 5.4.4 uttaler departementet bl.a.:

«Etter departementets syn skal et hovedkrav være at regnskapssystemet kan spesifisere hvilke registrerte opplysninger som ligger til grunn for beløp som er oppgitt i pliktig rapportering. Med «pliktig rapportering» menes både årsregnskapet og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift, herunder:

• Selvangivelse med vedlegg (ligningsloven §§ 4-2 og 4-4).

• Omsetningsoppgave og årsoppgave til fylkesskattekontoret (merverdiavgiftsloven § 29).

• Årsoppgave for arbeidsgiveravgift/Følgeskriv til lønns- og trekkoppgave (§ 6 i forskrift av 19.12.86 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2).

• Lønns- og trekkoppgave (§§ 1-3 i forskrift 19.12.86 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2).

• Terminoppgave for forskuddstrekk (§ 7 i forskrift av 23.1.87 nr. 21 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk, jf. skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56).

• Beregningsoppgave (terminoppgave) for arbeidsgiveravgift (folketrygdloven § 17-4 samt § 5 i forskrift av 15.12.81 nr. 9858 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden, jf. folketrygdloven §§ 16-3 siste ledd og 17-4 første ledd).

• Oppgave over innskudd, utlån og renter i banker m.v. (forskrift av 20.11.86 om levering av kontrolloppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv., jf. hjemmel i ligningsloven § 6-16, jf. § 6-4).»

6.2 Utvalgets forslag

Med pliktig regnskapsrapportering forstår utvalget «lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold», jf. lovutkastet § 3 første punktum. Utvalget foreslår at den nærmere avgrensning av pliktig regnskapsrapportering fastsettes i forskrift, jf. lovutkastet § 3 annet punktum. I NOU 2002: 20 punkt 4.3.5 uttaler utvalget bl.a. følgende om begrepet «pliktig regnskapsrapportering»:

«Det er hensiktsmessig med et begrep som synliggjør at regelverket ikke bare vedrører årsregnskap, men også annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift. Dette gjelder spesielt fordi det er mange bokføringspliktige som ikke har årsregnskapsplikt. Plikten til å utarbeide resultatregnskap og balanse vil her følge av skattelovgivningen. Utvalget har valgt pliktig regnskapsrapportering som en fellesbetegnelse for slik rapportering.»

Når det gjelder den nærmere avgrensing og definering av begrepet, uttaler utvalget i NOU 2002: 20 punkt 5.3.1:

«Utvalget har diskutert hvordan pliktig regnskapsrapportering skal defineres og avgrenses. Begrepet har betydning for både utformingen og praktiseringen av de øvrige reglene, og det er av den grunn viktig både å ha klare retningslinjer for hva som omfattes av rapporteringsbegrepet og å ha en tydelig avgrensning mot de rapportformer som ikke berøres av bokføringsloven.

Regnskapsrapportering er i dag hjemlet i et stort antall ulike lover og omfatter en rekke rapporter som skal avgis til forskjellige instanser. Praktiske hensyn tilsier at begrepet pliktig regnskapsrapportering, slik det er å forstå i denne loven, begrenses til rapportering etter et bestemt antall navngitte lover. Utvalget ser det dessuten som hensiktsmessig å definere begrepet slik at det blir så allmenngyldig som mulig, gjennom å fastsette generelle kriterier for hvilke former for rapportering som skal inngå. Utvalget har funnet det naturlig å knytte disse kriteriene til hva som er hovedformålet med regnskapsrapporteringen:

• å kommunisere regnskapsopplysninger relatert til årsregnskapet

• å være et relevant grunnlag for økonomiske beslutninger hos eksterne interessenter

• å etablere et tilstrekkelig grunnlag for kontroll av skatter og avgifter

I tillegg til disse kriteriene, må rapporteringen oppfylle visse formkrav for å kvalifisere som pliktig regnskapsrapportering, se punkt 5.3.2. Med dette som utgangspunkt og ut fra en totalvurdering som er nærmere begrunnet i punkt 5.4, har utvalget kommet til at regnskapsrapportering med hjemmel i følgende lover skal anses som pliktig regnskapsrapportering:

• regnskapsloven

• merverdiavgiftsloven

• ligningsloven

• skattebetalingsloven

• folketrygdloven»

For at de bokføringspliktige skal ha rimelig mulighet til å innrette bokføringsarbeidet slik at lovens bestemmelser blir oppfylt, mener utvalget det må stilles visse formkrav til de rapporter som skal omfattes av begrepet. Utvalget uttaler i NOU 2002: 20 punkt 5.3.2 følgende om dette:

«Definisjonen av pliktig regnskapsrapportering får betydning for store deler av regnskapsbehandlingen, bl.a. for hva som skal bokføres, på hvilket tidspunkt bokføringen skal skje, hvordan opplysningene skal systematiseres og for endringsadgangen. De bokføringspliktige må gis en rimelig mulighet til å innrette bokføringsarbeidet slik at lovens bestemmelser kan bli oppfylt, og det må derfor stilles visse formkrav til de rapporter som skal omfattes av begrepet.

For det første må det kreves at rapporteringen skjer skriftlig. Muntlig rapportering gjør etablering av kontrollspor til en umulighet, noe som representerer et brudd på de grunnleggende forutsetningene for bokføringen. Dette medfører bl.a. at rapportering etter aksjeloven § 6-15 og selskapsloven § 2-27 faller utenfor pliktig regnskapsrapportering, til tross for at Ot.prp. nr. 42 (1997-98) kom til den motsatte konklusjonen. Dernest må det av hensyn til den bokføringspliktige også forlanges at det er kjent på forhånd hvilke regnskapsopplysninger som kommer til å bli etterspurt, og at de aktuelle tidsfrister for å avgi rapportene er fastsatt, jf. drøftingen i punkt 5.5. Formkravene kan dermed formuleres slik:

• rapporteringen skal skje skriftlig

• rapportene skal være forhåndsdefinert

• tidspunkt for avgivelse av rapport skal være fastsatt på forhånd»

Utvalget har videre vurdert avgrensing av pliktig regnskapsrapportering mot andre former for rapportering, herunder rapportering av ikke regnskapsmessige opplysninger, intern rapportering, regnskapsrapportering med hjemmel i annen lovgivning, plikten til å gi opplysninger på oppfordring og lovbestemte spesifikasjoner, jf. omtale i NOU 2002: 20 punkt 5.4.1 - 5.4.3, 5.5 og 5.6.

6.3 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforening, Kredittilsynet, NHO og NARF gir uttrykk for at de støtter utvalgets forslag. Revisorforeningen uttaler bl.a.:

«Det er viktig at næringslivet på bokføringstidspunktet er kjent med hvilken rapportering de bokførte opplysningene skal danne grunnlag for. At regnskapsrapportering som skal gis på oppfordring ikke er med i definisjonen, er derfor av betydning for å kunne få en hensiktsmessig innretting av bokføringen.»

NHOer enig med utvalget i at pliktig regnskapsrapportering verken skal omfatte rapportering av ikke regnskapsmessige opplysninger, intern rapportering, herunder daglig leders rapportering til styret etter aksjelovens § 6-15 eller regnskapsrapportering for bestemte bransjer.

Kredittilsynetmener at rapportering til offentlige myndigheter iht. nærmere angitte lov og forskriftsbestemmelser fra foretak som er underlagt kredittilsynsloven omfattes av pliktig regnskapsrapportering. Tilsynet uttaler bl.a.:

«Grunnlaget for meget viktig rapportering vil da måtte være i overensstemmelse med de krav som følger av bokføringsloven. Kredittilsynet er av den oppfatning at bedret kvalitet på innrapporterte opplysninger i mange tilfeller er både ønskelig og nødvendig.

Utvalget har imidlertid i avsnitt 5.4.3 argumentert for at slik rapportering ikke bør omfattes av bokføringsloven fordi den er knyttet til enkelte bransjer og at prinsipper for rapporteringen kan være andre enn de som følger av regnskapsloven. Kredittilsynet finner denne argumentasjonen noe inkonsistent. Det er i bokføringsloven inkludert bransjemessige særregler for bl.a. bygge- og anleggsvirksomhet og utenlandske selskap og personer som driver virksomhet på norsk sokkel. Videre er det klart at en rekke skatte- og avgiftsmessig rapporteringer skal utarbeids etter andre prinsipper og vurderingsregler enn de som følger av regnskapsloven.

Kredittilsynet finner derfor argumentene om både bransjemessige orientering og avvikende prinsipper og vurderingsregler lite tungtveiende, fordi utvalget selv har inkludert bransjeorienterte regler og at en betydelig del av de regnskapsopplysninger som innrapporteres fra foretak underlagt tilsynsloven skal utarbeides i tråd med regnskapslovens bestemmelser. Kredittilsynet foreslår derfor at regnskapsrapportering til offentlige myndigheter fra foretak som er underlagt Kredittilsynsloven skal omfattes av pliktig regnskapsrapportering i bokføringsloven. Se punkt 51.»

Etter Kredittilsynets oppfatning må systemer som benyttes til å fremskaffe nødvendige noter til regnskapet anses som del av regnskapssystemet. De peker på at dette ikke synes å fremgå i utredningen punkt 5.4.1 Etter Kredittilsynets syn dekker lovutkastet § 3 systemer i tilknytning til noteopplysningene, fordi notene må anses som en del av den pliktige regnskapsrapporteringen.

Skattedirektoratet, ØKOKRIM og Norsk Tjenestemannslag mener at interne rapporteringer bør komme inn under begrepet pliktig regnskapsrapportering. Skattedirektoratet viser til sine generelle kommentarer til formålet med bokføring (gjengitt her i punkt 5.2.3 ovenfor), og uttaler:

«Pliktig regnskapsrapportering bør ikke begrenses til rapportering til eksterne parter. Ved å ta ut dette kravet i loven § 3, åpnes det for at rapportering etter for eksempel aksjeloven § 6-15 kan komme inn under bokføringslovens krav, dersom det på et senere tidspunkt settes konkrete krav til rapporteringens form og innhold.»

ØKOKRIM uttaler bl.a.:

«Intern rapportering av regnskapsopplysninger er svært viktig blant annet for styring og internkontroll, og i den grad det foreligger - eller i fremtiden vil foreligge - lovbestemte krav om slik rapportering, bør det også foreligge et krav om at rapporteringen følger bestemte regler for å sikre kvaliteten på det som rapporteres.

I den forbindelse vises til aksjeloven § 6-15, som per i dag riktignok ikke inneholder krav til skriftlig rapportering. Med det fokus som for tiden er på den samlede virksomhetsstyring, er det likevel grunn til å anta at det i fremtiden vil stilles større krav om skriftlig intern rapportering av regnskapsopplysninger. For å sikre kvaliteten bør det være et krav at slik lovbestemt rapportering skjer i henhold til bokføringslovens bestemmelser. På denne bakgrunn foreslås at ordene «til eksterne parter» tas ut av lovforslaget § 3.»

Statistisk Sentralbyrå bemerker at rapportering av opplysninger til statistikkformål vil falle utenfor utvalgets forslag til avgrensing av pliktig regnskapsrapportering. Statistisk Sentralbyrå finner det naturlig at innsamling av informasjon til statistisk bruk med hjemmel i statistikkloven faller inn under opplysningsplikten.

Telenor mener bokføringsloven må ha tilsvarende bestemmelse som for eksempel i ligningsloven § 4-2 nr. 6 og merverdiavgiftsloven § 29 sjette ledd, som gir hjemmel til å fastsette forskrift om elektronisk rapportering.

NARF uttaler at det i lovutkastet § 3 bør presiseres at «skriftlig form» gjelder både papirform og elektronisk form. Videre foreslår NARF at bestemmelsen flyttes til etter bestemmelsen om grunnleggende forutsetninger.

Norsk Tjenestemannslagmener det er uheldig at rapportering til Toll- og avgiftsdirektoratet etter forslaget vil falle utenfor begrepet pliktig regnskapsrapportering. Norsk Tjenestemannslag uttaler:

«NTL-Skatt er av den oppfatning at dette er uheldig, særlig vedrørende oppbevaringsplikten for sentrale dokumenter i forbindelse med import og eksport av varer og tjenester. Det er mulig at en del av disse dokumenter vil komme inn under reglene i merverdiavgiftsloven som dokumentasjon for inngående avgift og avgiftsfri omsetning og at det derfor ikke er behov for å ha rapportering etter tolloven med som pliktig regnskapsrapportering. NTL-Skatt mener likevel av med den internasjonaliseringen av næringslivet som skjer, er internasjonale handelsdokumenter viktige for kontroll bl.a. med at prisene er satt armlengdemessige. Det er derfor å foretrekke at også rapportering til Toll- og avgiftsdirektoratet kommer inn under pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven. Dette vil også være i tråd med ønsket om å samle og samordne sentrale bokføringsbestemmelser.»

6.4 Departementets vurdering

Pliktig regnskapsrapportering omfatter i utgangspunktet en rekke rapporteringer fastsatt med hjemmel i ulike lover og forskrifter, herunder andre lover og forskrifter enn de som anses for å tilhøre regnskapslovgivningen.

Med pliktig regnskapsrapportering mener utvalget lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, fastsatt med hjemmel i lov, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold. Utvalget foreslår at definisjonen tas inn i lovteksten. Utvalget foreslår videre en hjemmel til at departementet i forskrift avgrenser hva som er pliktig regnskapsrapportering etter denne loven. Utvalget foreslår at det i forskrift fastsettes at pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven avgrenses til å være rapportering etter regnskapsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, skattebetalingsloven og folketrygdloven.

Et spørsmål er om pliktig regnskapsrapportering bør avgrenses til å gjelde rapportering til eksterne parter. Utvalget avgrenser mot intern rapportering som f.eks. er hjemlet i aksjeloven § 6-15 og selskapsloven § 2-27, jf. NOU 2002: 20 punkt 5.4. Flere høringsinstanser (Skattedirektoratet, ØKOKRIM og Norsk Tjenestemannslag) gir uttrykk for at interne rapporteringer bør omfattes. Departementet viser til at intern rapportering er omfattet av den forståelse begrepet pliktig rapportering er tillagt etter regnskapsloven 1998, jf. omtale i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) kapittel 15 (s. 216), hvor det bl.a. heter:

«Som pliktig rapportering må for aksjeselskaper også regnes rapportering om «selskapets virksomhet, stilling og resultatutvikling» fra daglig ledelse til styret som foreslått i nye aksjelover § 6-15, jf. aksjelovproposisjonen.»

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at intern rapportering etter eksempelvis aksjeloven § 6-15 og selskapsloven § 2-27 ikke bør anses for å falle inn under pliktig regnskapsrapportering etter forslaget til bokføringslov. Det vises til omtale av formålet med bokføringsreglene i punkt 5.1.4 ovenfor.

Departementet er enig i utvalgets forslag om å definere begrepet slik at det blir så allmenngyldig som mulig, gjennom at det fastsettes generelle kriterier for hvilke former for rapportering som skal inngå. Departementet er videre enig i utvalgets forslag om at det i tillegg stilles visse formkrav til de rapporter som skal omfattes av begrepet. Det kreves at rapporteringen skal skje skriftlig, være forhåndsdefinert og tidspunktet for avgivelse av rapport skal være forhåndsbestemt. «Skriftlig form» vil omfatte rapportering på papir og i elektronisk format. Det vises til lovforslaget § 3 første punktum.

Departementet slutter seg til forslaget om å fastsette en hjemmel til at departementet i forskrift fastsetter den nærmere avgrensning av pliktig regnskapsrapportering, jf. lovforslaget § 3 annet punktum. Av hensyn til innretningen av bokføringen, er det viktig at de bokføringspliktige på bokføringstidspunktet er kjent med hvilken rapportering de bokførte opplysningene skal danne grunnlag for.

Rapportering etter lover som er sentrale for skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollvirksomhet vil klart omfattes av pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsreglene. Departementet legger til grunn at avgrensningen av pliktig regnskapsrapportering kan vurderes nærmere i tilknytning til fastsettelsen av forskrifter til loven.

Statistisk Sentralbyrå har foreslått at rapportering av opplysninger til statistikkformål bør falle inn under opplysningsplikten. Departementet viser til at rapportering etter statistikkloven vanligvis ikke vil ha et forhåndsdefinert innhold, og således ikke oppfylle de generelle kriterier som oppstilles for at rapporteringsforpliktelser skal anses som pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsreglene, jf. ovenfor.

Kredittilsynet har foreslått at rapportering til offentlige myndigheter iht. nærmere angitte lov- og forskriftsbestemmelser fra foretak som er underlagt kredittilsynsloven bør omfattes. Departementet legger til grunn at dette kan vurderes nærmere i tilknytning til forskriftsarbeidet. Utvalgets forslag om å begrense pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven til årsregnskap og rapportering etter skatte- og avgiftslovgivningen, kan ha den svakheten at det nødvendiggjør særskilte bokføringskrav etter lovgivning om annen regnskapsrapportering (typisk til tilsynsmyndigheter som Kredittilsynet). I forskriftsarbeidet vil en kunne vurdere om dette vil være unødig kompliserende for foretak som er underlagt krav om annen pliktig regnskapsrapportering.

Når det gjelder Telenors høringsuttalelse om at loven bør ha en hjemmel til å fastsette forskrift om elektronisk rapportering, vises det til at bokføringsreglene i seg selv ikke pålegger materielle rapporteringsplikter. Eventuelle krav til elektronisk rapportering bør eventuelt fastsettes i særlovgivningen.

Det vises til lovforslaget § 3.