12 Særlig om revisorlovens ansvarsregler
12.1 Revisors erstatnings- og straffansvar
12.1.1 Gjeldende rett
Det følger av revisorloven kapittel 8 at de alminnelige erstatningsreglene i utgangspunktet også gjelder for revisorer. Vilkårene er således at det foreligger en skadevoldende handling, at handlingen har ført til økonomisk tap og at revisor kan bebreides for handlingen. I den grad det foreligger subjektiv skyld, følger det av revisorloven § 8-1 annet ledd at revisor i utgangspunktet vil ha fullt solidarisk ansvar med revisjonsselskapet. For øvrig vil revisor ha solidaransvar med andre skadevoldere i den grad dette følger av de alminnelige erstatningsreglene. Det er særskilt fastsatt i revisorloven § 8-2 at revisors ansvar kan lempes etter reglene i lov 13. juni 1969 nr. 26 om skadeserstatning (skadeserstatningsloven) § 5-2.
Revisorer har i utgangspunktet selv ansvar for å dekke eventuelle erstatningskrav. Typisk har revisorer imidlertid tegnet ansvarsforsikring (eventuelt med egenandel), og skadelidte har dessuten en særlig sikkerhet for erstatningsoppgjør gjennom ordningen med sikkerhetsstillelse, jf. omtalen i kapittel 12.2.
Revisors straffansvar er regulert i revisorloven § 9-3 første ledd. Bestemmelsen lyder slik:
«Forsettlig eller uaktsom overtredelse av denne lovs § 2-1, § 3-1 tredje ledd, §§ 4-1 til 4-7, § 5-1 første og annet ledd, § 5-2 første, tredje og fjerde ledd, §§ 5-3 til 5-6, § 6-1, § 6-2, § 7-1 eller § 7-2 med tilhørende forskrifter, straffes med bøter eller fengsel inntil ett år.
Grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk, jf. § 5-2 annet ledd, straffes på samme måte.»
Om innholdet i bestemmelsen skriver departementet i Ot.prp. nr. 75 (1997-98) s. 116 følgende:
«Departementet anser at de ovenfor nevnte bestemmelsene er av vesentlig betydning for utførelsen av revisors virksomhet, slik at overtredelse bør være straffbar. Departementet foreslår videre at grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk skal kunne straffesanksjoneres.»
Tidligere åttende selskapsrettsdirektiv artikkel 26 inneholdt krav om at medlemsstatene skal påse at autoriserte personer kan ilegges «passende sanksjoner» dersom de ikke foretar revisjon i samsvar med kravene til faglig integritet og uavhengighet i direktivet. Direktivet er gjennomført i norsk rett, jf. ovennevnte § 9-3 i revisorloven.
12.1.2 EØS-rett
Direktivet inneholder ikke særskilte bestemmelser som regulerer revisors erstatningsansvar. Derimot heter det i direktivet artikkel 31 at EU-kommisjonen før 1. januar 2007 skal fremlegge en rapport om virkningene av gjeldende erstatningsregler innen medlemsstatene for de europeiske kapitalmarkeder og for revisorers muligheter til å oppnå forsikringsdekning. EU-kommisjonen skal hvis det anses hensiktsmessig gi medlemsstatene anbefalinger om tiltak på området. Slike anbefalinger er gitt ved EU-kommisjonens rekommandasjon 2008/473/EF.
Etter revisjonsdirektivet artikkel 30 skjerpes kravet til revisors straffansvar i forhold til tidligere åttende selskapsrettsdirektiv. Således plikter medlemsstatene etter artikkel 30 nr. 1 å påse at det finnes effektive systemer for å oppdage, korrigere og forhindre utilstrekkelig revisjon, mens det etter artikkel 30 nr. 2 påhviler medlemsstatene å sørge for effektive, forholdsmessige og avskrekkende reaksjoner (straffer) hvor lovpålagt revisjon ikke utføres i samsvar med direktivets krav. Det er imidlertid opp til medlemsstatene å vurdere om reaksjonene skal være av strafferettslig karakter, eller om ileggelse av administrative sanksjoner vil være tilstrekkelig, så lenge de kan anses for å være effektive, forholdsmessige og avskrekkende.
12.1.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har ikke foreslått endringer i reglene om revisors straff- og erstatningsansvar. Kredittilsynet har imidlertid foreslått at kravet til sikkerhetsstillelse erstattes med et krav om ansvarsforsikring, jf. drøftelsen nedenfor.
12.1.4 Høringsinstansenes merknader
Når det gjelder spørsmålet om revisors erstatningsansvar viser DnR i sin høringsuttalelse til en rapport utarbeidet av konsulentselskapet London Economics på vegne av EU-kommisjonen, hvor det fremgår at revisormarkedet domineres av de fire store revisjonsselskapene E&Y, PwC, KPMG og Deloitte. DnR viser til at regelen om ubegrenset ansvar kan føre til en ytterligere markedskonsentrasjon når det gjelder revisjon av de største selskapene, fordi det bare vil være de store revisjonsselskapene som har økonomisk ryggrad til å bære risikoen og ansvaret ved revisjon av slike selskaper.
DnR viser også til at det av rapporten fremgår at muligheten for å oppnå forsikringsdekning er betydelig redusert, erstatningskravene er blitt større, og at det er risiko for krav i en størrelsesorden hvor også et av de store revisjonsselskapene kan risikere å gå over ende. Et slikt utfall kan få store samfunnsmessige konsekvenser, blant annet gjennom svekket konkurranse og redusert revisjonskapasitet.
Når det gjelder straffansvaret viser DnR i sin høringsuttalelse til at de norske reglene om revisors straffansvar ikke fullt ut er harmonisert med EØS-retten. DnR påpeker i den forbindelse at revisorloven § 9-3 hjemler straff i form av bøter eller fengsel ved forsettlig eller uaktsomt brudd på en rekke bestemmelser i loven. Straffansvar ilegges av domstolene. DnR skriver:
«I Norge har man sett flere eksempler på revisor er idømt fengselsstraff som følge av overtredelse av revisors plikter etter revisorloven. I mange øvrige land i EU-/EØS-området sanksjoneres overtredelse av brudd på revisors plikter som oftest med administrative reaksjoner, gjerne bøter. Fengselsstraff blir sjelden idømt.»
12.1.5 Departementets vurdering
12.1.5.1 Revisors erstatningsansvar
Revisor blir i utgangspunktet bare erstatningsansvarlig der det foreligger en skadevoldende handling hos revisor, og det foreligger subjektiv skyld. Etter departementets oppfatning vil revisor på grunn av sitt engasjement i saken og sin fagkunnskap i slike tilfeller være nærmere til å bære tapet enn den skadelidte.
På den annen side er det styret som står ansvarlig for selskapets finansielle rapportering, og det må antas at tilfellene hvor revisor blir erstatningsansvarlig uten at det også foreligger ansvar for et eller flere styremedlemmer, vil være sjeldne. I den forbindelse er det pekt på eksempler på det såkalte « Deep pocket syndrome», som har medført at revisjonsselskapet alene i enkelte tilfeller har blitt saksøkt for tap som det ikke er eneansvarlig for, fordi andre ansvarlige antas å ikke være søkegode.
Etter departementets oppfatning bør det isolert sett ikke være slik at andre potensielt ansvarlige (for eksempel styremedlemmer eller långivere), på grunn av revisors sikkerhetsstillelse (eventuelt ansvarsforsikring) for mulig erstatningsansvar, reduserer sin aktsomhet for eksempel med hensyn til systemene for internkontroll og risikostyring. «Deep pocket syndrome» er således et fenomen som kan tilsi at man bør gjennomføre en fornyet vurdering av solidar kontra pro rata ansvar, eventuelt subsidiært solidaransvar på linje med forslaget som er sendt på høring i Sverige. Det bør i så fall også gjennomføres en vurdering av konsekvensene av ansvarsforsikringsordninger for grupper av potensielt ansvarlige.
Etter departementets vurdering er det imidlertid betenkelig å endre erstatningsrettens generelle utgangspunkt om solidaransvar før hensynene er tilstrekkelig utredet. Departementet viser i den forbindelse til vurderingen til revisorlovutvalget i NOU 1997:9, hvor det pekes på at det er viktig at revisors erstatningsansvar undergis de samme vurderinger og underlegges de samme prinsipper som ellers gjelder i erstatningslovgivningen, og at det ikke er aktuelt å gå inn for noen beløpsmessig begrensning eller noen endring i hovedregelen om fullt solidaransvar (utover henvisningen i revisorloven til den alminnelige lempningregelen i skadeserstatningsloven). Det vises videre til at departementet i Ot.prp. nr. 75 (1997-98) peker på at det bør kreves sterke grunner for å fravike det alminnelige utgangspunktet om at skadelidte skal ha full dekning for sitt økonomiske tap.
Departementet ser ikke at det har fremkommet argumenter i høringen som kan tale for en fornyet vurdering av disse spørsmålene. Departementet har på denne bakgrunn funnet å foreløpig ikke ville følge opp høringsinstansenes ønske om endringer i reglene om revisors erstatningsansvar (unntatt forslaget om å oppheve krav til sikkerhetsstillelse, jf. omtale nedenfor.) Departementet viser imidlertid til at EU-kommisjonens rekommandasjon 2008/473/EF om begrensning av revisors erstatningsansvar er sendt på høring med frist 31. mars 2009. Departementet vil på grunnlag av høringen vurdere hvorvidt, og i tilfelle på hvilken måte, denne rekommandasjonen bør gjennomføres i norsk rett.
12.1.5.2 Revisors straffansvar
Det er departementets vurdering at straffansvaret etter gjeldende revisorlov oppfyller Norges EØS-forpliktelser også etter det nye direktivet. Etter Finansdepartementets syn er det derfor ikke behov for lovendringer. Departementet viser dessuten til at kravet om offentlighet med hensyn til straffereaksjoner, jf. revisjonsdirektivet artikkel 30 nr. 3 taler for et ordinært straffansvar ilagt av domstol, siden en dom ofte vil sikre bedre notoritet enn en administrativ reaksjon. Departementet anser samtidig at domstolsprøving av mulige lovovertredelser også bedre vil ivareta revisors rettssikkerhet. Departementet mener i den forbindelse også at det preventive hensynet må tillegges vesentlig betydning, og når DnR viser til at man har flere eksempler på at fengselsstraff er blitt idømt, kan dette etter departementets vurdering tas som en indikasjon på at systemet har fungert som forutsatt. At straffereaksjonene i andre EØS-stater eventuelt er mildere, kan etter departementets vurdering ikke tillegges vesentlig vekt. Departementet viser til at det er opp til medlemsstatene å vurdere hva som vil være effektive, forholdsmessige og tilstrekkelig preventive reaksjoner.
I Ot.prp. nr. 75 (1997-98) pekte departementet på at revisor har en sentral rolle i kampen mot økonomisk kriminalitet. Departementet viste til at dette tilsier at aktsomhetsnormen for revisorer bør være forholdsvis streng. Etter departementets oppfatning har det ikke kommet fram momenter i høringen som tilsier en annen vurdering av revisors straffansvar nå enn da gjeldende lov ble fastsatt. Tvert imot viser departementet til at FNH i høringen særlig peker på den samfunnsmessige betydningen av revisors arbeid, og i den forbindelse blant annet uttaler:
«Revisors arbeid har en viktig samfunnsmessig rolle. Gjennom revisors tilstedeværelse i foretakene kontrolleres at foretakene overholder lover og regler, og bidrar også til å avdekke økonomisk kriminalitet. For bankene som kredittgiver og finansiell partner for næringslivet, er revisors oppgaver knyttet til årsregnskapsrevisjon og særattestasjoner av fundamental betydning. I en kredittvurderingsprosess tillegges for eksempel revisors uttalelser til regnskapene betydelig vekt. Bankene er på denne bakgrunn en av de største brukerne av revisors arbeid.
En lovgivning som bidrar til høy faglig og etisk kvalitet på revisors arbeid er en forutsetning for at långivere og investorer kan ha tillit til den informasjonen som regnskapene gir, både av økonomisk og ikke-økonomisk art. Om tilliten svikter vil kapitalkostnadene for næringslivet øke og den økonomiske veksten bli redusert. Samtidig er det i en stadig mer globalisert verden helt nødvendig med en harmonisert lovgivning som har tillit over landegrensene.»
På denne bakgrunn er det, når det særlig ses hen til den internasjonal utvikling og de senere tiders finansskandaler, etter departementets oppfatning ikke på det nåværende tidspunkt grunnlag for å vurdere å redusere revisors straffansvar. Departementet vil derfor ikke foreslå endringer i sanksjonsreglene.
12.2 Særlig om kravet til sikkerhetsstillelse
12.2.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 er det stilt krav om sikkerhet for alle oppdragsansvarlige revisorer. Revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 lyder:
«Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig skal i tillegg
[...]
4. ha nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.»
I forskrift om revisjon og revisorer (revisorforskriften) § 3-1 presiseres kravet til sikkerhet slik:
«Sikkerhet etter revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 skal stilles av norsk skadeforsikringsselskap eller et annet norsk foretak som nevnt i lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner § 1-4 første ledd nr. 1 til 3, eller fra et tilsvarende foretak (sikkerhetsstilleren) som har hovedsete i, er gitt tillatelse til å drive virksomhet i og er underlagt myndighetstilsyn i en annen stat som omfattes av Det europeiske økonomiske samarbeidsområde.
Sikkerhetsstilleren påtar seg på vilkår som nevnt i § 3-2 og § 3-4 å innestå for oppfyllelse av revisors ansvar som nevnt i revisorloven kapittel 8 innenfor rammen av et nærmere angitt beløp som oppfyller kravene i § 3-3.
Revisor skal til enhver tid kunne fremlegge dokumentasjon som viser at det er stillet tilstrekkelig sikkerhet.»
Sikkerhetsstillelse medfører ikke at et krav mot revisor bortfaller, og er således utelukkende en garanti som sikrer at eventuelle skadelidte får erstatningsoppgjør (inntil sikringsbeløpet - typisk kr 5 mill per oppdragsansvarlig revisor, jf. minstekravet etter § 3-3 første ledd i revisorforskriften). Sikkerhetsstiller vil i utgangspunktet ikke lide noe endelig tap før etter at:
revisors forsikringsordning har utbetalt maksimal forsikringssum og
revisjonsselskapet globalt ikke er villige til å finansiere resten og
revisjonsselskapet i Norge er gått konkurs fordi overskytende erstatningskrav er for stort og
oppdragsansvarlig revisor er gått konkurs
I motsetning til ansvarsforsikring dekker sikkerhetsstillelse også tap som følge av forsettlig handling. På den annen side vil sikkerhetsstiller i utgangspunktet ikke lide noe endelig tap før den oppdragsansvarlige revisor og antagelig også revisjonsselskapet som revisoren er tilknyttet, er slått konkurs.
For å oppnå dekning under sikkerhetsstillelsen kreves den samme prosess og bevisføring for erstatning som ved forsikringsdekning. Sikkerheten dekker skader opp til 5 millioner kroner. Dekningen på en typisk ansvarsforsikring er normalt betydelig høyere enn sikkerhetsdekningen. Under ansvarsforsikring er et revisjonsselskap dessuten automatisk dekket for ny skade hos den revisor som har forvoldt skaden, mens revisor må ut og skaffe seg ny sikkerhet dersom en skade dekkes av sikkerhetsstiller.
12.2.2 EØS-rett
Etter direktiv 2006/43/EF kreves verken sikkerhetsstillelse eller ansvarsforsikring. Heller ikke tidligere åttende selskapsrettsdirektiv om godkjenning av revisorer hadde noen regler om sikkerhetsstillelse eller ansvarsforsikring.
12.2.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har foreslått at gjeldende krav om sikkerhetsstillelse for oppdragsansvarlige revisorer erstattes med et krav om ansvarsforsikring. Kredittilsynet peker i den forbindelse på at særegenheter ved sikkerhetsstillelsesordningen gjør at den blir uforholdsmessig kostbar i forhold til en forsikringsordning, uten at den antas å gi eventuelle skadelidte nevneverdig bedre dekningsmuligheter enn et krav om ansvarsforsikring.
I sin drøftelse viser Kredittilsynet i høringsnotatet blant annet til at revisorforskriften ikke krever sikkerhet for revisorer som etter å ha trådt ut av revisjonsselskapet, beholder godkjenningen, men uten å påta seg oppdragsansvar. Kredittilsynet reiser på den bakgrunn spørsmål om skadelidt som senere fremmer et krav på grunnlag av arbeid utført av revisor som har sluttet i revisjonsselskapet, vil være garantert oppgjør fra tidligere sikkerhetsstiller. Kredittilsynet peker på at siste sikkerhetsstiller etter forskriften vil være ansvarlig for de revisorer som er sluttet i revisjonsselskapet, men at det er spørsmål om faktiske sikkerhetsstillelsesavtaler i dag dekker slikt ansvar, og om sikkerhetsstillere i tilfelle kan tvinges til å oppfylle. Det er i den forbindelse vist til pågående rettslige tvister knyttet til dette spørsmålet.
Kredittilsynet viser videre til at revisorforskriften ikke krever avviklingsforsikring eller såkalt «run-off»-forsikring. Dette innebærer at skadelidte ikke vil være sikret dekning for skade (tidligere) forvoldt av revisor som pensjoneres eller som har sluttet som oppdragsansvarlig revisor. På grunnlag av disse forhold vurderte Kredittilsynet at skadelidte ville være bedre tjent med krav om ansvarsforsikring og avviklingsforsikring for en periode etter at man ikke lenger har oppdragsansvar.
12.2.4 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke innkommet høringsmerknader til denne delen av Kredittilsynets forslag.
12.2.5 Nærmere om sikkerhetsstillelsesordningen
Revisorloven og revisorforskriften krever sikkerhetsstillelse for alle oppdragsansvarlige revisorer som en av betingelsene for å kunne praktisere som revisor. Øvrige land i Europa krever ansvarsforsikring, og ikke sikkerhetsstillelse. DnR og IFAC krever at medlemmene har ansvarsforsikring. Etter det nye revisjonsdirektivet kreves verken sikkerhetsstillelse eller ansvarsforsikring.
Sikkerhetsstillelse tilbys så vidt departementet har kunnet fastslå, ikke i det norske markedet, og revisorer vil dermed være henvist til internasjonale forsikringsselskaper for å oppfylle kravet. Departementet har fått opplyst at de fire store revisjonsselskapenes forsikringscaptives ikke kan tilby slik sikkerhetsstillelse som kreves etter revisorloven. Disse selskapene må dermed kjøpe sikkerhetsstillelse i markedet, og dette medfører en betydelig tilleggsutgift for disse selskapene.
Revisorforeningen har på vegne av sine medlemmer fremforhandlet en samlet avtale om sikkerhetsstillelse og ansvarsforsikring med Quality Broker. Det er lagt til grunn at merkostnadene knyttet til sikkerhetsstillelse etter denne ordningen (utover kostnadene ved ansvarsforsikringskomponenten) per i dag er av begrenset betydning, men at kostnadene vil kunne øke som følge av pågående tvister med hensyn til om sikkerhetsstilleren står ansvarlig når revisjonsselskapet ikke fornyer sikkerheten til en revisor som slutter, og det senere fremmes krav knyttet til vedkommendes arbeid.
Det er i Kredittilsynets høringsnotat opplyst at det fra kravet til sikkerhetsstillelse trådte i kraft og til dags dato, i følge Quality Broker, som administrer ordningen med sikkerhetsstillelse for DnR-medlemmer, har vært svært få henvendelser om krav etter denne ordningen. Med hensyn til tvister som har medført utbetaling på sikkerheten og ikke fra forsikringen/egenandelen, kjenner Quality Broker til ett eller to tilfeller, og disse er per i dag ikke avklart. Disse sakene gjelder spørsmålet om sikkerhetsstillerens ansvar for oppdragsansvarlige revisorer som trer ut av revisjonsselskapet, og slutter som revisor. De det gjelder drev ikke lenger som revisor og hadde ikke tegnet run-off forsikring, og dermed er det kun siste sikkerhetsstiller igjen, når revisor ikke klarer å gjøre opp for seg.
12.2.6 Departementets vurdering
Departementet viser til at revisorlovutvalget i NOU 1997:9 begrunnet kravet til sikkerhetsstillelse med at det er viktig å beskytte den skadelidte best mulig. På det grunnlag ble det fremmet forslag om krav til at revisor må stille nødvendig sikkerhet for mulig ansvar. Departementet sluttet seg i Ot.prp. nr. 75 (1997-98) til revisorlovutvalgets forslag. Departementet har ikke endret syn i dette spørsmålet. På grunnlag av Kredittilsynets forslag kan det imidlertid reises spørsmål om sikkerheten bør kunne stilles i form av ansvarsforsikring i stedet for som garanti.
Departementet er enig i Kredittilsynets vurdering av sikkerhetsstillelsesordningen. Departementet viser i den forbindelse særlig til at sikkerhetsstillelsen antas ikke i praksis å gi eventuelle skadelidte nevneverdig bedre dekningsmuligheter enn en ansvarsforsikring ville ha gjort. Departementet viser videre til at sikkerhetsstillelseskravet er en særnorsk ordning som av denne grunn medfører en uforholdsmessig kostnad for revisorene.
Selv om departementet i utgangspunktet er enig med Kredittilsynet i at kravet til sikkerhetsstillelse bør kunne erstattes med et krav om ansvarsforsikring og avviklingsforsikring, er det etter departementets vurdering imidlertid ikke behov for lovendring. Etter departementets oppfatning følger det av drøftelsen i Ot.prp. nr. 75 (1997-98) at gjeldende krav etter revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 kan oppfylles ved ansvarsforsikring. Det vises i den forbindelse til følgende uttalelse i Ot.prp. nr 75 (1997-98) s. 61:
«Etter departementets syn bør en sikkerhetsstillelsesordning i første rekke sikre skadelidte dekning for sine rettmessige krav på en rask og effektiv måte, uavhengig av om manglende dekning fra revisor skyldes manglende evne eller vilje. Departementet antar at en ansvarsforsikring vil representere en velegnet sikkerhet for skadelidte. Departementet mener imidlertid at sikkerheten bør kunne stilles både som ansvarsforsikring og garantierklæring. [...] Det vesentlige må være at den som sikkerhet som stilles gir sikrede et ubetinget krav på utbetaling dersom ansvar er konstatert.
[...]
Departementet legger til grunn at skadelidte bør kunne kreve dekning direkte fra sikkerhetsstilleren uten først å ha rettet krav mot foretaket. Sikkerhetsstilleren bør kunne gjøre gjeldende de samme innsigelser mot kravet, som revisor selv har.»
Det vises til at dette også er forutsatt av revisorlovutvalget i NOU 1997:9, hvor det i spesialmerknaden til bestemmelsen heter:
«Etter bokstav (b) innføres det nå lovbestemt krav om at revisor må stille sikkerhet. [...] Sikkerheten kan f.eks. være krav om ansvarsforsikring, garanti eller kombinasjoner av ulike former, jf. den ordning som gjelder for advokater.»
Departementet foreslår etter dette ikke noen endring i revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4. Departementet legger imidlertid opp til at revisorforskriften vil bli endret slik at det åpnes for at sikkerhetsstillelse kan erstattes med ansvarsforsikring og avviklingsforsikring.