3 Virkeområde
3.1 Gjeldende rett
Bestemmelser om revisorer og revisjon i tidligere direktiver er gjennomført i norsk rett. Også EU-kommisjonens rekommandasjon fra 15. november 2000 om periodisk kvalitetskontroll og EU-kommisjonens rekommandasjon av 16. mai 2002 om revisors uavhengighet er gjennomført i norsk rett og i Kredittilsynets tilsynsarbeid.
I lov 15. januar 1999 nr. 2 (revisorloven) § 1-1 første ledd angis lovens virkeområde å være revisjonsplikt, godkjenning av revisorer, revisors oppgaver og krav til utførelsen av revisors oppgaver. Det følger av § 1-1 annet ledd at loven både gjelder revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap, og revisjon av regnskapene til ikke-pliktige når det i revisjonsberetning eller på annen måte er gitt uttrykk for at regnskapet er revidert. Av bestemmelsens tredje ledd følger dessuten at visse bestemmelser i loven også gjelder for revisorer som utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige, eller som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter.
Etter gjeldende regelverk har alle som er regnskapspliktige også revisjonsplikt, jf. revisorloven § 2-1 første ledd. Det oppstilles unntak fra revisjonsplikten når driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner. Unntaket fra revisjonsplikt kommer imidlertid ikke til anvendelse for en del foretaksformer, jf. bestemmelsens annet ledd siste punktum. Blant annet følger det av annet ledd nr. 1 at aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper har revisjonsplikt uansett størrelse.
Revisorloven inneholder ikke en nærmere definisjon av «revisor». Der begrepet er benyttet vil det ut fra en tolkning av bestemmelsen måtte avgjøres konkret hvorvidt den bare retter seg mot revisor som kan påta seg revisjonsoppdrag for revisjonspliktige og/eller andre revisorer og/eller også revisjonsselskap. Departementet er ikke kjent med at dette har skapt problemer i praksis.
3.2 EØS-rett
Det følger av revisjonsdirektivet artikkel 1 at direktivets regler gjelder lovfestet (« statutory») revisjon av årsregnskap og konsernregnskap. Revisjonsdirektivet regulerer dermed hovedsaklig revisorer og revisjonsselskap som reviderer årsregnskap og konsernregnskap for klienter som er revisjonspliktige som følge av EØS-rettslige krav. Revisjonsplikt etter EØS-retten har blant annet banker, kredittinstitusjoner, andre finansinstitusjoner og forsikringsselskap. I tillegg har selskaper med begrenset ansvar i utgangspunktet revisjonsplikt, men medlemsstatene har en viss adgang til unnta slike selskaper, herunder særlig mindre og mellomstore selskaper.
3.3 Kredittilsynets forslag
I gjeldende norsk lovgivning er direktivbestemmelser og EU-kommisjonens rekommandasjoner gjort gjeldende fullt ut for revisorer og revisjonsselskaper som utfører lovpliktig revisjon i henhold til den revisjonsplikten som følger av norske regler. Kredittilsynet har derfor foreslått at revisjonsdirektivet gjennomføres på samme måte, det vil si for lovpliktig revisjon i henhold til norske regler slik revisjonsplikten til enhver tid måtte være fastsatt.
I samsvar med det som gjelder etter revisorloven § 1-1 annet ledd i dag, har Kredittilsynet foreslått at direktivets generelle bestemmelser også gjøres gjeldende for revisorer som reviderer årsregnskap for ikke-revisjonspliktige, dersom revisor i revisjonsberetningen eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.
Kredittilsynet peker på at det i dag er et klart ulikt tilsynsmessig fokus på revisorer og revisjonsselskaper som utfører lovpliktig revisjon og attestasjonsoppdrag for revisjonspliktige, sammenlignet med de som ikke gjør det. Kredittilsynet anfører at gjennomføringen av revisjonsdirektivet vil bidra til å forsterke dette skillet. Om dette uttaler Kredittilsynet i høringsnotatet blant annet følgende:
«Dette innebærer at det blir to kategorier revisorer:
Ansvarlige revisorer som er de som har adgang til å påta seg revisjonsoppdrag for revisjonspliktige, dvs. de som faller inn under direktivet. Dette gjelder uavhengig av om de faktisk påtar seg revisjonsoppdrag eller ikke. Det gjelder også uavhengig av om de påtar seg revisjonsoppdraget direkte eller de utpekes til å ha oppdragsansvar i tilfeller der det er et revisjonsselskap som velges som revisor for den revisjonspliktige. For slike revisorer vil tilleggskravene gjelde, herunder krav til etterutdanning.
Revisorer som praktiserer som revisorer, men som ikke har adgang til å være ansvarlig for revisjonsoppdrag for revisjonspliktige. Dette vil typisk være revisorer som er ansatt i revisjonsselskaper og som utgjør del av revisjonsteam. Denne kategorien vil også omfatte revisorene som ikke praktiserer som revisor og som ikke oppfyller tilleggskravene og derfor ikke kan påta seg revisjonsoppdrag for revisjonspliktige.»
På bakgrunn av at direktivets bestemmelser bare kreves gjennomført for revisorer og revisjonsselskaper som har adgang til å påta seg revisjonsoppdrag for revisjonspliktige (eller andre dersom det gis uttrykk for at regnskapet er revidert), er det etter Kredittilsynets vurdering behov for å klargjøre hvilke revisorer dette er. Kredittilsynet foreslår derfor at en slik revisor omtales som «ansvarlig revisor», og at begrepet «ansvarlig revisor» defineres i revisorloven § 3-7.
3.4 Høringsinstansenes merknader
DnR påpeker at revisjonsdirektivets bestemmelser kun omfatter revisorer som foretar lovfestet revisjon. DnR bemerker at gjennomføringen av revisjonsdirektivet vil medføre et klarere skille mellom revisorer som utfører lovfestet revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og de som ikke gjør det. Det vises i den forbindelse til at lovforslaget innfører begrepet «ansvarlig revisor» for å identifisere de revisorene som kan foreta revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige eller som kan utpekes til å utføre revisjonen på vegne av et revisjonsselskap. Om dette uttaler DnR videre blant annet følgende:
«I lovforslaget anvendes begrepet ½ansvarlig revisor' kun på enkelte steder i loven, og ikke i alle de bestemmelser der det etter vår oppfatning er ment 'ansvarlig revisor'. Mange steder benyttes fremdeles begrepet 'revisor', uten at det klart fremgår hva som menes.
Etter vår oppfatning er dette uheldig. Med innføring av begrepet "ansvarlig revisor", bør loven oppdateres slik at begrepet brukes der bestemmelsene omhandler ansvarlig revisor. Der lovtekstens bestemmelser omhandler revisjonsselskap eller registrert/statsautorisert revisor, bør det fremgå eksplisitt. [...]»
FNH viser til at revisjonsdirektivet gjelder revisorer som reviderer foretak som er revisjonspliktige etter EU-retten, mens reglene etter Kredittilsynets forslag skal gjelde revisorer som er foretak som er revisjonspliktige etter norsk rett. FNH bemerker at implementeringen av direktivet i norsk rett dermed vil omfatte flere foretak i Norge enn i de fleste andre EØS-land. Om dette skriver FNH blant annet følgende:
«Gjennomføring av direktivet i norsk rett vil trolig føre til noe økte revisjonskostnader for foretakene, fordi det stilles utvidede krav til revisjon. På den annen side vil utvidede krav øke kvaliteten av og gi større tillit til den finansielle rapporteringen, som er direktivets hovedformål. Økt kvalitet vil redusere risikoen for tredjepart, herunder långivere. En må også forvente at økte krav til revisor og til revisjonen vil gi redusert risiko for økonomisk kriminalitet.
FNH mener at tillit til foretakenes finansielle rapportering er av avgjørende betydning for finansmarkedene, herunder bankene som långivere. Det er etter vårt syn intet naturlig skille mellom store og små foretak i så henseende, selv om revisjonen av store og små selskaper i praksis vil fortone seg forskjellig. Vi mener derfor det er riktig å implementere direktivet for alle revisjonspliktige foretak i Norge, og støtter således Kredittilsynets forslag til lovens anvendelsesområde.»
3.5 Departementets vurdering
Departementet er i hovedsak enig i Kredittilsynets forslag til virkeområde. Departementet vil særlig peke på at det vil være lite formålstjenlig å oppstille et sett virksomhetsregler for revisorer som utfører revisjon av foretak som er revisjonspliktige etter EU-retten og et annet for revisorer som reviderer foretak som bare har revisjonsplikt etter norsk lovgivning, eksempelvis stiftelser. De alminnelige krav som bør stilles til revisorer er etter departementets oppfatning i hovedsak sammenfallende. Skulle det oppstå behov for særlige krav eller tilpasninger, bør disse i tilfelle gis i spesiallovgivningen. Av hensyn til brukerne av reviderte regnskap finner departementet videre å kunne støtte Kredittilsynets forslag om at direktivets generelle bestemmelser også bør gjøres gjeldende for revisorer som reviderer årsregnskap for ikke-revisjonspliktige, dersom revisor i revisjonsberetningen eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. En tilsvarende regel finnes i § 1-1 annet ledd i dagens revisorlov, og departementet legger derfor til grunn at virkeområdet som i dag er definert i revisorloven innebærer at det ikke kreves lovendringer for å gjennomføre de utgangspunktene som er skissert ovenfor.
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om at det i loven skilles mellom revisorer som har adgang til å påta seg revisjonsoppdrag for revisjonspliktige og de som ikke har det. Departementet er enig i at det er hensiktsmessig at førstnevnte type revisor betegnes «ansvarlig revisor», og mener som Kredittilsynet at begrepet bør defineres i loven. Departementet støtter Kredittilsynets forslag om at definisjonen inntas i tilknytning til bestemmelsen i § 3-7 som angir de særlige krav som skal gjelde slike revisorer.
Samtidig ser departementet det, i likhet med Kredittilsynet, som hensiktsmessig at konkrete avgrensninger i virkeområde for de enkelte direktivbestemmelser inntas i de aktuelle paragrafer som gjennomfører direktivbestemmelsene, for eksempel slik at regler som bare skal gjelde revisorer som utfører lovfestet revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige, angis å gjelde for «ansvarlig revisor».