5 Krav til godkjenning av revisorer og revisjonsselskaper
5.1 Gjeldende rett
5.1.1 Godkjenning av revisorer
5.1.1.1 Krav til utdanning
Kravene til godkjenning av revisorer finnes i revisorloven §§ 3-2 til 3-4 og forskrifter fastsatt i medhold av disse bestemmelsene. I § 3-2 første ledd oppstilles krav om at registrerte revisorer skal ha bestått treårig revisorutdanning etter fastsatt rammeplan for registrerte revisorer. Etter bestemmelsens annet ledd må statsautoriserte revisorer ha bestått treårig revisorutdanning, siviløkonomutdanning eller juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning (mastergrad i jus eller samfunnsøkonomi). I tillegg må vedkommende ha bestått høyere revisorutdanning med normert varighet på minst ett og et halvt år. Det er dessuten gitt særskilte bestemmelser om godkjenning av utenlandske utdanninger.
5.1.1.2 Krav til praksis
Krav til praksis oppstilles i revisorloven § 3-3. Både registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha minst tre års variert og relevant praksis. To av årene må være gjennomført etter den treårige revisorutdanningen, siviløkonomutdanningen eller juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning mv.
Det fremgår av revisorloven § 3-3 tredje ledd at minst to år av praksistiden skal finne sted under ledelse av en person som er registrert eller statsautorisert revisor. I henhold til revisorloven § 3-3 fjerde ledd kan Kredittilsynet godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet.
Departementet har dessuten gitt nærmere regler om at ett ytterligere år fra Riksrevisjonen, kommunal- eller fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som praksis når denne praksisen anses å være særlig relevant for revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige.
Etter bestemmelsens femte ledd skal det i tillegg gjennomføres en praktisk prøve.
5.1.1.3 Krav til etterutdanning
For revisorer som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige oppstilles det etter § 3-7 i tillegg krav om etterutdanning, fast kontorsted i Norge, bosted i en EØS-stat, samt krav til at det stilles nødvendig sikkerhet.
5.1.2 Godkjenning av revisjonsselskaper
Kravene til godkjenning av revisjonsselskaper finnes i revisorloven § 3-5. Etter bestemmelsens første ledd stilles krav om at et revisjonsselskap må være organisert som ansvarlig selskap, aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Etter bestemmelsens første ledd nr. 1 skal selskapet ha et styre der flertallet av både medlemmer og varamedlemmer er godkjente revisorer. Godkjente revisorer eller revisjonsselskap skal etter bestemmelsens første ledd nr. 2 inneha mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet. Det følger av bestemmelsens første ledd nr. 3 at det i selskapsavtalen eller vedtektene skal bestemmes at gyldig vedtak i selskapsmøte eller generalforsamling ikke kan treffes hvis ikke minst halvparten av både den samlede selskapskapitalen og de stemmeberettigede har gitt sin tilslutning til forslaget. Av bestemmelsens første ledd nr. 4 og 5 følger det at selskapet skal ha fast kontorsted i Norge, og at det skal være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller.
5.2 EØS-rett
5.2.1 Krav til godkjenning av revisorer
Kravene til teoretisk utdanning etter revisjonsdirektivet representerer i hovedsak en videreføring av kravene etter tidligere åttende selskapsrettsdirektiv. Av direktivet artikkel 6 følger det at aktuelle kandidater skal ha bestått en eksamen på universitetsnivå eller tilsvarende som er organisert eller anerkjent av den berørte medlemsstat. Av artikkel 7 følger det at formålet med eksamen som nevnt i artikkel 6 skal være å sikre at kandidatenes faglige kvalifikasjoner omfatter tilstrekkelig kunnskap innen fag som er relevante for lovfestet revisjon, samt evnen til å anvende slik kunnskap i praksis. Det er et minstekrav etter direktivet at eksamenen skal ha en skriftlig del.
Kravene til praksis finnes i artikkel 10 i direktivet, og viderefører med visse endringer tidligere praksiskrav. Av artikkel 10 følger det at den praktiske opplæringen skal ha minst tre års varighet.
Etter artikkel 10 er det videre et krav at to tredjedeler av praksisen: «shall be completed with a statutory auditor or approved audit firm in any member state.» Kredittilsynet har i høringsnotatet lagt til grunn at kravet etter det nye revisjonsdirektivet er at praksisen må finne sted hos den godkjente revisoren, mens det etter tidligere åttende selskapsrettsdirektiv (84/253/EØF) var et krav om at praksisen ble gjennomført under ledelse av en godkjent revisor. Det vises i den forbindelse til formuleringen i artikkel 8 i direktiv 84/253/EØF: «must be completed under a person approved under the law of the Member State in accordance with this Directive.»
Kravet til etterutdanning etter direktivet artikkel 13 er nytt i EØS-sammenheng, og medfører at revisorer som foretar lovfestet revisjon må følge relevante programmer for etter- og videreutdanning for å opprettholde sin teoretiske kunnskap, sin faglige dyktighet og sine etiske standarder på et tilstrekkelig høyt nivå.
5.2.2 Krav til godkjenning av revisjonsselskaper
Godkjenning av revisjonsselskaper reguleres i direktivet artikkel 3 nr. 4. Den som utfører lovfestet revisjon på vegne av revisjonsselskapet må oppfylle visse nærmere angitte vilkår, og være godkjent i den aktuelle medlemsstat. Direktivet oppstiller ikke noen eierskapsbegrensninger eller krav til organisasjonsform. Etter artikkel 3 nr. 4 bokstav b oppstilles imidlertid et krav om at flertallet av stemmerettighetene i et revisjonsselskap skal innehas av revisjonsselskaper som er godkjent i en medlemsstat eller av fysiske personer som oppfyller kravene for godkjenning, jf. omtalen ovenfor. Direktivet stiller dessuten krav om at et flertall, men likevel bare inntil 75 prosent, av medlemmene av selskapets administrasjons- eller ledelsesorgan skal være revisjonsselskaper som er godkjent i en annen medlemsstat, eller fysiske personer som oppfyller kravene til godkjenning. Artikkel 3 nr. 4 lyder slik:
«4. The competent authorities of the Member States may approve as audit firms only those entities which satisfy the following conditions:
the natural persons who carry out statutory audits on behalf of an audit firm must satisfy at least the conditions imposed by Articles 4 and 6 to 12 and must be approved as statutory auditors in the Member State concerned;
a majority of the voting rights in an entity must be held by audit firms which are approved in any Member State or by natural persons who satisfy at least the conditions imposed by Articles 4 and 6 to 12. Member States may provide that such natural persons must also have been approved in another Member State. For the purpose of the statutory audit of cooperatives and similar entities as referred to in Article 45 of Directive 86/635/EEC, Member States may establish other specific provisions in relation to voting rights;
a majority - up to a maximum of 75 % - of the members of the administrative or management body of the entity must be audit firms which are approved in any Member State or natural persons who satisfy at least the conditions imposed by Articles 4 and 6 to 12. Member States may provide that such natural persons must also have been approved in another Member State. Where such a body has no more than two members, one of those members must satisfy at least the conditions in this point;
the firm must satisfy the condition imposed by Article 4.
Member States may set additional conditions only in relation to point (c). Such conditions shall be proportionate to the objectives pursued and shall not go beyond what is strictly necessary.»
Det følger videre av artikkel 4 at vandelskravet også skal gjelde for revisjonsselskaper.
5.2.3 Godkjenning av utenlandske revisorer og revisjonsselskaper
Revisjonsdirektivet (2006/43/EF) regulerer lovpålagt revisjon av foretak med begrenset ansvar. Det enkelte medlemsland kan imidlertid gjennom nasjonal lovgivning fastsette revisjonsplikt utover direktivets minstekrav. Departementet er kjent med at det internt i EU søkes å avklare forholdet mellom revisjonsdirektivet, yrkeskvalifikasjonsdirektivet (2005/36/EF) og tjenestedirektivet (2006/123/EF).
Etter revisjonsdirektivet skal utenlandske revisorer, både EØS-revisorer og revisorer fra land utenfor EØS, være godkjent i den enkelte EØS-stat, for å kunne utføre lovpliktig revisjon der. Det gjelder imidlertid ulike krav til innholdet av godkjennelsesordningen for revisorer fra land innenfor og utenfor EØS. Det vises til revisjonsdirektivet artikkel 3, jf. artiklene 14 og 44.
I henhold til revisjonsdirektivet artikkel 14, kan det for godkjenning av revisorer fra andre medlemsland ikke stilles krav utover at vedkommende revisor kan pålegges å måtte gjennomføre en egnethetsprøve i samsvar med yrkeskvalifikasjonsdirektivets bestemmelser.
Siden adgangen til å oppstille krav om en egnethetstest gjelder godkjenning av revisorer etter revisjonsdirektivet, kan et særlig spørsmål være om en egnethetstest som nevnt kan omfatte test av kunnskaper om revisjonstjenester som faller utenfor revisjonsdirektivets virkeområde. Dette vil blant annet omfatte revisjon av foretak som er revisjonspliktige etter nasjonal lovgivning når slik revisjonsplikt ikke følger av EØS-rettslige krav. Departementet går ikke nærmere inn på dette spørsmålet her, men viser til at det vil være naturlig å vurdere dette i forbindelse med gjennomføringen av yrkeskvalifikasjonsdirektivet for revisorer, jf. Finansdepartementets høringsbrev 7. januar 2009.
Yrkeskvalifikasjonsdirektivet har i artikkel 5 bestemmelser om rett til fri ytelse av tjenester av midlertidig og tilfeldig karakter uten gjennomføring av egnethetstest eller annen form for godkjenning. Det er et vilkår at tjenesteyteren flytter til vertsstaten for å utføre tjenesten der. En revisor som velges for å revidere årsregnskap velges normalt ikke for en bestemt periode, jf. ovennevnte høring.
5.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har lagt til grunn at utdanningskravene etter gjeldende revisorlov i hovedsak oppfyller direktivets krav, men har likevel foreslått visse endringer for å tilpasses regelverket til endringene som er skjedd som følge av kvalitetsreformen for høyere utdanning. Revisorloven § 3-2 første og annet ledd er således foreslått endret slik at det fastsettes hvilke krav som gjelder for å bli godkjent som henholdsvis registrert og statsautorisert revisor etter den nye studieordningen, dvs. bachelorgrad i revisjon eller mastergrad i regnskap og revisjon. Kredittilsynet har av samme grunn foreslått en presisering av forskriftshjemmelen i bestemmelsens fjerde ledd.
Kredittilsynet har videre foreslått å endre revisorloven § 3-3 og revisorforskriften § 1-2 slik at kun ett års praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- eller fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon skal kunne godkjennes, jf. nærmere drøftelse i proposisjonens kapittel 7.
Overgangsordningen etter forskrift om ikrafttredelse av og overgangsregler til lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer, som gjelder unntak fra praksiskravet for de som godtgjør å oppfylle praksiskravet etter revisorloven av 1964, er foreslått opphevet.
Kredittilsynet foreslo dessuten å fjerne kravet til eierskap i § 3-5 første ledd nr. 2 og kravet til fast kontorsted i Norge for revisjonsselskaper fra annen EØS-stat. Videre er det foreslått å oppheve kravet om at selskapsavtalen eller vedtektene skal inneholde en regel om at minst halvparten av de stemmeberettigede og den samlede selskapskapitalen må ha gitt sin tilslutning for at et vedtak skal være gyldig. Dette kravet finnes i revisorloven § 3-5 nr. 3. Kredittilsynet har foreslått at kravet erstattes med en bestemmelse om at vedtektene eller selskapsavtalen skal angi at godkjente revisorer eller revisjonsselskaper skal ha flertallet av stemmene i generalforsamlingen eller selskapsmøtet.
5.4 Høringsinstansenes merknader
Universitet i Stavanger (UiS) og Høgskolen i Bodø (HiB) har gjort oppmerksom på at et lovbestemt krav om bachelorgrad i revisjon vil hindre studenter med andre bachelorgrader i å få godkjenning som registrert revisor, selv om de oppfyller alle de faglige kravene som stilles i rammeplanen for revisorutdanning.
DnR har pekt på at kravet om at minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter bestått revisorutdanning mv. kan fjernes da det er få, om noen, som gjennomfører praksistiden før påbegynt bachelorutdanning. Det påpekes også at bestemmelsen bør oppdateres i henhold til forslaget til ny § 3-2. Videre foreslås at begrepene «statsautorisert eller registrert revisor» i forslaget til § 3-3 tredje ledd bør erstattes med «ansvarlig revisor» for bedre å reflektere direktivets ordlyd, og at det er unødvendig å presisere at et revisjonsselskap må være godkjent, da dette følger av revisorloven § 3-1 jf. § 3-5. DnR påpeker dessuten at det ikke er anledning til å oppstille krav om fast kontorsted i Norge for revisjonsselskap som er godkjent i en annen EØS-stat.
DnR påpeker videre at det er behov for en overgangsbestemmelse for dem som ikke oppnådde laud etter gamle HRS-ordning (høyere revisorutdanning), siden kandidater som tar ny eksamen og oppnår karakter C ikke vil få mastertittelen, og dermed etter de nye reglene ikke vil være kvalifisert for godkjenning som statsautorisert revisor.
5.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i hovedsak til Kredittilsynets forslag om at utdanningskravet etter revisorloven § 3-2 tilpasses utdanningsreformen. Departementet er imidlertid enig med UiS og HiB i at det vil være uheldig dersom en direkte henvisning til en bestemt utdanningsgrad kan forhindre ellers kvalifiserte personer fra å oppnå godkjenning som registrert revisor. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen formuleres slik at bachelorgrad i samsvar med fastsatt rammeplan for revisorutdanning skal være tilstrekkelig for å kunne oppnå godkjenning som registrert revisor, jf. forslaget til § 3-2 første ledd. Etter departementets vurdering er det ikke behov for å oppdatere bestemmelsens fjerde ledd som følge av utdanningsreformen. Tvert imot er det departementets oppfatning at gjeldende formulering bedre reflekterer de endringer i forhold til Kredittilsynets forslag som departementet foreslår i bestemmelsens første ledd. Departementet foreslår på denne bakgrunn at Kredittilsynets forslag på dette punktet ikke følges opp.
Når det gjelder kravet til praksis, er departementet enig med DnR i at det er behov for at forslaget til § 3-3 annet ledd endres slik at det er i samsvar med forslaget til oppdatering som følge av utdanningsreformen. Departementet finner det imidlertid ikke ønskelig å fjerne kravet om at 2 år av praksisen skal gjennomføres etter en viss teoretisk utdannelse. Det vises i den forbindelse til at bestemmelsen ble foreslått av revisorlovutvalget i NOU 1997:9, uten at det fulgte noe krav om en slik bestemmelse av tidligere åttende direktiv. Etter departementets vurdering vil praksis ikke gi erfaring på en måte som oppfyller formålet dersom en vesentlig del av praksis opparbeides før kandidaten har et tilstrekkelig akademisk grunnlag. Etter departementets syn bør kravet derfor videreføres. Departementet ser det som hensiktsmessig at det oppstilles en overgangsregel som sikrer at praksis, som er opparbeidet etter utdanning etter de tidligere kravene, også kan godkjennes etter de nye reglene, jf. forslaget til § 3-3 nytt fjerde ledd.
I forslaget til § 3-3 tredje ledd legger departementet til grunn at ordlyden «foretar revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige» må forstås slik at både godkjente fysiske personer og godkjente revisjonsselskaper omfattes. Sammenhengen gjør det således klart at det er ansvarlige revisorer det siktes til. Departementet finner likevel at det er hensiktsmessig at det presiseres at revisoren eller revisjonsselskapet skal være godkjent, og at det derfor er ønskelig å beholde denne presiseringen i lovteksten.
Departementet er enig med Kredittilsynet i at det ikke er nødvendig å opprettholde eierskapskravet etter revisorloven § 3-5 første ledd nr. 2. Etter departementets vurdering vil kravene til stemmerepresentasjon og til sammensetningen til revisjonsselskapets styrende organer i tilstrekkelig grad sikre revisjonsselskapets og de ansvarlige revisorenes faglige integritet. Departementet ser det som hensiktsmessig at selskapene innenfor de nevnte rammer gis noe mer spillerom til selv å vurdere hvilke kapitalstrukturer og finansieringsformer som best vil ivareta virksomhetens behov. Opphevelse av eierskapskravet vil også kunne ha en viss betydning for mulighetene til å organisere revisjonsenheter innen offentlig sektor, jf. omtalen i kapittel 7.
Departementet foreslår på denne bakgrunn, i samsvar med Kredittilsynets forslag, at revisorloven § 3-5 første ledd nr. 2 endres slik at det bare stilles krav til stemmeandelen revisorer eller revisjonsselskaper skal ha i selskapets øverste organ (generalforsamling, selskapsmøte eller tilsvarende), og krav til at dette skal fremkomme av selskapets vedtekter eller av selskapsavtalen, jf. forslaget til endringer i revisorloven § 3-5 første ledd nr 2.
En særlig problemstilling er at det etter revisjonsdirektivet ikke gis noen regler om krav til etablering av fast kontorsted innen EØS-området. Det kan reises spørsmål om artikkel 3 nr. 4 siste avsnitt i direktivet er til hinder for at det oppstilles et slikt krav. Departementet viser imidlertid til at det etter artikkel 32 i direktivet også er et krav om at det etableres et effektivt system for offentlig tilsyn. Det vil etter departementets vurdering være vanskelig å sikre effektivt offentlig tilsyn dersom et revisjonsselskap ikke har kontorsted. Blant annet av den grunn gjelder det et krav til fast kontorsted etter gjeldende revisorlov.
Departementet vil i den forbindelse vise til at det i flere medlemsstater likevel ikke er lovfestet noe slikt krav i dag. Yting av revisjonstjenester uten etablering av fast kontorsted vil etter Finansdepartementets vurdering vanskeliggjøre tilsynssamarbeid, og ikke på samme måte kunne fremme det tilsynssamarbeidet innen EØS-området som direktivet forutsetter. Siden dokumentasjon i slike tilfeller forutsetningsvis oppbevares på ukjent adresse eller i en tredjestat, kan det ikke uten videre legges til grunn at revisors arbeidsdokumenter og annen dokumentasjon innen rimelig tid kan fremskaffes fra den medlemsstaten hvor revisor er godkjent. Det vil dermed være langt vanskeligere å sikre oppfyllelse av krav om utlevering av dokumentasjon til norske tilsynsmyndigheter.
Når det ses hen til vanskelighetene med å sikre et effektivt tilsyn med revisorer som ikke har fast kontorsted, er det departementets vurdering at kravet bør videreføres. Slik departementet forstår det, er det fra EU-kommisjonens side lagt til grunn som en selvfølgelig forutsetning, at godkjente revisorer har et fast kontorsted innen EØS-området. Departementet er derfor av den oppfatning at artikkel 3, ikke oppstiller forbud mot å nekte å gi godkjenning til revisorer uten etablering innen EØS-området. Når det ses hen til betydningen av å etablere et effektivt tilsyn, jf. artikkel 32, er det på denne bakgrunn departementets oppfatning at artikkel 3 ikke er til hinder for at kravet om fast kontorsted videreføres. Departementet er imidlertid enig med Kredittilsynet i at et krav til fast kontorsted i Norge ikke kan opprettholdes i sin nåværende form for revisjonsselskaper som er godkjent i annen EØS-stat. For at kravet til fast kontorsted skal oppfylle EØS-avtalens forutsetning om likebehandling, foreslår departementet, i samsvar med DnRs høringsmerknad, at det gjøres unntak for revisjonsselskaper som er godkjent i en annen EØS-stat, dersom selskapet har fast kontorsted i en EØS-stat hvor det omfattes av hjemlandstilsyn, jf. forslaget til § 3-5 første ledd nytt nr. 3 annet punktum.
Etter artikkel 44 oppstilles særlige krav til godkjenning av revisorer fra land utenfor EØS. Da det gjenstår enkelte avklaringer på EU-nivå med hensyn til hvordan EØS-statene skal godkjenne utenlandske revisorer, foreslås det å slå sammen og forenkle den gjeldende forskriftshjemmelen i § 3-6, slik at departementet kan gi utfyllende bestemmelser om godkjenning samt gjøre unntak fra godkjenningskravene for utenlandske revisorer i samsvar med direktivet. For øvrig vises det til EU-kommisjonens beslutning 2008/627/EF om en overgangsordning for revisorer fra enkelte tredjestater, som på et senere tidspunkt vil bli fulgt opp gjennom den foreslåtte forskriftshjemmelen i den grad dette anses nødvendig. Beslutningen er i hovedsak forutsatt fulgt opp ved Kredittilsynets registrering av revisorer fra land utenfor EØS-området.
På det nåværende tidspunkt gjenstår det også behov for avklaringer om hvordan samarbeid og utveksling av informasjon skal foretas mellom tilsynsmyndigheter innen EØS-området, samt hvordan samarbeidet med tilsynsmyndighetene i tredjeland skal organiseres. På denne bakgrunn vil departementet ikke på det nåværende tidspunkt foreslå ny § 1-6 i forskrift til revisorloven. Departementet vil vurdere dette nærmere når avklaring foreligger fra EU-kommisjonen.
Når det gjelder ovennevnte problemstillinger, knyttet til gjennomføringen av yrkeskvalifikasjonsdirektivet for revisorer, vil departementet særlig vise til at et revisjonsoppdrag normalt forutsetter en løpende kontakt mellom revisor og revisjonsklient, og at det således skjer en løpende oppfølgning gjennom året. Det er på den bakgrunn vanskelig å tenke seg revisjonstjenester som kan leveres på midlertidig og tilfeldig basis i yrkeskvalifikasjonsdirektivets forstand. Mye kan således tale for at yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 5 ikke generelt vil være gjennomførbar når det gjelder lovpliktig revisjon av årsregnskap. Departementet vil imidlertid ikke utelukke at det likevel kan være mulig å levere enkelte revisjonstjenester på midlertidig og tilfeldig basis. Rettigheter etter artikkel 5 vil dessuten kunne komme til anvendelse ved annen type virksomhet regulert av revisorloven, slik som særattestasjoner og rådgivning, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd. Departementet legger til grunn at også spørsmålet om levering av revisjonstjenester på midlertidig og tilfeldig basis vil bli vurdert nærmere i forbindelse med gjennomføringen av yrkeskvalifikasjonsdirektivet for revisorer, jf. Finansdepartementets høringsbrev 7. januar 2009.