14 Særlige krav til revisor ved revisjon av foretak av allmenn interesse
14.1 Kontakt med revisjonsutvalget
14.1.1 Gjeldende rett
Etter gjeldende rett vil revisors kontakt forutsetningsvis være med styret. Gjeldende krav til dokumentasjon finnes i revisorloven § 5-3, mens det i § 5-6 er gitt regler om revisjonsberetningen og om taushetsplikt og opplysningsplikt i kapittel 6. Det vises for øvrig til omtalen av NUES anbefaling i neste avsnitt.
14.1.2 NUES Anbefaling Eierstyring og selskapsledelse
Det er i NUES anbefaling forutsatt at revisjonsutvalget vil ha kontakt med revisor i selskaper hvor det er etablert revisjonsutvalg. Når det gjelder revisors kontakt med styret, anbefales blant annet følgende:
«Revisor bør årlig fremlegge for styret hovedtrekkene i en plan for gjennomføring av revisjonsarbeidet.
Revisor bør delta i styremøter som behandler årsregnskapet. I møtene bør revisor gjennomgå eventuelle vesentlige endringer i selskapets regnskapsprinsipper, vurdering av vesentlige regnskapsestimater og alle vesentlige forhold hvor det har vært uenighet mellom revisor og administrasjonen.
Revisor bør minst en gang i året gjennomgå med styret selskapets interne kontroll, herunder identifiserte svakheter og forslag til forbedringer.
Styret og revisor bør ha minst ett møte i året uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede.»
14.1.3 EØS-rett
Etter direktivet artikkel 42 nr. 1 oppstilles en selvstendig plikt for revisor til å gi opplysninger til revisjonsutvalget som reflekterer revisjonsutvalgets oppgave med å overvåke revisors uavhengighet. Således skal revisorer og revisjonsselskaper som utfører lovpliktig revisjon for foretak av allmenn interesse i henhold til artikkel 42 nr. 1 blant annet:
«confirm annually in writing to the audit committee their independence from the audited public-interest entity;
disclose annually to the audit committee any additional services provided to the audited entity; and
discuss with the audit committee the threats to their independence and the safeguards applied to mitigate those threats as documented by them pursuant to Article 22(3).»
14.1.4 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har foreslått at det inntas en bestemmelse som oppstiller plikter for revisor som svarer til direktivet artikkel 42 nr. 1.
14.1.5 Høringsinstansenes merknader
DnR påpeker at direktivets krav til rapporteringsplikt for revisor til revisjonsutvalget etter artikkel 41 nr. 4 synes å være utelatt fra høringsforslaget, og mener dette bør inntas i ny bokstav d i § 5a-3.
14.1.6 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i hovedsak til Kredittilsynets forslag. Departementet foreslår imidlertid at det i samsvar med DnRs høringsmerknad inntas i bestemmelsen en rapporteringsplikt som svarer til artikkel 41 nr. 4.
Departementet er enig med Kredittilsynet i at det bør presiseres at kontakten skal være med styret i tilfeller hvor foretaket har benyttet seg av muligheten til å la det samlede styret ivareta revisjonsutvalgets oppgaver i henhold til unntaksbestemmelsen for mindre foretak. Det er etter departementets vurdering ikke nødvendig å innta en tilsvarende presisering for tilfellene hvor det er vedtektsfestet at styret skal fungere som revisjonsutvalg, idet revisors plikt til å ha kontakt med styret da vil følge av hovedregelen siden styret da anses for å være revisjonsutvalg.
14.2 Åpenhetsberetning
14.2.1 Gjeldende rett
Det er ikke oppstilt krav til at det skal utarbeides en åpenhetsberetning etter gjeldende revisorlov.
14.2.2 EØS-rett
Det følger av direktivet artikkel 40 nr. 1 at medlemsstatene skal sikre at revisorer og revisjonsselskaper som reviderer foretak av allmenn interesse, årlig offentliggjør en åpenhetsberetning på sitt nettsted. Åpenhetsberetningen skal være underskrevet av revisoren eller revisjonsselskapet, jf. artikkel 40 nr. 2.
Åpenhetsberetningen skal etter artikkel 40 nr. 1, minst inneholde følgende:
«a description of the legal structure and ownership;
where the audit firm belongs to a network, a description of the network and the legal and structural arrangements in the network;
a description of the governance structure of the audit firm;
a description of the internal quality control system of the audit firm and a statement by the administrative or management body on the effectiveness of its functioning;
an indication of when the last quality assurance review referred to in Article 29 took place;
a list of public-interest entities for which the audit firm has carried out statutory audits during the preceding financial year;
a statement concerning the audit firm's independence practices which also confirms that an internal review of independence compliance has been conducted;
a statement on the policy followed by the audit firm concerning the continuing education of statutory auditors referred to in Article 13;
financial information showing the importance of the audit firm, such as the total turnover divided into fees from the statutory audit of annual and consolidated accounts, and fees charged for other assurance services, tax advisory services and other non-audit services;
information concerning the basis for the partners' remuneration.»
14.2.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har i høringsnotatet foreslått at revisorer og revisjonsselskaper som utfører lovpliktig revisjon av årsregnskaper og konsoliderte regnskaper for foretak av allmenn interesse, pålegges en plikt til å utarbeide en beretning som sikrer åpenhet og innsyn i revisjonsvirksomheten. Kredittilsynet har lagt til grunn at arbeid med å utarbeide en slik beretning vil kunne bidra til at revisjonsselskapet får et særlig fokus på forhold som interne kvalitetskontrollsystemer, uavhengighet, klargjøring av et eventuelt nettverk m.m.
Kredittilsynet har foreslått at det inntas en unntakshjemmel i tilfelle det skulle oppstå spesielle situasjoner hvor plikten til å utarbeide en åpenhetsberetning vil kunne gi urimelige utslag.
14.2.4 Høringsinstansenes merknader
Om Kredittilsynets forslag til gjennomføring av revisjonsdirektivets krav til åpenhetsberetning uttaler DnR blant annet følgende:
«I samme paragraf nr 9 er "partners" oversatt med "eiernes", noe som etter vår vurdering ikke gir riktig mening ut fra formålet med bestemmelsen. Jf også at det er foreslått å fjerne kravet om at mer enn en viss andel av et revisjonsselskap må eies av "ansvarlige revisorer". I den norske oversettelsen av direktivet er "partners" oversatt med "partnere". DnR mener at denne oversettelsen, eventuelt "ansvarlige revisorer", gir en bedre mening.»
14.2.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i det vesentlige til Kredittilsynets vurdering, og foreslår at det inntas en bestemmelse i samsvar med Kredittilsynets forslag, men med visse endringer, hovedsaklig av språklig karakter, jf. forslaget til § 5a-2 i revisorloven.
Departementet er uenig med DnR i at «eierne» ikke gir riktig mening ut fra formålet med bestemmelsen. Slik departementet oppfatter bestemmelsen, er kravet til opplysninger om «remuneration» til partnere først og fremst satt fordi visse typer «remuneration» kan medføre uheldige insentiver ved at de kan påvirke vurderingen av hvilke oppdrag selskapet bør påta seg og/eller hvordan de bør utføres. Departementet viser dessuten til at alle eiere i en viss språklig forstand kan sies å være «partners». Det er departementets vurdering at «eiere», etter norsk språkbruk, bedre reflekterer direktivets mening enn «partnere».
Departementet ser at det i tilfeller hvor det er eksterne eiere, normalt ikke vil bli utbetalt den typen «remuneration» som direktivkravet først og fremst omhandler, men etter departementets vurdering, kan det ikke være grunnlag for å tolke direktivet innskrenkende slik at enkelte «partners» ikke skal være omfattet av opplysningskravet, dersom de har avtaler eller lignende med selskapet som medfører at det likevel utbetales «remuneration» i direktivets forstand. Departementet foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen utformes slik at det skal gis opplysninger om godtgjørelser til «eiere».
14.3 Særlige uavhengighetsregler
14.3.1 Gjeldende rett
I gjeldende revisorlov er det ikke oppstilt krav til rotasjon eller karenstid.
14.3.2 EØS-rett
Etter direktivet er det i artikkel 42 krav til rotasjon og karenstid for ledende revisjonspartnere som reviderer foretak av allmenn interesse.
I artikkel 42 nr. 2 oppstilles det krav om rotasjon av ledende revisjonspartner som på vegne av et revisjonsselskap utfører lovpliktig revisjon av foretak av allmenn interesse. Rotasjonskravet innebærer at revisjonsselskapet skal utpeke ny oppdragsansvarlig revisor innen det syvende året etter utnevnelsen. Det må gå minst to år før vedkommende revisor igjen kan delta i revisjon av dette foretaket.
Artikkel 42 nr. 3 oppstiller et forbud mot at ledende revisjonspartnere, i en periode på to år etter at revisjonsoppdraget ble avsluttet, tiltrer i ledende stilling hos revisjonsklienten. Dette gjelder både den som velges til revisor og den som utpekes som oppdragsansvarlig i tilfeller der et revisjonsselskap er valgt.
Etter direktivet artikkel 2 nr. 16 er ledende revisjonspartner definert slik:
«the statutory auditor(s) designated by an audit firm for a particular audit engagement as being primarily responsible for carrying out the statutory audit on behalf of the audit firm; or
in the case of a group audit, at least the statutory auditor(s) designated by an audit firm as being primarily responsible for carrying out the statutory audit at the level of the group and the statutory auditor(s) designated as being primarily responsible at the level of material subsidiaries; or
the statutory auditor(s) who sign(s) the audit report.»
Direktivet artikkel 39 åpner for at det kan gjøres unntak fra de særlige uavhengighetskravene som gjelder for revisorer og revisjonsselskaper som utfører lovpliktig revisjon for foretak som ikke har utstedt verdipapirer notert på regulert marked, herunder kredittinstitusjoner og forsikringsselskaper.
14.3.3 Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet har foreslått en bestemmelse som innebærer at det vil gjelde et rotasjonskrav for den eller de revisorene som revisjonsselskapet har utpekt til å være ansvarlig revisor for oppdraget i tilfeller der et revisjonsselskap er valgt som revisor. Det oppstilles krav til rotasjon av revisor minst hvert syvende år. Kredittilsynet har lagt til grunn at rotasjonskravet ved revisjon av konsern vil gjelde på selskapsnivå.
Kredittilsynet har videre foreslått at det åpnes for en adgang til å samtykke i at det i særlige tilfeller ikke gjennomføres rotasjon selv om det har gått mer enn syv år etter utnevnelsen. Kredittilsynet har lagt til grunn at dispensasjonspraksis bør være restriktiv, og at et eventuelt dispensasjonsvedtak dessuten også bør være tidsbegrenset.
Kredittilsynet har, i samsvar med direktivets krav, foreslått særlige bestemmelser om karenstid på to år for revisor i forhold til ledende stilling hos revisjonsklienten. Kredittilsynet har lagt til grunn at direktivet må forstås slik at karenstiden gjelder også i tilfeller der revisor eller revisjonsselskap frasier seg oppdraget eller foretaket velger ny revisor.
14.3.4 Høringsinstansenes merknader
E&Y mener bestemmelsen bør klargjøres, slik at det tydelig fremkommer at det ikke er krav om valg av ny revisor i de situasjoner hvor det er et revisjonsselskap som er valgt revisor, kun en intern rotasjon av hvem som utpekes som ansvarlig revisor.
Deloitte mener bestemmelsen om rotasjon lett kan misforstås, og at det må presiseres at kravet gjelder rotasjon av oppdragsansvarlig revisor, og ikke bytte av revisjonsselskap.
E&Y har tatt til orde for at det ved oppstilling av krav om revisorrotasjon ved revisjon av foretak av allmenn interesse, bør etableres en overgangsordning, for eksempel hvor et selskap opptas til notering på børs, slik at selskapet gis noe tid til om nødvendig å utpeke ny revisor. Det vises i den forbindelse til internasjonal praksis på området, hvor en to-års periode visstnok skal være vanlig.
DnR har følgende merknad til Kredittilsynets forslag om karenstid:
«I foreslått § 5a-5 forbys 'revisor' å tiltre i ledende stilling hos den revisjonspliktige innen en periode på minst to år fra siste revisjonsberetning ble avgitt. Etter vår mening bør det i lovteksten spesifiseres at det bare er 'ansvarlig revisor' eller utpekt 'ansvarlig revisor' på vegne av revisjonsselskapet for den aktuelle revisjonspliktige, som omfattes av bestemmelsen.»
NHO ber departementet revurdere om utgangspunktet for beregningen av toårsperioden er i samsvar med direktivets krav.
14.3.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om at definisjonen av ledende revisjonspartnere knyttes til de bestemmelsene som gjennomfører de særlige kravene som direktivet oppstiller for ledende revisjonspartnere.
Departementet støtter Kredittilsynets forslag til krav om rotasjon for revisor, eventuelt den eller de revisorer som revisjonsselskapet har utpekt som ansvarlig for oppdraget. Departementet bemerker at det klart er forutsatt at rotasjonskravet gjelder bytte av oppdragsansvarlig revisor, og ikke bytte av revisjonsselskap. Departementet ser det som hensiktsmessig at dette presiseres i lovteksten. Ved revisjon av konsern, vil rotasjonskravet, i samsvar med Kredittilsynets forslag, gjelde på selskapsnivå.
Departementet er enig med Kredittilsynet i at det ikke bør oppstilles et generelt unntak fra rotasjonskravet i tilfeller der revisjonsklienten er et foretak av allmenn interesse som ikke utsteder omsettelige verdipapirer på regulert marked. Departementet støtter imidlertid Kredittilsynets forslag om at det åpnes for en adgang til å samtykke i at det i særlige tilfeller ikke gjennomføres revisorrotasjon selv om det har gått mer enn syv år etter utnevnelsen.
Departementet er enig med E&Y i at det kan være behov for en overgangsordning for revisorer som normalt ikke reviderer foretak av allmenn interesse, men hvor en revisjonsklient blir et foretak av allmenn interesse, for eksempel i forbindelse med børsnotering. I motsetning til E&Y legger departementet imidlertid til grunn at det må kunne forventes at foretakene får valgt revisor som oppfyller lovens krav på sin neste ordinære generalforsamling. Departementet vil komme tilbake med nærmere overgangsregler i samsvar med dette, og har for dette formål foreslått en forskriftshjemmel.
Departementet slutter seg til Kredittilsynets forslag om karenstid i § 5a-5 i revisorloven. Departementet foreslår imidlertid at perioden skal begynne fra revisjonsoppdraget ble avsluttet istedenfor fra avgivelsen av siste revisjonsberetning. Departementet viser til at også kravet til karenstid i utgangspunktet gjelder ledende revisjonspartnere. Departementet ser det ikke som aktuelt å oppstille et krav til karenstid for revisjonsmedarbeidere generelt, og foreslår derfor at det i samsvar med DnRs høringsmerknad, presiseres at karenstiden gjelder den eller de revisorene som revisjonsselskapet har utpekt til å være ansvarlig revisor for oppdraget, jf. forslaget til § 5a-5 i revisorloven.