6 Regnskapsoppdrag

6.1 Aksept og fortsettelse av oppdraget

6.1.1 Gjeldende rett

Det er regnskapsforetaket som selv velger om det ønsker å påta seg et regnskapsoppdrag. Det er avtalefrihet om avtalevilkårene i oppdragsavtalen.

I det følgende omtales forutsetninger på oppdragsnivå. Krav til organisering av virksomheten på foretaksnivå er omtalt i kapittel 7.

Forespørsel til tidligere regnskapsfører

Etter regnskapsførerforskriften § 3-1 annet ledd plikter regnskapsfører å gi opplysninger til ny regnskapsfører om forhold som tilsier at ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget dersom ny regnskapsfører spør om dette. Standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) inneholder nærmere bestemmelser om forespørsel til tidligere regnskapsfører. Det vises til utvalgets gjennomgang i utredningen s. 59–60.

Uttalelsen kan gis av tidligere regnskapsfører uten hinder av taushetsplikten, jf. regnskapsførerloven § 10 tredje ledd. Innholdet i uttalelsen fra tidligere regnskapsfører kan videreformidles til oppdragsgiveren.

Plikt til å frasi seg oppdraget

Etter regnskapsførerforskriften § 3-1 tredje ledd plikter regnskapsfører å frasi seg oppdraget hvis oppdragsgiver vesentlig misligholder sine plikter etter oppdragsavtalen slik at regnskapsfører ikke har mulighet til å produsere eller gi grunnlag for avtalt lovbestemt rapportering.

Melding til Enhetsregisteret

Etter regnskapsførerforskriften § 3-1 første ledd skal regnskapsfører se til at det blir sendt melding til Enhetsregisteret når regnskapsfører påtar seg oppdrag og ved opphør av oppdraget.

6.1.2 Utvalgets vurderinger

Forespørsel til tidligere regnskapsfører

Utvalget viser til at reglene om plikt til å gi opplysninger til ny regnskapsfører om forhold som tilsier at ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget, og plikt til å frasi seg oppdraget, skal støtte opp under yrkesetikken og den offentlige interessen i at regnskapsførere bidrar til regnskapsføring i tråd med lovens krav. Utvalget viser til at bestemmelsene også gir beskyttelse for regnskapsfører mot press fra oppdragsgivere om å utarbeide uriktig skatte- og regnskapsrapportering mv. Utvalget viser videre til at regnskapsfører må ivareta oppdragsgiverens interesser innenfor lovkravene, og mener at dette fortsatt bør støttes gjennom visse lovbestemte forutsetninger for å påta seg og fortsette et oppdrag. Utvalget fremhever at de i vurderingen har tatt hensyn til at regnskapsførers rolle er å utføre oppdragsgivers plikter etter lovgivningen, og at regnskapsfører ikke utøver en kontrollfunksjon.

Utvalget foreslår å videreføre at et regnskapsforetak, før det påtar seg et regnskapsoppdrag, skal be oppdragsgiverens forrige regnskapsfører opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget. Det vises til lovutkastet § 5-1 tredje ledd.

Utvalget viser til at det kan være tilfeller hvor det ikke er hensiktsmessig eller nødvendig å be om en slik uttalelse. Utvalget mener at det fortsatt bør kunne gis unntak i bransjestandarden, og foreslår at spørreplikten skal kunne fravikes når dette kan anses som god regnskapsføringsskikk. Den forrige regnskapsføreren skal i tilfelle, uten hinder av taushetsplikten, gi opplysninger som nevnt. Utvalget foreslår at opplysningene skal gis skriftlig hvis regnskapsforetaket ber om det.

Plikt til å frasi seg oppdraget

Utvalget foreslår at regnskapsfører skal ha plikt til å frasi seg oppdraget hvis forhold hos oppdragsgiver gjør at regnskapsfører ikke gis mulighet til å utføre oppdraget i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. I motsetning til den gjeldende bestemmelsen i regnskapsførerforskriften § 3-1 tredje ledd, knyttes ikke plikten til at oppdragsgiver bryter oppdragsavtalen. Det medfører imidlertid ikke noen endring av betydning i de forholdene som kan medføre plikt til å trekke seg.

Melding til Enhetsregisteret

Utvalget anser at det ikke er nødvendig å videreføre en særskilt plikt for regnskapsfører om å se til at opplysning om regnskapsfører blir meldt til Enhetsregisteret. Utvalget mener at dette ivaretas av at regnskapsfører har en egeninteresse i å bli registrert for å få nødvendige tilganger i Altinn og avregistrert for ikke lenger å fremstå som oppdragsgivers regnskapsfører etter at oppdraget er avsluttet.

6.1.3 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om at regnskapsfører fortsatt skal ha plikt til å be forrige regnskapsfører opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget. Revisorforeningen støtter også forslaget om at regnskapsførers plikt til å trekke seg knyttes til forhold som gjør at regnskapsfører ikke gis mulighet til å utføre oppdraget i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. Revisorforeningen støtter forslaget om at det ikke videreføres en særskilt plikt for regnskapsfører om å se til at opplysning om regnskapsfører blir meldt til Enhetsregisteret.

Skattedirektoratet støtter ikke forslaget om at det ikke skal være en særskilt plikt for regnskapsfører om å se til at opplysninger om regnskapsfører blir meldt til Enhetsregisteret. Skattedirektoratet mener plikten til å oppgi disse opplysningene bør videreføres. Skattedirektoratet viser til at i forbindelse med kontroll ser Skatteetaten at det er flere tilfeller hvor den som er oppgitt som regnskapsfører, har avsluttet oppdraget uten at det er registrert i Enhetsregisteret. Det virker derfor ikke som om at dette ivaretas av alle regnskapsførere pr. i dag, og dersom plikten til registrering fjernes, antas det at det kan medføre at flere regnskapsførere ikke følger opp med melding til Enhetsregisteret. Skattedirektoratet mener videre det kan være formålstjenlig å konkretisere rammene og betingelsene for fratreden i merknadene til loven, alternativt i standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS).

6.1.4 Departementets vurdering

Forespørsel til tidligere regnskapsfører

Departementet viser til at reglene om aksept- og fortsettelse av et oppdrag er sentrale regler for å sikre forsvarlig kvalitet på regnskapsoppdrag. Som utvalget viser til, støtter reglene opp under yrkesetikken og den offentlige interessen i at regnskapsfører bidrar til regnskapsføring som er i samsvar med lovens krav.

Departementet foreslår derfor, i tråd med utvalget, å videreføre at et regnskapsforetak, før det påtar seg et regnskapsoppdrag, skal be oppdragsgiverens forrige regnskapsfører opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny regnskapsfører ikke bør påta seg oppdraget. Departementet er også enig med utvalget i at den forrige regnskapsføreren, uten hinder av taushetsplikten, skal gi opplysningene og at opplysningene skal gis skriftlig hvis regnskapsforetaket ber om det.

Se lovforslaget § 5-1 andre ledd.

Plikt til å frasi seg oppdraget

Departementet mener at det fortsatt skal gjelde en plikt for regnskapsfører til å frasi seg oppdraget hvis forhold hos oppdragsgiver gjør at regnskapsfører ikke gis mulighet til å utføre oppdraget i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at plikten knyttes til «forhold hos oppdragsgiver» og ikke at oppdragsgiver bryter oppdragsavtalen. Departementet viser til at dette ikke er ment å medføre noen endring i de forholdene som kan medføre plikt til å trekke seg.

Det vises til lovforslaget § 5-5.

Melding til Enhetsregisteret

Etter departementets vurdering foreligger det ikke et særskilt behov for en lovbestemmelse om at regnskapsfører plikter å se til at opplysninger meldes til Enhetsregisteret. Departementet deler utvalgets vurdering om at dette ivaretas av at regnskapsfører har en egeninteresse i å bli registrert for å få en egen tilgang i Altinn og avregistrert for ikke lenger å fremstå som oppdragsgivers regnskapsfører etter at oppdraget er avsluttet.

Skattedirektoratet støtter ikke dette forslaget og har vist til at Skatteetaten i forbindelse med kontroll, ser at det er flere tilfeller hvor den som er oppgitt som regnskapsfører har avsluttet oppdraget uten at det er registrert i Enhetsregisteret. Departementet ser at det vil være enkelte regnskapsførere som uansett ikke vil følge opp registreringer i Enhetsregisteret, selv om det foreligger en plikt til dette. Departementet viser likevel til at regnskapsførers egeninteresse her vil være sterk, og foreslår på denne bakgrunn ikke å videreføre plikten til å se til at melding blir sendt til Enhetsregisteret når regnskapsfører påtar seg eller avslutter et oppdrag.

6.2 Oppdragsansvarlig regnskapsfører

6.2.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsførerloven § 6 annet ledd skal et regnskapsførerselskap i oppdragsavtale som nevnt i § 3, utpeke en bestemt autorisert regnskapsfører som ansvarlig regnskapsfører for oppdraget.

Oppdragsansvarlige skal følge opp at oppdragsgivers plikter utføres i samsvar med regnskaps- og bokføringslovgivningen og at skattemeldinger mv. utarbeides i henhold til lov eller forskrift, jf. regnskapsførerloven § 2 første ledd. Standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) stiller i tråd med dette enkelte krav til oppdragsansvarlig regnskapsførers oppgaver. Dette gjelder særlig gjennomføring av kontroll med kvaliteten i oppdragsutførelsen, inkludert kontroll av medarbeideres arbeid, jf. GRFS kapittel 7.

Kontraktsrettslig står regnskapsførerselskapet ansvarlig overfor oppdragsgiveren for utførelsen av oppdraget, inkludert kontraktsrettslig erstatningsansvar for brudd på oppdragsavtalen. Utpeking av en oppdragsansvarlig regnskapsfører gjør ingen endring i det.

Styret og daglig leder i regnskapsførerselskapet har i henhold til selskapsrettslige regler et overordnet ansvar for at virksomheten drives i samsvar med reglene i regnskapsførerloven. Daglig leder har i alminnelighet rett til å instruere medarbeidere, inkludert oppdragsansvarlige regnskapsførere, om hvordan arbeidet skal utføres. Daglig leders instruksjonsrett begrenser imidlertid ikke den oppdragsansvarliges ansvar for oppdragsutførelsen, og den oppdragsansvarlige vil være forpliktet til å unnlate å etterkomme instrukser som gjør at oppdragene ikke kan utføres i samsvar med lov og god regnskapsføringsskikk.

6.2.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at det bør fremgå klart av loven at regnskapsforetaket må sørge for at den som utpekes, i tillegg til å være godkjent, har nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre det aktuelle oppdraget. Utvalget anser at det ikke er behov for å beholde et krav om at det må fastsettes i oppdragsavtalen hvem som er utpekt som oppdragsansvarlig. Det er unødvendig og lite hensiktsmessig å måtte endre avtalen ved bytte av oppdragsansvarlig.

Utvalget går inn for at en statsautorisert regnskapsfører skal utpekes som oppdragsansvarlig.

Utvalget foreslår at også den som driver regnskapsføring i enkeltpersonforetak skal kunne utpeke en annen som oppdragsansvarlig. Utvalget viser til at utpeking av en oppdragsansvarlig ikke begrenser innehaverens eget ansvar etter loven.

Etter utvalgets oppfatning bør loven inneholde en overordnet bestemmelse om at det er oppdragsansvarlig regnskapsførers ansvar at oppdraget utføres i samsvar med kravene i bokføringsloven, regnskapsloven og skattelovgivningen og i samsvar med god regnskapsføringsskikk og de øvrige bestemmelsene som gjelder ved utførelsen av regnskapsoppdrag.

Utvalget foreslår ut fra dette at et regnskapsforetak skal utpeke en statsautorisert regnskapsfører som ansvarlig for hvert regnskapsoppdrag. Den som utpekes må ha nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre oppdraget. Den oppdragsansvarlige skal sørge for at bestemmelsene i lovens kapittel om regnskapsoppdrag blir overholdt. Det vises til utvalgets lovutkast § 5-1 annet ledd.

6.2.3 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen er enig i at det bør presiseres i loven at den som utpekes som oppdragsansvarlig regnskapsfører, i tillegg til å være godkjent, har nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre det aktuelle oppdraget.

Revisorforeningen støtter forslaget om å fjerne kravet om at det må fastsettes i oppdragsavtalen hvem som er utpekt som oppdragsansvarlig.

Revisorforeningen har ikke innvendinger mot at en annen enn innehaveren skal kunne utpekes som oppdragsansvarlig i et enkeltpersonforetak.

6.2.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at en statsautorisert regnskapsfører skal utpekes som oppdragsansvarlig.

Utpekingen av en person som har et selvstendig ansvar for et regnskapsoppdrag er et viktig tiltak for å sikre at oppdragene utføres i samsvar med kapittel 5. For at formålet med kravet skal oppfylles, slutter departementet seg til utvalgets forslag om at det bør fremgå klart av loven at regnskapsforetaket må sørge for at den som utpekes, har nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre det aktuelle oppdraget, og at oppdragsansvarlig skal sørge for at bestemmelsene i lovens kapittel om regnskapsoppdrag blir overholdt. Foretakets kvalitetsstyring må omfatte kontrolltiltak som sikrer at de som er utpekt som oppdragsansvarlige regnskapsførere ivaretar denne rollen på en forsvarlig måte.

Departementet enig i at det ikke er behov for å beholde et krav om at det må fastsettes i oppdragsavtalen hvem som er utpekt som oppdragsansvarlig. For å sikre klarhet i hvem som er utpekt som oppdragsansvarlig regnskapsfører, må foretaket til enhver tid ha en fullstendig og oppdatert oversikt som viser dette. Finanstilsynet og andre må kunne legge til grunn denne oversikten i forbindelse med tilsyn eller kontroll. Regnskapsforetak må på forespørsel fra oppdragsgiver opplyse om hvem som er utpekt som oppdragsansvarlig.

Det vises til lovforslaget § 5-1 første ledd.

6.3 Oppdragsavtale

6.3.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsførerloven § 3 første ledd skal autorisert regnskapsfører opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren. Etter annet ledd kan Finanstilsynet kreve at regnskapsfører legger fram oppdragsavtaler for samtlige regnskapsføreroppdrag. Etter tredje ledd kan Finanstilsynet i forskrift fastsette bestemmelser om krav til navn, adresse og andre opplysninger om oppdragsgiver og regnskapsfører i oppdragsavtale, regnskapsmateriale og andre dokumenter eller oppgaver som regnskapsføreren utarbeider.

Oppdragsutførelsen styres av lovkravene i bokføringsloven, regnskapsloven og skatte- og avgiftslovgivningen som gjelder for de oppgavene regnskapsfører utfører for oppdragsgiveren, og dessuten av regnskapsførerlovens krav til god regnskapsføringsskikk.

Partene i oppdragsavtalen står for øvrig fritt til å avtale de nærmere vilkårene for oppdraget, blant annet om honorar, oppsigelse og begrensning av erstatningsansvar.

Alminnelige kontraktsrettslige prinsipper gjelder for partenes rettigheter hvis motparten misligholder avtalen, inkludert rett til heving, prisavslag og erstatning. Det vises til utvalgets overordnede omtale av regnskapsførers kontraktsrettslige erstatningsansvar overfor oppdragsgiveren i utredningen kapittel 6.3.1.

6.3.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at oppdragsavtalen avgjør hvilke plikter regnskapsfører har påtatt seg ovenfor oppdragsgiver. Utvalget påpeker at det er viktig at dette er tydelig for regnskapsføreren og oppdragsgiveren, og at det kan etterprøves ved tilsyn hvilke lovregulerte oppgaver som regnskapsføreren har påtatt seg å utføre for oppdragsgiveren. Utvalget foreslår å videreføre at et regnskapsforetak skal opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren for hvert regnskapsoppdrag. Oppdragsavtalen skal spesifisere hvilke oppgaver som nevnt i lovutkastet § 1-2 første ledd som skal utføres og for hvilken tid oppdraget skal gjelde.

Utvalget foreslår videre å forenkle begrepsbruken ved at oppdrag som gjelder regnskapsføring kalles «regnskapsoppdrag» i loven, jf. definisjonen i lovutkastet § 1-2 annet ledd.

Etter utvalgets vurdering bør avtalevilkår som ikke fraviker regnskapsførers plikter etter regnskapsførerloven, fortsatt kunne avtales fritt mellom partene. Mislighold, inkludert kontraktsrettslig erstatningsansvar, bør fortsatt reguleres av alminnelige kontraktsrettslige prinsipper. Etter utvalgets oppfatning faller dette utenfor rammen for regnskapsførerloven, som rammes inn av ordningen for godkjenning av regnskapsførere. Etter utvalgets syn er det ikke påkrevd med lovgivning om det kontraktsrettslige for å beskytte partene. Et regnskapsoppdrag er et avtaleforhold mellom profesjonelle parter. Etter utvalgets vurdering regulerer gjeldende ulovfestet kontraktsrett avtaleforholdet mellom regnskapsfører og oppdragsgiver på en god måte.

Mindretallet foreslår en bestemmelse om at når regnskapsforetaket skal opptre overfor tredjemann på oppdragsgivers vegne, skal det foreligge skriftlig fullmakt fra oppdragsgiver. For hvert oppdrag skal det foreligge en oversikt over hvilke fullmakter regskapsforetaket har og hvilke fysiske personer som er gitt rett til å benytte fullmakten. Regnskapsforetaket skal påse at retten til å benytte fullmakten tilbakekalles når personen ikke lenger skal ha en slik rett.

Mindretallet mener at oppdragsavtalen er så sentral at det bør stå i en egen bestemmelse.

6.3.3 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen mener at krav til form og innhold i regnskapsførers oppdragsavtaler bør begrenses. Alminnelig avtalefrihet og kontraktsrett bør være utgangspunktet. Det oppstår uklare kontraktsrettslige virkninger av avtaleregulering som i hovedsak har et tilsynsmessig formål. Revisorforeningen er likevel enig i at et regnskapsforetak fortsatt pålegges å opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren som spesifiserer hvilke regnskapsplikter som skal utføres. Revisorforeningen påpeker at det er oppdragsavtalen som avgjør om oppdraget omfattes av regnskapsførerloven, og skriftlighet om dette er etter Revisorforeningens mening derfor velbegrunnet. Revisorforeningen mener at det ikke bør lovfestes krav til oppdragsavtalene ut over dette og at vilkårene bør kunne avtales fritt mellom partene.

Finanstilsynet slutter seg til utvalgets forslag om at kravet om skriftlig oppdragsavtale videreføres.

Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at de ikke støtter mindretallets forslag om å lovregulere krav om skriftlige fullmakter. Revisorforeningen er ikke enig i mindretallets forslag om å lovregulere krav om skriftlige fullmakter. Regnskap Norge mener mindretallets forslag om en egen bestemmelse som regulerer fullmaktsforhold er unødvendig og uhensiktsmessig, og at fullmaktsreglene i avtaleloven kapittel 2, utdypet i god regnskapsføringsskikk, er tilstrekkelige. Regnskap Norge mener imidlertid at den foreslåtte fanebestemmelsen, som krever at regnskapsfører skal dokumentere regnskapsoppdrag på en måte som er tilstrekkelig til å vise at oppdraget er utført i samsvar med bestemmelsene i forslaget til regnskapsførerlov kapittel 5, er en god løsning.

Hovedorganisasjonen Virke stiller seg ikke bak forslaget fra mindretallet om at det må være en egen bestemmelse som sikrer klarhet i forholdet rundt fullmakter. Virke viser til at forslaget innebærer at det må foreligge en oversikt over hvilke fullmakter regnskapsforetaket har og hvilke fysiske personer som er gitt rett til å benytte fullmakten per oppdrag. Virke mener forslaget er urimelig byrdefullt å praktisere for den enkelte regnskapsførervirksomhet, og kan ikke se at forslaget har vesentlige fordeler for regnskapsbransjens oppdragsgivere.

Amesto Account House AS mener kravet om fullmakter er tilstrekkelig regulert gjennom generell avtalerett, og at det om nødvendig heller kan presiseres i god regnskapsføringsskikk.

Norsk Øko-Forum støtter utvalgets mindretall, som foreslår at det gis en bestemmelse som sikrer klarhet i fullmaktsforhold.

Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag til bestemmelse for å sikre klarhet i fullmaktsforhold. Skattedirektoratet påpeker at mindretallet ikke omtaler hvordan fullmakten skal utformes eller registreres. Skattedirektoratet mener at det er avgjørende at bestemmelse om fullmakt utformes slik at fullmakter kan håndteres digitalt. Skattedirektoratet har bedt om at spørsmålet om legitimasjon, fullmakt og tilganger vurderes nærmere, og har fremmet forslag til alternative løsninger.

Finanstilsynet støtter mindretallet og viser til at behovet for klarhet i fullmakts- og ansvarsforholdet er særlig viktig fordi oppdragsgiver normalt ikke gir fullmakt til en fysisk person, men til regnskapsforetaket. Det gir oppdragsgiver mindre styring og kontroll med bruk av fullmakten. Finanstilsynet mener videre at en bestemmelse som pålegger regnskapsforetaket plikter knyttet til håndtering av fullmaktsforhold, vil kunne bidra til å redusere risikoen for misbruk av fullmakten. Finanstilsynets erfaring fra tilsyn er at det ofte er uklarheter på dette området. Finanstilsynet støtter derfor forslaget fra mindretallet om å lovfeste at det skal foreligge skriftlig fullmakt fra oppdragsgiver når regnskapsforetaket skal opptre overfor tredjemann på oppdragsgivers vegne. Utvalgets mindretall har foreslått at bestemmelser om oppdragsavtale og fullmakter tas inn som en egen bestemmelse. Finanstilsynet mener at det vil synliggjøre dette som et klart og selvstendig krav og også fremheve viktigheten av det.

6.3.4 Departementets vurdering

Departementet deler vurderingen til utvalgets flertall og foreslår å videreføre krav om at et regnskapsforetak skal opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren for hvert regnskapsoppdrag. Hensynet til klarhet i avtaleforholdet tilsier et slikt skriftlighetskrav. Departementet foreslår at oppdragsavtalen skal spesifisere hvilke oppgaver som nevnt i lovforslaget § 1-2 første ledd som skal utføres og for hvilken tid oppdraget skal gjelde.

Departementet er enig i utvalgets forslag om å forenkle begrepsbruken og foreslår, i tråd med utvalget, at oppdrag som gjelder regnskapsføring kalles «regnskapsoppdrag» i loven, jf. definisjonen i lovforslaget § 1-2 annet ledd.

Departementet foreslår som utvalget at det fortsatt skal være avtalefrihet om avtalevilkår som ikke fraviker regnskapsførers plikter etter regnskapsførerloven. Avtalevilkår, herunder mislighold og kontraktsrettslig erstatningsansvar, bør fortsatt reguleres av alminnelige kontraktsrettslige prinsipper. Departementet viser til at regnskapsførerloven rammes inn av ordningen for godkjenning av regnskapsførere, og er som utvalget av den oppfatning at øvrige bestemmelser om avtalevilkår faller utenfor rammen for regnskapsførerloven. Departementet viser til at regnskapsoppdraget er et avtaleforhold mellom profesjonelle parter slik at det ikke er påkrevd med lovgivning om det kontraktsrettslige for å beskytte partene.

Departementet viser til at mindretallet har foreslått en egen bestemmelse som skal sikre klarhet i fullmaktsforholdet. Gjeldende regnskapsførerlov inneholder ingen slik bestemmelse. Fullmaktsforholdet reguleres derfor i dag av de alminnelige bestemmelsene om fullmakter i avtaleloven. Flere høringsinstanser har støttet mindretallet, men det er også flere høringsinstanser som går imot forslaget. De som har gått imot har særlig pekt på at dette er tilstrekkelig regulert gjennom generell avtalerett og at en egen bestemmelse derfor anses unødvendig.

Etter departementets vurdering vil en bestemmelse om fullmakt i regnskapsførerloven kunne bidra til å sikre klarhet i fullmaktsforholdet. Finanstilsynet har i sin høringsmerknad påpekt at deres erfaring fra tilsyn er at det ofte er uklarheter på dette området, og at en egen bestemmelse vil kunne bidra til å redusere risikoen for misbruk av fullmakten. Departementet påpeker viktigheten av klarhet i fullmaktsforhold for både regnskapsfører og oppdragsgiver, og generelt for tilliten til bransjen. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til mindretallets vurdering av behovet for en egen bestemmelse om fullmakter.

Skattedirektoratet har vist til at mindretallets forslag ikke omtaler hvordan fullmakten skal utformes eller registreres. Departementet mener at en bestemmelse om fullmaktens nærmere utforming eller registrering i utgangspunktet ikke anses nødvendig, men foreslår likevel for sikkerhets skyld at departementet i forskrift kan gi nærmere regler om utforming og registrering av fullmakter. Det vises til lovforslaget § 5-2 tredje ledd.

Departementet foreslår at det tas inn en egen bestemmelse i regnskapsførerloven som regulerer fullmaktsforholdet mellom regnskapsfører og oppdragsgiver.

Se lovforslaget § 5-2 andre ledd.

6.4 Oppdragsutførelsen og god regnskapsføringsskikk

6.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsførerloven § 2 annet ledd skal autorisert regnskapsfører utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Regnskapsførerloven eller -forskriften stiller for øvrig ikke krav til selve oppdragsutførelsen.

Krav til hvordan regnskapsføreroppdrag skal utføres, følger i stor grad av annen lovgivning, herunder særlig bokførings-, regnskaps-, skatte- og avgiftsregler.

6.4.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at det fortsatt er behov for et krav i loven om å utføre oppdraget i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Utvalget har ikke fått indikasjoner på at denne løsningen ikke har fungert godt. Utvalget mener at regnskapsførerloven fortsatt i stor grad bør overlate detaljregulering av oppdragsutførelsen til god regnskapsføringsskikk. En fordel med denne løsningen er at regelverket blir dynamisk og enkelt å vedlikeholde i takt med utviklingen i næringslivet, regnskapsbransjen, teknologi og annen lovgivning. Utvalget har vurdert om regnskapsførerloven bør stille ytterligere krav til oppdragsutførelsen, ut over at den skal skje i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk.

Utvalget foreslår at det fastsettes i loven at regnskapsfører skal utføre de oppgavene som omfattes av et oppdrag om regnskapsføring i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. Det foreslås videre at regnskapsfører skal vurdere de interne rutinene hos oppdragsgiver som er sentrale for utføring av regnskapsoppdraget. Hvis regnskapsfører i utføringen av regnskapsoppdrag avdekker brudd på lovkrav som nevnt i § 1-2 første ledd, skal bruddene tas opp med oppdragsgiver. Vesentlige brudd skal tas opp skriftlig. Det vises til utvalgets lovutkast § 5-2 første og annet ledd.

6.4.3 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen støtter forslaget om at regnskapsfører skal utføre de oppgavene som omfattes av et oppdrag om regnskapsføring i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk. Revisorforeningen mener at lovkravene til oppdragsutførelsen, på samme måte som i gjeldende lov, bør holdes på et overordnet nivå. Revisorforeningen mener at utvalgets forslag om å lovfeste plikt til å ta opp brudd på lovkrav med oppdragsgiver, er enkeltheter i oppdragsutførelsen som det er bedre å regulere i bransjestandarden for god regnskapsføringsskikk.

Sparebank 1 viser til utvalgets forslag om et lovfestet krav om at dersom regnskapsfører avdekker brudd på lovfastsatte regnskapsplikter, skal bruddene tas opp med oppdragsgiver og at vesentlige brudd skal tas opp skriftlig. Sparebank 1 mener det er viktig å presisere dette i loven. Sparebank 1 foreslår at det bør gjøres en tilføyelse om at dersom bruddet skyldes oppdragsgiver, bør regnskapsfører kunne redegjøre for nivået over, styre eller eiere.

6.4.4 Departementets vurdering

Departementet viser til at det overordnede kravet til oppdragsutførelsen er at den skal skje i samsvar med gjeldende lovkrav. Departementet mener at et slikt overordnet krav bør videreføres, og slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag om at loven skal regulere adgangen til å påta seg utføring av oppdragsgiverens plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3. Se lovforslaget § 1-1, jf. 1-2 første ledd.

Departementet mener, i likhet med utvalget, at det fortsatt er behov for et krav i loven om å utføre oppdraget i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Departementet foreslår at regnskapsførerloven, slik som i dag, bør overlate detaljregulering av oppdragsutførelsen til bransjestandarden for god regnskapsføringsskikk. Som utvalget fremhever, og som departementet slutter seg til, er dette en lovteknisk løsning som gjør regelverket dynamisk og enkelt å vedlikeholde i takt med utviklingen i næringslivet, regnskapsbransjen, teknologi og annen lovgivning. Se lovforslaget § 5-4 første ledd.

Departementet viser videre til at regnskapsførers oppdragsutførelse i stor grad er bygget på informasjon som kommer fra oppdragsgiver. Departementet mener at det bør stilles visse krav til regnskapsførers vurdering av den dokumentasjonen som mottas, slik at regnskapsfører blir i stand til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. På denne bakgrunn slutter departementet seg til utvalgets forslag om å lovfeste at regnskapsfører skal vurdere de interne rutinene hos oppdragsgiver som er sentrale for utføring av regnskapsoppdraget. Departementet kan i hovedsak slutte seg til utvalgets vurderinger og viser til lovforslaget § 5-4 annet ledd.

6.5 Oppdragsdokumentasjon

6.5.1 Gjeldende rett

Bestemmelser om oppdragsdokumentasjon er i dag nedfelt i regnskapsførerforskriften § 3-2.

Etter regnskapsførerforskriften § 3-2 første ledd skal regnskapsfører kunne dokumentere hva som er utført for hver enkelt oppdragsgiver. Kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler skal kunne fremlegges.

Etter regnskapsførerforskriften § 3-2 annet ledd skal oppdragsdokumentasjon som hovedregel oppbevares i fem år etter utløpet av regnskapsåret. Kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler skal imidlertid oppbevares i 10 år. Regnskapsførervirksomhetens eksemplarer av periodiske regnskaper og avstemmingsdokumentasjon trenger ikke oppbevares lenger enn i to år.

Etter regnskapsførerforskriften § 3-2 tredje ledd skal dokumentasjon oppbevares i samsvar med bokføringsforskriften § 7-1 om oppbevaringsmedium og § 7-2 om sikkerhetskopi. Regnskapsførerforskriftens krav om oppbevaring av oppdragsdokumentasjon utdypes i standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS) kapittel 6, som inneholder nærmere føringer både for formål, innhold, tilgang og oppbevaring.

6.5.2 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til at hensiktsmessig dokumentasjon av oppdrag om regnskapsføring bidrar til å sikre at oppdragene utføres forsvarlig. Oppdragsdokumentasjonen skal skape notoritet og gi grunnlag for å etterprøve oppdragsutførelsen ved intern og ekstern kvalitetskontroll og tilsyn.

Utvalget foreslår at regnskapsfører skal dokumentere oppdrag om regnskapsføring på en måte som er tilstrekkelig til å vise at oppdraget er utført i samsvar med gjeldende lovkrav og god regnskapsføringsskikk og de øvrige bestemmelsene i lovens kapittel om regnskapsoppdrag.

Utvalget viser til at oppbevaringstiden for oppdragsdokumentasjon ble redusert fra ti til fem år fra og med regnskapsåret 2017. Endringen var en tilpasning til at oppbevaringstiden for oppdragsgivernes regnskapsmateriale etter bokføringsloven § 13 annet ledd ble redusert fra ti til fem år i 2014. Utvalget viser til at regnskapsfører fortsatt må oppbevare kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler i minst ti år. Begrunnelsen var at det at regnskapsfører har tatt opp et forhold overfor den regnskapspliktige eller skattepliktige og hva som er påpekt, i seg selv kan være av betydning i skattesaker eller i andre saker knyttet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet.

Utvalget har delt seg i vurderingen av krav til oppbevaringstid for dokumentasjon der regnskapsfører har påpekt feil og mangler. Etter flertallets syn er avveiningen av hensynene til å begrense kostnadene med oppbevaring og bekjempelse av skatteunndragelser og økonomisk kriminalitet gjort i forbindelse med at oppbevaringskravet i bokføringsloven ble redusert. Flertallet mener at regnskapsførers oppbevaringsplikt bør tilsvare oppdragsgivernes plikt til å oppbevare sitt regnskapsmateriale. Utvalget viser til at ti års oppbevaring av deler av oppdragsdokumentasjonen i tillegg har den konsekvens at regnskapsførerne må ha et system som sikrer at slik korrespondanse med oppdragsgiverne holdes adskilt fra den øvrige oppdragsdokumentasjonen for at den ikke skal kunne slettes eller makuleres etter fem år.

Utvalgets flertall konkluderer med at det ikke bør settes krav til å oppbevare deler av regnskapsførers oppdragsdokumentasjon lenger enn fem år. Utvalget foreslår at regnskapsførers oppdragsdokumentasjon skal oppbevares i fem år etter regnskapsårets slutt.

Utvalget foreslår at hvis regnskapsfører i utføringen av regnskapsoppdrag avdekker brudd på lovkrav som nevnt i utkastet § 1-2 første ledd, dvs. bokføringsloven, regnskapsloven eller regnskapsrapportering etter skatte- og avgiftslovgivningen, skal bruddene tas opp med oppdragsgiver. Vesentlige brudd skal tas opp skriftlig.

Mindretallet mener at oppbevaringstiden for skriftlig kommunikasjon mellom regnskapsfører og oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler, skal være ti år. Mindretallet påpeker at dette er i samsvar med gjeldende rett. Mindretallet viser til at denne dokumentasjonen kan være viktig i erstatningssaker, straffesaker og skattesaker. Mindretallet viser til at det også er viktig for bostyrere at fristen for oppbevaring av denne kommunikasjonen mellom regnskapsforetaket og oppdragsgiver ikke reduseres fra ti til fem år. Mindretallet viser til at det normalt ikke vil være et omfattende skriftlig materiale som skal oppbevares, og oppbevaringen skjer normalt elektronisk. Mindretallet mener at å skille denne lovpliktige kommunikasjonen fra annen regnskapsdokumentasjon, ikke vil skape særlige problemer, og viser til at regnskapsforetaket som oppbevarer regnskapsmateriale for oppdragsgiver uansett må vurdere om noe av materialet må oppbevares i ti år fordi det følger av bokføringsloven.

Mindretallet foreslår at når lovbrudd er tatt opp skriftlig med oppdragsgiver, skal denne kommunikasjonen oppbevares i ti år. Mindretallet foreslår at kravet til dokumentasjon skal tas inn i en egen bestemmelse i loven.

Utvalget påpeker at kravet til oppbevaring av oppdragsdokumentasjon innebærer at regnskapsfører må sørge for at dokumentasjonen blir oppbevart forsvarlig slik at den er tilgjengelig for regnskapsfører og ekstern kontroll i hele oppbevaringstiden. Utvalget mener at dette ikke er nødvendig å presisere særskilt i regnskapsførerloven.

6.5.3 Høringsinstansenes merknader

Økokrim mener at kravet til oppbevaringstid fortsatt bør være ti år for kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler. Økokrim mener at gjeldende bestemmelse bør videreføres og ikke begrenses til «lovbrudd». Økokrim viser til at slik dokumentasjon skiller seg vesentlig fra alminnelig regnskapsmateriale slik at det ikke nødvendigvis bør være samme krav til oppbevaringstid for de to typene dokumentasjon. Videre mener Økokrim at oppbevaringsbyrden ikke er like stor som tidligere som følge av den teknologiske utviklingen. Økokrim viser til mindretallets begrunnelse og slutter seg til denne.

LO er enig med mindretallets forslag om at når lovbrudd er tatt opp skriftlig med oppdragsgiver skal denne kommunikasjonen oppbevares i 10 år.

Norsk Øko-Forum er enig med mindretallet som foreslår å videreføre dagens krav til oppbevaring av skriftlig kommunikasjon mellom regnskapsfører og oppdragsgiver. Norsk Øko-Forum mener at flertallets begrunnelse er lite overbevisende, og viser til at de vanskelig kan forstå at en forlenget oppbevaring for et så begrenset materiale kan oppfattes som byrdefullt av en profesjonsgruppe som regnskapsførere, særlig i lys av at oppbevaringen normalt skjer elektronisk. Norsk Øko-Forum mener at nytten av oppbevaringen for politi, skattemyndigheter og andre tilsynsmyndigheter, bostyrere mv. er klart større enn oppbevaringsbyrden for regnskapsførerne. Norsk Øko-Forum er heller ikke enig i utvalgets forslag om redusert oppbevaringstid fra ti til fem år for dokumentasjon som viser hva som er utført for hver enkelt oppdragsgiver og viser til at oppbevaringstiden må ses i sammenheng med endringsfristene for skattemyndighetene og tollmyndighetene, samt fristene for strafferettslig foreldelse for alvorlige økonomiske forbrytelser.

Fagforbundet mener at en oppbevaringsplikt på oppdragsdokumentasjon på kun 5 år vil understøtte at tilgjengeligheten på dokumentasjon ikke kan svekkes, og viser til at forslaget til ny lov, etter deres syn, ikke ivaretar dokumentasjonskravet på tilsvarende måte som i dag.

Skattedirektoratet viser til at for det meste av regnskapsmaterialet er det nå en oppbevaringsplikt på fem år, og mener at det bør være hovedregelen. Skattedirektoratet mener likevel at kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler, bør oppbevares i 10 år, og slutter seg til mindretallets forslag på dette punkt.

Revisorforeningen har ikke innvendinger mot forslaget om at regnskapsførers oppdrag skal dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å vise at oppdraget er utført i samsvar med bestemmelsene i lovens kapittel om regnskapsoppdrag. Revisorforeningen viser til at forutsetningen er at bestemmelsen kan praktiseres på en fornuftig måte. Revisorforeningen mener det er viktig å ta i betraktning at dokumentasjon for at regnskapsføringen er riktig utført, i første rekke vil være resultatet av det arbeidet regnskapsføreren har utført for oppdragsgiveren. Revisorforeningen viser til at i moderne regnskapssystemer kan alle føringer og handlinger dokumenteres i systemet. Dette skal ikke måtte dokumenteres på nytt i regnskapsførerens oppdragsdokumentasjon. Revisorforeningen fremholder at bestemmelsen må forstås slik at oppdragsutførelsen skal dekke de forholdene og vurderingene som ikke inngår i regnskapsdokumentasjonen. Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om at oppdragsdokumentasjonen skal oppbevares i fem år etter regnskapsårets slutt. Revisorforeningen mener at det ikke bør settes krav til å oppbevare deler av regnskapsførers oppdragsdokumentasjon lenger enn fem år.

Finanstilsynet støtter mindretallets forslag om oppbevaringstid for deler av oppdragsdokumentasjonen. Et fortsatt krav til ti års oppbevaring for slik korrespondanse er i samsvar med gjeldende rett. Finanstilsynet viser til at denne dokumentasjonen kan være viktig i erstatningssaker, straffesaker og skattesaker. Det er også viktig for bostyrere at ikke fristen for oppbevaring av denne kommunikasjonen mellom regnskapsforetaket og oppdragsgiver reduseres. Det vil normalt ikke være et omfattende skriftlig materiale som skal oppbevares, og oppbevaringen skjer elektronisk. Å skille denne lovpliktige kommunikasjonen fra annen regnskapsdokumentasjon, vil heller ikke skape særlige problemer. Regnskapsforetaket som oppbevarer regnskapsmateriale for oppdragsgiver, vil uansett måtte vurdere om noe av materialet må oppbevares i ti år når det følger av bokføringsloven. Finanstilsynet mener det må være klart at oppbevaringsplikten også gjelder selv om regnskapsførervirksomheten avvikles og at dette bør synliggjøres i lovteksten. Finanstilsynet støtter også mindretallets forslag om at dokumentasjonskravet flyttes over i en egen bestemmelse, og viser til løsningen i revisorloven. Finanstilsynet viser til at dokumentasjonskravet er et helt sentralt krav for å kunne gjennomføre tilsyn og andre kontroller med regnskapsføringen, og bør synliggjøres klarere i lovteksten.

Regnskap Norge mener at en oppbevaringstid på fem år er tilstrekkelig og gir en god harmonisering med oppbevaringstiden for oppdragsgivernes regnskapsmateriale etter bokføringsloven. Regnskap Norge viser til at i saker som gjelder oppdragsgivers forhold, for eksempel skatte- og avgiftssaker, konkurser mv., er det i utgangspunktet oppdragsgivers eget regnskapsmateriale som skal danne grunnlaget for kontroll mv., ikke regnskapsførers oppdragsdokumentasjon. Regnskap Norge mener at et behov for forlenget oppbevaringstid av slike hensyn, derfor må løses gjennom bokføringslovgivningen og annet regelverk som gjelder for oppdragsgiverne. Regnskap Norge mener også at differensierte oppbevaringstider er praktisk utfordrende og kompliserende å forholde seg til.

Amesto Account støtter flertallets forslag om fem års oppbevaringstid på all oppdragsdokumentasjon. Amesto Account mener at å ha systemer som tar høyde for forskjellig oppbevaringstid på forskjellig type dokumentasjon, krever vesentlig mer enn ensartede oppbevaringsrutiner. Amesto Account stiller også spørsmål ved at regnskapsfører skal være pliktig til å oppbevare dokumentasjon som kunden ikke er pliktig til å oppbevare tilsvarende.

Virke ber departementet se nærmere på hvordan oppbevaringstiden etter bokføringsloven, regnskapsførerloven og andre lover av relevans for regnskapsfører i størst mulig grad kan harmoneres. Virke peker på at i dag skaper ulikheter med hensyn til pliktig oppbevaringstid stor usikkerhet blant mange aktører i bransjen.

6.5.4 Departementets vurdering

Departementet viser til at formålet med oppdragsdokumentasjon er å skape notoritet og gi grunnlag for tilsyn og ekstern kvalitetskontroll av regnskapsfører. Departementet påpeker videre at oppdragsdokumentasjonen kan være viktig i forbindelse med erstatningssaker, straffesaker og skatte- og avgiftssaker.

Etter departementets vurdering bør oppbevaringstiden for regnskapsførers oppdragsdokumentasjon settes til fem år. Dette er også hovedregelen for oppdragsgivers oppbevaring av dokumentasjon etter bokføringsloven. Departementet viser videre til at dette også er i samsvar med hva som følger av revisorloven.

Departementet viser til at mindretallet har foreslått et krav om ti års oppbevaringstid for skriftlig kommunikasjon med oppdragsgiver som knytter seg til lovbrudd. Mindretallet viser blant annet til at denne dokumentasjonen kan være viktig i erstatningssaker, straffesaker og skattesaker, og til at det er viktig for bostyrere at ikke fristen for oppbevaring av denne kommunikasjonen mellom regnskapsforetaket og oppdragsgiver reduseres fra ti til fem år. Høringsinstansene har støttet både flertallets og mindretallets forslag.

Departementet viser til at den viktigste informasjonskilden om oppdragsgivers regnskaper vil være den dokumentasjonen oppdragsgiver oppbevarer selv. Dette hensynet bør ivaretas gjennom regnskaps- og bokføringslovgivningen. Hovedhensynet bak regler om regnskapsførers dokumentasjon er muligheten for kontroll av regnskapsførers utførelse av sitt oppdrag. Departementet viser videre at det til en viss grad er usikkert hvilken nytte en lengre oppbevaringstid fører med seg Når lovbrudd er tatt opp skriftlig med oppdragsgiver i henhold til lovforslaget § 5-4 annet ledd, mener departementet, i likhet med mindretallet, at kravet til oppbevaring av denne kommunikasjonen bør settes til 10 år.

Mindretallet har videre foreslått at kravet til dokumentasjon skal tas inn i en egen bestemmelse i loven. Departementet viser til at en slik løsning er valgt i revisorloven. Forslaget er også støttet av Finanstilsynet som tilsynsmyndighet. Departementet foreslår på denne bakgrunn en egen bestemmelse om oppdragsdokumentasjon.

Se lovforslaget § 5-3.