11 Diverse endringer i revisorloven
11.1 Innledning
Finansdepartementet har fått innspill fra Finanstilsynet om behov for enkelte justeringer i revisorlovgivningen. På bakgrunn av innspillene fremmer departementet her forslag om en oppdatering av kravene i innholdet i Revisorregisteret som føres av Finanstilsynet, en opprydding i regelverket hvor det stilles krav om statsautorisert revisor, samt endring i revisjonspliktiges plikt til å sende begrunnelse for opphør av revisjonsoppdrag til Finanstilsynet.
11.2 Høring
Basert på blant annet høringsnotat 31. januar 2012 utarbeidet av Finanstilsynet, sendte Finansdepartementet på høring et høringsnotat 24. oktober 2012 med høringsfrist 24. januar 2013.
Høringsnotatet ble sendt til følgende høringsinstanser:
Alle departementer
Skattedirektoratet
Bedriftsforbundet
Brønnøysundregistrene
Den norske Revisorforening
Hovedorganisasjonen Virke
Landsorganisasjonen
Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Næringslivets Hovedorganisasjon
Økonomiforbundet
Følgende høringsinstanser har kommet med merknader til høringsnotatet:
Brønnøysundregistrene
Finanstilsynet
Kunnskapsdepartementet
Den norske Revisorforening
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
Skattedirektoratet
Følgende høringsinstanser har opplyst at de ikke har merknader til høringsnotatet:
Arbeidsdepartementet
Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet
Fiskeri- og kystdepartementet
Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet
Forsvarsdepartementet
Helse- og omsorgsdepartementet
Justis- og beredskapsdepartementet
Kulturdepartementet
Landsorganisasjonen i Norge (LO)
NTL Skatt
Nærings- og handelsdepartementet
Utenriksdepartementet
11.3 Endring av innholdskravet i bestemmelsene om Revisorregisteret
11.3.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 10-1 skal Finanstilsynet føre et offentlig tilgjengelig elektronisk register over alle godkjente revisorer og revisjonsselskaper (Revisorregisteret). Bestemmelsen i revisorloven kap. 10 om Revisorregisteret ble endret som ledd i gjennomføringen av direktiv 2006/43/EF (revisjonsdirektivet), jf. Ot.prp. nr. 78 (2008–2009), slik at flere opplysninger enn tidligere skulle publiseres. Lovendringen trådte i kraft 1. januar 2011.
11.3.2 Høringsutkastet
I høringsutkastet vises det til at gjennomføringen av EØS-regler som svarer til revisjonsdirektivet krever nye tekniske løsninger. De nye opplysningene til registeret skal innhentes dels fra Finanstilsynets egne systemer, dels ved kobling mot andre offentlige registre og dels ved registrering som revisorene og revisjonsselskapene skal gjøre selv. I arbeidet med de tekniske løsningene har det vist seg å være nødvendig med enkelte justeringer av lovteksten. Dette gjelder blant annet opplysninger om at revisorer som har fått sin godkjenning tilbakekalt eller suspendert, samt at adresse for oppbevaring av dokumentasjon, ikke skal vises i Revisorregisteret. Videre er det behov for at enkeltpersonforetak bare skal registreres for ansvarlige revisorer, at Finanstilsynet skal ha hjemmel til ikke å tildele revisorregisternummer til revisjonsselskaper som ikke påtar seg revisjonsoppdrag, samt at begrepet «partner» tas ut av loven.
Det er i høringsutkastet redegjort nærmere for de enkelte endringene som foreslås. Om «tilbakekall eller suspensjon av godkjennelse» står det følgende:
«Før lovendringen i 2009, fremgikk det av revisorloven at tilbakekall eller suspensjon av godkjenning skulle registreres i Revisorregisteret. Det var da ikke krav om publisering. Det har vist seg at Finanstilsynets systemer er bygget opp slik at det er tekniske problemer knyttet til publisering av disse opplysningene. Da det ikke er et krav etter revisjonsdirektivet at disse opplysningene skal publiseres, og publisering av slike opplysninger er unødig belastende for de personer det gjelder, foreslår Finanstilsynet at § 10-1 første ledd gis et nytt tredje punktum som unntar disse opplysningene fra publisering. Årsaken til at bestemmelsen ikke ble endret ved gjennomføringen av direktivet, var at det den gang ikke var tilstrekkelig bevissthet rundt koblingen mellom registrering og publisering.»
Om «foretaksnavn for enkeltpersonforetak» står det følgende:
«Det følger av revisorloven § 10-2 første ledd nr. 1, at Revisorregisteret skal inneholde opplysninger om revisors navn og eventuelt foretaksnavn for enkeltpersonforetak. Ordlyd og plassering kan tolkes som om alle enkeltpersonforetak til alle revisorer skal registreres. Finanstilsynet har ikke systemer for å gjennomføre dette. Finanstilsynet legger til grunn at hensikten med bestemmelsen har vært å registrere enkeltpersonforetak som driver revisjonsvirksomhet. Revisor som ikke er ansvarlig revisor, kan ikke påta seg revisjonsoppdrag, heller ikke gjennom enkeltpersonforetak. Kravet bør derfor avgrenses til å gjelde for ansvarlig revisor, slik at problemene med den tekniske gjennomføringen blir redusert. Endringen kan ikke ses å ha betydning i forhold til revisjonsdirektivet. Finanstilsynet foreslår at bestemmelsen flyttes fra § 10-2 første ledd nr. 1, til § 10-2 annet ledd ny nr. 4.»
Om «revisjonsselskap som ikke reviderer årsregnskap for revisjonspliktige» står det følgende:
«Det følger av revisorloven § 10-3 annet ledd at det for revisjonsselskaper, som ikke reviderer årsregnskap for revisjonspliktige, ikke skal registreres revisorregisternummer eller opplysninger om navn og bostedsadresse for revisjonsselskapets styremedlemmer, varamedlemmer, daglig leder og aksjeeiere og deltakere. Finanstilsynet har ikke systemer som kan overvåke hvilke revisjonsselskaper som faktisk påtar seg revisjonsoppdrag. Finanstilsynet foreslår derfor å omformulere bestemmelsen om revisorregisternummer slik at Finanstilsynet kan unnlate å tildele revisorregisternummer, til revisjonsselskaper som ikke utfører virksomhet som faller inn under revisorloven. Bestemmelsen om navn og adresse foreslås opphevet da denne type opplysninger registreres for alle revisjonsselskaper som har godkjenning. Endringene kan ikke ses å ha betydning i forhold til revisjonsdirektivet.»
Om «adresser» står det følgende:
«Revisorloven § 10-2 første ledd nr. 2 krever blant annet at revisor skal oppgi eventuell kontoradresse eller annen adresse for oppbevaring av dokumentasjon som gjelder klienter i Norge. Finanstilsynet antar at allmennhetens interesse i at disse opplysningene publiseres, ikke er tilstrekkelig store til å oppveie de uforholdsmessig store tekniske utfordringer som gjennomføring av bestemmelsen medfører. De tilsynsmessige behov er dekket på annen måte. Endringen foreslås gjennomført ved en tilføyelse i § 10-1 første ledd nytt tredje punktum, slik at det fremgår at eventuell kontoradresse eller annen adresse ikke trenger å publiseres. Revisjonsdirektivets krav om publisering av adresse og nettverksadresse dekkes av § 10-2 annet ledd ny nr. 4.»
Om «partner» står det følgende:
«Revisorlovens kapittel 10 benytter på to steder uttrykket «partner». Uttrykket er benyttet i Revisjonsdirektivet og er utbredt i revisjonsbransjen. Finanstilsynet mener at begrepet ikke er juridisk entydig. I den praktiske gjennomføringen har Finanstilsynet lagt til grunn at en partner er en ansvarlig revisor i revisjonsselskapet som utøver revisjonsvirksomhet, og som ikke er ansatt (registrert i Arbeidsgiver- og arbeidstakerregisteret). Finanstilsynet legger til grunn at partner dekkes av bestemmelsenes alternativ «på annen måte tilknyttet revisjonsselskapet», og foreslår at begrepet tas ut av lovteksten. Revisorloven § 10-2 nr. 5 og § 10-3 nr. 6 foreslås endret.»
11.3.3 Høringsinstansenes syn
Ingen av høringsinstansene har merknader til høringsutkastet.
11.3.4 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utkastet til endringer i innholdskravet til opplysninger som skal registreres i Revisorregisteret. Som redegjort for i høringsnotatet foreslås det at opplysninger om tilbakekall og suspensjon av godkjenning, samt opplysninger om adresse hvor dokumentasjon oppbevares, ikke skal være offentlig tilgjengelig i registeret. Videre foreslås det i tråd med høringsutkastet at foretaksnavn for enkeltpersonforetak bare skal registreres for ansvarlige revisorer. Det foreslås også å omformulere bestemmelsen om revisorregisternummer slik at Finanstilsynet kan unnlate å tildele revisorregisternummer til revisjonsselskaper som ikke utfører virksomhet som faller inn under revisorloven, samt at begrepet «partner» tas ut av lovteksten.
11.4 Opprydding i lover hvor det stilles krav om statsautorisert revisor
11.4.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 2-1, jf. § 2-2, skal revisjonspliktige påse at regnskapet blir revidert av en «registrert revisor eller statsautorisert revisor», som oppfyller kravene til å være ansvarlig revisor. Utgangspunktet etter revisorloven er derfor at en revisjonspliktig fritt kan velge mellom en registrert eller en statsautorisert revisor.
Tidligere var skillet mellom statsautoriserte og registrerte revisorer større enn det er i dag. Det var blant annet krav om at enkelte større foretak måtte velge minst en statsautorisert revisor, jf. tidligere aksjelov § 10-3. Et flertall i Finanskomiteen ønsket imidlertid ikke å videreføre dette skille, jf. Innst. O. nr. 25 (1998–1999) kapittel 3.2.1. Bakgrunnen for dette var blant annet at begge revisorkategorier oppfylte kravet i dagjeldende direktiv 84/253/EF (revisjonsdirektiv), samt at markedet ikke skilte mellom revisorkategorier, men at skille gikk mellom større og mindre revisjonsselskaper. Innholdsmessig gjelder det mer eller mindre de samme krav til revisjonen for ulike foretak, og en samlet revisjonsbransje gikk derfor inn for at begge kategorier burde ha de samme formelle rettigheter til utøvelse av yrket. Finanskomiteens flertall uttalte i den forbindelse at «en konsekvens bør være at krav om statsautorisert revisor innenfor spesielle bransjer eller for spesielle organisasjonsformer som fremgår av særlovgivningen [..] må endres», jf. Innst. O. nr. 25 (1998–1999) side 10.
På denne bakgrunn uttrykte departementet i Ot.prp. nr. 13 (2000–2001) s. 25 at «Stortinget har gitt uttrykk for at det ikke ønsker en differensiering av de to revisorkategoriene, verken i revisorloven eller i særlovgivningen».
Departementet fulgte opp Finanskomiteens uttalelse med forslag til endringer i særlovgivning som likestilte registrerte og statsautoriserte revisorer, men forutsatte at fagdepartementene foretok eventuelle andre regelverksendringer. Likevel forekommer det fortsatt lov- og/eller forskriftskrav som stiller krav om statsautorisert revisor. Enkelte av disse bestemmelsene er også nyere enn Finanskomiteens uttalelse.
11.4.2 Høringsutkastet
Om skillet mellom registrerte og statsautoriserte revisorer i eksisterende lovgivning er det i høringsutkastet redegjort for følgende:
«Finanstilsynet har identifisert enkelte steder i lov- og forskrifter hvor det pr. 27. januar 2012, stilles krav om at (a) valgt revisor er statsautorisert og/eller (b) at attestasjonsoppdrag utføres av en statsautorisert revisor. Enkelte steder i lov- og forskrift er det videre stilt krav om at en statsautorisert revisor skal utføre en oppgave på vegne av staten (c), og andre steder er det krav om at en statsautorisert revisor skal være medlem av et organ m.m. (d).
I de situasjonene som faller inn under a og b, opptrer revisor som ansvarlig revisor i samsvar med revisorlovens bestemmelser, og det er klart at lovgiver ikke ønsker en lovregulert forskjellsbehandling mellom de to revisorkategoriene. I de situasjoner der staten skal utnevne en statsautorisert revisor til å utføre bestemte oppgaver, samt steder hvor det er krav om at en statsautorisert revisor skal være medlem av et organ eller et styre, opptrer ikke revisor i egenskap av å være ansvarlig revisor eller ved å avgi bekreftelser til offentlig myndighet, jf. revisorloven § 1-1. Finanstilsynet forstår Finanskomiteens uttalelse slik at det kun er der hvor revisor er valgt eller skal avgi attestasjoner, at det ikke skal være anledning til å skille på de to revisorkategoriene. Etter Finanstilsynets vurdering er det imidlertid ikke grunn til å gjøre forskjell på revisorkategoriene i andre sammenhenger heller. I særlig grad er dette tilfellet hvor det er tjenester som revisor utøver på vegne av staten (b). På denne bakgrunn foreslår Finanstilsynet å endre de bestemmelsene hvor det er identifisert at det oppstilles krav om statsautorisert revisor. Hvilke bestemmelser dette gjelder er behandlet i forslag til lovtekst i punkt 5.2.
Det følger av lov av 19. februar 2010 nr. 5 om statstilskott til arbeidstakere som tar ut avtalefestet pensjon i privat sektor, § 18 annet ledd, at det felles organet skal ha en statsautorisert revisor. Dette foreslås endret i samsvar med overnevnte begrunnelse. Finanstilsynet gjør oppmerksom på at i følge vedtektene til AFP-tilskuddsordningen § 6-6, skal styret i fellesordningen for AFP velge en statsautorisert revisor. Finanstilsynet anbefaler derfor at vedtektsbestemmelsen endres tilsvarende.»
11.4.3 Høringsinstansenes syn
Den norske Revisorforening (DnR) støtter forslagene om endringer i bestemmelser som krever statsautorisert revisor, slik at den funksjonen det er snakk om også kan ivaretas av en registrert revisor. DnR viser imidlertid til at gjeldende krav i børsens noteringsregler om statsautorisert revisor for børsnoterte foretak ikke er omtalt i høringsforslaget. DnR mener at statsautoriserte og registrerte revisorer bør likestilles også her.
Finanstilsynet gjør oppmerksom på at også forskrift 22. november 2012 nr. 1102: Administrasjonsinstruks for pensjonsordningen for apotekvirksomhet avsnitt 2.3 bør tilføyes listen under avsnitt 5.2 bokstav a) i «Høringsnotat basert på utkast til høringsnotat 31. januar 2012 fra Finanstilsynet om endringer i revisorloven mv.».
Kunnskapsdepartementet (KUD) viser til at endringer i studentsamskipnadsloven ble satt i kraft fra 1. januar 2013. En av endringene er at loven setter krav om at revisor skal være statsautorisert, jf. § 8. KUD viser i denne sammenheng til begrunnelsen for dette, som går frem av lovproposisjonen, jf. Prop. 92 L (2011–2012) om endringer i studentsamskipnadsloven.
11.4.4 Departementets vurdering
Departementet viser til at lovgiver har hatt et uttalt ønske om at det ikke skal differensieres mellom registrerte og statsautoriserte revisorer i lovgivningen, jf. Ot.prp. nr. 13 (2000–2001) s. 25 og Innst. O. nr. 25 (1998–1999) kapittel 3.2.1.
Departementet kan ikke se at de forhold som anføres i Prop. 92 L (2011–2012) om endringer i studentsamskipnadsloven er spesielle for studentsamskipnader. Krav om statsautorisert revisor var ikke en del av det opprinnelige forslaget som ble sendt på høring, men ble foreslått av Kunnskapsdepartementet på bakgrun av innspill fra enkelte høringsinstanser. Det er i Prop. 92 L (2011–2012) ikke redegjort nærmere for hvorfor det skulle være spesielle krav til revisor ved revisjon av studentsamskipnader, som tilsier at det gjøres avvik fra lovgivers intensjon ellers om å likestille registrerte og statsautoriserte revisorer. I Innst. 319 L (2011–2012) uttaler Kirke-, utdannings- og forskingskomiteen at «[k]omiteen mener det er viktig å styrke kontrollen med studentsamskipnadenes økonomiske virksomhet, og støtter derfor plikt til statsautorisert revisor», uten at komiteen er invitert til å ta stilling til spørsmålet på bakgrunn av den mer prinsipielle vurderingen som ble lagt til grunn av Finanskomiteen i Innst. O. nr. 25 (1998–1999), og som i etterkant er søkt fulgt opp av lovgiver og forvaltningen. Etter departementets vurdering bør lovgivers intensjon om å likestille registrerte og statsautoriserte revisorer følges opp, slik at regelverket ikke stiller særskilte krav til statsautorisert revisor. Departementet foreslår derfor at kravet til statsautorisert revisor i studentsamskipnadsloven oppheves, i tillegg til de forslag til endringer som er foreslått av Finanstilsynet.
Departementet viser videre til høringsinnspill fra DnR knyttet til at Oslo Børs’ regelverk om «Løpende forpliktelser for børsnoterte selskaper», hvor det i punkt 4.2.5 kreves at regnskapet skal revideres av statsautorisert revisor. Regelverket om «Løpende forpliktelser for børsnoterte selskaper» er fastsatt av Oslo Børs. Det er Oslo Børs selv som fastsetter nærmere regler om utsteders rettigheter og plikter som følge av opptak til handel, jf. børsforskriften § 1 tredje ledd, og det er derfor ikke opp til lovgiver eller Finansdepartementet å endre dette regelverket.
Departementet forslår i tråd med dette lovendringer som angitt i høringsnotatet.
11.5 Lovendring om revisorers og revisjonspliktiges plikt til å sende begrunnelse for opphør av revisjonsoppdrag til Finanstilsynet
11.5.1 Gjeldende rett
Det følger av revisorloven (lov 15. januar 1999 nr. 2) § 2-1 syvende ledd at den revisjonspliktige ikke kan avsette revisor uten saklig grunn. Uenighet vedrørende regnskapsmessig behandling eller revisjonshandlinger anses ikke som saklig grunn for avsettelse. Formålet med bestemmelsen er å sikre revisors uavhengighet ved gjennomføring av revisjonen.
For å kunne kontrollere at det foreligger saklig grunn for å avsette revisor er det, dersom et revisjonsoppdrag avsluttes før utløpet av tjenestetiden, en plikt både for revisor og den revisjonspliktige til å sende begrunnelse til Finanstilsynet, jf. revisorloven § 2-1 syvende ledd og § 7-1 fjerde ledd, samt henholdsvis aksjeloven (lov 13. juni 1997 nr. 44) og allmennaksjeloven (lov 13. juni 1997 nr. 45) § 7-2 fjerde ledd. Dette kommer i tillegg til plikten til å sende melding til Foretaksregisteret i samsvar med foretaksregisterloven (lov 21. juni 1985 nr. 78) § 4-1 (2), jf. § 3-7 første ledd nr. 2.
11.5.2 EØS-rett
De norske bestemmelsene om plikt til å begrunne revisorskifte som skjer på ekstraordinær generalforsamling gjennomfører EØS-regler som svarer til revisjonsdirektivet (2006/43/EF) artikkel 38 punkt 2. Artikkelen oppstiller krav om at revisor og revisjonspliktige skal sende begrunnelse til tilsynsmyndigheten dersom revisjonsoppdraget opphører «i løpet av revisjonsperioden». I Norge velges ikke revisor for en avtalt periode, men fungerer inntil ny revisor blir valgt, noe som normalt skjer på ordinær generalforsamling. Revisjonsdirektivet pålegger ikke medlemslandene å innføre et system med utnevnelsesperiode.
På grunn av de ulike systemene for valg av revisor, er det ikke mulig å gjennomføre direktivbestemmelsen direkte i norsk rett. Etter departementets syn foreligger det derfor en nasjonal handlefrihet, også til ikke å innføre krav om begrunnelse. Bestemmelsene om begrunnelsesplikt ble imidlertid tatt inn i norsk rett fordi det var ønskelig å etablere et system for kontroll av om et revisorskifte er saklig begrunnet, også i norsk lovgivning. Som en tilpasning til norsk regelverk ble begrunnelsesplikten knyttet til revisorskifte som finner sted på ekstraordinær generalforsamling.
11.5.3 Høringsutkastet
I høringsnotatet vises det til at Finanstilsynet i brev 4. februar 2010 til departementet foreslo endringer i revisorloven §§ 2-1 syvende ledd og 7-1 fjerde ledd, samt i aksjeloven § 7-2 fjerde ledd og allmennaksjeloven § 7-2 fjerde ledd. Finanstilsynet viser til at tilsynet har mottatt over 3500 meldinger siden bestemmelsene trådte i kraft 1. juli 2009. En svært høy andel av disse meldingene gjelder begrunnelser for revisorskifter i foretak som ikke er underlagt tilsyn av Finanstilsynet, og disse begrunnelsene er derfor uten tilsynsmessig verdi. Det er heller ingen andre offentlige organer som gjør seg nytte av den informasjonen som sendes inn. I høringsutkastet ble det derfor foreslått at begrunnelsesplikten bare bør videreføres for foretak av allmenn interesse og for revisorer som reviderer slike foretak.
11.5.4 Høringsinstansenes syn
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har i sin høringsuttalelse vært positiv til de foreslåtte endringene av revisorloven og aksjelovene. NHO støtter forslaget om at kretsen av meldepliktige revisjonspliktige blir innskrenket, og viser til at skifte av revisor meldes uansett av revisjonspliktige til Foretaksregisteret, samt at Finanstilsynet kan foreta stikkprøver gjennom den meldeordningen.
Den norske Revisorforening (DnR) viser i høringen til at avgrensningen i praksis allerede er gjennomført, ved at Finanstilsynet i november 2011 opplyste på sin hjemmeside at det for andre foretak enn foretak av allmenn interesse, ikke skal sendes slik melding til tilsynet.
11.5.5 Departementets vurdering
Finansdepartementet viser til den fornyede vurderingen av hvordan revisjonsdirektivet artikkel 38 punkt 2 mest hensiktsmessig bør gjennomføres i norsk rett i høringsnotatet, og foreslår at begrunnelsesplikten bare bør videreføres for foretak av allmenn interesse og for revisorer som reviderer slike foretak. Foretak av allmenn interesse er definert i revisorloven § 5a-1, og omfatter foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i EØS-land, banker og andre kredittinstitusjoner, samt forsikringsselskaper. I foretak av allmenn interesse er det spesielt viktig å sikre revisors uavhengighet gjennom å hindre revisorskifter initiert av revisjonspliktige på et usaklig grunnlag. For denne type foretak vil også Finanstilsynet kunne gjøre seg nytte av meldingene og begrunnelsene i det løpende tilsynsarbeidet, både i kontrollen av foretakenes finansielle rapportering, og i tilsynet med kredittinstitusjoner, herunder banker og forsikringsselskaper.
Selv om begrunnelsesplikten nå foreslås begrenset til å gjelde foretak av allmenn interesse og deres revisorer, foreslår Finansdepartementet en forskriftshjemmel som gir departementet mulighet til å utvide kretsen av foretak og revisorer som skal være omfattet av plikten, dersom særlige behov skulle tilsi dette.