8 Pensjon og skatt

8.1 Innledning

Foretak som ønsker å sikre ansatte pensjon kan velge mellom flere alternative måter å gjennomføre dette på. I et stort antall tilfeller sikres ytelsene ved fondsoppbygging som grunnlag for fremtidig pensjonsutbetaling. I så fall vil midlene normalt løsrives fra arbeidsgivers øvrige midler. Pensjonsytelser kan også sikres med avtale om direkte utbetaling fra arbeidsgiver til ansatte. I det sistnevnte tilfelle hvor det skal betales pensjon over driften, gir pensjonsavtalen ansatte rett til utbetaling fra foretaket etter hvert som de avtalte forpliktelsene forfaller til betaling. Pensjon over driften kan utgjøre foretakets eneste bidrag til finansiering av ansattes pensjon, eller det kan utgjøre et supplement til foretakets øvrige pensjonsordning.

Selv om ansatte har rett til pensjon over driften på avtalerettslig grunnlag, er ikke vedkommendes rettigheter sikret dersom foretakets betalingsevne svikter. I og med at pensjonsfinansiering normalt skjer over et langt tidsperspektiv, kan det oppstå usikkerhet med hensyn til fremtidige utbetalinger. Derfor foreligger det ofte et behov for å sikre pensjonsrettigheter ved fondsoppbygging i forsikringsselskap eller i pensjonskasse. Dersom bedriftens likviditetssituasjon svikter før de nødvendige tilskuddene er innbetalt til sikring av de ansattes pensjonsrettigheter, vil i alle tilfeller et slikt system gi de ansatte rett til et pensjonsnivå basert på allerede innbetalt midler, om enn noe redusert i forhold til det forventede.

Det ligger også en sikkerhet ved at pensjonskostnadene fordeles over et lengre tidsløp, dvs fra det tidspunkt den ansatte begynner i foretaket frem til fratreden, i mange tilfeller frem til pensjonsalder, i motsetning til at pensjonene betales direkte over driften, hvor ytelsesperioden normalt blir av kortere varighet. I en viss utstrekning benyttes også individuelle forsikringsprodukter i forbindelse med pensjonsavløsning.

Forsikringsvilkårene som er gjort gjeldende for kollektive renteforsikringer (dvs kollektive pensjons- og livrenteforsikringer), er utarbeidet med utgangspunkt i at de skal fungere som en betryggende sikring av pensjoner for ansatte i foretak. Det kollektive element innebærer at forsikringen bare kan tegnes for en nærmere avgrenset og definert gruppe med et fastsatt innhold. En slik gruppe vil kjennetegnes ved at det oppstilles visse kriterier som hver og en i gruppen må oppfylle. Gjennomsnittsbetraktninger for gruppen gjør seg imidlertid gjeldende og skiller seg derfor fra individuelle forsikringer hvor risikoen blir bedømt i forhold til den enkelte forsikrede. I kollektive ordninger spiller det eksempelvis ingen rolle hvorvidt den pensjonsberettigede har ektefelle og hvor mange barn vedkommende har, fordi det legges til grunn at de pensjonsberettigede utgjør et gjennomsnitt som baserer seg på statistisk materiale.

Det er grunn til å tro at skattereglene har spilt en betydelig rolle i forbindelse med utviklingen av pensjonsordningene i bedrifter. Forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen av spareelementet tilknyttet forsikringsprodukter har i de senere år blitt skjerpet. I forbindelse med skattereformen ble det uttrykt som et mål at det skulle være størst mulig grad av skattemessig likebehandling mellom ulike spareformer.

Eksempelvis var det i 1992 aktuelt å behandle Egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) som nå er avløst av individuell pensjonsavtale etter skatteloven (IPA), annerledes etter innføringen av skattereformen. Det var viktig å ta hensyn til at det måtte være størst mulig grad av nøytralitet mellom sparing til pensjonsalder og annen form for sparing, og at det forutsatte at skattefavorisering krever særskilt begrunnelse. Et sterkt innslag av forsikringselement kan oppfylle et slikt krav. I den sammenheng kan det også pekes på at det ikke lenger ble adgang til å tegne individuell pensjonsforsikring med garanti, dvs at forsikringen er garantert å komme til utbetaling i en viss periode. I den senere tid har imidlertid utviklingen gått i retning av økt skattemessig forskjellsbehandling av spareordninger. Utvalget viser blant annet til innføringen av skattemessig favorisering av individuelle pensjonsavtaler uten forsikringselement.

Utvalget går ikke nærmere inn på den skattemessige behandlingen av pensjon over driften. Det er skattefavoriserte ordninger ved fondsoppbygging som behandles i det følgende.

Det er grunn til å anta at skattereglene påvirker hvilke pensjonsordninger som etableres i markedet. Dette gjelder både i forhold til den enkeltes økonomiske sikring av sin egen alderdom, og bedriftenes sikring av ytelser ved ansattes inntektsbortfall ved oppnådd pensjonsalder. I dette systemet vil derfor skattereglene være avgjørende for i hvilken utstrekning det er ønskelig å sikre pensjon som avløsning ved opphør av arbeidsinntekt. Ved innføringen av skattereformen var det som nevnt nedfelt et prinsipp om blant annet skattemessig likebehandling av ulike former for sparing. Dette understreker at skattemessig forskjellsbehandling av spareprodukter forutsetter særskilt begrunnelse.

Med dette utgangspunkt er utvalget av den oppfatning at det er hensiktsmessig å foreta en gjennomgang av den skattemessige behandling av forsikringsrelaterte spareordninger som kan benyttes som finansieringskilde ved inntektsbortfall.

8.2 Skattemessig behandling av individuelle spareordninger

Individuelle spareordninger som finansieringskilde ved inntektsbortfall ved oppnådd pensjonsalder, kan deles inn i flere kategorier. Det kan oppstilles et skille mellom pensjonssparing med og uten forsikringselement, og sparing hvor det foreligger forsikringselement kan igjen deles inn i kategoriene kapitalforsikringer og renteforsikringer. Renteforsikringene er de egentlige forsikringsordninger som er aktuelle som pensjonsfinansiering.

8.2.1 Kapitalforsikringer

Kapitalforsikringer kan også være aktuelt som finansieringskilde for framtidig pensjon. Eksempelvis kan kapitalforsikringen benyttes som finansiering av pensjoner. Forsikringen kan også danne grunnlag for premiebetaling til en livrente. Den skattemessige behandlingen tilsier imidlertid at når en arbeidsgiver betaler premien på en arbeidstakers liv og også med arbeidstaker som begunstiget, skal premien behandles fullt ut som lønn både hos arbeidsgiver og arbeidstaker.

Skattelovgivningen opererer ikke med en egen definisjon av hva en kapitalforsikring er. I forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav d er det definert at kapitalforsikring er en forsikring hvor selskapet skal utbetale et bestemt beløp, og at beløpet kan være oppdelt i terminer.

I den skattemessig sammenheng kan kapitalforsikringer deles i to hovedgrupper – kapitalforsikringer med oppsparing og kapitalforsikring uten oppsparing. Kapitalforsikringer med oppsparing betegnes også som sammensatte forsikringer, på grunn av at de inneholder både et spareelement og et risikoelement. I motsetning til en ren risikoforsikring, dvs kapitalforsikring uten oppsparing, kommer en kapitalforsikring med oppsparing alltid til utbetaling uavhengig av om forsikringstilfellet inntreffer eller ikke, enten ved utløpet av forsikringstiden, eventuelt ved gjenkjøp, eller på et tidligere stadium dersom forsikringstilfellet inntreffer.

Utbetaling under en kapitalforsikring er skattefri. Det følger av skatteloven § 42 sjette ledd første punktum hvor det fremgår at formuesforøkelse ved livsforsikring ikke regnes som inntekt. Det foreligger imidlertid visse forbehold når det gjelder utbetaling fra utenlandsk forsikringsselskap eller hvor forsikringen er tegnet av arbeidsgiver til fordel for ansatt, medeier, aksjonær eller disses nærmeste familie.

8.2.2 Renteforsikringer

Renteforsikringer kjennetegnes ved at forsikringsytelsen kommer til utbetaling som løpende ytelser. Dette gjelder uavhengig av om utbetalingene kommer i form av pensjoner eller som livrenteutbetalinger. I henhold til skatteloven § 42 første ledd fremgår det eksplisitt at livrente og pensjon regnes som skattepliktig inntekt.

Individuell livrente og individuelle pensjonsforsikringer tegnes i stor utstrekning med det formål å motta utbetalinger ved et fremtidig inntektsbortfall av lønninger. Begge forsikringstypene er forsikringsteknisk bygget opp på den samme måten. Skattelovgivningen har imidlertid oppstilt forskjellige krav til utforming av de respektive produktene. Det kan hevdes at livrenteforsikringer ikke er bundet av de samme strenge krav som skattelovgivningen oppstiller til en individuell pensjonsavtale, f eks når det gjelder krav til pensjonsalder. I de senere år har imidlertid utviklingen gått i retning av å også stille særskilte produktkrav til livrenter dersom disse skal være gjenstand for skattefavorisering.

Forsikringsavtaleloven § 10-2 definerer pensjonsforsikring som kapital- eller livrenteforsikring som går under de særregler som er gitt om pensjonsforsikring i lovgivningen for øvrig. Forsikringer som er tegnet i samsvar med reglene i skatteloven § 44 annet ledd nr 1 med tilhørende forskrift av 25. september 1997 nr 1023 om individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA-forskriften), er således å anse som pensjonsforsikring. Forsikringsvirksomhetsloven § 10-2 definerer livrenteforsikring som en forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder.

For individuelle livrenteforsikringer gis det ikke fradrag for innbetalt premie eller tilskudd til ordningen. Utbetaling av livrente er etter skatteloven § 42 første ledd første punktum å anse som skattepliktig inntekt for hele utbetalingen. Omfanget av skatteplikten modereres imidlertid dersom de vilkår som følger av skatteloven § 42 syvende ledd, er oppfylt. Det fremgår der at det er en forutsetning at polisen må være tegnet av et selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge. Det må ikke være gitt inntektsfradrag for premien. Det er også et vilkår at avtalen ikke er en kollektiv livrente i arbeidsforhold. I tillegg må det innfortolkes et minimumsvilkår om at det må foreligge et forsikringsprodukt.

Av skatteloven § 42 syvende ledd fremgår at departementet i forskrift kan gi regler om størrelsen av den skattepliktige del, om vilkår for begrensning av skatteplikten og om hel eller delvis skatteplikt ved brudd på vilkår. I livrenteforskriften er det oppstilt særlige krav til innholdet av en forsikring som følger den skattemessige behandlingen etter skatteloven § 42 syvende ledd. Livrente defineres der som en forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Dersom terminbeløp utbetales inntil personen når en bestemt alder, må den avtalte forsikringstid, dvs tiden fra tegningstidspunktet til den siste avtalte utbetalingen, være minst 12 år regnet fra tegningstidspunktet. Utbetalingstiden, perioden fra første til siste utbetaling, må i disse tilfellene være på 6 år eller mer. Det ovennevnte gjelder i de ordinære tilfellene.

Dersom livrenten er ment benyttet i en førtidspensjonsordning, reguleres dette av paragrafens annet ledd. Det fremgår der at ved livrenteforsikring tegnet av arbeidsgiver for å finansiere førtidspensjonering av arbeidstaker frem til denne når lovhjemlet pensjonsalder, kan kravene til forsikringstid og utbetalingstid fravikes i den grad de ikke oppfylles frem til lovhjemlet pensjonsalder. Det framgår av bestemmelsen at avtalt utbetalingstid likevel må være minst to år regnet fra den kalendermåned utbetalingen begynner å løpe. Når kravene til forsikringstid eller utbetalingstid fravikes etter de to foregående punktum kan det ikke foretas utbetaling etter at lovhjemlet pensjonsalder er nådd. Det er i bestemmelsen oppstilt begrensninger mht nivået på livrenteytelsen. Det fremgår at premieinnbetalingen ikke kan overstige 66 pst av arbeidstakers lønn i det siste året før fratredelsestidspunktet, dog maksimalt 66 pst av 12 ganger folketrygdens grunnbeløp multiplisert med antall utbetalingsår etter polisen.

En problemstilling som særlig er reist i forbindelse med individuell livrente, foreligger når arbeidsgiver betaler for en slik forsikring på arbeidstakers liv. Arbeidsgiver står som eier av polisen og utbetaling av livrenten skal skje til arbeidsgiver. På det senere utbetalingstidspunktet gis arbeidstaker pensjon som belastes over driften i arbeidsgivers firma. Livrentepolisen fungerer da som en sikkerhet for arbeidsgivers pensjonsforpliktelse i perioden fra tegning og frem til pensjonen begynner å løpe og avslutningen av dette. I den sammenheng oppstår spørsmålet om verdien av innbetalt premie skal skattlegges på arbeidstakers hånd i medhold av skatteloven § 42 første ledd. Videre oppstår spørsmålet om utbetaling av livrentebeløp til arbeidsgiver vil bli skattlagt etter skatteloven § 42 syvende ledd.

Utgangspunktet i de nevnte tilfellene er at premien ikke skal føres til fradrag i foretakets inntekt og at premieverdien ikke er skattepliktig på den ansattes hånd. Utbetalingen til firmaet må beskattes etter livrenteforskriften § 42 syvende ledd dersom vilkårene etter denne er oppfylt. Utbetalingen av pensjoner er fradragsberettiget for firmaet og skattepliktige for de ansatte. I dette ligger en forutsetning om at polisen eies og betales av arbeidsgiver og at pensjonen til arbeidstaker betales over firmaets drift. I praksis er det stilt særskilt strenge krav til bevis når det gjelder finansiering som nevnt overfor.

Dersom arbeidstakeren ønsker sikkerhet for pensjonskravet, oppstår behovet for å få sikkerhet i den verdi som skal komme til utbetaling. Verdien ligger i livrentepolisen. Derfor er det ønskelig for arbeidstaker å oppnå sikkerhet i denne. Dersom den ansatte får sikkerhet i polisen ved at den er pantsatt til fordel for denne, har skattemyndighetene ansett dette for å være en innvunnet skattepliktig fordel.

Skatteloven § 44 annet ledd innrømmer skattyter fradrag for premie til dekning av bestemte pensjonsytelser og tilskudd til premiefond. Bestemmelsen angir beløpsmessig hvor stor del av innbetalingene som kan danne grunnlag for inntektsfradrag.

Det er en forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen av individuell pensjonsavtale (IPA) at denne er tegnet i samsvar med forskriften som er gitt i medhold av skatteloven. I motsetning til individuell livrente foreligger det begrensninger med hensyn til hvor stor del av tilskuddet til ordningen som behandles gunstig skattemessig. Fradrag for premie og tilskudd til individuell pensjonsavtale kan ikke overstige kr 40 000.

I likhet med pensjonsutbetalinger fra folketrygden og kollektiv tjenestepensjon i privat- og offentlig sektor, skattlegges pensjonsutbetalinger knyttet til IPA som pensjonsinntekt. Å få utbetalinger skattlagt som pensjonsinntekt sammenlignet med skattlegging som kapitalinntekt, er en fordel for pensjonister med lave og midlere inntekter som lignes under den såkalte skattebegrensningsregelen, jf skatteloven § 78. Mens marginalskatten på kapitalinntekter for pensjonister i skatteposisjon som lignes under denne regelen er 55 pst, er den effektive marginalskatten på pensjonsinntekter 44 pst under skattebegrensningsregelen. Forskjellen i forhold til marginalskatten på pensjonsinntekter består i at det gis minstefradrag i pensjonsinntekter, men ikke i kapitalinntekter. Om lag halvparten av pensjonistene blir lignet under skattebegrensningsregelen.

For personer som lignes under ordinære skatteregler for pensjonister vil det være gunstigere å få pensjonsutbetalinger lignet som kapitalinntekt enn som pensjonsinntekt. Dette gjelder særlig for personer med såpass høye inntekter at en betaler toppskatt på pensjonsinntekt. Beregninger foretatt av Statistisk sentralbyrås skattemodell LOTTE indikerer imidlertid at det i gjennomsnitt kan være noe gunstigere å få IPA-utbetalingene lignet som pensjonsinntekt sammenlignet med kapitalinntekt for personer med utbetalt pensjon utenom folketrygden i 1994. Det er usikkerhet knyttet til disse anslagene, jf. nærmere omtale i avsnitt 2.11 i Ot prp nr 64 (1996-97).

Individuell pensjonsavtale etter skatteloven forutsetter oppfylling av en rekke kriterier som i hovedsak er nedfelt i IPA-forskriften. Det fremgår av forskriften § 1-1 at individuelle pensjonsavtaler bare kan inngås som pensjonsforsikringsavtale eller pensjonsspareavtale etter bestemmelsene i forskriften. Ytelsene under pensjonssparing og pensjonsforsikring er også særskilt regulert. Hovedformålet med reguleringene er å kunne dekke alderspensjon. Pensjonsalderen er 67 år med mindre annen pensjonsalder er avtalt. Det kan ikke avtales lavere pensjonsalder enn 64 år. Individuell pensjonsavtale benyttes i hovedsak av den enkelte lønnstaker eller næringsdrivende til finansiering av egen pensjon.

Dersom en arbeidsgiver finansierer pensjonsavtalen, blir dette å anse som en skattepliktig naturalytelse. Arbeidstaker får til gjengjeld fradrag innen ovennevnte fradragsramme. En slik finansiering av arbeidstakers pensjoner anses normalt ikke som skattemessig gunstig. Det er mer nærliggende å finansiere alderspensjon ved at arbeidsgiver sørger for medlemsskap i en kollektiv tjenestepensjonsordning etter skatteloven.

8.3 Den skattemessig behandling av kollektive pensjonsordninger

Et sentralt element i kollektive pensjonsordninger er å dekke pensjonsbehovet til en nærmere avgrenset gruppe, slik som ansatte i et foretak. Dersom dette skal gjøres med betaling direkte over driften, anses kostnaden normalt som en fradragsberettiget driftsutgift. Dette under forutsetning av at det foreligger et reelt pensjonsforhold, dvs at pensjonen baseres på et tidligere arbeidsforhold og at pensjonsnivået ligger innen en ramme som står i samsvar med lønnsnivået.

8.3.1 Tjenestepensjonsforsikring (TPES)

På tilsvarende måte som ved utbetalinger under individuelle pensjonsavtaler er utbetalte pensjoner under kollektive tjenestepensjonsforsikringer skattepliktig som pensjonsinntekt i sin helhet for pensjonsberettigede. En forskjell fra individuell pensjonsordning ligger i at fradragsretten for premien og beskatningen på de utbetalte pensjoner helt eller delvis er fordelt på to subjekter. Arbeidsgiver får fradrag for innbetalt premie. Den ansatte får også fradrag for sitt tilskudd til ordningen Pensjonene er skattepliktige på den ansattes hånd først på utbetalingstidspunktene. Det foretas ingen løpende formuesbeskatning eller beskatning av avkastningen på midlene. Arbeidsgiver skal svare arbeidsgiveravgift av tilskudd og premier til ordningen.

For øvrig gjelder ingen direkte beløpsbegrensninger for premie til tjenestepensjonsforsikringer, men nivået på pensjonene reguleres blant annet ved at premien må tilpasses slik at grunnlaget for pensjon ikke overstiger 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G) og at fulle pensjonsrettigheter forutsetter full opptjeningstid. Arbeidsgiver innrømmes også fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 pst av årets premie og tilskudd til premiefond med inntil 150 pst av årets premie i den utstrekning fondet ikke derved kommer til å overstige 10 ganger årets premie. Den skattemessige behandlingen av premiefond behandles nærmere i avsnitt 8.7.

8.3.2 Kollektiv livrente

I det følgende omtales kollektiv livrente som tjenestepensjonsforsikring som ikke oppfyller alle kravene til tjenestepensjonsforsikring etter skatteloven (TPES). En kollektiv livrente benyttes for å gi ytelser ut over det som kan ytes i en tjenestepensjonsordning etter skatteloven. Videre er det aktuelt å benytte ordningen når pensjonen skal begynne å løpe før normal pensjonsalder inntrer. Når det gjelder den skattemessige behandling av en kollektiv livrente er utbetaling av livrenten skattepliktig i sin helhet på den ansattes hånd, jf skatteloven § 42 første ledd. Det fremgår av skatteloven § 42 syvende ledd at de reglene som gjelder for individuell livrente, dvs reglene om at kun avkastning er skattepliktig dersom produktkravene er oppfylt, ikke gjelder for kollektiv livrente. På tilsvarende måte som pensjon, er livrente i arbeidsforhold å anse som personinntekt som danner grunnlag for trygdeavgift og eventuell toppskatt. Dette gjelder imidlertid ikke for skattytere som lignes under skattebegrensningsregelen i skatteloven § 78.

Når det gjelder fradragsretten følger det av fast og langvarig i praksis at dersom bedriften krever fradrag for premien, er fordelen for ansatte å anse som skattepliktig lønnsinntekt. Dersom arbeidsgiver ikke krever fradrag, skal fordelen heller ikke fremstå som skattepliktig inntekt for den ansatte. Dette gjelder uavhengig av den skattemessige behandling av midlene under forsikringsperioden og den senere utbetalingen. Det skal svares arbeidsgiveravgift i medhold av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd for tilskudd foretatt til ordningen.

8.3.3 Nærmere om den skattemessige behandlingen av tjenestepensjonsforsikringer etter skatteloven (TPES)

Det følger av skatteloven § 44 første ledd bokstav a første avsnitt siste punktum at omkostninger til sikring av pensjoner kommer, når de ikke er pålagt i eller i henhold til lov, bare til fradrag etter reglene under bokstav k. Bokstav k innrømmer fradrag for arbeidsgivers tilskudd til private tjenestepensjonsordninger som er i samsvar med regler gitt av Kongen. Etter denne bestemmelsen kan fradrag kreves for:

1. Den skattepliktiges andel av årets premie til dekning av bestemte pensjonsytelser

2. Tilskudd til premiefond med inntil 150 pst av det beløp som er nevnt under punkt 1, dog bare så langt fondet ikke derved kommer til å overstige 10 ganger det beløp som er nevnt under punkt 1

3. Tilskudd til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 pst av årets premie.

Ovennevnte reguleringer setter rammen for skattefavorisering når det gjelder sikring av pensjoner.

8.4 Utvalgets forslag til endringer i skattelovgivningen

I den følgende fremstilling gjennomgås de skatte- og avgiftsmessige forhold i forbindelse med innføringen av utvalgets forslag til regler om foretakspensjonsordninger.

8.4.1 Forutsetninger for den gunstige skattemessige behandlingen

Ved behandlingen av Velferdsmeldingen gikk ikke Stortinget inn for endringer av skattereglene knyttet til private tjenestepensjonsordninger, herunder skattereglene knyttet til premiefond, som ble foreslått innstrammet i Velferdsmeldingen. Utgangspunktet for utvalgets forslag til nye regler om foretakspensjon er derfor å videreføre hovedreglene i gjeldende skatteregler for private tjenestepensjonsforsikringer etter skatteloven.

Det gjeldende beskatningsprinsippet, som innebærer at det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og tilskudd til pensjonsordningen under forutsetning av at de senere utbetalinger skattlegges som pensjon ( P-prinsippet), skal legges til grunn. Avkastning på midlene er ikke gjenstand for beskatning. Først når avkastningen kommer til utbetaling som pensjon, skattlegges den som pensjonsinntekt. Endringer i skatteloven er derfor i hovedsak konsekvensordninger som følge av at foretakspensjonsordninger nå foreslås underlagt ny samlet lovgivning.

Midler som avsettes til premiefond skal følge det samme prinsippet. Det innebærer at det gis inntektsfradrag for tilskudd til premiefond. Den løpende avkastningen på midlene i premiefondet er ikke gjenstand for beskatning. Når midler fra premiefondet benyttes som premiebetaling, gis det ikke inntektsfradrag for noen del. Etter det någjeldende systemet kan premiefondsmidlene bare være gjenstand for utbetaling i form av pensjon, og skattlegges således som pensjonsinntekt. Som det fremgår av utkastet § 10-4 legger utvalget opp til at premiefondsmidler ut over 5 ganger premien kan tilbakeføres til foretaket og at premiefond ut over 10 ganger premien skaltilbakeføres til foretaket. Det tilbakeførte beløp, herunder det som representerer avkastingen på dette, skal skattlegges som alminnelig inntekt på foretakets hånd.

Pensjonsformuen er ikke gjenstand for formuesbeskatning. Midler avsatt på premiefond skal heller ikke inngå i skattyterens skattepliktige formue.

I medhold av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd skal det betales arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger. Dette innebærer at det skal svares arbeidsgiveravgift for både premie og andre tilskudd til pensjonsordningen. Ved tilskudd til premiefond påløper plikten til å svare arbeidsgiveravgift. Utvalget legger til grunn at tilbakeføring av midler på premiefond til foretaket, ikke skal danne grunnlag for tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift. Det vises til nærmere vurdering og omtale av dette temaet under avsnitt 8.7.

8.4.2 Overgangen fra forskriftsregulering til lovregulering av skattefavoriserte foretakspensjonsordninger

Private tjenestepensjonsordninger som omfattes av lov om foretakspensjon, skal være gjenstand for den skattefavorisering som er beskrevet i det forrige avsnitt. Dette regelverket er imidlertid ikke til hinder for at det opprettes private tjenestepensjoner som ikke oppfyller kravet til å være skattefavorisert pensjonsordning. Det kan være aktuelt hvor det f eks er avtalt lavere pensjonsalder og /eller høyere pensjon enn det som det er adgang til i foretakspensjonsordningene. I så fall er utgangspunktet at forsikringen er å anse som kollektiv livrente. Det vises i den forbindelse til omtale om beskatningen av kollektive livrenter i avsnitt 8.3.2.

Etter det någjeldende system beror de ansattes pensjonsrettigheter som ikke allerede er opptjent, hvor bedriften har tegnet privat tjenestepensjon etter skatteloven, på avtaleforholdet mellom foretaket og forsikringsselskapet eller pensjonskassen, eventuell tariffavtale og det som kan utledes av regelverket om private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven. Når det er inngått avtale om tjenestepensjonsordning etter skatteloven, forvaltes midlene av forsikringsselskap og pensjonskasser i samsvar med reglene for slik pensjonsordning. Dette gjelder også dersom arbeidsgiver opphører innbetalingene til pensjonsordningen slik at denne må avvikles med utstedelse av fripoliser som resultat. De innbetalte midler skal uansett forvaltes i samsvar med gjeldende regler.

De samme løsninger vil følge av lov om foretakspensjon. Forsikringsselskap og pensjonskasser skal forvalte midlene i samsvar med gjeldende regler. I likhet med det någjeldende system skal ikke skatteloven regulere selve innholdet av pensjonsordningen, og det legges derfor opp til at skatteloven bare skal vise til lovgivningen om foretakspensjonsordninger i forbindelse med spørsmål om inntektsfradrag m v.

Den praktiske håndteringen av pensjonsordningene – sett i en skattemessig sammenheng – gjennomføres etter dagens system ved at pensjonskasser og forsikringsselskaper innestår for og bekrefter at vilkårene for forsikringen er i samsvar med de fastsatte krav. Ligningsmyndighetene kan på bakgrunn av dette gå ut fra at det foreligger en skattefavorisert pensjonsordning. Denne ordningen forutsettes videreført, jf utkastet §§ 2-5 og 2-6.

8.4.3 Grunnleggende prinsipper den skattemessige favoriseringen av foretakspensjonsordninger

Sett fra et sosialt perspektiv er det ønskelig at flest mulig sikres en form for utbetaling/pensjon når det alminnelige inntektsgrunnlaget faller bort på grunn av alder, arbeidsuførhet eller forsørgers dødsfall. Med dette utgangspunktet er det en fordel at både arbeidsgiver og ansatte sørger for sikring av pensjonsytelser ved jevnlig innbetaling av premie. Ved slik fondsoppbygging av midler i en foretakspensjonsordning er det likevel ikke opplagt at det skal oppstilles gunstige regler for den skattemessige behandling. Det kan i hvert fall ikke gjelde uten klare vilkår.

Utvalget viser i denne sammenheng til at før reformen i 1952 vedrørende beskatningen av pensjonsordninger i bedrifter, hjemlet skattelovene inntektsfradrag for direkte utbetaling til pensjoner og for innbetaling til pensjonsordninger for sikring av pensjonsytelser. Dette gjaldt uten at det forelå ytterligere begrensinger med hensyn til innholdet i pensjonsordningene. Synspunktet var at bidragene var å anse som rene driftsutgifter. Utgiftene var ikke begrenset til alminnelig løpende premier, men gjaldt også for engangspremier og for andre forskudds- og avløsningspremier til pensjonsordninger. Regelverket hadde ingen sosial profil. Utgangspunktet var at fradraget ble innrømmet når det forelå en tilstrekkelig tilknytning til arbeidsforholdet. Forholdet mellom lønn og pensjonsnivå kunne derfor sprike. Det var heller ikke satt krav til at samtlige ansatte var sikret under en pensjonsordning som forutsetning for skattefavorisering.

Etter utvalgets oppfatning må forutsetning for skattefavoriseringen bygge på elementer som innebærer at ordningen fremstår som rimelig for folk flest. I dette ligger det bl a et krav om at alle ansatte skal være medlemmer av ordningen etter nærmere fastsatte minimumsvilkår. Videre må pensjonsnivået være relatert til de pensjonsberettigedes lønnsnivå. Det såkalte forholdsmessighetsprinsippet innebærer bl a at de samlede pensjonsytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke skal utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høyere lønn, enn for medlemmer med lavere lønn. Det vises til nærmere omtale av dette under avsnitt 4.3.1 og 6.4.3.

8.5 Fradragsberettiget tilskudd til foretakspensjonsordningen

8.5.1 Innledning

Inntektsfradrag for premie til sikring av utbetaling under private kollektive pensjonsordninger er begrenset til tilskudd til privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven, jf skatteloven § 44 første ledd bokstav a første avsnitt siste punktum. Med sikring av ytelser forstås i denne sammenheng at innbetalingen til pensjonsordningen representerer et spareelement som skal danne grunnlag for å trygge senere utbetaling. Systemet skal videreføres for sikring av midler foretatt til pensjonsordning som reguleres av lov om foretakspensjon.

Etter de någjeldende regler er de fradragsberettigede utgiftene begrenset til dekning av nærmere bestemte pensjonsytelser, tilskudd til premiefond, tilskudd til pensjonsreguleringsfond og tilskudd til pensjonsfond som omfatter oppsamlingsfond og suppleringsfond. I motsetning til det som gjelder for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) foreligger det ingen eksplisitt begrensning i fradragets størrelse. Inntektsfradraget kan likevel begrenses ved at det er satt et tak på pensjonsytelsene. Videre må det foreligge full opptjeningstid for å oppnå full pensjon. I et slikt ytelsesbasert system påvirker således arten av ytelser og størrelsen på utbetalingene, samt alderssammensetningen av arbeidsstokken, fradragets størrelse.

I en tjenestepensjonsordning etter skatteloven innrømmes arbeidsgiver fradragsrett for tilskudd til ordningen i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav k. Pensjonsordningen kan også finansieres delvis med tilskudd fra foretakets ansatte. Ansattes tilskudd er fradragsberettiget i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr. 2.

Skattelovens fradragsregler må justeres i samsvar med utvalgets forslag. Det er derfor nødvendig å gjennomgå hvilke tilskudd til pensjonsordningen som skal være fradragsberettiget. Det er på det rene at premien til foretakspensjonsordningen omfattes. Begrepet premie i skatteloven er ikke begrenset til årets premie slik det er beskrevet i utkastet § 9-2. Begrepet må forstås i videre forstand. Premien omfatter også tilskudd til økning av premiereserve. Overgangen til det lineære opptjeningsprinsipp er nærmere omtalt i utredningens avsnitt 7.4. Tilskudd til premiefond skal også være fradragsberettiget innen nærmere fastsatte rammer.

I avsnitt 6.10 omtales utvalgets forslag til pensjonistenes overskuddsfond. Utvalget foreslår at någjeldende skattefavorisering av tilskudd foretatt til pensjonsreguleringsfond og til pensjonsfond opphører etter nærmere fastsatte overgangsregler.

8.5.2 Fradragsberettiget premie i et lineært system

En av de mest sentrale endringer i forslaget til ny lov om foretakspensjon er omleggingen til opptjening etter et obligatorisk lineært system. Dette innebærer noe kort og upresist at pensjonsrettighetene skal opptjenes forholdsmessig etter tjenestetid ut fra den til enhver tid gjeldende lønn. Konsekvensen er at det hvert år må avsettes til premiereserven et beløp som dekker den pensjonsmessige merforpliktelsen som oppstår dette året. Dette påvirker også tidspunktet for når utgiftene skal fradragsføres ved premiebetalingen.

Beregningene bygger normalt på den pensjonsberettigedes/ansattes faktiske lønn. Det skal ikke tas hensyn til framtidig forventet lønnsvekst. I utkastet § 4-3 om lineær opptjening foreslås det at et medlem til enhver tid skal ha opptjent en så stor del av pensjonsplanens ytelser for medlemmet som den pensjonsgivende tjenestetid utgjør i forhold til den tjenestetid som medlemmet ville ha hatt ved nådd pensjonsalder. I henhold til utkastet § 9-1 skal nødvendig premiereserve basert på det lineære prinsipp alltid være til stede.

I utkastet § 9-2 er det lineære prinsipp nedfelt i forhold til beregningen av årets premie. Det fremgår at pensjonsordningen hvert år skal tilføres en premie som etter beregningsgrunnlaget for ordningen vil være tilstrekkelig til å sikre den rett til pensjon som medlemmene opptjener i løpet av året, med tillegg av årets risikopremie for den udekkede del av fastsatt pensjon. Prinsippet innebærer at den premie som skal betales inn det enkelte år, skal finansiere en forholdsmessig andel av den pensjon som kan utledes av pensjonsplanens bestemmelser.

Ifølge de någjeldende regler skal premien beregnes ut fra en forutsetning om innbetaling av årlige premier frem til pensjonsalderen. I dette systemet beregnes premien på et gitt tidspunkt som en annuitet på grunnlag av den pensjonsgivende lønn på beregningstidspunktet. Ved lønnsøkning vil finansieringen av den merpensjon som dette medfører, fordeles på fremtidige innbetalinger.

En konsekvens av det lineære prinsipp er at det ikke skjer en fordeling av den udekkede pensjon fra tidligere år på fremtidige premier, men at pensjonen fullfinansieres umiddelbart ved lønnsøkninger. Kostnadene dekkes derfor når de påløper, og utsettes ikke slik som etter dagens regelverk, til årene nær opptil pensjonsalder.

Etter utvalgets oppfatning innebærer overgangen fra det tradisjonelle premieberegningssystem til et lineært system, sett i en avgifts- og skattemessig sammenheng, et spørsmål om på hvilket tidspunkt kostnadene til sikring av pensjoner skal komme til fradrag og et spørsmål om på hvilket tidspunkt arbeidsgiveravgiften påløper. Det er de samme pensjonene som skal finansieres ved innbetalingen, og de samlede kostnadene vil derfor ligge på omlag det samme nivå uansett hvilket periodiseringsprinsipp som følges. Endringen av opptjeningsprinsippet, herunder premieberegning, innebærer etter utvalgets oppfatning en riktigere fordeling av når pensjonskostnadene skal finansieres. En konsekvens er at kostnadene påløper tidligere enn i det tradisjonelle premieberegningssystemet. Dette må også få virkning for den skattemessige behandlingen av inntektsfradraget, som innebærer at utgiftene vil komme til fradrag i inntekten på et tidligere tidspunkt enn i det tradisjonelle systemet.

8.5.3 Tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond

Utvalget har i utkastet § 1-2 (1) bokstav e definert pensjonistenes overskuddsfond som et fond for overskudd tilordnet premiereserve knyttet til pensjoner under utbetaling. Overskuddsfondet skal gi grunnlag for et fastere oppbygget system for pensjonsregulering enn det som følger etter gjeldende regler for pensjonsreguleringsfondet. Midlene i pensjonsreguleringsfond skal i henhold til gjeldende regler i 1968-reglene § 8 nyttes til å yte tillegg til de løpende pensjoner i den eller de faste tjenestepensjonsordninger med sikte på å opprettholde den kjøpekraft pensjonene hadde da de begynte å løpe. Dersom midlene i pensjonsreguleringsfondet er store nok, skal det gis ytterligere tillegg med sikte på standardforbedring av pensjonene så vidt mulig i takt med reallønnsøkningen.

Utvalget har i utkastets kapittel 11 utformet regler om regulering av løpende pensjoner. Det er i utkastet § 11-2 foreslått at midler tilført pensjonistenes overskuddsfond hvert år skal benyttes som engangspremie for tillegg til ytelsene for pensjonistene. Forholdsmessighetsprinsippet er her gjennomført ved at det er foreslått at alle pensjoner skal ha det samme prosentvise tillegget. Dersom det ikke er tilstrekkelige midler i pensjonistenes overskuddsfond til å dekke slikt tillegg som omhandlet overfor, har utvalget foreslått at foretaket kan bestemme at de nødvendige midler skal overføres fra premiefondet eller foretaket til overskuddsfondet, jf utkastet § 11-3. Dette må ses i sammenheng med de grenser for pensjonsreguleringer som reglene fastsetter.

Etter de någjeldende regler for tilskudd til pensjonsreguleringsfond følger det av skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 3 at fradrag innrømmes for tilskudd til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 prosent av årets premie. Motstykket til innføringen av pensjonistenes overskuddsfond er at denne bestemmelsen opphører.

Det kan også reises spørsmål om hvor hensiktsmessig det er å videreføre fradragsbegrensningen på 75 prosent av årets premie. Etter det någjeldende system kan midler i premiefond i medhold av 1968-reglene § 7 nr 2 bokstav c benyttes til årlige tillegg til løpende pensjoner i den faste tjenestepensjonsordning eller engangspremie for slike tillegg. Denne regelen videreføres i § 10-3 bokstav b. Etter utvalgets oppfatning er det også relevant å ta hensyn til at fradragsbegrensningen synes å få liten effekt så lenge det ikke foreligger begrensninger i retten til årlige fradrag for pensjon som løper over driften. Videre må det tas hensyn til at midler tilført fondet bare kan knyttes til styrking av pensjoner og at tillegget i et enkelt år prosentvis ikke kan overstige økningen i folketrygdens grunnbeløp i året. Forholdsmessighetsprinsippet er også ivaretatt. Det vises til avsnitt 8.1 om den skattemessige behandlingen av pensjon over driften.

Det må også svares arbeidsgiveravgift i medhold av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd for tilskudd fra foretaket til pensjonistenes overskuddsfond. Utvalget har etter en samlet vurdering ikke funnet behov for å begrense fradragsretten beløpsmessig for midler som skytes inn i pensjonistenes overskuddsfond.

8.5.4 Tilskudd til økning av premiereserve

Med premiereserve forstås avsetning til dekning av fremtidige forpliktelser overfor den forsikrede. Andel av administrasjonsavsetning inngår også, jf utkastet § 1-2 (1) bokstav d.

Utgangspunktet er at premiereserven for pensjonsordningen til enhver tid skal være så stor at den etter beregningsgrunnlaget for ordningen er tilstrekkelig til å sikre den rett til pensjon som medlemmet har opptjent, jf utkastet § 9-1. Ved premieberegningen blir det tatt hensyn til dette forhold slik at premien er tilstrekkelig til å sikre medlemmenes rettigheter. Ved opprettelse av en pensjonsordning i et foretak kan foretaket ønske å sikre arbeidstakere rettigheter i forhold til ansettelsestid forut for opprettelse av ordningen. I disse tilfellene ønsker utvalget å åpne for at den premiereserven som trengs for å sikre slik rett til pensjon som medregning vil innebære, skal kunne innbetales i tillegg til årspremien med en tredjedel hvert år deretter. Etter utvalgets oppfatning innebærer denne finansieringen en utgift som omfattes av begrepet årets premie etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k.

8.5.5 Tilskudd til premiefond

Tilskudd til premiefond er etter de någjeldende regler fradragsberettiget med inntil 150 prosent av årets premie i den utstrekning fondet ikke overstiger 10 ganger årets premie. I innstillingen til Velferdsmeldingen gikk sosialkomiteens flertall (Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Fremskrittspartiet) inn for å videreføre de gjeldende skattereglene for premiefond, jf Innst S nr. 180 (1995-96) (side 106). Utvalget ser det imidlertid som hensiktsmessig å foreta visse presiseringer med hensyn til fradragets størrelse. Innføring av linearitet innebærer at premien for enkelte år, særlig ved lønnsøkninger, kan variere en god del. Premiefondet kan derfor ha en viktig funksjon for å imøtekomme vesentlige premieendringer fra år til annet. Når det gjelder samlet nivå på premiefondet, bør det likevel etter utvalgets syn foreligge en klarere ramme for hvor mye som kan plasseres i dette. Ved å bruke gjennomsnittsbetraktninger får man et bedre grunnlag for fastsettelse av rammen. Utvalget har gjennomført dette ved at gjennomsnittet av premien i det aktuelle år og de to foregående år skal brukes som grunnlag for beregningen av fradragsberettiget innskudd til ordningen. Utvalget anser dette som en rent teknisk tilpasning av någjeldende fradragsregler.

Utvalgets forslag innebærer at maksimalt årlig tilskudd til premiefond fastsettes med basis i årets premie, slik som i någjeldende regler. Grensen for premiefondets størrelse for å oppnå fradragsrett skal imidlertid fastsettes med basis i gjennomsnittet av årets premie og premien i de to foregående år. Utvalgets medlemmer Veierud og Aabakken er enig i at det bør benyttes gjennomsnittsbetraktninger etter innføring av lineær opptjening. Disse medlemmer vil foreslå at gjennomsnittsbetraktninger også benyttes ved fastsettelse av maksimalt årlig tilskudd til premiefond, jf spesialmerknader til endring av skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 3.

8.5.6 Pensjonsreguleringsfond og pensjonsfond

Det gis i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav k inntektsfradrag for premie til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 prosent av årets premie. For tilskudd til pensjonsfond fremgår det av skatteloven samme sted at det gis fradrag med inntil det beløp som er fastsatt i regler gitt av Kongen.

Under avsnitt 8.5.3 er problemstillingen om at utvalget ønsker å avløse pensjonsreguleringsfondet med pensjonistenes overskuddsfond behandlet. Henvisningen i skatteloven om fradragsrett for tilskudd til pensjonsreguleringsfond skal derfor utgå. I stedet skal det åpnes for fradrag for foretakets tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond.

Pensjonsfond opprettet i henhold til 1968-reglene reguleres etter § 9 og 10 i disse reglene. Pensjonsfond kan etter disse bestemmelsene være suppleringsfond og oppsamlingsfond.

Suppleringsfondet kan bare ha til formål å yte alderspensjoner og uførepensjoner til personer som ikke kan opptjene fulle tilleggspensjoner i folketrygden, og pensjoner til deres etterlatte ektefeller. Etter 1968-reglene kan ikke medlemmene av suppleringsfond være medlemmer av en fast tjenestepensjonsordning som foretaket betaler premie til. For foretak med pensjonsordning bør denne ytelsen inkluderes i ordningen, jf utkastet § 5-5 (2), og suppleringsfondet avvikles ved overføring av midlene til pensjonsordningen mens medlemmene av suppleringsfondet får tilsvarende dekning innen foretakspensjonsordningen. Øvrige fond videreføres i henhold til overgangsreglene.

Oppsamlingsfond åpner for at arbeidsgiver som ikke har opprettet privat tjenestepensjonsordning for vedkommende gruppe av arbeidstakere, kan inngå avtale med et livsforsikringsselskap om innbetaling til et oppsamlingsfond hvor midlene skal danne grunnlag for opprettelse av en fast tjenestepensjonsordning. Utvalget foreslår at midlene i slike fond skal tilbakeføres til foretaket hvis pensjonsordningen ikke er opprettet innen tre år etter at den nye lovgivningen er trådt i kraft.

Pensjonsfond i form av suppleringsfond og oppsamlingsfond videreføres etter dette ikke i utvalgets utkast til lov om foretakspensjon, bortsett fra suppleringsfond der det ikke eksisterer foretakspensjonsordning.

8.6 Særlig om ansattes fradragsrett for tilskudd til pensjonsordningen

I skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr 2 framgår det at det gis fradrag for den trygdedes tilskudd til offentlig pensjonsordning i arbeidsforhold, og tilskudd til premie til privat tjenestepensjonsordning og tilskudd til pensjonsfond betalt av den trygdede til privat tjenestepensjonsordning i arbeidsforhold. Utvalget er av den oppfatning at det etter gjeldende regler ikke foreligger noen beløpsmessig fradragsbegrensning for slike tilskudd til privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven. Reglene om fradragsbegrensning for individuelle pensjonsordninger (IPA) kommer ikke til anvendelse.

Utvalget er kjent med at det i en del foretak er inngått avtale om at ansatte skal dekke deler av pensjonsfinansieringen som en bestemt andel av lønnen. 1968-reglene har ikke generelle regler om dette, men for suppleringsfond er det gitt en regel i § 11 nr 2 annet og tredje punktum om at dersom arbeidstaker betaler tilskudd, må arbeidsgiver betale tilskudd av minst samme størrelse. Mulig årlig tilskudd må ikke for noens vedkommende overstige et beløp svarende til en fjerdedel av folketrygdens grunnbeløp.

Utvalget har til hensikt å videreføre fradragsbegrensningen, men dette bør etter utvalgets syn gjennomføres ved å benytte en prosentandel av arbeidstakers lønn som foreslås satt til maksimalt 4 prosent. Den øvre begrensingen skal likevel være maksimalt halvparten av premien uten omkostningstillegget. Det vises i denne sammenheng til utkastet § 9-4 om arbeidstakers tilskudd.

Dersom ansatte slutter i foretaket, skal vedkommende beholde rett til opptjent pensjon og tilhørende premiereserve dersom tjenestetiden er mer enn 12 måneder, jf utkastet § 4-6. Premiereserven skal imidlertid ikke utbetales til vedkommende. Pensjonsordningen skal etter utvalgets forslag ha en plikt til å utstede fripolise som sikrer medlemmet disse rettigheter dersom årlig alderspensjon er større enn 10 prosent av folketrygdens grunnbeløp, jf utkastet § 4-7. Forsikringsvirksomhetsloven § 19-7 gir medlemmene i kollektiv livsforsikring samlet og hver for seg rett til å fortsette forsikringsforholdet med individuell premieberegning uten å gi nye helseopplysninger. En fortsettelse av forsikringsforholdet reiser spørsmål om premien er fradragsberettiget.

Etter utvalgets oppfatning er premiebetaling til fortsettelsesforsikring fradragsberettiget i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr 2. Premien er etter dagens system fradragsberettiget uavhengig av øvrige fradragsberettigede tilskudd til pensjonsordninger. Dersom en arbeidstaker som har slik fortsettelsesforsikring, også betaler tilskudd til ny tjenestepensjonsordning, foreligger det således ikke begrensninger i det samlede fradragsberettigede beløp.

Det kan reises spørsmål i hvilken grad det skal være adgang til å skattefavorisere medlemskap i flere foretakspensjonsordninger. Når pensjonssparer er medlem av flere ordninger på bakgrunn av ansettelsesforhold ved f eks å inneha flere deltidsstillinger, er det etter utvalgets synspunkt ikke grunnlag for å redusere retten til fradrag. I disse tilfeller er premieberegning foretatt i forhold til den lønn den pensjonsberettigede har. Forholdsmessighetsprinsippet innebærer at alderspensjonen skal fastsette slik at forholdet mellom de enkelte medlemmers samlede pensjonsytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd blir rimelig ut fra lønn og tjenestetid i foretaket. Videre skal de samlede ytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høyere lønn enn medlemmer med lavere lønn.

Dersom skattelovgivningen skal tillate at pensjonssparing skal skje i form av ytterligere betaling på fortsettelsesforsikring i tillegg til medlemskap i individuell pensjonsavtale etter skatteloven (IPA), samt fradrag for tilskudd til kollektiv pensjonsordning i arbeidsforhold, vil det etter utvalgets syn tillates skattefavorisert finansiering av alderdom på et nivå som det kan reises spørsmål om det skal være grunnlag for å sikre.

I Velferdsmeldingen (side 304) la Regjeringen til grunn i sin vurdering av felles tak for EPES og TPES at det dreier seg om svært forskjellige ordninger. Selv om en i Norge har to pensjonsforsikringsordninger som gis skattemessig særbehandling, er det historisk sett få felles trekk ved de to ordningene. Det ble også gitt uttrykk for at et felles tak for pensjonssparing innenfor EPES og TPES ville medføre et stort, komplisert og et vanskelig praktikabelt regelverk. Av konklusjonen fremgår det at Regjeringen vil legge til grunn for det videre regelverksarbeid at det ikke innføres felles beregningsregler eller felles tak for avsetninger til de to ordningene.

Under behandlingen av Velferdsmeldingen i Stortinget, sier sosialkomiteens flertall i Innstillingen seg enig i at det ikke bør innføres felles begrensningsregler for pensjonsytelser innenfor EPES og TPES. Flertallet uttrykker at det ikke uten videre er naturlig å sammenligne disse to ordningene da omfanget av EPES-sparing bestemmes av den enkelte opp til en grense, mens TPES ikke har noen individuell valgfrihet.

Etter utvalgets syn foreligger det ingen motsetning mellom det som er lagt til grunn for samordning av fradragsbegrensningen for individuelle pensjonsavtaler (IPA) og private tjenestepensjoner etter skatteloven (TPES) når det gjelder harmonisering av fradraget ved fortsettelsesforsikringen og fradraget for tilskudd til individuell pensjonsavtale. Fortsettelsesforsikringen bør imidlertid ses i sammenheng med reglene om sikring av pensjon under individuell forsikring. Utvalget foreslår derfor at fradraget pr år begrenses på tilsvarende måte som tilskudd til individuell pensjonsavtale.

Det kan i og for seg reises spørsmål om reglene burde samordnes slik at fradragbegrensningen på kroner 40 000 gjaldt som samlet begrensing for tilskudd til individuell pensjonsavtale og innbetaling til fortsettelsesforsikring. Utvalget er av den oppfatning at begrensningen i så fall også måtte gis virkning for de som var medlemmer av kollektive ordninger. Etter dagens ordning foreligger det ikke noe til hinder for at medlemmer av kollektive pensjonsordninger også gjør bruk av IPA-ordningen. Det vises i den sammenheng til at et felles tak for TPES og IPA forutsetter avklaringer av en rekke problemstillinger, slik at spørsmålet i tilfelle må tas opp i sammenheng med avklaring av disse spørsmålene. Utvalget foreslår i samsvar med dette at premie til fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 knyttet til fripolise utstedt til den skattepliktige som følge av medlemskap i foretakspensjonsordning er opphørt av annen grunn enn den skattepliktiges alder fortsatt skal være fradragsberettiget. Fradraget bør etter utvalgets oppfatning beløpsmessig begrenses til kr 40 000.

8.7 Den skattemessige behandlingen av premiefond

Arbeidsgiver innrømmes inntektsfradrag for tilskudd til premiefond etter nærmere fastsatte regler i skatteloven § 44 første ledd bokstav k. Avkastningen på premiefondsmidlene er ikke gjenstand for løpende beskatning. Premiefondet overføres med tiden til pensjonsformuen, og skattlegges først når det kommer til utbetaling som pensjon. Premiefond knyttet til kollektive ordninger inngår ikke i foretakets formuesskattegrunnlag.

I Velferdsmeldingen (side 301) fremgår det at begrunnelsen for inntektsfradraget for tilskudd til premiefond er behovet for bedrifter til å stimulere til å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte. Det ble også gitt uttrykk for at formålet blir tilstrekkelig ivaretatt selv om adgangen til avsetning med rett til inntektsfradrag reduseres noe. Någjeldende avsetningsadgang med inntil 10 årspremier ble ansett for å være for vid. Det ble ikke oppnådd flertall for forslaget i Stortinget og den någjeldende fradragsbegrensning blir derfor videreført.

I Velferdsmeldingen ble det også reist spørsmål om beskatning av premiefond. Det fremgår (side 301) at det etter Regjeringens syn ikke er saklig grunnlag for å skattefavorisere plasseringer på premiefond utover den skattefavorisering som ligger i at avsetningen på premiefond innen ovennevnte rammer er fradragsberettiget i bedriftens skattbare inntekt. Regjeringen Brundtland foreslo derfor med utgangspunkt i alminnelig regler for kapitalbeskatning at avkastningen på premiefondet burde skattlegges løpende og at premiefondet burde inngå i grunnlaget for formuesskatten. Forslaget fikk ikke flertall i Stortinget, og gjeldende regler skal derfor videreføres.

Forutsetningen om at pensjonsordningens midler bare kan disponeres til beste for de ansatte medlemmer i form av pensjoner og at foretakets midler skal holdes adskilt fra foretakets midler, foreslås videreført av utvalget. De gjeldende regler er også til hinder for at midler på premiefond kan tilbakeføres til foretaket. I 1968-reglene er det gitt eksplisitt uttrykk for dette når det gjelder pensjonskasser, jf § 3 og for øvrige pensjonsordninger følger det av den tolkningspraksis som er utledet av § 7.

I Velferdsmeldingen side 300 flg er det nevnt at premiefond kan vokse seg uforholdsmessig store, særlig på grunn av avkastningen på innskutte midler og overføring av overskudd på pensjonsordningen til premiefondet. Av den grunn la Regjeringen derfor opp til å vurdere nærmere å åpne for tilbakeføring av premiefondsmidler når fondet overstiger et visst antall ganger årets premie, se nærmere omtale i utvalgets utredning avsnitt 6.9.6.

Utvalget har sett det som hensiktsmessig at dersom premiefondet ved årets utgang er større enn ti ganger gjennomsnittet av årets premie og premier for de to foregående år, skal det overskytende beløp tilbakeføres til foretaket. I disse tilfeller finner utvalget det hensiktsmessig at det foreligger en plikt til å tilbakeføre midlene til foretaket. Før tilbakeføring kan foretas, foreslår imidlertid utvalget at den manglende premiereserven for å oppfylle målet om linearitet skal dekkes opp. Videre er utvalget av den oppfatning at for premiefond som overstiger 5 ganger årets premie, kan foretaket selv bestemme at midler i premiefondet skal tilbakeføres til foretaket. Det vises til utkastet § 10-4.

Det er på det rene at tilbakebetalt beløp skal være gjenstand for beskatning. Utvalget foreslår at det tas inn en bestemmelse i skatteloven § 42 at som inntekt regnes også midler fra premiefond knyttet til foretakspensjonsordning som blir tilbakeført til foretaket i henhold til reglene i lov om foretakspensjon.

Det følger av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd at det skal svares arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger. Plikten til å svare arbeidsgiveravgift gjelder i forhold til arbeidsgivers dekning av årets premie og tilskudd til premiefond og påløper samtidig som foretaket betaler til disse. Etter någjeldende regler er det ikke mulig etter de alminnelige regler å tilbakeføre midler til foretaket. Spørsmål om refusjon av arbeidsgiveravgift har derfor ikke vært et aktuelt tema. Gjeldende regler åpner ikke for at arbeidsgiveravgiften kan refunderes. I og med det nå åpnes for tilbakebetaling av midler fra premiefond som det har vært betalt arbeidsgiveravgift av, finner utvalget det hensiktsmessig å vurdere hvorvidt det bør foreligge en adgang til også å få refundert arbeidsgiveravgiften.

Premiefond består både av innskutte midler og avkastningen på disse. Avkastningen har ikke vært gjenstand for beregning av arbeidsgiveravgift, og tilbakebetaling av avkastningen begrunner derfor ikke refusjon av arbeidsgiveravgift. Videre ble arbeidsgiveravgiften på slike innbetalinger først innført med virkning fra og med inntektsåret 1988, og innskudd før dette danner heller ikke grunnlag for refusjon.

En regel hvor det overskytende ut over 5 ganger årets premie kan tilbakeføres til foretaket, er begrunnet ut fra det forhold at premiefondene ikke skal bli for store sett i forhold til det behov som skal dekkes. Det forhold at størrelsen på premiefondene har blitt uforholdsmessig store av andre årsaker enn innbetalinger, danner etter utvalgets oppfatning ikke grunnlag en refusjonsadgang av arbeidsgiveravgiften. Utvalget går derfor inn for at någjeldende regel om at arbeidsgiveravgiften ikke kan refunderes, videreføres.