6 Utforming av særavgiftene - administrative hensyn og juridiske forhold

6.1 Innledning – særavgiftenes plassering i skattesystemet

Med skatter mener man vanligvis kontantbetalinger fra det private til det offentlige uten noen konkret form for gjenytelse. Mangelen på konkret gjenytelse skiller skattene fra gebyrer og andre betalingsformer for offentlige tjenester. Skatt kan deles inn i direkte og indirekte beskatning. Forskjellen ligger i hvorvidt subjektet som ilegges skatten også er ment å bære denne. Dette er hensikten ved direkte skatter, mens hensikten ved indirekte skatter er at skattesubjektet skal kunne velte skatten over på andre. Inntektsskatten og formuesskatten er eksempler på direkte skatter, mens merverdiavgiften og de fleste særavgiftene er former for indirekte skatter. Enkelte særavgifter står i en mellomstilling. Dette gjelder f.eks. årsavgiften som skrives direkte ut til den enkelte bileier uavhengig av om denne er i posisjon til å kunne velte avgiftsbyrden over på andre.

Særavgiftene vedtas, på samme måte som merverdiavgiften og de øvrige skattene til statskassen, av Stortinget i medhold av Grunnlovens § 75 a. Dette skjer gjennom de årlige skatte- og avgiftsvedtakene (plenarvedtak). Det hviler i utgangspunktet ingen andre begrensninger på Stortingets beskatningsmyndighet etter Grunnloven § 75 a enn de som følger av Grunnloven selv. Forbudet mot tilbakevirkende lover i Grunnloven § 97 er et eksempel på en slik begrensning. Skatter og avgifter som vedtas i medhold av Grunnloven § 75 a kjennetegnes ved at inntektene går inn i statskassen uten noen form for øremerking. Dette skiller særavgiftene fra sektoravgiftene hvor inntektene forutsettes brukt til myndighetshandlinger på det område som avgiftslegges. Gebyrer og sektoravgifter er nærmere omtalt under 6.6.

I motsetning til merverdiavgiften, hvor avgiftsplikten omfatter alle ledd i omsetningskjeden frem til forbruker, er særavgiftene begrenset til det første omsetningsleddet (produsent, importør, mottaker av avfall osv.). De særavgiftspliktige virksomhetene er få, men store. Mens merverdiavgiften er en generell omsetningsavgift som prinsipielt bør omfatte omsetning av alle varer og tjenester, er særavgiftene selektive og treffer samfunnets transaksjonsstrømmer punktvis gjennom de ulike produktene som er avgiftsbelagt. For de objektene som særavgiftene gjelder, er imidlertid reglene generelt utformet og med relativt få unntak. Reglene er f.eks. betydelig enklere og mer firkantede enn tilfelle er for merverdiavgiften.

Historisk har særavgiftene først og fremst blitt innført for å skaffe staten inntekter, eventuelt med andre mer eller mindre uttalte sideformål. I mellomkrigstiden ble det f.eks. innført flere særavgifter som skulle skattelegge luksusforbruk. De tidligere særavgiftene på pelsvarer og finere skotøy er eksempler på dette. Senere har avgifter på produkter med negative helse- eller miljøeffekter blitt mer vanlige. Dette er nærmere omtalt i kapittel 3. Det er for øvrig ikke uvanlig at særavgiftene endrer struktur og begrunnelse over tid.

6.2 Særavgiftens rettslige grunnlag

Den viktigste rettskilden for særavgiftene er Stortingets årlige plenarvedtak. Plenarvedtakene angir hvilke produkter som skal avgiftslegges, og med hvilke satser. Plenarvedtakene angir også hvilke produkter og hvilke bruksområder som er fritatt for avgift, og hvilke som skal ilegges reduserte avgiftssatser. For hver særavgift fattes et eget plenarvedtak.

Det er gitt tre lover om særavgiftene; særavgifts­loven 1 , motorvognavgiftsloven 2 og dokumentavgiftsloven 3 . Disse lovene er i første rekke fullmaktslover som hjemler gjennomføringen av plenarvedtakene. I lovene gis forvaltningen adgang til å gi forskrifter om beregningsgrunnlag, kontroll og administrative bestemmelser. Lovene inneholder også sanksjonsbestemmelser ved overtredelse av særavgiftsregelverket, herunder regler om fastsettelse av administrative tillegg (tilleggsavgift), straff, og renter ved forsinket innbetaling av særavgiftene.

Med hjemmel dels i disse lovene, og dels i avgiftsvedtakene, er det gitt forskrifter til de ulike særavgiftene. Særavgiftene som hører under særavgiftsloven er samlet i en egen særavgiftsforskrift 4 , mens de øvrige særavgiftene er gitt egne forskrifter. Forskriftene innholder bl.a. bestemmelser som avgrenser og utfyller avgiftsvedtakene, samt bestemmelser om registrering av de avgiftspliktige, oppgaveplikt, betaling, regnskapsførsel og kontroll.

Administrativt sorterer særavgiftene under Finansdepartementet. Førsteinstansbehandlingen er, med unntak av dokumentavgiften som oppkreves gjennom Statens kartverk, lagt til de lokale tollregionene. Tollregionenes og kartverkets vedtak kan påklages til Toll- og avgiftsdirektoratet.

6.3 Inndeling av særavgiftene

Særavgiftene kan sorteres og inndeles på ulike måter. Administrativt kan en grovinndeling gjøres ved å gruppere særavgiftene i fire avgiftsmodeller etter hvordan avgiftene er bygget opp, og hva som utløser avgiftsplikt. De fleste av særavgiftene som sorterer under særavgiftsloven betegnes ofte som vareavgifter . Vareavgiftene, som i antall er den største gruppen, kjennetegnes ved at avgiftsplikten oppstår ved innførsel og produksjon av nærmere definerte varer. Særavgiftene på alkohol, tobakk, sukker, sjokolade, bensin, båtmotorer mv. regnes til vareavgiftene. Årsavgiften og vektårsavgiften på motorvogner er utskrivingsavgifter . Utskrivingsavgiftene skiller seg fra vareavgiftene ved at disse skrives direkte ut til eier, uten annen handling fra den avgiftpliktige enn at vedkommende eier det avgiftpliktige objektet på et gitt tidspunkt. En tredje gruppe er de såkalte registreringsavgiftene . Til registreringsavgiftene sorterer engangsavgiften, omregistreringsavgiften og dokumentavgiften. Poenget i denne sammenheng er at avgiftene utløses av selve registreringsforretningen, henholdsvis registrering i motorvognregisteret eller tinglysing av hjemmelsoverføring til fast eiendom. En fjerde og forholdsvis ny gruppe særavgifter er utslippsavgiftene , der avgiften legges på et nærmere definert miljøskadelig utslipp. Avgiften på sluttbehandling av avfall og avgiften på utslipp av NO_X inneholder elementer at dette.

6.4 Organisering av særavgiftene

Avgiftsplikten for vareavgiftene oppstår som nevnt ved innførsel og produksjon av nærmere definerte varer. Den som starter produksjon av avgiftspliktige varer i Norge, må melde fra om dette til avgiftsmyndighetene. Virksomheten vil da bli registrert som avgiftspliktig for vedkommende avgift. Særavgiftssystemet forutsetter altså at produksjon av avgiftspliktige varer bare skal skje hos registerte virksomheter. Det er videre forutsatt at varene som produseres løpende skal føres som tilgang til virksomhetens lager. Varer lagt på lager avgiftslegges først når varen tas ut - typisk ved salg. Registerte virksomheter må føre lagerregnskap over tilgang og utlevering av de særavgiftsbelagte varene 5 .

For varer som produseres i utlandet og tas inn til Norge, oppstår avgiftsplikten ved selve innførselen. Avgiften skal i utgangspunktet betales i forbindelse med fortolling. Importører kan imidlertid også registrere seg for avgiften hos avgiftsmyndighetene. I så fall utsettes avgiftplikten til varen tas ut fra den avgiftspliktiges lager.

Avgiftene som sorterer under særavgiftsforskriften er basert på selvdeklarering fra de avgiftspliktige. For registerte virksomheter innebærer dette at den avgiftspliktige selv må beregne og innbetale skyldig avgift. Rent praktisk betyr dette at virksomhetene hver måned må sende inn avgiftsoppgave til tollregionen, hvor skyldig avgift for perioden deklareres 6 . Avgiften forfaller til betaling den 18. påfølgende måned. Deklarasjonssystemet gjelder, med særlige tilpasninger, også for avgiftene under særavgiftsforskriften som ikke er knyttet opp mot innførsel og produksjon av varer. For eksempel for avgiften på sluttbehandling av avfall og avgiften på utslipp av NO_X .

Når det gjelder organiseringen av utskrivingsavgiftene og registreringsavgiftene, vises det til omtalen i kapittel 7.

Det er tollmyndighetene som står for kontrollen av særavgiftene. Når det gjelder innførsel, inngår dette som en del av den ordinære grensekontrollen. Kontrollen av registrerte virksomheter er basert på ettersyn av de avgiftpliktige. Dette er nærmere regulert i særavgiftsforskriften kapittel 5.

6.5 Hensyn ved utformingen av ­særavgiftene

6.5.1 Utgangspunkt

En forutsetning for at særavgiftene skal virke etter hensikten er at de avgiftspliktige innretter seg som tiltenkt. De avgiftspliktige vil på sin side ha et incitament til å omgå avgiften. Dette kan gjøres ved å tilpasse seg slik at avgiftsplikt unngås, eller gjennom direkte avgiftsunndragelser. Omgåelsesfaren øker i takt med avgiftens størrelse. Jo høyere avgiftsnivå, desto høyere krav stilles det til avgiftens utforming og til kontroll.

Utformingen av særavgifter må nødvendigvis skje slik at de kan innpasses innenfor det eksisterende systemet for forvaltning og kontroll. Noen ganger vil dette legge begrensninger i forhold til de målsetninger avgiften er ment å oppfylle. Utslippsavgiftene kan tjene som et eksempel. Særavgiften på avfall som innleveres til deponi ble blant annet innført som et virkemiddel for å begrense utslippene av metangass. Ideelt burde avgiften vært knyttet direkte opp mot de faktiske utslippene av metan fra deponiene. Dette var verken teknisk eller praktisk mulig, og avgiften ble isteden ilagt pr. tonn avfall som innleveres til sluttbehandling. Også for særavgiften på utslipp av nitrogenoksider (NO_X ) har det vært nødvendig å gjøre praktiske tillempninger. Det vises i denne sammenheng til omtalen under avsnitt 7.1.5.

6.5.2 Klare avgrensninger, forut­beregnlighet

Ved utformingen av særavgiftene er det et mål at avgrensningene av avgiftplikten skal være klare og praktiske. Dette er viktig både for avgiftsforvaltningen og for de avgiftpliktige, som uansett vil være ansvarlige for riktig avgiftsinnbetaling.

Når det gjelder vareavgiftene, er utfordringen i første rekke å definere hvilke produkter som faller inn under avgiftene og hvordan avgiftene skal beregnes. For mange varer er dette uproblematisk. For eksempel er det forholdsvis enkelt å avgjøre hva som er sukker i ren form. Problemene oppstår der det produktet som ønskes avgiftbelagt består av flere bestanddeler, eller der en avgiftspliktig vare inngår som bestanddel i andre varer som ikke ønskes avgiftslagt. Et sted må grensen for avgiftplikt uansett trekkes, og i noen tilfeller vil en av praktiske hensyn måtte gjøre dette på en måte som utad fremstår noe tilfeldig. Skillet mellom avgiftpliktig kjekssjokolade og sjokoladekjeks uten avgift er et eksempel på en slik praktisk tilnærming.

Beregningsgrunnlaget for særavgiftene varierer alt etter hva som er gjenstand for avgiftsplikt. Produktavgiften på alkoholfrie drikkevarer beregnes f.eks. med en sats pr. liter drikkevare. Alkoholavgiften beregnes ut fra alkoholinnhold pr. liter, mens sjokoladeavgiften beregnes etter vekt. For at avgiftsberegningen skal være håndterlig, bør avgiftsgrunnlagene i særavgiftene knyttes opp mot objektive og målbare størrelser som antall, vekt eller lignende. Videre er det viktig at avgiften knyttes opp mot størrelser som faktisk er tilgjengelige gjennom produktspesifikasjoner eller lignende.

I de forskjellige avgiftsvedtakene er det gitt avgiftsfritak eller avgiftsnedsettelse for nærmere angitte virksomheter, og for nærmere angitte formål. Noen av avgiftslettelsene er generelle og går igjen i de ulike avgiftsvedtakene, mens andre er spesifikke for den enkelte avgift. Fritakene i særavgiftene byr på særlige kontrollproblemer, og åpner for omgåelse ved at avgiftsfrie produkter ikke brukes i tråd med forutsetningene. Faren for omgåelse øker med avgiftsbelastningen, og fritakenes omfang. Fritak og særordninger har for øvrig en tendens til å skape press for ytterligere fritaksordninger, noe som over tid vil kunne uthule avgiftsplikten og formålet bak den. Fritak og særordninger kan også gi opphav til umotivert forskjellsbehandling.

Særavgiftspliktige varer kan ha bruksområder som ligger utenfor det avgiften er ment å treffe. Dersom bruksområdene er begrensede og avtakerne få, vil forholdene kunne ligge til rette for å løse dette gjennom avgiftsfritak. I andre tilfeller vil fritakene bli så omfattende at det må etableres særlige ordninger. Alkoholavgiften er f.eks. ment som en avgift på alkohol som brukes som drikk. Samtidig har alkohol en rekke andre bruksområder; desinfeksjon, drivstoff og løsemiddel er noen eksempler. For å unngå å avgiftslegge slik bruk og samtidig unngå avgiftsunndragelse (og misbruk til drikk), er alkohol til teknisk bruk fritatt fra avgift dersom alkoholen er gjort utjenelig som drikk (denaturert). På denne måten knyttes avgiftplikten opp mot en fysisk merking av de produktene som går til formål det ikke er meningen å avgiftslegge. En lignende metode er benyttet i autodieselavgiften. Autodieselavgiften er i utgangspunktet ment å prise veibruk. Den samme type diesel som benyttes på biler kan imidlertid også brukes til andre formål. Stasjonære maskiner og båter er to eksempler. I avgiftssystemet er dette er løst ved at det til andre formål enn veibruk tillates benyttet diesel som merket med særskilt farge og sporstoff. Merket diesel er fritatt fra autodieselavgift. Merkingen gjør det mulig å kontrollere at avgiftsfri diesel benyttes som forutsatt.

6.5.3 Administrative kostnader

Lave administrasjonskostnader har tradisjonelt vært et viktig hensyn ved utformingen av særavgiftene, og gjennomgående er kostnadene knyttet til særavgiftene vesentlig lavere en tilfelle er for merverdiavgiften og for de direkte skattene. Dette viser seg i særavgiftenes relativt enkle oppbygging og struktur. En «god» særavgift kjennetegnes i så måte av få avgiftspliktige, begrenset med unntak og at de avgiftspliktige varene enkelt lar seg avgrense.

Vareavgiftene og de øvrige særavgiftene som sorterer under særavgiftsloven, legges gjennomgående på produsent /importørleddet, og ikke på sluttbrukeren. Avgiften vil imidlertid reflekteres i den prisen sluttbrukeren må betale. På denne måten legges avgiftsplikten på et fåtall store aktører med gode forutsetninger for å håndtere avgiften. Dette er med på å holde de administrative kostnadene nede uten å gå på bekostning av avgiftens virkning på sluttbrukeren. De fleste særavgiftene innkreves ved at den avgiftspliktige selv beregner avgiften for den enkelte termin og oppgir dette til toll- og avgiftsetaten. Den avgiftspliktige innbetaler det oppgitte beløpet uten at etaten sender ut krav.

Årsavgiften, som innkreves for 3,3 – 3,4 mill. kjøretøy, stiller i så måte i en klasse for seg. For denne avgiften blir det sendt ut krav for hvert enkelt kjøretøy, og de avgiftspliktige er for en stor del privatpersoner som ellers ikke er særavgiftspliktige. Denne gruppen har ofte flere spørsmål og større behov for hjelp og rettledning.

Også avgiftsgrunnlaget vil ha betydning for ressursbruken ved forvaltningen av en særavgift. Avgifter som er vanskelige å avgrense eller har andre forhold ved avgiftsgrunnlaget som er krevende å sette seg inn i, medfører økt ressursbruk.

Inntekten fra særavgifter, inkludert de ulike avgiftene på motorkjøretøy, innbrakte i 2006 i alt 76,2 mrd. kroner. Sammenhengen mellom størrelsen på inntektene fra de enkelte særavgiftene og ressursene som medgår til forvaltningen av hver enkelt avgift, er svak. Mer avgjø­rende for ressurs­bruken er antall avgiftspliktige innenfor den enkelte avgift, hvem som er avgiftspliktige og hvordan fastsettelsen og inn­krevingen er organisert. Eksempelvis er forvaltningen av årsavgiften langt mer ressurskrevende enn avgiften på bensin- og autodiesel, selv om inntekten fra årsavgiften er lavere (i 2006 innbrakte årsavgiften om lag 7,8 mrd. kroner, mens bensinavgiften innbrakte 8,5 mrd. kroner).

Toll- og avgiftsetatens arbeid med regelverksutvikling, fastsettelse, innkreving, informasjon og kontroll av særavgifter er i stor grad integrert med andre deler av etatens oppgaveløsning. Dette er med på å gjøre det vanskelig å fastslå hvilke ressurser etaten bruker i særavgiftsforvaltningen. På usikkert grunnlag anslår Toll- og avgiftsdirektoratet at etaten benytter i størrelsesorden 300–400 årsverk i arbeidet med særavgifter.

Nærings- og handelsdepartementet har fått utført en måling av hvilke administrative kostnader næringslivet påføres gjennom særavgiftsregelverket (Oxford Research (2005)). I rapporten anslås de samlede administrative byrdene av særavgiftene for næringslivet til drøyt 70 mill. kroner årlig. Resultatene viser at de administrative byrdene av særavgiftene er relativt små sett i forhold til inntektene til staten (0,11 pst.). Resultatene knyttet til de enkelte særavgiftene er gjengitt i tabell 6.1. En tilsvarende måling av byrder som følge av merverdiavgiften viste at de administrative byrdene her utgjorde om lag 0,66 pst. av inntektene til staten fra merverdiavgiften. Særavgiftsmålingen viste også at det særlig er avgiftfritakene som genererer arbeid for virksomhetene.

6.6 Gebyr- og avgiftsfinansiering av statlige myndighetshandlinger

Statlig myndighetsutøvelse finansieres normalt ved ordinære bevilgninger over statsbudsjettet. På enkelte områder er det imidlertid innført gebyr- eller sektoravgifter for å finansiere statlige myndighetshandlinger. Et eksempel er avgifter i matforvaltningen som ble etablert for å finansiere Mat­tilsynets tjenester. I motsetning til gebyrer og sektoravgifter skal ikke særavgiftene finansiere spesielle myndighetshandlinger. Inntektene fra særavgiftene går direkte inn på statsbudsjettet og blir ikke øremerket spesielle formål. Nedenfor gir utvalget en kort redegjørelse for gebyrer og sektoravgifter. En vurdering av disse ligger imidlertid utenfor utvalgets mandat.

I juni 2006 fastsatte Finansdepartementet retningslinjer for gebyr- og avgiftsfinansiering av statlige myndighetshandlinger, jf. St.prp. nr. 1 (2006-2007): Gul bok. Retningslinjene er basert på følgende hovedprinsipper:

• Gebyrer skal være hel eller delvis betaling for myndighetenes kostnader ved å utføre en bestemt myndighetshandling overfor betaleren.

• Dersom et gebyr innføres, skal det ikke i noe fall overstige statens kostnad ved å utføre myndighetshandlingen. Når hovedformålet med ­gebyret ikke er å finansiere statens utgifter, men å motvirke overforbruk av den aktuelle myndighetshandlingen, kan det settes lavere. Gebyrene bør derfor her ikke settes høyere enn hva som er nødvendig for å oppnå en ­ønsket avsilingseffekt. Gebyrforvalter skal på forespørsel redegjøre for hvordan gebyret er beregnet. Ved innføring av nye gebyrordninger bør det alltid vurderes om fordelingsmessige hensyn taler imot dette.

• Det bør etableres et klart definert skille mellom gebyrer og sektoravgifter for å unngå at det innføres gebyrordninger som i realiteten er ordinære avgiftsordninger.

• Det bør utvises stor tilbakeholdenhet med å benytte sektoravgifter til å finansiere statlige utgifter, med unntak for når sektoravgiften finansierer fellestiltak overfor en næring og avgiften betales av næringen selv. Dette kan f.eks. være tilfelle for virksomheten til statlige tilsynsorganer.

Retningslinjene trådte umiddelbart i kraft for nye gebyrer og sektoravgifter som vurderes innført. Eksisterende ordninger skal så langt som råd er tilpasses retningslinjene. Hensynet til administrative kostnader og eventuelle provenytap vil imidlertid kunne påvirke både spørsmålet om, og i tilfelle hvor raskt, en tilpasning kan skje. De budsjettmessige konsekvensene av eventuelle endringer må innpasses i de årlige statsbudsjettene.

Alle departementer med unntak av Barne- og likestillingsdepartementet og Forsvarsdepartementet forvalter gebyr- eller sektoravgiftsordninger. Justisdepartementet er det departementet som har størst inntekter fra slik finansiering. Også Nærings- og handelsdepartementet, Landbruks- og matdepartementet, Fiskeri- og kyst­departementet, Samferdselsdepartementet og Finansdepartementet har betydelige inntekter fra gebyr- og sektoravgiftsordninger. Finansdepartementets gjennomgang av eksisterende ordninger viser at de fleste er i samsvar med de nye retningslinjene, men at det er noen avvik. Det er flere eksempler på gebyrer som er høyere enn de kostnadene som de er ment å dekke. For enkelte av de største gebyrordningene er det nødvendig å bruke mer tid til kostnadsberegninger og til å vurdere hvordan ordningene mest hensiktsmessig kan bringes i samsvar med de nye retnings­linjene.