11 Skattlegging av kraftforetak og eiendomsskatt på kraftanlegg mv.

11.1 Endring av reglene om kommunefordeling av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftanlegg for skatteårene 2001 og 2002

11.1.1 Innledning

Gjeldende kommunefordelingsregler for eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg er inntatt i eigedomsskattelova § 8 A ved lov 20. desember 2000 nr. 89. Allerede i forbindelse med vedtakelsen av disse kommunefordelingsreglene, ble det varslet at reglene ville bli tatt opp til revurdering, jf. punkt 11.1.2.2. I påvente av denne revurderingen er det imidlertid på det rene at kommunefordelingsreglene i eigedomsskattelova § 8 A vil bli å legge til grunn også for eiendomsskatteåret 2002. På denne bakgrunn legger departementet frem forslag til endringer i disse kommunefordelingsreglene for bruk i eiendomsskatteåret 2002 eller frem til nevnte revurdering er gjennomført. Effekten av de forslag som fremsettes, vil være at kommunefordelingsreglene som skal legges til grunn for skatteåret 2002 vil være de samme som for skatteåret 2001, og slik at kommunefordelingen for 2002 i utgangspunktet vil tilsvare den fordeling som ble fastsatt for 2001.

Et hovedhensyn bak de forslag som fremlegges er at kommunefordelingsreglene i mellomfasen før eventuell innføring av nye regler, skal medføre minst mulig omkostninger og merarbeid for skattyterne, kommunene og ligningsmyndighetene. Reglene bør ikke forutsette at Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE) skal foreta omberegninger av fordelingen i forhold til de beregninger som ble foretatt for 2001. Samtidig bør reglene gi mest mulig forutberegnelighet med hensyn til virkningene for kommunene i 2002.

Videre er det et siktemål at man under enhver omstendighet skal unngå mulige behov for senere omberegning av de fastsatte kommunefordelingsnøkler for 2001 og 2002 på grunn av omstendigheter som senere kan inntre på grunn av helt andre forhold enn hensynet til kommunefordelingen. Det aktuelle er mulige fremtidige omberegninger av de av NVE fastsatte gjenanskaffelsesverdier for særskilte driftsmidler i kraftanlegg (GAV) som uten særregulering ville kunne medføre behov for omberegning av kommunefordelingen også for tidligere år.

I samsvar med dette foreslår departementet at Skattedirektoratet blir fastsettelsesmyndighet for kommunefordelingen også for skatteåret 2002. Dette vil bli fastsatt i den særlige bestemmelsen i § 5 nr. 1 i forskrift 20. januar 2000 nr. 1393 om kommunefordeling av grunnlaget for eiendomsskatt på kraftanlegg.

11.1.2 Gjeldende rett og forestående revurdering av reglene

11.1.2.1 Gjeldende rett

I forbindelse med iverksettelsen av eigedomsskattelova § 8 for kraftproduksjonsanlegg fra 1. januar 2001 ble det ved lov 15. desember 2000 nr. 89 innført nye regler om kommunefordeling av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftanlegg, jf. Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) og Innst.O. nr. 23 (2000-2001). Kommunefordelingsreglene ble inntatt i ny § 8 A i eigedomsskattelova og gitt virkning fra skatteåret 2001, jf. også forskrift og retningslinjer 20. desember 2000 nr. 1393 om kommunefordeling av grunnlaget for eigedomsskatt for kraftanlegg.

Den vedtatte hovedregel for kraftanlegg satt i drift pr. 1. januar 2000 er at kommunefordelingen skal bygge på plasseringen av de særskilte driftsmidler i kraftanlegget og driftsmidlenes gjenanskaffelsesverdi (GAV) fastsatt av NVE etter forskrift 20. januar 1997 nr. 79 om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997.

Etter eigedomsskattelova § 8 A-1 første ledd siste punktum skal GAV for reguleringsanlegg med tilhørende driftsmidler fordeles mellom alle kraftanlegg med kraftstasjoner med installert effekt på eller over 1 000 kW som ligger nedenfor reguleringsanlegget. GAV for reguleringsanlegget skal fordeles mellom angjeldende kraftanlegg etter den enkelte kraftstasjons energiekvivalent registrert hos NVE pr. 1. januar i ligningsåret.

De vedtatte fordelingsregler forutsetter at kommunefordelingen basert på GAV for kraftanlegg som var satt i drift pr. 1. januar 2000, skal korrigeres for kostpris på investeringer i særskilte driftsmidler i kraftanlegget som er ført i skatteregnskapet første gang for inntektsåret 1997. Slike korrigeringer skal første gang skje for eiendomsskatteåret 2002, jf. eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd.

Kommunefordelingen basert på GAV fastsettes av ligningsmyndighetene etter oppgaver fra NVE.

For kraftanlegg med kraftstasjoner med installert effekt under 1 000 kW og for kraftanlegg satt i drift etter 1. januar 2000, fastsettes kommunefordelingen utfra plasseringen av de særskilte driftsmidler i kraftanlegget og driftsmidlenes kostpris.

For skatteåret 2001 er det Skattedirektoratet som fastsetter kommunefordelingen etter reglene i eigedomsskattelova § 8 A, jf. § 5 nr. 1 i forskrift 20. desember 2001 om kommunefordeling av grunnlaget for eigedomsskatt for kraftanlegg. For skatteåret 2002 er det p.t. ikke fastsatt hvor fastsettelsesmyndigheten skal ligge.

11.1.2.2 Forestående revurdering av kommunefordelingsreglene

I Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 16 ble flere alternative fordelingsmodeller vurdert, herunder en mulig fordeling etter den modell som benyttes som grunnlag for fordeling av henholdsvis formues-, inntekts- og naturressursskatt mellom kommuner med kommunekryssende anlegg. I proposisjonen ble det blant annet lagt til grunn at fordelingsreglene i skatteloven § 18-7 ikke har det nødvendige samsvar med de verdier som er beskatningsobjekt etter eigedomsskattelova § 4. Kommunefordeling basert på reglene i skatteloven § 18-7 for eiendomsskatteformål ville således forutsette og innebære en endring av eigedomsskattelovas objektbegrep. Videre ble det lagt til grunn at fordeling etter skatteloven § 18-7 også ville lede til omfordelingsvirkninger mellom kommunene i forhold til det tidligere system.

I Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) punkt 16.3.1.1.2 ble det imidlertid uttalt at det tas sikte på en revurdering av eiendomsskattens omfang generelt, og av kommunefordelingsreglene for kraftanlegg spesielt, i forbindelse med den forestående generelle revisjon av eigedomsskattelova som oppfølging av NOU 1996: 20 Ny lov om eiendomsskatt. Det ble på det tidspunktet angitt at en slik revurdering skulle foretas så snart de nye reglene for taksering av bolig-, og fritidseiendommer er vedtatt.

Videre ble det angitt at man i forbindelse med dette arbeidet særlig vil :

«vurdere en mulig utvidelse av eigedomsskattelovas virkeområde i forhold til kommuner med innsatsfaktorer til vannkraftproduksjon som ikke er objekt for eiendomsskatt etter dagens regler. Eksempler på dette kan være magasinkommuner uten reguleringsanlegg i sitt distrikt og kommuner med vannfall som er overført til andre kommuner for utnyttelse der.»

I svar av 25. april 2000 til stortingsrepresentant Steensnæs har finansministeren blant annet uttalt følgende om den forestående revurdering av kommunefordelingsreglene:

«I samarbeid med Skattedirektoratet er det nylig igangsatt et større oppfølgingsarbeid i forhold til effektene av ikraftsettelsen av eiendomsskattelovens § 8 for kraftanlegg. Bl.a. skal det innhentes opplysninger om endring av eiendomsskatteinntektene m.v. fra alle kommuner som har mottatt fastsatte eiendomsskattegrunnlag på kraftanlegg for skatteåret 2001.

I denne forbindelse er Skattedirektoratet også i ferd med å foreta en sentral og samlet registrering av gjeldende kommunefordelingsnøkler fastsatt etter skatteloven § 18-7. Innhenting av dette materialet vil bl.a. danne grunnlag for en vurdering av effektene av en mulig overgang til bruk av skatteloven § 18-7 som fordelingsregel. Ovennevnte materiale forventes først å foreligge i løpet av sommeren.

Jeg vil først kunne foreta en vurdering av spørsmålet om eventuell omlegging av kommunefordelingsreglene av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg når nevnte informasjon er innhentet og materialet er vurdert i departementet. Tilsvarende vil jeg først da kunne vurdere om det er grunnlag for eventuelt å forsere mulige forslag om omlegging av kommunefordelingsreglene for kraftanlegg i forhold til den forestående generelle revisjon av eigedomsskattelova. Også andre muligheter enn fordeling etter skatteloven § 18-7 vil bli vurdert i denne sammenheng.»

Departementet er kommet til at kommunefordelingsreglene bør endres snarest mulig, med sikte på at innsatsfaktorer som i dag ikke er objekt for eiendomsskatt, blir inkludert i fordelingsgrunnlaget. En slik omlegging/endring av de vedtatte kommunefordelingsregler vil bli vurdert på bakgrunn av det materialet Skattedirektoratet nå har innhentet. En slik vurdering med forslag til nye regler vil også måtte sendes på høring, og vil ikke kunne foreslås eller rent faktisk kunne gjennomføres med virkning før tidligst for skatteåret 2003.

11.1.3 Departementets vurderinger og forslag

11.1.3.1 Behov for å unngå omberegning av kommunefordelingen ved eventuell endret plassering av særskilte driftsmidler etter 1. januar 2000

Etter eigedomsskattelova § 8 A-1 skal kommunefordelingen bygge på den geografiske plassering av de særskilte GAV-beregnede driftsmidler i kraftanlegget. NVEs beregninger av kommunefordelingen for skatteåret 2001 bygget på plasseringen av driftsmidlene pr. 1. januar 2000. Slik reglene er utformet, vil det i utgangspunktet være nødvendig med omberegning av denne kommunefordeling for senere år dersom det skulle skje endringer i den fysiske plassering av noen av driftsmidlene. NVE måtte med andre ord holde løpende oversikt over mulige flyttinger og lignende, og foreta omberegninger deretter.

Departementet antar at dette ikke er hensiktsmessig og har heller ikke besørget en slik oppfølging i forhold til fastsettelse av kommunefordelingsnøklene for 2002. En antar at det vil være praktisk og tilstrekkelig presist at den kommunefordelingen basert på GAV som ble fastsatt for skatteåret 2001 og som var basert på driftsmidlene plassering pr. 1. januar 2000, også må bli å legge til grunn for senere år. Endringer i denne kommunefordelingen skal i utgangspunktet bare foretas ved eventuelle nyinvesteringer og påkostninger i den enkelte kommune, jf. punkt 11.1.3.4.

Det foreslås at dette presiseres i lovteksten, jf. forslag til endring av § 8 A-1 første ledd første punktum.

11.1.3.2 Behov for å unngå omberegning av kommunefordelingen ved eventuell endring av NVEs registrerte energiekvivalent for enkelte kraftstasjoner etter 1. januar 2000

Etter eigedomsskattelova § 8 A-1 første ledd siste punktum skal GAV for reguleringsanlegg med tilhørende driftsmidler fordeles mellom alle kraftanlegg med kraftstasjoner som ligger nedenfor reguleringsanlegget. Fordelingen av GAV for reguleringsanlegget skal foretas mellom angjeldende kraftanlegg etter den enkelte kraftstasjons energiekvivalent registrert hos NVE pr. 1. januar i ligningsåret.

Ved fastsettelse av kommunefordelingen for 2001 var det registrerte energiekvivalenter pr. 1. januar 2000 som var relevante.

Dersom energiekvivalentene for enkelte kraftanlegg senere skulle bli endret, vil ordlyden i gjeldende regel tilsi at NVE må omberegne fordelingen av GAV for reguleringsanlegget tilsvarende. Dette vil kunne få betydning for kommunefordelingen for samtlige kraftanlegg med kraftstasjoner som ligger under vedkommende reguleringsanlegg. Departementet antar at det ikke er formålstjenlig å tillegge endring av energiekvivalenten slike konsekvenser for kommunefordelingen. Slike konsekvenser vil innebære en utilsiktet uforutsigbarhet for kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget for de øvrige anlegg og kommuner i vassdraget.

For å unngå behov for omberegninger som nevnt, foreslås at de relevante energiekvivalenter «låses» i loven til registrerte energiekvivalenter pr. 1. januar 2000. Det vises til forslag til endring av eigedomsskattelova § 8 A-1 første ledd siste punktum.

11.1.3.3 Behov for utsatt gjennomføring av korrigering av kommunefordeling for anlegg satt i drift pr. 1. januar 2000 etter eigedomskattelova § 8 A-1 annet ledd

Som nevnt er det i eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd forutsatt at kommunefordelingen for kraftanlegg som var i drift pr. 1. januar 2000 og som er basert på GAV, skal korrigeres for kostpris på investeringer i særskilte driftsmidler i kraftanlegget som er ført i skatteregnskapet første gang for inntektsåret 1997. Slik korrigering skal første gang skje for eiendomsskatteåret 2002, jf. eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd.

Den forutsatte korrigering av kommunefordelingsnøklene fastsatt på basis av GAV vil kreve presisering av hvilke påkostninger og verdier som er relevante, innhenting av den aktuelle kostpris på de aktuelle driftsmidler med angivelse av kommunetilknytning samt en samordning og korrigering av disse verdier i forhold til de allerede fastsatte fordelingsnøkler basert på GAV. Dette arbeid ville blant annet innebære medvirkning og samarbeid med skattyterne og NVE, og det ville medføre kostnader og merarbeid for ligningsmyndighetene.

På grunn av den varslede revurdering av kommunefordelingsreglene har departementet ansett reglene om kommunefordeling for å være i en vente- eller mellomfase. Arbeidet med fordelingsreglene er ikke kommet langt nok til at korrigeringene lar seg gjennomføre for bruk i skatteåret 2002.

Som omtalt i avsnitt punkt 11.1.2.2 skal departementet med grunnlag i det oppfølgningsarbeid Skattedirektoratet har foretatt i 2001, utarbeide nye prinsipper og regler om kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget. Eventuelle endringsforslag må sendes på høring. Forutsetningen er at dette arbeidet skal gjennomføres i løpet av kommende år. Nye fordelingsregler vil tidligst kunne tre i kraft fra skatteåret 2003, og vil innebære at gjeldende kommunefordelingsregler oppheves eller avvikles over en viss tid. På denne bakgrunn foreslås at første gangs korrigering av kommunefordelingen basert på GAV etter de gjeldende regler, utsettes til skatteåret 2003. På dette tidspunkt forutsettes det å være avklart om gjeldende fordelingsregler skal legges til grunn på mer permanent basis. Dersom gjeldende fordelingsregler avvikles og erstattes av helt nye, anses det lite hensiktsmessig å gjennomføre korrigeringer som medfører et betydelig arbeid og redusert forutberegnelighet for skattyterne og kommunene og med virkning for ett enkelt skatteår.

Det vises til forslag om endring av eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd siste punktum.

11.1.3.4 Behov for å skjerme GAV benyttet som grunnlag for fastsettelse av kommunefordeling etter eigedomsskattelova § 8 A-1 i forhold til eventuell senere omberegning av NVEs fastsatte GAV etter klage/søksmål

De vedtatte kommunefordelingsregler i eigedomsskattelova § 8 A bygger på de gjenanskaffelsesverdier NVE hadde fastsatt pr. 1. januar 1997 som igjen tilsvarer de verdier kraftforetakene i stor utstrekning valgte å benytte som skattemessige inngangsverdier på driftsmidlene pr. 1. januar 1997. De GAV-verdier som er lagt til grunn i forhold til fastsettelse av kommunefordelingsreglene, vil således i utgangspunktet også tilsvare de gjenanskaffelsesverdier som ble lagt til grunn ved ligningen av kraftforetakene for inntektsåret 1997.

For kraftanlegg som var i drift pr. 1. januar 2000, hvor NVE ikke hadde fastsatt GAV pr. 1. januar 1997 etter forskriften 20. januar 1997 nr. 79, har NVE i samsvar med de samme regler og metoder fastsatt GAV pr. 1. januar 2000 for disse kraftanleggenes særskilte driftsmidler, jf. eigedomskattelova § 8 A-1 tredje ledd og forskrift 20. desember 2000 nr. 1343 § 2 nr. 2. Dette gjaldt imidlertid bare et fåtall (7) kraftanlegg på landsbasis.

Overligningsnemnda ved Sentralsskattekontoret for storbedrifter (SFS) fattet 14. november 2000 et vedtak som innebar at nemnda underkjente den fastsettelse av GAV for de særskilte, fysiske driftsmidler i et kraftanlegg som NVE hadde foretatt i medhold av forskriften 20. januar 1997 nr. 79. Nemndas begrunnelse var i korthet at GAV ikke var blitt fastsatt overenstemmende med de krav loven stiller. Skattedirektoratet har klaget overligningsnemndas avgjørelse inn for Østfold fylkesskattenemnd, men saken er senere bragt inn for domstolene. Overligningsnemnda ved SFS har senere fattet tilsvarende vedtak i 3 andre saker.

Det vil kunne ta tid før ovennevnte spørsmål finner sin endelige avklaring og det er foreløpig uvisst hvilke konsekvenser en eventuell underkjennelse av den fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 vil ha for de gjenanskaffelsesverdier som ble lagt til grunn for ligningen av kraftforetakene for inntektsårene 1997 og senere år.

Etter departementets oppfatning er de underliggende hensyn som vil gjøre seg gjeldende ved vurdering av den pågående tvist om hvilke prinsipper og metoder som etter loven skulle legges til grunn ved fastsettelse av GAV som skattemessig inngangsverdi pr. 1. januar 1997, først og fremst av relevans for bruken av disse verdier ved beregning av kraftforetakenes alminnelige inntekt og grunnrenteinntekt. I forhold til bruk av NVE½s fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 som grunnlag for kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget etter eigedomsskattelova § 8 A, har denne diskusjon mindre relevans både prinsipielt og faktisk.

Etter departementets oppfatning bør både skattyterne, kommunene og ligningsmyndighetene under enhver omstendighet unngå den usikkerhet ovennevnte tvist om gyldigheten av den fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 innebærer, i forhold til fastsatte eiendomsskattegrunnlag og tilhørende utskriving av eiendomskatt på kraftanlegg for 2001 og senere år. Både skattyterne, kommunene og ligningsmyndighetene bør unngå det merarbeid eventuelle fremtidige korrigeringer av den fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 vil innebære for allerede fastsatte eiendomsskattegrunnlag og allerede utskrevet eiendomskatt på kraftanlegg, det vil si vurdering av spørsmål om endring, rettinger og etteroppgjør mv.

På dette grunnlag foreslår departementet at det presiseres i loven at de gjenanskaffelsesverdier (GAV) som er relevante ved fastsettelse av kommunefordelingsnøkler etter eigedomsskattelova § 8 A, skal tilsvare den GAV som etter utløp av uttalelsesfristen, faktisk ble fastsatt av NVE etter § 2-7 i forskriften 20. januar 1997 nr. 79 og som deretter ble rapportert til skattyterne og ligningsmyndighetene for bruk ved ligningen for dette inntektsår. Tilsvarende vil gjelde den fastsettelse av GAV som NVE har foretatt i løpet av 2001 i medhold av forskriften 20. januar 1997 som ble gitt tilsvarende anvendelse, jf. eigedomsskattelova § 8 A-1 tredje ledd annet punktum og forskrift 20. desember 2000 nr. 1393 § 2 nr. 2.

Det vises til forslag til nytt sjette ledd i eigedomsskattelova § 8 A-1.

De synspunkter som er angitt i forhold til fastsettelse av kommunefordelingen, kan etter departementets oppfatning også anlegges i forhold til GAV som element ved beregning av eiendomsskattegrunnlaget etter skatteloven § 18-5 første til fjerde ledd. GAV fastsatt pr. 1. januar 1997 får i denne forbindelse blant annet betydning ved fastsettelse av fradrag for grunnrenteskatt for foregående år etter skatteloven § 18-5 tredje ledd.

Departementet vil vurdere behovet for en lignende presisering i forhold til ligningsmyndighetenes verdsettelse etter skatteloven § 18-5 første til og med fjerde ledd i en bredere sammenheng, og vil eventuelt komme tilbake med forslag til lovtiltak vedrørende dette.

11.2 Omtale av departementets vurdering av spørsmål om innføring av sentral ligning av kraftforetak, samt kommunenes innsynsrett og klageadgang vedrørende takstgrunnlaget for kraftproduksjonsanlegg

11.2.1 Innledning

Under behandlingen av Ot.prp. nr. 24 (2000-2001), jf. Innst. O. nr. 40 (2000-2001) punkt 4.1.3 uttalte Finanskomiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Fremskrittspartiet, Høyre og Sosialistisk Venstreparti, blant annet:

«Det er viktig at det blir skapt tillit til beregningen av grunnlaget for eiendomsskatt, og flertallet vil be Regjeringen særlig vurdere kommunenes innsynsrett og klageadgang vedrørende takstgrunnlaget for eiendomsskatt på produksjonsanlegg.»

I Innst. O. nr. 40 (2000-2001) uttalte komiteflertallet videre:

«Flertallet viser til at LVK har påpekt at det i enkelte tilfeller er store variasjoner i eiendomsskattegrunnlaget for samme kraftverk, avhengig av hvilken skattyter det dreier seg om. Flertallet har også merket seg at disse avvikene til en viss grad kan skyldes spesielle omstendigheter knyttet til effekten på anlegget, eiersammensetningen og eiernes vurderinger av når det er mest lønnsomt å ta ut oppmagasinert vann til kraftproduksjon. For å unngå forskjellsbehandling ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget, mener flertallet det er viktig at takseringsreglene for kraftproduksjonsanlegg praktiseres så entydig og likt som mulig. Dagens ordning med desentralisert ligning av kraftforetak kan gjøre det vanskelig. Det vises til at regjeringen Brundtland i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) foreslo sentral ligning av kraftproduksjonsforetak. Ut fra de opplysninger som da forelå, mente flertalet i Innst.O. nr. 62 (1995-96) det ikke var tungtveiende grunner til en slik sentralisering. Flertallet mener de opplysninger som er fremkommet, hensynet til likebehandling og behovet for oppbygging av særlig kompetanse og bransjekunnskap hos ligningsmyndighetene tilsier at Regjeringen foretar en ny vurdering av dette spørsmålet.»

Etter departementets vurdering er det ikke grunnlag for å foreslå lovtiltak vedrørende kommunenes innsynsrett i grunnlaget for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg. Departementets foreløpige vurderinger og forslag vedrørende spørsmål om overføring av kraftforetakene til sentral ligning og om innføring av klagerett for kommunene, vil bli sendt på høring i løpet av høsten 2001. Departementets foreløpige vurderinger av disse spørsmål er kort angitt nedenfor. Departementet vil deretter komme tilbake til Stortinget med de lovtiltak det etter høringsrunden finnes å være grunnlag for.

11.2.2 Departementets vurderinger

11.2.2.1 Kommunenes innsynsrett

I brev til Skattedirektoratet av 11. september 2001 har departementet uttalt følgende om innholdet i kommunenes innsynsrett etter eigedomsskattelova § 18:

«Om innholdet i og omfanget av ligningsmyndighetenes opplysningsplikt og kommunenes innsynsrett etter eigedomsskattelova § 18, jf. taushetspliktreglene i ligningsloven § 3-13, vil departementet angi følgende utgangspunkter som grunnlag for ligningsmyndighetenes håndtering av innsynsbegjæringer fra kommunene:

Opplysningsplikt etter eigedomsskattelova § 18:

Etter eigedomsskattelova § 18 skal likningskontoret gi «eigedomsskattekontoret alle opplysningar det ligg inne med og som trengst for utskriving av eigedomsskatten». Så langt bestemmelsen rekker opphever den bestemmelsen om taushetsplikt i ligningsloven § 3-13 nr. 1, jf. nr. 2 a. Kommunene kan og skal således få opplyst det fastsatte og eventuelt kommunefordelte eiendomsskattegrunnlag for det enkelte kraftanlegg som danner grunnlag for utskrivingen. Ligningsmyndighetenes opplysningsplikt etter eigedomsskattelova § 18 vil være begrenset til opplysninger som er nødvendige for utskriving av eiendomsskatt i kommunen og vil i utgangspunktet ikke omfatte opplysninger om grunnlaget for ligningsmyndighetenes fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget.

I samsvar med ovenstående sender Skattedirektoratet rutinemessig ut lister til kommunene over fastsatte og kommunefordelte eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg snarest mulig etter at ordinær ligning er lagt ut i samtlige kommuner og ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Disse listene inneholder opplysninger om kraftforetakets navn, adresse og organisasjonsnummer, det enkelte kraftforetaks samlede eiendomsskattegrunnlag for foretakets andel av kraftanlegget, kommunefordelingsnøkkel til den aktuelle kommune og kommunens eiendomsskattegrunnlag for hvert kraftanlegg. For endringer som følge av vedtak i endringssak sender direktoratet ut endringslister en gang i måneden.

Innsynsrett etter eigedomsskattelova § 18:

I den utstrekning kommunene vil vurdere å gå til søksmål eller fremsette anmodning til ligningsmyndighetene om endring av fastsatte eiendomskattegrunnlag eller kommunefordelingsnøkler for kommunekryssende anlegg, antar departementet at opplysninger også om grunnlaget for ligningsmyndighetenes fastsettelser må anses «nødvendige for utskriving av eiendomsskatten». Eigedomsskattelova § 18 vil i slike tilfeller gi kommunene innsynsrett i slike grunnlagsopplysninger. Departementet har videre antatt at kommuner som vil vurdere overprøving av ligningsfastsettelsene heller ikke er å anse som «uvedkommende» etter taushetspliktbestemmelsen i ligningsloven § 3-13 nr. 1.

Ovennevnte tolkning som innebærer et unntak fra de ellers strenge taushetspliktreglene, må imidlertid leses med den begrensning at det bare gjelder de opplysninger som er nødvendige for å fastsette grunnlaget for eiendomsskatt på kraftanlegg og for fastsettelse av kommunefordelingsnøklene for eiendomskattegrunnlaget for kommunekryssende anlegg. Kommunene vil fortsatt være å anse som «uvedkommende» i forhold til ligningsmyndighetenes opplysninger om grunnlaget for fastsettelse av andre skattearter som ikke har direkte betydning for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget. Opplysninger som ligningsmyndighetene har innhentet i medhold av andre bestemmelser og/eller for andre formål enn eiendomsskatt, vil i utgangspunktet være vernet av ligningsmyndighetenes taushetsplikt overfor kommunene.

I tilfeller hvor kommunene begjærer innsyn etter ovennevnte regler, antar departementet at kommunene i tillegg til skjema RF 1161 for formuesverdi/eiendomsskattegrunnlag, kan gis innsyn i skjema RF-1153 for grunnrenteskatt og skjema RF-1157 for naturressursskatt. Disse skjemaene inneholder opplysninger som er innhentet også for bruk direkte ved verdsettelsen av kraftanlegg etter skatteloven § 18-5.

Departementet antar således at kommunenes innsynsrett vil være begrenset av taushetspliktreglene, jf. ligningsloven § 3-13 nr.1, slik at den bare vil gjelde de opplysninger som ligningsmyndighetene selv har lagt til grunn ved fastsettelse av eiendomskattegrunnlag og kommunefordeling som nevnt. Dersom ligningsmyndighetene har fraveket skattyternes oppgaver som er av direkte betydning for fastsettelser for eiendomsskatteformål som nevnt, vil kommunene ha rett til innsyn i dette fravik og evt. grunnlaget for dette. Det materialet ligningsmyndighetene for øvrig sitter inne med og som har blitt eller kan benyttes for ligningsmyndighetenes kontroll i forbindelse med fastsettelsesarbeidet, er i utgangspunktet ikke omfattet av kommunenes innsynsrett.

Så langt kommunenes innsynsbegjæringer ikke støter an mot taushetspliktbestemmelsene som nevnt, bør begjæringene søkes etterkommet i størst mulig utstrekning.

Departementet viser for ordens skyld til at taushetspliktreglene i forvaltningsloven § 13 vil gjelde for kommunenes egen håndtering av de mottatte opplysninger vedrørende grunnlaget for beskatning av kraftforetakene m.v.»

På bakgrunn av ovenstående er det departementets oppfatning at kommunene etter gjeldende rett har en meget vidtgående innsynsrett i grunnlaget for ligningsmyndighetenes fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg. En finner ikke grunnlag for å foreslå lovtiltak for å endre eller presisere gjeldende rett på dette punkt. Departementet tar heller ikke sikte på særskilt høring av spørsmålet om kommunenes innsynsrett i forhold til eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg.

11.2.2.2 Kommunenes klagerett

Etter departementets oppfatning skyldes den mulige manglende tillit til ligningsmyndighetenes beregning av grunnlaget for eiendomsskatt i stor grad den generelle usikkerhet som kunne konstateres hos kommunene i forbindelse med ligningsmyndighetenens første gangs fastsettelse av eiendomsskattegrunnlagene for skatteåret 2001.

Etter departementets foreløpige vurdering er det ikke grunnlag for å foreslå innført en generell klageadgang for kommunene. Den særlige ordning med realitetsbehandling av kommunenes anmodninger om endring av ligning som ble lagt til grunn for skatteåret 2001, jf. omtale i Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) punkt 1.2, vurderes videreført til 2002.

Spørsmålene vil bli vurdert videre i departementet og sendt på høring i løpet av høsten 2001.

11.2.2.3 Innføring av sentral ligning for kraftforetakene

Spørsmålet om generell overføring av kraftforetak til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter vil bli vurdert på bred basis.

Departementet vil også vurdere om det er grunnlag for å foreslå mer avgrensede tiltak for å sikre sentral fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg.

Spørsmålene vil bli vurdert ytterligere i departementet og sendt på høring i løpet av høsten 2001.

11.3 Omtale av eiendomsskatt på anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft

Ved kraftskattereformen ble det fastsatt at formue i anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft skal settes til skattemessig bokført verdi pr. 1. januar i ligningsåret, jf. skatteloven § 18-5 åttende ledd. Tilsvarende ble det allerede ved kraftskattereformen forutsatt at ved ikraftsettelse av eigedomsskattelova § 8 for overføringsanlegg, ville grunnlaget for eiendomsskatten tilsvare de skattemessige verdier eller den skattemessige balansen som var satt opp for overskuddskatten av nettforetakene, jf. Innst.O. nr. 62 (1995-96) punkt 9.4.

I Ot.prp. nr. 78 (2000-2001) punkt 8 ble det varslet at departementet ville fremme kongelig resolusjon om å utsette iverksettelsen av eigedomsskattelova § 8 for overføringsanlegg til skatteåret 2002. Det ble vist til at man ikke lenger fant det like klart at de skattemessige verdier ville være egnet som grunnlag for eiendomsskatt for nettanleggene, men at departementet ikke hadde fått sluttført vurderingen av verdsettelsesreglene. Videre ble det angitt at det av praktiske årsaker heller ikke ville være mulig å tilrettelegge forholdene slik at kommunene kunne få avklaring om eiendomsskatteinntektene for overføringsanleggene i passende tid for innarbeiding i kommunebudsjettene for 2001. Deretter ble det ved kgl. res. av 1. desember 2000 vedtatt at ikraftsettelsen av eigedomsskattelova § 8 for overføringsanlegg skulle utsettes til 1. januar 2002.

Departementet har arbeidet videre med spørsmål om omlegging av eiendomsbeskatningen av overføringsanlegg. Arbeidet med utvikling og tilrettelegging av ikraftsetting av eigedomskattelova § 8 for nettanlegg er imidlertid ennå ikke kommet langt nok til at en ikraftsetting fra og med skatteåret 2002 rent praktisk vil kunne la seg gjennomføre.

Dette gjelder selv om man skulle bli stående ved at den foreliggende regel om verdsettelse lik de skattemessige verdier, skal opprettholdes. Kommunefordelte eiendomsskattegrunnlag for overføringsanleggene vil ikke kunne fastsettes ved ligningen i 2001 på bakgrunn av de opplysninger ligningsmyndighetene har tilgjengelig og det foreliggende regelverk. Vedtak kan nå ikke under noen omstendighet fattes i tide til at innhenting av opplysninger fra foretakene og fastsettelse av kommunefordelte eiendomsskattegrunnlag kan gjennomføres tidsnok for bruk i kommunenes budsjettprosess for 2002.

På denne bakgrunn legger departementet til grunn at iverksettelse av eigedomsskattelova § 8 for overføringsanlegg fra 1. januar 2002 må utsettes.

Dersom iverksettingen utsettes kun ett år, det vil si til 1. januar 2003, må kommunefordelte eiendomsskattegrunnlag for nettanleggene kunne fastsettes ved ligningen i 2002. Dette vil forutsette at regler om verdsettelse og kommunefordeling samt om saksbehandling og gjennomføring, kan fremlegges i løpet av høsten 2001 og med samtidig tilretteleggelse for innrapportering av nødvendige opplysninger for skattyterne i selvangivelsen for 2001.

Etter departementets oppfatning vil arbeidet med utvikling av regler som nevnt, være relativt arbeidskrevende. Løsningsforslag vedrørende de prinsipielle spørsmål og den praktiske gjennomføring er ikke ferdig utviklet, og spørsmålene må også sendes på høring.

Departementet anser det påkrevet at de underliggende vurderinger av de prinsipielle sider og av gjennomførbarheten, foretas med tilstrekkelig grundighet. Det er påkrevet at regelverket blir enkelt å håndtere med minst mulig administrative kostnader både for ligningsmyndighetene og skattyterne. Effektene av de nye regler bør dessuten bli mest mulig avklart på forhånd - både på landsbasis og på kommunenivå.

Dersom arbeidet med utvikling og tilrettelegging av omleggingen for overføringsanleggene skal prioriteres og fullføres høsten 2001, vil det måtte utføres parallelt med andre oppgaver vedrørende kraftbeskatning som ikke kan utsettes. Departementet finner at arbeidet med omlegging av eiendomsskatten for overføringsanlegg ikke kan gis slik prioritet at ferdigbehandling av forestående oppgaver vedrørende overføringsanleggene skal fremlegges allerede høsten 2001. Det forutsettes imidlertid at det arbeides med sikte på fremlegging av utkast til verdsettelses-, og kommunefordelingsregler for nettanleggene, slik at eiendomsskattegrunnlagene kan fastsettes i forbindelse med ligningen i 2003 for bruk første gang i skatteåret 2004.

På denne bakgrunn underretter departementet om at det vil bli fremmet kongelig resolusjon om å utsette iverksettingen av eigedomsskattelova § 8 for overføringsanlegg til 1. januar 2004.

11.4 Oppregulering av kommuners og fylkeskommuners skattemessige inngangsverdi for aksjer/andeler i visse kraftselskaper

11.4.1 Innledning

Under behandlingen av Ot.prp. nr. 94 (2000-2001), jf. Innst.O. nr. 130 (2000-2001) kapittel 7.2 uttalte en samlet finanskomite blant annet:

«Komiteen viser til at kommuners salg av kraftverk og salg av aksjer i kraftforetak ble gjort skattepliktig i forbindelse med kraftskattereformen i 1997. Samtidig ble det gitt detaljerte overgangsregler som innebar at kommunalt/fylkeskommunalt eide kraftselskaper fikk adgang til oppregulering av skattemessige inngangsverdier. Etter overgangsbestemmelsen til skatteloven § 26 c skal inngangsverdien for kommuners aksjer i slike selskaper også oppreguleres etter de samme reglene. Det er imidlertid reist tvil om den samme overgangsbestemmelsen kommer til anvendelse også på aksjer i kraftselskap som er/var eiet av annet kommunalt eiet kraftselskap. Dersom overgangsbestemmelsene ikke kommer til anvendelse i slike tilfeller, vil det innebære en skattemessig forskjellsbehandling mellom ulike kommunale eierformer til kraftselskap. Komiteen påpeker at en slik forskjellsbehandling også vil være i strid med Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) der det heter:

«Ved innføring av alminnelig skatteplikt ved realisasjon av kommunale kraftforetak, bør inngangsverdiene fastsettes etter de samme prinsippene uavhengig av hvordan dette foretaket tidligere har vært organisert og tidspunktet for eventuell omorganisering.»

Komiteen viser til at problemstillingen er tatt opp i brev til finanskomiteen 25. mai 2001.

Komiteen mener den samme overgangsregelen må komme til anvendelse uavhengig av hvordan det kommunale eierskapet har vært organisert, og ber departementet sikre at så skjer.»

Under henvisning til finanskomiteens uttalelser sammenholdt med den presisering av beskatningshjemmelen i skatteloven 1911 § 26 c, jf. skatteloven § 2-5 som ble foretatt ved lovendring 15. juni 2001 nr. 46, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) og Innst.O. nr. 130 (2000-2001), har departementet foretatt en tolkning og vurdering av gjeldende overgangsregel til skatteloven 1911 § 26 c tredje punktum (heretter benevnt overgangsregelen til § 26 c tredje punktum) slik det fremgår nedenfor.

Etter departementets oppfatning er det grunnlag for å tolke overgangsregelen til § 26 c tredje ledd utvidende slik at regelen skal gjelde på samme måte ved fastsettelse av skattemessig inngangsverdi på kommunenes og fylkeskommunenes direkte eide aksjer/andeler i kraftforetak, som på kommunenes og fylkeskommunenes aksjer/andeler i eierselskaper som direkte eller indirekte eide aksjer i kraftforetak pr. 1. januar 1997. Dette innebærer at ved fastsettelse av kommunenes inngangsverdi på aksjer/andeler i selskaper som direkte eller indirekte eide andeler i kraftforetak, skal eierselskapets skattemessige verdi på aksjene/andelene i de underliggende kraftforetak pr. 1. januar 1997 tilsvare eierselskapets andel av de skattemessige verdier i kraftforetaket pr. 1. januar 1997. I forhold til fastsettelse av kommunens inngangsverdi på aksjene i eierselskapet vil de skattemessige verdier i det underliggende kraftforetak tre i stedet for det mellomliggende eierselskaps egen skattemessige inngangsverdi på aksjene i kraftforetaket.

For å unngå tolkningstvil foreslås at ovennevnte forståelse fremgår direkte av ordlyden i overgangsregelen til § 26 c tredje punktum, jf. forslag til endring av bestemmelsen. Endringen må etter forutsetningene gis virkning fra 1. januar 1997.

11.4.2 Gjeldende rett - tolkning av overgangsregelen til § 26 c tredje punktum av 28. juni 1996 nr. 41

11.4.2.1 Om beskatningshjemmelen for kommunenes og fylkeskommunenes realisasjon av aksjer/andeler og anvendelsesområdet for overgangsregelen til § 26 c tredje punktum

Ved kraftskattereformen ble det fra og med inntektsåret 1997 innført skatteplikt for kommuners og fylkeskommuners inntekter knyttet til produksjon, omsetning, overføring og distribusjon av vannkraft utover omsetning av konsesjonskraft, jf. skatteloven 1911 § 26 c annet punktum. (I fremstillingen her er uttrykket « kommune» tildels benyttet som fellesbetegnelse for fylkeskommune og kommune.) Fra og med 1. januar 1997 ble det tilsvarende innført skatteplikt for kommuner for gevinst ved realisasjon av aksjer/andeler i kraftforetak i henhold til skatteloven 1911 § 26 c tredje punktum hvor det ble bestemt at:

«Fylkes-, herreds- og bykommuner er videre skattepliktige for gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper eller likestilt selskap som driver virksomhet som nevnt i foregående punktum.»

Ved vedtakelsen av ny skattelov 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) ble beskatningshjemmelen i skatteloven 1911 § 26 c overført til skatteloven § 2-5, jf. nedenfor, uten realitetsendring. Ved lovendring 15. juni 2001 nr. 46 ble ordlyden i skatteloven § 2-5 presisert slik:

første ledd bokstav b

«b. gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller annet selskap som er eget rettssubjekt og som på tidspunktet for fylkeskommunens erverv eller senere driver virksomhet som nevnt i a eller direkte eller indirekte eier aksjer og andeler i selskap som driver slik virksomhet.»

annet ledd bokstav a

«a. inntekt og gevinst som nevnt i første ledd a og b som gjelder tilsvarende»

Ved ovennevnte presisering skulle det være klart at beskatningshjemmelen for kommunenes realisasjon av aksjer og eierandeler også omfatter aksjer/andeler som kommunene eide pr. 1. januar 1997 i foretak som direkte eller indirekte eide aksjer/andeler i kraftforetak.

Om bakgrunnen for nevnte presisering vises til Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) kapittel 1 som det også vil bli vist til i det følgende.

Ved lov 28. juni 1996 nr. 41 ble det fastsatt en særskilt overgangsregel for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi for kommuners aksjer/andeler som ble skattepliktige pr. 1. januar 1997 etter skatteloven 1911 § 26 c tredje punktum, jf. skatteloven § 2-5. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Overgangsregel til § 26 c tredje punktum:

Inngangsverdi på aksjer og selskapsandeler som nevnt i skatteloven § 26 c tredje punktum, settes til aksjens eller andelens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige verdier pr. 1. januar 1997.»

Det må legges til grunn at denne overgangsregel kommer til anvendelse i forhold til alle aksjer/andeler kommunene eide pr. 1. januar 1997 og som ville være dekket av den samtidig innførte beskatningshjemmel. Etter presiseringen av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 av 15. juni 2001 skulle det være klart at overgangsregelen ikke bare får anvendelse for aksjer/andeler kommunene eide direkte i kraftforetak pr. 1. januar 1997, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) punkt 1.1.4.1 siste avsnitt. Overgangsregelen vil også få anvendelse for kommunenes aksjer/andeler i foretak som pr. 1. januar 1997 direkte eller indirekte eide aksjer i kraftforetak. Det mellomliggende eierselskap behøver ikke selv være kraftforetak. Både beskatningshjemmelen og overgangsregelen kommer til anvendelse uansett om det underliggende kraftforetak var undergitt regnskapsligning før 1. januar 1997 eller ikke.

Overgangsregelen får imidlertid bare anvendelse ved fastsettelse av kommunenes inngangsverdi på aksjer/andeler. Den får ikke anvendelse for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi på aksjer som eies av andre enn kommuner, for eksempel for det selskap kommunen eier aksjer i. Skattemessig inngangsverdi pr. 1. januar 1997 for det selskap kommunenes eierandeler referer seg til, fastsettes fullt ut etter de øvrige overgangsregler som ble fastsatt ved lov 28. juni 1996 nr. 41, jf. nedenfor, og de alminnelige skatteregler om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier. Ovenstående har vært presisert blant annet i en uttalelse fra departementet av 29. september 2000 og fastholdes i det følgende.

11.4.2.2 Om «selskapets skattemessige verdier pr. 1. januar 1997» som grunnlag for fastsettelse av inngangsverdi på kommunenes direkte eide aksjer/andeler i kraftforetak

Etter overgangsregelen til § 26 c tredje punktum er prinsippet for fastsettelse av kommunenes skattemessige inngangsverdi for de aksjer/andeler som ble skattepliktige pr. 1. januar 1997, at inngangsverdiene skulle avspeile de samlede skattemessige verdier i de selskap eierandelene refererte seg til. Selskapets skattemessige verdier ble fastsatt blant annet i medhold av de særlige overgangsregler om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier som også ble fastsatt ved lov 28. juni 1996 nr. 41.

Ved lov 28. juni 1996 nr. 41 ble det i Overgangsregel til skatteloven 1911 §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd bokstav A fastsatt særskilte, overgangsregler for fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 for kraftforetak som før 1. januar 1997 var prosentlignet etter skatteloven § 19 e, eller fritatt for skatteplikt etter skatteloven 1911 §§ 26 c eller 136 annet ledd. For særskilte, fysiske driftsmidler ble det i overgangsregelens bokstav A nr. 1 første ledd fastsatt at skattyterne kunne velge gjenanskaffelsesverdier fastsatt av NVE som skattemessige inngangsverdier, jf. forskrift 20. januar 1997 nr. 79 om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 for særskilte driftsmidler i kraftforetak.

Av hensyn til likebehandling av private og offentlig eide kraftforetak fikk også kraftforetak som var regnskapslignet før 1. januar 1997, anledning til å få fastsatt ny skattemessig verdi på sine særskilte fysiske driftsmidler etter sistnevnte regel, jf. overgangsregelen til §§ 19 e mv. bokstav B. Om denne regel uttales det i Ot. prp. nr. 23 (1995-96) side 197:

«For å unngå forskjellsbehandling mellom privateide og offentlig eide kraftforetak, gis også privateide kraftforetak adgang til å få fastsatt nye skattemessige verdier for eiendelene basert på gjenanskaffelsesverdi, (...)»

Skattyterne måtte velge eller fremsette krav om slik fastsettelse av inngangsverdiene innen selvangivelsesfristen for inntektsåret 1997. Departementet legger til grunn at både prosentlignede og regnskapslignede kraftforetak i overveiende utstrekning valgte å benytte NVEs fastsatte gjenanskaffelsesverdier som skattemessig inngangsverdi på foretakenes særskilte, fysiske driftsmidler.

Kraftforetakenes skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 fastsatt etter ovennevnte regler, vil etter overgangsregelen til § 26 c tredje punktum i utgangspunktet også avspeile seg ved fastsettelse av kommunenes inngangsverdi på aksjer/andeler i foretaket. For aksjer/andeler kommunene eide direkte i kraftforetak pr. 1. januar 1997 innebar overgangsregelen til § 26 c tredje punktum normalt en oppskrivning av kommunenes inngangsverdi på aksjer/andeler i foretakene i forhold til alternative fastsettelsesmåter som for eksempel kommunenes anskaffelsesverdi på eierandelene. Dette skyldes vesentlig at kommunenes inngangsverdi på slike aksjer også avpeilte NVE's fastsatte gjenanskaffelsesverdier på foretakets særskilte, fysiske driftsmidler. Overgangsregelen til § 26 c tredje punktum ivaretar således hensynet til at kommunene ved innføring av en ny skatteplikt ikke skal bli skattepliktige for gevinstelementer som skriver seg fra tidligere år. Regelen innebar dessuten at skattefundamentet ved kommunenes realisasjon av aksjer/andeler i kraftforetaket, i utgangspunktet ble det samme som ved kommunenes realisasjon av eiendeler i direkte eide kraftforetak som ikke var egne skattesubjekter (forvaltningsbedrifter). Kommunenes skatteplikt ved realisasjon skulle i utgangspunktet bli den samme uansett hvordan det kommunale eierskap var organisert.

Ovenstående tolkning og virkninger av overgangsregelen for kommunenes direkte eide eierandeler i kraftforetak, er i samsvar med de strukturer for kommunalt eierskap som man så for seg ved utforming av reglene og de hensyn som ble lagt til grunn.

11.4.2.3 Om «selskapets skattemessige verdier pr. 1. januar 1997» som grunnlag for fastsettelse av inngangsverdi på kommunenes aksjer/andeler i selskaper som direkte eller indirekte eide aksjer/andeler i kraftforetak

For eiendeler i form av blant annet aksjer ble det for tidligere prosentlignede og skattefrie kraftforetak i overgangsregel til §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd bokstav A nr. 3 siste punktum fastsatt følgende:

«Inngangsverdi for aksjer, obligasjoner og andre finansielle eiendeler, settes til anskaffelsesverdi.»

Unntak fra denne hovedregel ville i noen tilfeller følge av overgangsregelens bokstav A nr. 1 annet ledd annet og tredje punktum som ikke beskrives nærmere her. Reglene gjelder aksjer i alle typer foretak. Det ble ikke fastsatt særregler om fastsettelse av inngangsverdi på kraftforetakenes aksjer/andeler i andre kraftforetak.

For tidligere regnskapslignede kraftforetak ble det ikke fastsatt særregler om fastsettelse av skattemessig inngangsverdi pr. 1. januar 1997 for blant annet aksjer. For slike foretak ville skattemessig inngangsverdi på foretakets aksjer tilsvare de skattemessige inngangsverdier fastsatt etter de alminnelige skatteregler, det vil si med utgangspunkt i anskaffelsesverdi.

Overgangsreglene har ingen bestemmelser om skattemessig inngangsverdi i selskaper som ikke selv var kraftforetak, men som pr. 1. januar 1997 eide aksjer/andeler i kraftforetak. Inngangsverdier/skattemessige verdier i slike selskaper følger av de alminnelige skatteregler.

Ordlyden i overgangsregelen til § 26 c tredje punktum tilsier at ovennevnte regler om skattemessig inngangsverdi på aksjer for de foretak kommunene eier aksjer i, også vil bli avgjørende for den skattemessige verdi aksjene skal medregnes med ved fastsettelse av kommunenes inngangsverdi på eierandelene i eierselskapet. Etter ordlyden skulle dette også gjelde aksjer/andeler i kraftforetak som selskapet eide direkte eller indirekte pr. 1. januar 1997, jf. ordlyden i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b slik denne lyder etter lovendring 15. juni 2001. En slik tolkning ville regelmessig innebære at kommuners indirekte eide aksjer i kraftforetak pr. 1. januar 1997 ville få en lavere inngangsverdi enn kommuners direkte eide aksjer/andeler i kraftforetak pr. samme tidspunkt.

På samme måte som beskatningshjemmelen i skatteloven 1911 § 26 c antar departementet at overgangsregelen til § 26 c tredje punktum, må leses på bakgrunn av de strukturer for kommunalt eierskap man så for seg ved utforming av reglene og de formålsbetraktninger som den gang ble lagt til grunn. Ved utformingen tok man ikke særskilt sikte på det tilfellet at kommunenes eierskap i kraftforetak pr. 1. januar 1997 var etablert som aksjer/andeler i selskaper som eide aksjer/andeler i kraftforetak. Tilsvarende ble ovennevnte virkninger av ordlyden i overgangsregelen ikke undergitt særskilt vurdering. I denne forbindelse kan vises til Ot. prp. nr. 94 (2000-2001) punkt 1.1.2.1 hvor det blant annet heter:

«Ved vedtakelsen av kraftskattereformen var det med andre ord bare unntaksvis aktuelt at kommuners eierskap i kraftforetak var organisert som eierskap i eierselskaper som ikke selv var å anse som kraftforetak. Dette har også avspeilt seg i de forutsetninger som ble lagt til grunn ved utforming av beskatningshjemmelen for kommuners og fylkeskommuners realisasjonsgevinster (...)

Eierstruktur med kommunalt indirekte eierskap i driftsselskap gjennom holding/eierselskap er således i stor grad blitt etablert ved omstrukturering av virksomhet som pr. 1, januar 1997 var direkte eller indirekte eiet av kommuner og som klart var omfattet av beskatningshjemmelen i tidligere skattelov § 26 bokstav c og den tilhørende overgangsregel om fastsettelse av skattemessig inngangsverdi på eierandelene(...)»

Dersom overgangsregelen til § 26 c tredje punktum skulle legges til grunn etter sin ordlyd som angitt foran, ville det skape en forskjellsbehandling i beregningsmåten av eierandelenes inngangsverdier mellom kommuner som pr. 1. januar 1997 eide aksjer/andeler direkte i kraftforetak og kommuner som på samme tidspunkt hadde etablert sitt eierskap via selskap som direkte eller indirekte eide aksjer/andeler i kraftforetak. Reglene om fastsettelse av kommunenes inngangsverdier og dermed omfanget av kommunenes skatteplikt ved realisasjon, vil i så fall være avhengig av kommunenes organisering av eierskap ved kraftskattereformen. En slik effekt må anses utilsiktet og i strid med formålet bak innføring både av beskatningshjemmelen og overgangsregelen til § 26 c tredje punktum. Som påpekt også av finanskomiteen heter det i Ot.prp nr. 23 (1995-96) side 63 blant annet:

«Ved innføring av alminnelig skatteplikt ved realisasjon av kommunale kraftforetak, bør inngangsverdiene fastsettes etter de samme prinsipper uavhengig av hvordan foretaket tidligere har vært organisert og tidspunktet for eventuell omorganisering.»

Utfra ovenstående foreligger det etter departementets oppfatning tungtveiende grunner for å tolke overgangsregelen til § 26 c tredje punktum utvidende slik at regelen skal gjelde på samme måte ved fastsettelse av kommunenes inngangsverdi på aksjer/andeler direkte i kraftforetak, som på aksjer/andeler i eierselskaper som direkte eller indirekte eide aksjer i kraftforetak pr. 1. januar 1997. En slik tolkning innebærer at ved fastsettelse av kommunenes inngangsverdi på aksjer/andeler i selskaper som direkte eller indirekte eide aksjer i kraftforetak, skal eierselskapets skattemessige verdi på aksjene/andelene i de underliggende kraftforetak pr. 1. januar 1997 tilsvare eierselskapets andel av de skattemessige verdier i kraftforetaket pr. 1. januar 1997. I forhold til fastsettelse av kommunens inngangsverdi på aksjene i eierselskapet vil de skattemessige verdier i det underliggende kraftforetak, tre i stedet for det mellomliggende eierselskaps egen skattemessige inngangsverdi på aksjene i kraftforetaket.

11.4.3 Departementets vurderinger og forslag

På bakgrunn av gjennomgangen foran antar departementet at overgangsregelen til § 26 c tredje punktum kan tolkes i samsvar med finanskomiteens forutsetninger, jf. Innst.O. nr. 130 (2000-2001) punkt 7.2. For å unngå tolkningstvil foreslås at det inntas en tilsvarende uttrykkelig presisering i lovteksten.

Det angitte tolkningsresultat foreslås inntatt i selve overgangsregelen til § 26 c tredje punktum. Lovendringen vil således bare vedrøre den skattemessig inngangsverdi på aksjer/andeler som kommunene eide pr. 1. januar 1997. Presiseringen vil ikke vedrøre den skattemessige inngangsverdi på aksjer/andeler som eies av foretak som kommunene eier aksjer i. Eierselskapets skattemessige inngangsverdi på aksjer/andeler i andre kraftforetak vil fortsatt reguleres av overgangsreglene til §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd bokstav A og av de alminnelige skatteregler.

Den foreslåtte presisering vil innebære at den skattemessige inngangsverdi på aksjer/andeler kommunene eide pr. 1. januar 1997, enten direkte i kraftforetak eller i selskap som direkte eller indirekte eide aksjer/andeler i kraftforetak, blir fastsatt etter de samme regler og prinsipper. Dette gjelder uansett om eierselskapet var kraftforetak og uansett om det underliggende kraftforetak pr. 1. januar 1997 var regnskapslignet eller ikke.

Det vises til forslag til nytt annet punktum i overgangsregelen til § 26 c tredje punktum.

Lovendringen vil gjelde eierforhold etablert pr. 1. januar 1997 og kommunenes skattemessige inngangsverdier på eierandeler som skal gis virkning fra samme dato. Lovendringen vil få betydning for beregning av eventuell skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap ved kommunenes realisasjon av aksjer/andeler i tiden etter 1. januar 1997. Utfra disse forutsetninger vil lovendringen måtte få anvendelse fra og med 1. januar 1997. Departementet anser dette i utgangspunktet ubetenkelig, dels fordi det dreier seg om en presisering av antatt gjeldende rett, og dels fordi endringen i normaltilfellene vil virke til gunst for kommunene. Den foreslåtte presisering av overgangsregelen til § 26 c tredje punktum vil medføre en oppjustering av skattemessig inngangsverdi på kommunenes aksjer/andeler pr. 1. januar 1997 i forhold til en fastsettelse av inngangsverdien etter de alternative måter overgangsregelen kan tolkes på.

11.4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet har ingen konkret oversikt over omfanget, men legger til grunn at det pr. 1. januar 1997 bare fantes et fåtall kraftforetak hvor kommunene var inne på eiersiden via indirekte eie av eierandeler i kraftforetaket, jf. de foran gjengitte avsnitt fra Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) om de strukturer for kommunalt eierskap man så for seg ved kraftskattereformen. Tilsvarende vil det faktiske anvendelsesområdet for den foreslåtte lovpresisering være svært begrenset.

For de tilfeller lovendringen kommer til anvendelse, vil det imidlertid bli aktuelt å foreta en omberegning av kommunenes skattemessige inngangsverdi på eierandeler som ble skattepliktige pr. 1. januar 1997. Dette gjelder i utgangspunktet bare hvis kommunenes eierandeler er realisert i tiden etter 1. januar 1997. Dersom kommunene allerede har realisert eierandeler som lovendringen vil få anvendelse på, vil det måtte tas stilling til eventuell endring av inngangsverdien i forbindelse med ligningen, eventuelt ved endring av ligningen for realisasjonsåret.

Dersom kommunene fortsatt er eier av eierandeler som nevnt, vil kommunenes skattemessige inngangsverdi ikke bli rapportert eller endelig fastsatt av ligningsmyndighetene før i forbindelse med en fremtidig realisasjon. Dersom kommunenes eierandeler etter 1. januar 1997 har vært undergitt omorganiseringer som er gjennomført med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven kapittel 11, vil man i visse tilfeller forutsetningsvis ha måttet foreta beregninger av de skattemessige inngangsverdier. Inngangsverdiene vil likevel ikke ha blitt undergitt noen skattemessig fastsettelse i forbindelse med ligningen.

I forbindelse med overgangsregelen til § 26 c tredje punktum ble det ikke fastsatt noen særskilte regler om eller hvordan kommunene skulle beregne eller rapportere sine skattemessige inngangsverdier på eierandeler som ble skattepliktige ved kraftskattereformen. Departementet ser heller ikke grunnlag for å fastsette særlige regler om kommunenes beregning eller innrapportering av de aktuelle verdier i forbindelse med den foreslåtte lovendring.

Utfra ovenstående antar departementet at de administrative konsekvenser av endringen vil være svært begrenset.

Etter departementets syn innebærer forslaget en presisering av gjeldende rett og har således ingen relevante provenyvirkninger. I den grad en annen tolkning ellers ville bli lagt til grunn ved beregning av eventuell realisasjonsgevinst, vil endringen kunne ha stor økonomisk betydning for den enkelte kommune.

11.5 Endring av skatteloven §§ 11-21 og 11-22 slik at det innføres hjemmel til overføring av skatteposisjonene fremførbar utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk

11.5.1 Innledning og sammendrag

Etter innføring av energiloven i 1990 og kraftskattereformen med virkning fra 1. januar 1997 har det skjedd vesentlige endringer av eierstrukturene i kraftbransjen. Slike omorganiseringer vil i utgangspunktet kunne utløse gevinst-, eller uttaksbeskatning av foretaket og gevinst-, og/eller utbyttebeskatning for dets eiere. Omstruktureringene vil likevel i mange tilfeller kunne gjennomføres slik at det oppnås utsettelse av den beskatning som ellers utløses.

Skatteloven kapittel 11 inneholder regelsett om ulike former for omorganisering:

• fusjon og fisjon av selskaper i §§ 11-1 til 11-11

• omdanning av virksomhet ved overføring til nystiftet aksjeselskap mv. i § 11-20

• overføringer mellom selskaper med mer enn 90 pst eierfellesskap i § 11-21

• bestemmelse om at Finansdepartementet kan fatte enkeltvedtak om skattefritak eller nedsettelse av skatt på gevinster ved visse omorganiseringer i § 11-22.

Samtlige regelsett bygger på at transaksjonen skal behandles med «skattemessig kontinuitet» som skal sikre at det skattegrunnlag som ble utløst ved transaksjonen, fortsatt skal være i behold. Det er således forutsatt en utsettelse av den beskatning omstruktureringen etter de generelle regler ville utløse, ikke et endelig skattefritak. Utformingen av og innholdet i kravet om «skattemessig kontinuitet» varierer mellom de ulike regelsett, blant annet fordi disse får anvendelse i ulike faktiske situasjoner.

Alle regelsettene ble opprinnelig utformet før de særlige skattearter naturressursskatt og skatt på grunnrenteinntekt ble innført ved kraftskattereformen. Behandling av skatteposisjoner knyttet til disse skatteartene er derfor ikke omtalt i forarbeider eller merknader til reglene i skatteloven kapittel 11. Ved omorganisering av kraftforetak har det i praksis oppstått uklarheter om behandlingen av overdragende selskaps fremførbare utlignede naturressursskatt og negative grunnrenteinntekt ved konserninterne overføringer etter skatteloven § 11-21 og ved tolkningen av departementets lempningsvedtak etter § 11-22. Den skattemessige behandlingen av disse skatteposisjonene vil ha stor økonomisk betydning for partene og partene kan ha hatt ulike forventninger på dette punkt i forkant av transaksjonene. Spørsmålene er i hovedsak kommet opp i etterkant av de gjennomførte omorganiseringer. Uklarheten er lite tilfredsstillende både for skattyterne og skattemyndighetene.

På denne bakgrunn har departementet foretatt en gjennomgang og vurdering av gjeldende rett om behandling av de nevnte skatteposisjoner ved ulike typer omorganiseringer etter skatteloven kapittel 11. De løsninger som følger av gjeldende rett etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 er vurdert i forhold til løsningene ved skattefri omdanning, fusjon og fisjon og i forhold til reglene ved realisasjon av kraftverk med beskatning etter de alminnelige regler. En slik vurdering av behandlingen av de aktuelle skatteposisjoner som er særskilte for kraftforetak som eier kraftverk, ble ikke foretatt i forbindelse med kraftskattereformen.

Departementet foreslår at det innføres hjemmel til overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk som behandles etter reglene i skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Ved konserninterne overføringer av kraftverk etter skatteloven § 11-21 foreslås at skattyterne kan velge at disse skatteposisjonene overføres uendret til det overtakende selskap. Den ligningsmessige behandlingen av skatteposisjonene skal således foretas i samsvar med partenes forutsetninger på dette punkt i selvangivelsene for realisasjonsåret. Ved innvilgelse av lempningssøknader etter skatteloven § 11-22 om skattefritak ved omorganiseringer som innebærer overføring av kraftverk, foreslås at departementet også kan samtykke i overføring av utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt til det foretak som overtar kraftverket. Dersom lovens vilkår for innvilgelse av skattelempning anses oppfylt, vil søknader om overføring av skatteposisjonene normalt også bli innvilget.

Samtlige endringer foreslås å tre i kraft fra 1. januar 2001. Dette virkningstidspunkt gjelder også i tilfeller der skattelempning er innrømmet eller konserninterne overføringer er foretatt i tidsrommet 1. januar 1997 til 31. desember 2000. Det foreslås at skatteposisjoner i form av ubenyttet fremførbar utlignet naturressursskatt og/eller negativ grunnrenteinntekt pr. 1. januar 2001 i slike tilfeller skal kunne medtas ved ligningen av overtakende skattyter for inntektsåret 2001. Det foreslås at departementet får fullmakt til å gi nærmere regler om ikraftsetting og gjennomføring for disse tilfeller, i forskrift.

11.5.2 Gjeldende rett om skattemessig behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk med beskatning etter de alminnelige regler og ved behandling etter reglene i skatteloven kapittel 11

11.5.2.1 Noen utgangspunkter

Ved kraftskattereformen ble det innført en kommunal naturressursskatt som utlignes årlig på skattytere som eier kraftverk eller som er uttaksberettiget til kraft etter reglene i skatteloven § 18-2. Naturressursskatten fastsettes for det enkelte kraftverk på grunnlag av 1/7-del av kraftverkets samlede produksjon av elektrisk kraft for inntektsåret og de seks foregående år. Utlignet naturressursskatt kan fradras i utlignet skatt til staten på alminnelig inntekt. Eventuelt ubenyttet fradrag kan fremføres, jf. nedenfor. Utlignet naturressursskatt er således en skatteposisjon for eieren av kraftverket eller den uttaksberettigede.

Ved kraftskattereformen ble det videre innført en grunnrenteskatt til staten som årlig utlignes på skattytere som eier kraftverk eller som er uttaksberettiget til kraft. Utligning av grunnrenteskatt baseres på beregning av et særskilt skattegrunnlag etter reglene i skatteloven § 18-3. Grunnrenteinntekten fastsettes og beregnes for det enkelte kraftverk. Negativ grunnrenteinntekt kan fremføres av skattyteren mot fremtidig positiv grunnrenteinntekt fra samme kraftverk, men kan ikke samordnes med skattyterens grunnrenteinntekter fra andre kraftverk eller fra skattyterens øvrige inntekter, jf. nedenfor. Negativ grunnrenteinntekt er således en skatteposisjon for eieren av kraftverket eller den uttaksberettigede.

Som det fremgår er ovennevnte skatteposisjoner særskilte for kraftforetak som eier kraftverk. I skatteloven § 18-1 annet ledd bokstav b er kraftverk definert slik: « Med kraftverk menes selve kraftstasjonen».Tilsvarende er spørsmålene om den skattemessige behandling av de aktuelle skatteposisjoner bare aktuelle ved omorganiseringer som innebærer overføring av kraftverk, det vil si eiendeler og virksomhet knyttet til kraftstasjonen. (Nedenfor også benevnt overføring av produksjonsvirksomhet.)

Ved kraftskattereformen ble det vurdert og gitt regler for hvordan skatteposisjonene utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt skulle behandles ved skattyterens realisasjon av det aktuelle kraftverk. Reglene forutsetter at posisjonene ikke kan overføres til kjøper. Ved kraftskattereformen ble det imidlertid ikke særskilt vurdert eller tatt særskilt stilling til hvordan skatteposisjonene skulle behandles ved overføring/realisasjon av kraftverket i forbindelse med transaksjoner som behandles med såkalt skattemessig kontinuitet, det vil si ved omdanning av selskapsform etter skatteloven § 11-20, fusjon og fisjon etter skatteloven § 11-1, konserninterne overføringer etter skatteloven § 11-20 eller etter særskilt vedtak om skattelempning etter skatteloven § 11-22.

Gjeldende rett om hvordan angjeldende skatteposisjoner skal behandles etter reglene i skatteloven kapittel 11, må derfor baseres på de generelle hensyn som ligger til grunn for disse reglene. Dette gjelder både i hvilken utstrekning reglene i det hele tatt kan anses å omfatte angjeldende skatteposisjoner, og ved fastlegging av innholdet i det krav om skattemessig kontinuitet som generelt ligger til grunn for reglene ved eventuell overføring av posisjonene.

11.5.2.2 Behandling av skatteposisjonene under løpende drift og ved realisasjon av kraftverk med beskatning etter de alminnelige regler

Behandling av utlignet naturressursskatt

Den viktigste begrunnelsen for innføring av naturressursskatten var at den skulle sikre kommunene stabile årlige inntekter som ikke svinger mye fra år til år, jf. blant annet finanskomiteens fellesmerknad nr. 7 på side 16 i Innst.O. nr. 62 (1995-96). Innføring av naturressursskatten var ikke ment som noen økning av skattebelastningen for kraftforetakene, jf. Ot.prp. nr. 1 (1998-99) punkt 10.3. Etterskuddspliktige kraftforetak får derfor fradrag for utlignet naturressursskatt i utlignet skatt til staten på alminnelig inntekt. Dette gjelder uansett om den alminnelige inntekt skriver seg fra det kraftverk den aktuelle naturressursskatt refererer seg til, fra andre kraftverk foretaket eier eller fra dets øvrig næringsvirksomhet, jf. skatteloven § 18-2 fjerde ledd tredje punkt og forskrift 19. november 1999 nr. 1158 (skattelovforskriften) § 18-2-10. Forskuddspliktige eiere av kraftforetak kan kreve fradrag i utlignet fellesskatt til staten. I den grad utlignet naturressursskatt er lavere enn forventet skatt på alminnelig inntekt, kan differansen fremføres med rente. Det er ikke fastsatt noen tidsbegrensning for fremføringsadgangen.

Ved realisasjon av kraftverk med beskatning etter alminnelige regler verken kan eller skal det overdragende foretaks fremførbare utlignede naturressursskatt fra tidligere år overføres til kjøper. I skattelovforskriften § 18-10-2 annet punktum er det eksplisitt fastsatt at skattyters adgang til å fremføre utlignet naturressursskatt ikke opphører ved realisasjon av kraftverket. Skatteposisjonen vil fortsatt være i behold hos overdragende foretak som fortsatt kan fremføre den utlignede naturressursskatt mot utlignet skatt på alminnelig inntekt med rente og uten tidsbegrensning som nevnt. Dersom realisasjonen utløser gevinstbeskatning, vil overdragende foretak kunne nøytralisere gevinstbeskatning ved bruk av den fremførbare utlignede naturressursskatten.

Utlignet naturressursskatt for det år kraftverket realiseres skal fordeles mellom kjøper og selger, jf. skattelovforskriften § 18-2-6.

Behandling av negativ grunnrenteinntekt

Grunnrenteinntekten er ment å være en form for skatt på leie av den naturressurs som utnyttes i kraftproduksjonen og bør skattelegges i det enkelte kraftverket der den oppstår, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 9.2 hvor det vises til NOU 1992: 34 Beskatning av kraftselskap side 170. I samsvar med ovenstående ble det ved kraftskattereformen innført regler som innebærer at grunnrentebeskatningen «gjerdes inn» til det kraftverk inntekten beregnes for og den skattyter som har opparbeidet grunnrenteinntekten. Etter skatteloven § 18-3 fjerde ledd kan skattyters negative grunnrenteinntekt fra et kraftverk fremføres med rente, til fradrag i neste års grunnrenteinntekt beregnet for samme kraftverk. Etter samme bestemmelse annet punktum kan negativ grunnrenteinntekt ikke føres til fradrag mot positiv grunnrenteinntekt ved et annet kraftverk som skattyter eier eller mot skattyters øvrige inntekter.

Ved realisasjon av kraftverket er det likeledes klart forutsatt at den negative grunnrenteinntekt skal forbli hos overdragende skattyter. Dels skal den fremførbare negative grunnrenteinntekt kunne gjøres opp endelig hos overdragende skattyter ved at den skal gå til fradrag ved beregning av grunnrenteinntekt (heretter benevnt grunnrentegevinst) ved realisasjon av kraftverket, jf. skatteloven § 18-3 sjette ledd. Eventuell negativ differanse etter gevinstberegningen i § 18-3 sjette ledd kan tilbakeføres med rente mot overdragende skattyters eventuelle positive grunnrenteinntekt i samme eller tidligere år, jf. skatteloven § 18-6 bokstav a annet punktum.

Grunnrenteinntekt for realisasjonsåret skal beregnes særskilt for kjøper og selger hvis verket er overført i løpet av året. I disse tilfellene kan det være aktuelt at overdragende skattyter kan nytte negativ differanse etter skatteloven § 18-6 sjette ledd til fremføring mot positiv grunnrenteinntekt i realisasjonsåret.

For overtakende foretak vil erverv av kraftverket medføre at foretaket får skattemessig inngangsverdi på eiendelene/kraftverket tilsvarende det vederlag som er betalt og som presumptivt er beskattet hos overdragende selskap. Dette gjelder også inngangsverdier i forhold til beregning av friinntekt med betydning for beregning av grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-2 tredje ledd bokstav b. Overtakende selskap får imidlertid ikke overta skatteposisjonen negativ grunnrenteinntekt fra det overdragende selskap.

11.5.2.3 Behandling av skatteposisjonene ved overføring av kraftverk ved omdanning av virksomhet etter skatteloven § 11-20

Generelt om reglene om skattefri omdanning av virksomhet etter skatteloven § 11-20

Ved omdanning av foretak fra en selskapsform til en annen, vil reglene i skatteloven § 11-20 om skattefri omdanning av virksomhet ofte kunne påberopes. Dette gjelder også kraftforetak som i forbindelse med omdanningen overfører kraftverk til et nytt selskap mot at eierne i det omdannede foretak får vederlag i aksjer/eierandeler. Etter skatteloven § 11-20 første ledd bokstav b gjelder reglene også overføring av virksomhet drevet av kommune, fylkeskommune eller interkommunalt selskap til aksjeselskap eller likestilt selskap. Sistnevnte regel ble innført i forbindelse med kraftskattereformen ved lovendring 20. desember 1996 nr. 93 og med virkning fra og med 1. januar 1997. De spørsmål om behandling av skatteposisjoner som er spesielle for kraftforetak ble imidlertid ikke vurdert i den forbindelse.

Dersom reglene om skattefri omdanning kommer til anvendelse, innebærer det at omdanningen ikke vil utløse skattlegging verken for det overdragende foretak eller dets eiere. Reglene innebærer imidlertid at overføringen i så fall skal skje med skattemessig kontinuitet. Skattemessig inngangsverdi på tildelte vederlagsaksjer er undergitt særregler. Overtakende foretak må i stor utstrekning tre inn i det overdragende foretaks skatteposisjoner.

I skatteloven § 11-20 annet ledd heter det generelt at skatteposisjoner knyttet til den virksomhet som overføres ved omdanningen, skal overføres uendret til det nye selskapet. I skattelovforskriften §§ 11-20-3 til 11-20-9 er det fastsatt nærmere regler om hvilke aktiva og passiva og hvilke skatteposisjoner som skal eller kan overføres. Reglene er ikke uttømmende. I departementets kommentarer til forskriften ble det således uttalt at skatteposisjoner som etter sin art kunne innehas av aksjeselskap, ble forutsatt overført. Et hovedkrav er at overtakende selskap må overta de skattemessige inngangsverdier knyttet til overførte eiendeler. Videre er det særskilt fastsatt at fremførbart underskudd i alminnelig inntekt fra tidligere år som er opparbeidet i den virksomhet som overføres, skal overføres til det nye selskapet.

Behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt

Departementet har ikke avgitt noen eksplisitte uttalelser om adgangen til overføring av utlignet naturressursskatt ved omdanning av kraftforetak etter reglene i skatteloven § 11-20. På bakgrunn av de vidtgående regler om overføring av skatteposisjoner knyttet til virksomheten som sådan og skattemessig identifikasjon mellom overdragende og overtakende foretak, antas imidlertid at overføring av kraftverk etter omdanningsforskriften også vil omfatte overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt. Dette innebærer på den annen side at det overdragende foretak ikke lenger selv kan benytte seg av fremføringsadgangen. På dette punkt går særreglene i skattelovforskriften kapittel 11-21 foran reglene i skattelovforskriften § 18-2-10.

Behandling av fremførbar negativ grunnrenteinntekt

Departementet legger til grunn at skattefritaket ved anvendelse av reglene i skatteloven § 11-20 også vil omfatte den grunnrentegevinst som ellers skal beregnes ved realisasjon av kraftverk etter skatteloven § 18-3 sjette ledd.

Etter reglene medfører ovennevnte skattefritak for grunnrentegevinsten også et krav om videreføring av de skattemessige verdier, herunder de verdier som inngår ved beregning av friinntekt og grunnrenteinntekt etter reglene i skatteloven § 18-3 til det overtakende selskap. Dette kontinuitetskrav er i samsvar med det kontinuitetskrav som oppstilles i forhold til den gevinst ved beregning av alminnelig inntekt som det også fritas for etter skatteloven § 11-20. I forhold til gevinst i alminnelig inntekt ved overføring av virksomhet, oppstilles det etter skattelovforskriften § 11-20-3 også krav i forhold til de vederlagsaksjer som utstedes ved omdanningen. Inngangsverdien på vederlagsaksjene skal tilsvare den skattemessige verdi av det overførte. Dette krav innebærer at gevinsten i alminnelig inntekt som overføres ved omdanningen, vil kunne komme til beskatning ved realisasjon av vederlagsaksjene. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å innfortolke et lignende krav om skattemessig kontinuitet knyttet til vederlagsaksjene/andelene slik at realisasjon av vederlagsaksjer vil utløse beskatning av den grunnrentegevinst som overføringen av kraftverket i utgangspunktet utløser.

Som nevnt i foregående avsnitt forutsetter reglene om skattefri omdanning en vidtgående forutsetning om identifikasjon mellom overdragende og overtakende skattyters skattemessige stilling blant annet slik at skatteposisjoner knyttet til den virksomhet som overføres til det nye selskapet, skal videreføres uendret, jf. § 11-20 annet ledd og skattelovforskriften §§ 11-20-3 til 11-20-9. På denne bakgrunn har departementet i en uttalelse av 5. januar 1999 (inntatt i Utvalget 1999 side 706) uttalt at overdragende skattyters negative grunnrenteinntekt kan/skal overføres til overtakende selskap ved omdanning etter reglene i skatteloven § 11-20.

11.5.2.4 Behandling av skatteposisjonene ved overføring av kraftverk ved fusjon eller fisjon etter skatteloven §§ 11-1 til 11-11

Generelt om reglene om skattefri fusjon eller fisjon i skatteloven §§ 11-1 til 11-11

Ved fusjon eller fisjon av kraftforetak vil reglene om fusjon og fisjon av selskaper i skatteloven §§11-1 til 11-11 ofte kunne påberopes. Reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner ble lovfestet ved lov 20. desember 1996 nr. 101, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-96), Innst. O. nr. 136 (1995-96) og med virkning fra og med 1997. Dersom transaksjonene foretas etter disse regler, vil det ikke utløses umiddelbar beskatning verken for det overdragende foretak eller dets eiere. Transaksjonen vil verken utløse gevinst-, uttaks-, eller utbyttebeskatning. Skattefrihet etter disse reglene er blant annet betinget av at partene følger regler om rett og plikt til skattemessig kontinuitet. På selskapsnivå innebærer dette blant annet at overdragende selskaps skatteposisjoner overtas uendret av det overtakende selskap. På aksjonærnivå innebærer dette at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjer tildelt ved fusjonen eller fisjonen, skal fastsettes etter de særlige reglene i skatteloven § 11-7 annet ledd.

Behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt

I lovens § 11-7 tredje ledd er det eksplisitt angitt at kravet om overføring av skatteposisjoner ikke påvirkes av øvrige regler av betydning for den enkelte skatteposisjon. Etter departementets oppfatning innebærer dette at skatteposisjonen utlignet naturressursskatt skal overføres til det overtakende selskap ved fusjon etter reglene i skatteloven kapittel 11, uavhengig av reglene i skattelovforskriften § 18-2-10.

Ved fisjon er det tilsvarende forutsatt at skatteposisjoner som er knyttet til overførte eiendeler, skal overføres til det selskap som overtar vedkommende eiendel, jf. skatteloven § 11-8 fjerde ledd. Utfra ovenstående legger departementet til grunn at dersom et kraftforetak overfører et kraftverk til overtakende selskap ved fisjon, skal utlignet naturressursskatt knyttet til vedkommende kraftverk overføres til det utfisjonerte selskap. Overdragende foretak kan da ikke lenger selv benytte denne retten.

Departementet antar at ovennevnte lovforståelse også har vært lagt til grunn i ligningspraksis.

Behandling av fremførbar negativ grunnrenteinntekt

Departementet legger til grunn at skatteloven §§ 11-1 til 11-11 gir skattefritak også for den grunnrentegevinst etter skatteloven § 18-3 sjette ledd som ellers ville blitt utløst ved overføring av kraftverk som omfattes av fusjonen eller fisjonen. På samme måte som etter reglene om skattefri omdanning av virksomhet i skatteloven § 11-20, jf. foran, vil ovennevnte skattefritak for grunnrentegevinst forutsette at overtakende selskap viderefører overdragende selskaps skattemessige inngangsverdier på overførte eiendeler. Dette gjelder både i forhold til beregning av alminnelig inntekt og i forhold til beregning av friinntekt med betydning for beregning av grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3.

Denne fastlegging av kontinuitetskravet i forhold til grunnrentegevinst/inntekt er i samsvar med det kontinuitetskrav som oppstilles i forhold til den uttaks-, eller realisasjonsgevinst i alminnelig inntekt som det også fritas for ved fusjonen eller fisjonen. I forhold til gevinst i alminnelig inntekt ved overføring av virksomhet, oppstilles det etter skatteloven § 11-7 annet ledd særskilte krav om fastsettelse av den skattemessige inngangsverdi på vederlagsaksjer som utstedes ved fusjonen eller fisjonen. Dette krav innebærer at gevinsten i alminnelig inntekt som overføres ved fusjonen eller fisjonen, vil kunne komme til beskatning ved realisasjon av vederlagsaksjene. På samme måte som etter reglene i skatteloven § 11-20 finner departementet ikke tilstrekkelig grunnlag for å innfortolke et lignende krav om skattemessig kontinuitet knyttet til vederlagsaksjene/andelene. Dette innebærer at realisasjon av vederlagsaksjer ervervet ved fusjon eller fisjon ikke vil utløse beskatning av den grunnrentegevinst som overføringen av kraftverket i utgangspunktet utløser. Både overdragende selskap og dets eiere blir med andre ord endelig fritatt for ansvar for den grunnrentegevinst overføring av kraftverket ville utløst.

Etter skatteloven § 11-7 første ledd skal overdragende selskaps skatteposisjoner overføres uendret til det overtakende selskap. Etter § 11-7 tredje ledd skal plikten til å overføre skatteposisjoner ikke påvirkes av øvrige regler av betydning for den enkelte skatteposisjon. Etter departementets oppfatning innebærer dette at overdragende selskaps fremførbare negative grunnrenteinntekt skal overføres til overtakende selskap uavhengig av reglene i skatteloven § 18-3.

Ved fisjon er det forutsatt at skatteposisjoner som er knyttet til overførte eiendeler, skal overføres til det selskap som overtar vedkommende eiendel, jf. skatteloven § 11-8 fjerde ledd. Dersom et kraftforetak overfører et kraftverk til overtakende selskap ved fisjon, skal fremførbar negativ grunnrenteinntekt knyttet til vedkommende kraftverk overføres til det utfisjonerte selskap. Overdragende foretak vil selv ikke lenger ha adgang til fremføring av noen del av den negative grunnrenteinntekt.

11.5.2.5 Behandling av skatteposisjonene ved overføring av kraftverk ved omorganisering hvor det innvilges skattelempning etter skatteloven § 11-22

Generelt om skattelempning etter skatteloven § 11-22

Etter skatteloven § 11-22 kan departementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet eller selskapsandeler, skal være fritatt for beskatning. Skattelempning kan bare innvilges dersom realisasjonen er ledd i omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Det er videre et vilkår at skattefritak bare kan gis når omstendighetene særlig taler for det og det er påtakelig at det vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Det kan stilles vilkår. Departementets langvarige praksis etter skatteloven § 11-22, jf. den forutgående lov 9. juni 1961 nr. 16 (omdanningsloven), har generelt bygget på at det ikke gis endelig skattefritak, bare utsettelse av den beskatning som transaksjonen ellers ville utløse. De vilkår som oppstilles skal i utgangspunktet sikre dette formål, det vil si at skattefundamentet skal videreføres. Stortinget orienteres om hovedlinjene i departementets lempningspraksis, jf. St.meld. nr. 16 (1997-98) og senere årlige redegjørelser i Ot.prp. nr. 1 om skatteopplegget.

Det fremgår av lovens ordlyd at departementets lempningsadgang etter § 11-22 er begrenset til den gevinstbeskatning som oppstår ved realisasjon av de aktuelle objekter. Bestemmelsen hjemler ikke lempning for andre skattekonsekvenser etter alminnelige regler, for eksempel utbyttebeskatning, løpende inntektsbeskatning eller avkastning av kapital. Bestemmelsen gir heller ikke hjemmel til å dispensere fra forbudet i skatteloven § 14-6 mot fortsatt fremføring av underskudd i alminnelig inntekt etter realisasjon av virksomhet, jf. St.meld. nr. 16 (1997-98) side 12. Skatteloven § 11-22 er ingen generell hjemmel for å gjøre unntak fra de alminnelige bestemmelser om hvordan skatteposisjoner skal behandles ved realisasjon.

I samsvar med ovenstående er det lagt til grunn at de vilkår som kan oppstilles, må knytte seg til den gevinst lempningsvedtaket gjelder og for øvrig sikre at det tilsvarende skattefundamentet er i behold etter transaksjonen. Ingen av partene i transaksjonen skal oppnå skattemessige fordeler på grunn av overføringen.

Utforming av reglene om departementets lempningsadgang har ikke vært vurdert særskilt i forhold til beskatning av kraftforetak etter kraftskattereformen. Omstruktureringer i kraftbransjen, blant annet med omdanning til aksjeselskap, ble ansett ønskelig i forbindelse med innføring av energiloven i 1990. Departementet har så langt det har vært ansett mulig innen lovens rammer, etterkommet lempningssøknader hvor siktemålet har vært å etablere organisasjonsformer i samsvar med energilovens intensjoner. Fra 1997 og frem til i dag har departementet fattet vedtak etter skatteloven § 11-22 i 10 saker om omorganisering av kraftforetak som innebar overføring av kraftverk slik at spørsmål om overføring av skatteposisjonene kunne være aktuelle. De særlige tolkningsspørsmål som er oppstått i forhold til behandling av skatteposisjoner som etter kraftskattereformen er særskilte for skattytere som eier kraftverk, må løses utfra de generelle regler om behandling av disse skatteposisjoner og de begrensninger og hensyn som ligger bak lempningsadgangen i skatteloven § 11-22. Ettersom disse hensyn ikke har vært vurdert i forbindelse med vedtakelse av hvert av regelsettene, vil det knytte seg en viss usikkerhet til løsningene. Lempningsreglene innebærer unntak fra de generelle reglene om beskatning ved realisasjon. Utvidende tolkning av unntaksbestemmelsene vil etter departementets oppfatning kreve relativt sikre holdepunkter.

Behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt

Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) har under ligningsbehandlingen i konkrete saker inntatt det standpunkt at utlignet naturressursskatt ikke kan overføres etter § 11-22. Departementet har ikke avgitt noen uttalelser om spørsmålet, men slutter seg til SFS's forståelse av gjeldende rett.

Utlignet naturressursskatt er en skatteposisjon som innebærer en fremtidig skattefordel for overdragende selskap. Skatteposisjonen vedrører ikke beregning av den gevinst skattelempningen gjelder, og knytter seg nærmere til det overdragende foretak som skattyter enn til det overførte kraftverk.

Overføring av fremføringsadgangen ville innebære en fordel for overtakende foretak, som dette foretak ikke ville ha oppnådd selv om overdragende foretak var blitt beskattet ved transaksjonen. Å tilby det overtakende selskap skattefordeler som det ikke ville fått etter de alminnelige regler, ligger etter departementets oppfatning utenfor de virkemidler loven åpner for. Etter skatteloven § 11-22 kan det bare lempes for skatteforpliktelser på overdragende skattyters hånd.

Departementet legger således til grunn at det ved skattelempning etter skatteloven § 11-22 ikke er hjemmel til å samtykke i at utlignet naturressursskatt overføres til overtakende foretak, det vil si å fravike den løsning skatteloven § 18-2 forutsetter med hensyn til behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt. Overdragende foretak kan imidlertid fortsatt fremføre utlignet naturressursskatt mot skatt på alminnelig inntekt og uten tidsbegrensning etter skatteloven § 18-2. Dersom skattyter ønsker full utnyttelse av denne skatteposisjonen ved omorganiseringen, er det i utgangspunktet en mulighet at skattyter begrenser sin lempningssøknad slik at den ikke omfatter en gevinst i alminnelig inntekt som vil utløse skatt for et beløp som den utlignede naturressursskatt kan fremføres mot. I praksis har søknader ikke vært utformet med en slik forutsetning.

Behandling av fremførbar negativ grunnrenteinntekt

I samsvar med at lempningsadgangen etter skatteloven § 11-22 omfatter «inntekt ved realisasjon», har departementet i saker med overføring av kraftverk, gitt skattelempning for den grunnrentegevinst etter § 18-3 sjette ledd som transaksjonen ellers ville utløse. Departementet forutsetter da at gevinstberegningsregelen i skatteloven § 18-3 sjette ledd i utgangspunktet kommer fullt ut til anvendelse. Lempningsvedtaket vil således bare omfatte den grunnrentegevinst som fremkommer etter fradrag for overdragende foretaks negative grunnrenteinntekt på realisasjonstidspunktet.

På samme måte som ved lempning for realisasjonsgevinst i alminnelig inntekt, blir det i slike saker satt som vilkår at overtakende selskap viderefører det overdragende selskaps skattemessige inngangsverdier på overførte eiendeler. Dette vilkår gjelder således både i forhold til beregning av alminnelig inntekt og i forhold til beregning av friinntekt med betydning for beregning av overtakende selskaps grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-2.

Etter fast lempningspraksis stilles det dessuten vilkår knyttet blant annet til den skattemessige inngangsverdi på aksjer og eventuelt fordringer som mottas som vederlag til det overdragende selskap. Dette vilkår sikrer i utgangspunktet bare skattemessig kontinuitet knyttet til den gevinst i alminnelig inntekt transaksjonen i utgangspunktet utløste, det vil si at realisasjon av slike vederlagsobjekter bare vil utløse gevinst i alminnelig inntekt. I løpet av 1999 ble det i 3 saker hvor det ble gitt skattelempning for grunnrentegevinst etter skatteloven § 18-3 sjette ledd, fastsatt særskilt vilkår om at realisasjon av vederlagsaksjer også skulle utløse beskatning av den grunnrentegevinst som det var blitt lempet for. Disse vilkår er senere blitt frafalt av departementet. På samme måte som ved omdanning, fusjon og fisjon som nevnt foran, innebærer dette at det fremtidige ansvar for den grunnrentegevinst som overføring av kraftverket utløste, utelukkende ligger på det overtakende selskap.

Samtidig med at dette vilkåret om beskatning av grunnrentegevinsten ved realisasjon av vederlagsaksjer ble frafalt, presiserte departementet at man la til grunn at det ikke er hjemmel i skatteloven § 11-22 for å gi lempning eller innvilge vilkår som innebærer overføring av overdragende skattyters negative grunnrenteinntekt til det overtakende selskap. Dette gjelder generelt, og omfatter også overdragende selskaps eventuelle negative differanse etter beregning av grunnrentegevinsten etter lovens § 18-3 sjette ledd. Departementet er kjent med at dette standpunkt også er lagt til grunn ved ligningsbehandlingen ved SFS.

Ved tolkningen har departementet lagt til grunn at negativ grunnrenteinntekt etter forutsetningene ved innføring av reglene om grunnrenteinntekt, er en skatteposisjon som knytter seg til skattesubjektet. Posisjonen knytter seg ikke til den overførte eiendel og kan ikke overføres sammen med denne uten særskilt hjemmel. Etter reglene om behandling av grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk, jf. skatteloven § 18-3, faller den negative grunnrenteinntekt bort så langt den går til fradrag ved beregning av grunnrentegevinsten. Ved innvilgelse av skattelempning for grunnrentegevinsten vil den negative grunnrenteinntekt allerede være hensyntatt ved gevinstberegningen. Den tilsvarende skatteposisjonen vil således være oppgjort på overdragende skattyters hånd, og kan ikke i tillegg utnyttes for fremføring hos det overtakende selskap. Dersom overtakende selskap skulle kunne overta den negative grunnrenteinntekt ville det oppnå en fordel som allerede er utnyttet av det overdragende selskap og som det overtakende selskap ikke hadde oppnådd selv om det overdragende selskap var blitt beskattet for grunnrentegevinsten.

Samtykke til overføring av det overdragende selskaps negative grunnrenteinntekt ville innebære samtykke til å fravike de gevinstberegningsregler som følger av skatteloven § 18-3 sjette ledd. Dette ligger utenfor de virkemidler skatteloven § 11-22 gir.

Som lempningsvilkår oppstilles gjennomgående et krav om at overtakende selskap må videreføre de skattemessige inngangsverdier på de overførte objekter. For overtakende selskap vil dette ha betydning for fremtidig beregning både av alminnelig inntekt og av grunnrenteinntekt. Det ligger utenfor lovens rammer å samtykke til at overtakende selskap kan benytte negativ grunnrenteinntekt til å nøytralisere de generelle konsekvenser av sin fremtidig posisjon som grunnrenteskattepliktig.

11.5.2.6 Behandling av skatteposisjonene ved konsernintern overføring av kraftverk etter skatteloven § 11-21

Generelt om konserninterne overføringer etter skatteloven § 11-21

Overføring av eiendeler mellom aksjeselskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser, kan skje skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21. Det samme gjelder overføring av eiendeler mellom andre likeartet organiserte selskaper med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierinteresser.

Også disse regler har i stor utstrekning blitt påberopt ved omorganiseringer av kraftforetak som innebærer overføring av kraftverk. Reglene om konserninterne overføringer ble endret sist ved forskrift 30. desember 1998 nr. 1349 og 12. januar 1999 nr. 14 og med virkning for konsernoverføringer i 1998 eller senere. Ved sistnevnte endringer ble det klart at skattefritak etter bestemmelsene ikke bare gjelder gevinstbeskatning av overdragende selskap, men skattlegging generelt, jf. skattelovforskriften § 11-21-2. Videre ble skattefritaket gjort betinget av at det mottakende selskap forblir en del av konsernet også etter overføringen, jf. forskriftens § 11-21-2 annet ledd. Dersom det mottakende selskap ikke lenger har den nødvendige konserntilknytning (såkalt konsernbrudd), vil hele den skattepliktige inntekt ved overføringen, det vil si « den fritatte inntekt», forfalle til beskatning hos det overdragende selskap, jf. skattelovforskriften § 11-21-10. Dersom det overdragende selskap blir beskattet for den fritatte gevinst etter ovennevnte regler, vil overtakende selskap på den annen side ha rett til å skrive opp sine skattemessige inngangsverdier på overførte eiendeler tilsvarende. Denne mulighet til å unngå dobbeltbeskatning er helt særegen for overføringer innenfor konsern.

En konsekvens av ovennevnte endringer vil være at den grunnrentegevinst etter skatteloven § 18-3 sjette ledd som i utgangspunktet ble utløst ved overføringen, vil inngå i den «fritatte inntekt» som overdragende selskap fortsatt vil ha latent ansvar for etter reglene om konsernbrudd i skattelovforskriften § 11-21-10. Ovennevnte tolkning ligger klart innenfor forskriftens ordlyd og kan anses i tråd med de kontinuitetskrav som også oppstilles i forhold til fritak for skatt på alminnelig inntekt. Tolkningen må også ses i sammenheng med ovennevnte adgang til oppskriving av overtakende selskaps inngangsverdier knyttet til de overførte eiendeler dersom det overdragende selskap beskattes for den «fritatte inntekt» ved konsernbrudd.

Etter skatteloven § 11-21 annet ledd kan departementet også i konkrete saker samtykke i overføring av eiendeler i virksomhet mellom selskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser.

Behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt

Skatteloven § 11-21 hjemler skattefri overføring av « eiendeler». Etter lovens § 11-21 annet ledd skal « skattemessige forpliktelser» knyttet til det overførte, overføres uendret til det overtakende selskap. Lovens begrensning til overføring av skattemessige forpliktelser, har sammenheng med den tilsvarende begrensning for lempningsadgangen og de vilkår som kan oppstilles etter skatteloven § 11-22, jf. punkt 11.5.2.4. Utlignet naturressursskatt er ikke en eiendel i lovens forstand, men en skatteposisjon som innebærer fordeler for den skattyter som har opparbeidet posisjonen. Fremførbar utlignet naturressursskatt er som skatteposisjon nærmere knyttet til eier eller uttaksberettiget til det aktuelle kraftverk og vedkommendes samlede skattebelastning, enn til kraftverket som beregningsenhet ved utligningen.

Departementet har ikke tidligere avgitt uttalelse om behandlingen av fremførbar utlignet naturressursskatt ved konserninterne overføringer. En er heller ikke kjent med at Skattedirektoratet eller Sentralsskattekontoret for storbedrifter har uttalt seg om spørsmålet. Det er tilsvarende uklart hva ligningspraksis bygger på.

Etter departementets oppfatning kan utlignet naturressursskatt etter gjeldende rett ikke overføres til overtakende selskap ved konsernoverføringer etter skatteloven § 11-21. Reglene i skattelovforskriften § 11-21 gir ikke tilstrekkelige holdepunkter for å legge til grunn at disse regler skal gå foran de alminnelige regler i skatteloven § 18-2 fjerde ledd om behandling av denne skatteposisjonen ved realisasjon av kraftverk.

Etter skatteloven § 11-21 annet ledd kan departementet i konkrete saker samtykke i overføring av eiendeler i virksomhet mellom selskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser. Departementet antar at det heller ikke ved enkeltvedtak etter denne bestemmelsen kan gis samtykke til overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt til det overtakende selskap. I enkeltvedtak etter denne bestemmelsen har departementet tidligere ikke tatt eksplisitt stilling til behandlingen av utlignet naturressursskatt hos overdragende foretak.

Behandling av fremførbar negativ grunnrenteinntekt

Departementet legger til grunn at overføring av kraftverk i medhold av de generelle reglene i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21, vil innebære fritak for beskatning av den grunnrentegevinst overføring av kraftverk ellers ville utløse.

Etter skatteloven § 11-21 annet ledd skal « skattemessige forpliktelser» knyttet til overførte eiendeler, overføres uendret til det overtakende selskap. På lignende måte som i forhold til fremførbar utlignet naturressursskatt antar departementet at heller ikke negativ grunnrenteinntekt kan overføres til overtakende selskap ved konserninterne overføringer. Verken ordlyd eller forarbeider gir tilstrekkelige holdepunkter for at de alminnelige forutsetninger om behandling av denne skatteposisjon ved realisasjon av kraftverket, jf. skatteloven § 18-2 fjerde ledd, kan fravikes. Den negative grunnrenteinntekt forutsettes utnyttet/oppgjort fullt ut på overdragende selskaps hånd, dels ved at den går til fradrag i den grunnrentegevinst som skal beregnes etter skatteloven § 18-3 sjette ledd, dels ved at eventuell negativ differanse kan tilbakeføres mot eventuell positiv grunnrenteinntekt fra samme kraftverk for tidligere år. Disse forutsetninger gjelder i utgangspunktet selv om det etter reglene i skatteloven § 11-21 gis skattefritak for grunnrentegevinsten.

Departementet har ikke tidligere avgitt noen uttalelse om spørsmålet, men er kjent med at Skattedirektoratet i et upublisert brev av 11. august 1998 til et advokatfirma har uttalt at negativ grunnrenteinntekt kan overføres ved anvendelse av reglene i skattelovforskriften § 11-21. Det er grunn til å tro at denne uttalelsen er kjent i bransjen og at den også har vært lagt til grunn i ligningspraksis.

Departementet har i to lempningsvedtak avgitt i 1997 etter skatteloven § 11-21 annet ledd gitt samtykke til overføring av negativ grunnrenteinntekt. Etter en fornyet vurdering antar departementet at det heller ikke ved enkeltvedtak etter denne bestemmelsen foreligger tilstrekkelig hjemmel til å innvilge samtykke til overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt til det overtakende selskap.

11.5.3 Departementets vurderinger og forslag

11.5.3.1 Innledning

Innledningsvis presiseres at vurderingene nedenfor bare knytter seg til de skattemessige konsekvenser ved omorganiseringer som omfatter realisasjon av kraftverk. Vurderingene gjelder ikke ved omorganiseringer som bare omfatter overføring av andre typer virksomhet eller eiendeler. Videre presiseres at reglene i skatteloven §§ 18-2 og 18-3 om behandling av de aktuelle skatteposisjoner ved realisasjon av kraftverk med beskatning, ikke er tatt opp til vurdering her. Det samme gjelder i utgangspunktet også reglene om behandling av skatteposisjonene ved overføring av kraftverk i forbindelse med fusjon og fisjon etter skatteloven §§ 11-1 følgende eller ved omdanning av virksomhet etter skatteloven § 11-20. De løsninger som følger av disse regelverk antas relativt klare i forhold til lovens ordlyd og kan anses avklart i forhold til brukerne av reglene og av ligningsmyndighetene ved behandling av gjennomførte omorganiseringer etter kraftskattereformen. Som angitt i punkt 11.5.2 vil vurderingene nedenfor knytte seg til behandlingen av skatteposisjonene ved overføring av kraftverk til nytt skattesubjekt og hvor transaksjonene behandles etter reglene skatteloven §§ 11-21 og 11-22.

Under punkt 11.5.2.5 og 11.5.2.6 er redegjort for de løsninger som etter departementets syn følger av gjeldende rett. I det følgende vurderes om disse løsningene er i samsvar med hva som må anses formålstjenlig og rimelig i forhold til de formål unntaksbestemmelsene i skatteloven §§ 11-21 og 11-22 skal ivareta.

Ut fra gjennomgangen i punkt 11.5.2 kan det konstateres at behandlingen av skatteposisjonene er ulik etter de ulike regelsett i skatteloven kapittel 11. Løsningene etter reglene om fusjon, fisjon og omdanning av virksomhet bygger på identifikasjon mellom overdragende og mottakende skattyter i slik utstrekning at også de særlige skatteposisjoner knyttet til kraftvirksomhet tillates overført. Dette gjelder ikke reglene om skattelempning etter skatteloven § 11-22 og konserninterne overføringer etter skatteloven § 11-21. På denne bakgrunn vil det også bli vurdert om denne ulike behandlingen av skatteposisjonene etter de ulike regelsett er tilstrekkelig begrunnet og om det kan være grunnlag for en harmonisering av løsningene.

11.5.3.2 Vurdering og forslag vedrørende behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt ved overføring av kraftverk hvor det innvilges skattelempning etter skatteloven § 11-22

Vurderinger

Som angitt i punkt 11.5.2.5 er de virkemidler skatteloven § 11-22 gir anvisning på, begrenset til virkningene av skatteposisjoner som direkte knytter seg til den gevinstbeskatning omorganiseringen kan utløse. Virkninger av andre skatteposisjoner som innebærer fordeler og som knytter seg til skattyters generelle skatteforpliktelser, faller i utgangspunktet utenfor. Utvidelse av lempningsadgangen slik at det også skal kunne samtykkes i overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt, vil således kreve lovendring.

Lempningsadgangens begrunnelse er i hovedtrekk å kunne legge til rette for at beskatningen av realisasjonsgevinster ikke skal være til hinder for samfunnsmessig ønskelige strukturendringer. Dette gjelder generelt, ikke bare for omorganiseringer innen kraftsektoren. Det kan således spørres om dagens løsning for behandling av fremførbar naturressursskatt i seg selv kan innebære en hindring for slike omorganiseringer, og om det i så fall også bør kunne lempes slik at skatteposisjonen kan overføres.

Den fremførbare utlignede naturressursskatten er opparbeidet av overdragende selskap som også har gjort opp den underliggende skatteforpliktelse. Det overdragende selskaps egen utnyttelse av denne fordel etter overføring av kraftverket med skattelempning, vil kunne bli svekket og usikker og muligens ligge langt frem i tid. Skatteposisjonen vil likevel ha verdi for dette selskapet, forutsatt at fremtidige inntekter medfører skatter som den kan avregnes mot.

For overtakende selskap isolert sett vil standardvilkårene om skattemessige kontinuitet være tyngende. Lempningsvilkårene blir likevel gjennomgående akseptert for å oppnå den ønskede omstrukturering. For overtakende skattyter ville en overtakelse av skatteposisjonen innebære en vesentlig lettelse i forhold til de øvrige oppstilte vilkår. For overtakende og overdragende skattytere vurdert under ett, vil overføring av skatteposisjonen kunne føre til at totale skatter blir mer lik situasjonen slik den ville ha vært uten omstruktureringen.

I kraftforetakenes søknader til departementet om skattelempning ved omorganiseringer som har vært gjennomført siden 1. januar 1997, har forutsetninger om behandlingen av fremførbar utlignet naturressursskatt ikke vært særskilt omtalt. Dette er også noe av årsaken til at spørsmålene heller ikke er blitt eksplisitt vurdert fra departementets side. Søknadenes taushet på dette punkt kan tilsi at overføring av denne posisjonen i seg selv neppe har vært noe avgjørende moment for gjennomføring av de aktuelle transaksjoner eller for aksept av departementets vilkår. Det antas også uklart hvilken gjennomgående oppfatning profesjonelle brukere av regelverket kan ha hatt om behandlingen av skatteposisjonen.

Departementet antar at det ikke vil være noe entydig svar på om overføring av skatteposisjonen vil anses som ønskelig for begge parter i transaksjonen og om overføring av posisjonen vil kunne være avgjørende for gjennomføringen. Svaret på dette spørsmålet vil kunne variere fra sak til sak.

I de saker hvor lempning innvilges er det en forutsetning at det kan oppstilles lempningsvilkår som innebærer at det oppnås skattemessig kontinuitet, det vil si at det skattefundament som ble utløst ved overføring skal være i behold også etter overføringen. Etter fast lempningspraksis kreves som nevnt at det overtakende selskap viderefører de skattemessige inngangsverdiene på overførte eiendeler med virkninger for løpende inntektsbeskatning og gevinstberegning ved realisasjon av eiendelene. Dersom overtakende selskap tillates å kunne nøytralisere virkningene av dette vilkåret ved overtakelse av overdragende selskaps fremførbare naturressursskatt, vil betydningen av vilkåret bli svekket. På den annen side vil en overføring av posisjonen innebære at overtakende selskaps fordel ved utnyttelse av fremføringsadgangen, blir den samme som den ville vært for overdragende selskap ved fortsatt løpende beskatning eller ved beskatning ved realisasjonen.

Årsaken til de ulike løsninger og begrensningen i virkemidler etter de ulike reglene må søkes i de historiske forutsetninger ved tilblivelsen av de enkelte regler og ved senere endringer i disse. Lempningsadgangen i skatteloven § 11-22 ble innført ved lov 9. juni 1961 nr. 16 og ordlyden i bestemmelsen har senere i all hovedsak blitt stående uendret. Lempningspraksis etter bestemmelsen har imidlertid utviklet seg vesentlig, jf. blant annet omtalen av praksis i St.meld. nr. 16 (1997-98). Lempningsadgangen benyttes i dag i forhold til helt andre skatteregler og til et mye bredere spekter av omorganiseringer enn de som var aktuelle da reglene ble vedtatt.

De omorganiseringer som blir behandlet i forhold til lempningsadgangen i skatteloven § 11-22, kan være svært ulike. Mange av de omorganiseringer det søkes om lempning for, har likevel store likhetstrekk med fusjon, fisjon, omdanning av foretak eller konserndannelser som innebærer konserninterne overføringer. Søknadsbehandling er ofte nødvendig fordi omorganiseringen likevel ikke kommer inn under de generelle fritaksregler for fusjon, fisjon eller omdanning. Grunnen kan være overdragende selskaps organisasjonsform forut for overføringen.

De omorganiseringer innen kraftbransjen som det har vært og fortsatt er aktuelt å søke skattelempning for, vil i stor grad innebære omorganiseringer med sikte på å etablere kraftforetak i aksjeselskapsform, oftest med et holdingselskap og flere driftsselskaper. Dette er i samsvar med energilovens intensjon om den fremtidige organisering av kraftbransjen. Når kraftforetakene etter hvert er blitt organisert som aksjeselskaper, vil mulighetene for å benytte reglene om fusjon og fisjon og konserninterne overføringer ved senere organisasjonsendringer være større. De vilkår som oppstilles i forbindelse med de ofte flerleddete strukturendringer som er nødvendige for etablering av virksomheten i aksjeselskaps form, vil indirekte få virkning også for påfølgende omorganiseringer av kraftvirksomhet etter at aksjeselskapsformen er på plass. Dersom skatteposisjonen utlignet naturressursskatt er «tapt» i kraft av et forutgående lempningvedtak, vil dette måtte legges til grunn i forhold til senere transaksjoner som innebærer videreoverføring av kraftverk. Disse virkningene vil også ha betydning for beskatningen av eierne av kraftforetakene.

Ved kraftskattereformen var store deler av kraftforetakene organisert som kommunale forvaltningsbedrifter eller interkommunale selskaper. I kraftbransjen har det for eksempel vært aktuelt med fusjonslignende transaksjoner mellom interkommunale DA og aksjeselskaper. Søknadsbehandling etter skatteloven § 11-22 vil da være nødvendig fordi de alminnelige regler om fusjon bare gjelder ved fusjon mellom likeartede selskaper. For kraftforetak er det også aktuelt med søknad om lempning ved konserndannelser ved at interkommunale selskaper overfører kraftproduksjonsvirksomhet til datteraksjeselskaper. Slike konserndannelser omfattes ikke av reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21.

De organisasjonsformer som var etablert i kraftbransjen ved kraftskattereformen, har ført til at mange omstruktureringer bare kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning dersom det etter søknad innrømmes skattelempning. Kraftforetak som allerede var etablert i aksjeselskaps form, har i betydelig utstrekning kunnet omstrukturere etter de lovfestede reglene om fusjon, fisjon, omdanning og konserninterne overføringer. Den ulike behandling av blant annet fremførbar naturressursskatt som etter gjeldende rett foreligger mellom reglene i §§ 11-1 følgende og § 11-20 på den ene side og §§ 11-22 og § 11-21 på den annen, kan hevdes å medføre forskjellsbehandling og føre til konkurransevridning.

Ved kraftskattereformen ble det forutsatt at den fremtidige realisasjonsbeskatning av kommunene skulle være uavhengig av hvordan kraftforetakene var organisert pr. 1. januar 1997, jf. blant annet Ot.prp. nr. 23 (1995-96) side 63. I tilfeller hvor omorganiseringene gjelder kraftforetak som er direkte eller indirekte eiet av kommuner, vil den ulike behandling av skatteposisjonene etter de ulike regelsett som angitt overfor, kunne anses å bryte med denne forutsetning. I disse tilfellene vil det foreligge et særlig behov for harmonisering av de skattemessige effekter som inntrer etter de ulike regler i skatteloven kapittel 11.

Sammenfatning og forslag

De hensyn som lå til grunn ved innføring av reglene om naturressursskatt, kan tilsi at fremføringsadgangen bør kunne overføres ved skattelempning etter skatteloven § 11-22. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor det reelt er tale om uendrede eierforhold, men med endret organisasjonsform. Overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt antas å være i samsvar med de hensyn som ligger til grunn for lempningsadgangen i skatteloven § 11-22. Overføring av skatteposisjonen står heller ikke i motstrid til den generelle forutsetning om at transaksjonen skal gjennomføres på vilkår om skattemessig kontinuitet slik at skattefundamentet knyttet til det overførte skal være i behold.

Hensynet til harmonisering av løsningene for behandling av skatteposisjonen etter de ulike regler i skatteloven kapittel 11, gjør seg gjeldende også i forhold til hvilke virkemidler lempningsadgangen etter skatteloven § 11-22 bør åpne for. Dette hensyn tilsier at ved individuell skattelempning bør departementet kunne samtykke i den samme behandling av skatteposisjonen som de løsninger som følger av reglene om skattefri fusjon og fisjon og skattefri omdanning.

På dette grunnlag foreslår departementet at det innføres en hjemmel til å samtykke i overføring av fremførbar naturressursskatt ved innvilgelse av skattelempning etter skatteloven § 11-22. Forslaget forutsetter i utgangspunktet at det må søkes spesielt om at skatteposisjonen overføres. Det forutsettes likevel at for transaksjoner med overføring av kraftverk hvor de generelle vilkår for innvilgelse av skattelempning anses oppfylt, vil søknaden om overføring av skatteposisjonen normalt bli innvilget.

Departementet foreslår at adgangen til å samtykke i overføring av skatteposisjonen ved lempning etter skatteloven § 11-22 trer i kraft straks og med virkning fra 1. januar 2001.

Når det gjelder omorganiseringer foretatt i tidsrommet 1. januar 1997 til 31. desember 2000, gjør motstridende hensyn seg gjeldende med hensyn til valg av virkningstidspunkt. På den ene side er det ikke rimelig at foretak som har omorganisert i nevnte tidsrom skal komme vesentlig dårligere ut enn foretak hvor omorganiseringen skjer senere. På den annen side har foretakene hittil ikke kunnet ha noen berettiget forventning om at skatteposisjonen ville bli tillatt overført. I tillegg kommer at endring av tidligere års ligninger ville medføre en meget betydelig arbeidsbyrde både for skattyterne og ligningsmyndighetene. I den forbindelse vises til at det for de aktuelle kraftforetak i de fleste tilfeller er tale om en hel rekke transaksjoner som hver for seg er kompliserte. Særlig komplisert vil det være dersom det senere har funnet sted fusjoner, fisjoner eller konserninterne overføringer. På denne bakgrunn er departementet blitt stående ved at virkningstidspunktet bør fastsettes slik at endring av tidligere års ligninger ikke gjennomføres. Dette gjelder uansett om skattyternes forutsetninger med hensyn til overføring av skatteposisjonen er tatt til følge ved ligningen eller ikke. Hvor overføring av skatteposisjonen er nektet overført ved ligningen i strid med skattyternes forutsetninger, foreslås at fremførbar naturressursskatt som forelå på tidspunktet for den omorganisering et lempningsvedtak gjelder, og som fortsatt er ubenyttet pr. 1. januar 2001, bør kunne medtas ved ligningen av overtakende selskap for 2001 og eventuelt fremføres til senere år. Påløpte renter etter skatteloven § 18-2 fjerde ledd på overdragende skattyters hånd pr. 1. januar 2001, bør også kunne overføres. Det er en forutsetning at skattyter som vil benytte adgangen, overfor ligningsmyndighetene påviser skatteposisjonens størrelse samt redegjør for de organisatoriske forhold som medfører at vedkommende i 2001 må anses som mottakende selskap i forhold til skatteposisjonen. Det foreslås at departementet får fulllmakt til å gi nærmere forskriftsbestemmelser om ikraftsetting og gjennomføring i forhold til disse tilfeller.

Det vises til forslag til nytt annet punktum til skatteloven § 11-22 tredje ledd.

11.5.3.3 Vurdering og forslag vedrørende behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt ved konsernintern overføring av kraftverk etter skatteloven § 11-21

Vurderinger

På grunn av de felles bakenforliggende eierforhold og det interessefellesskap som foreligger i konsernforhold, er det i disse forhold sterkere grunner enn ellers til å vurdere partenes samlede skattekonsekvenser under ett. Hensynene bak forutsetningen om at utlignet naturressursskatt skal utnyttes av den skattyter som har betalt skatten/opparbeidet rettigheten, slår ikke nødvendigvis til i slike forhold. Også reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 har som formål å unngå at skattemessige konsekvenser skal hindre ønskelige omorganiseringer innen konsernet. I motsetning til ved skattelempning etter skatteloven § 11-22 gjelder dette generelt og uavhengig av om omorganiseringen er ledd i rasjonalisering og effektivisering av virksomhet.

Begrunnelsen for de begrensninger som etter gjeldende rett antas å følge av skatteloven § 11-21 med hensyn til adgangen til overføring av blant annet utlignet naturressursskatt, har dels sammenheng med bakgrunnen for vedtakelsen av forskrifts-, og vedtakshjemmelen i § 2 i lov 9. juni 1961 nr. 16 (omdanningsloven) som ble innført ved lov 15. juni 1990 nr. 21. Bestemmelsen ble innført med bakgrunn i forutgående praksis etter omdanningsloven avsnitt II som tilsvarer skatteloven § 11-22, om lempning ved konserndannelser, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90).Virkemidlene med hensyn til samtykke til overføring av skatteposisjoner etter den nye loven, ble således utformet etter mønster av praksis i medhold av omdanningslovens bestemmelse som tilsvarer någjeldende skatteloven § 11-22. Det vises til at « skattemessige forpliktelser» kan overføres uendret, jf. skatteloven § 11-21 annet ledd. Denne bestemmelse ble heller ikke særskilt vurdert i forbindelse med den seneste endring av skattelovforskriften § 11-21 av 30. desember 1998, verken generelt eller i forhold til de særskilte skatteposisjoner for kraftforetak spesielt.

Sammenfatning og forslag

De hensyn som lå til grunn ved innføring av reglene om naturressursskatt, kan tilsi at fremføringsadgangen bør kunne overføres ved skatteutsettelse som følger av skatteloven § 11-21. Dette gjelder i hvert fall i den utstrekning skatteposisjonen ville ha nøytralisert beskatningen av den gevinst i alminnelig inntekt overføringen ellers ville ha utløst.

Overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt vil være i samsvar med de hensyn som bærer reglene om konserninterne overføringer. For konsernet samlet sett vil en overføring av posisjonen ikke kunne anses som noen merbelastning, og i konsernforhold er det mindre grunn til å vektlegge hva hver av partene isolert sett måtte se seg tjent med. Overføring av skatteposisjonen står heller ikke i motstrid til den generelle forutsetning om at transaksjonen skal gjennomføres på vilkår om skattemessig kontinuitet slik at skattefundamentet knyttet til det overførte skal være i behold.

Hensynet til harmonisering av løsningene for behandling av skatteposisjonen etter de ulike regler i skatteloven kapittel 11, gjør seg gjeldende også ved valg av løsning for konserninterne overføringer. Dette hensyn tilsier at den samme løsning som etter gjeldende regler om skattefri fusjon og fisjon og skattefri omdanning, bør kunne velges som løsning også ved konserninterne overføringer dersom det ikke foreligger særlige forhold som taler mot dette.

På dette grunnlag foreslår departementet at det innføres en regel om at overdragende skattyters fremførbare naturressursskatt kan overføres ved konsernintern overføring av kraftverk etter skatteloven § 11-21. Forslaget innebærer at ligningen skal baseres på partenes egne forutsetninger om behandling av skatteposisjonen ved konsernoverføringer.

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks og med virkning fra 1. januar 2001.

For overføringer som eventuelt har funnet sted i tidsrommet 1. januar 1997 til 31. desember 2000, gjør de samme hensyn som er omtalt under 11.5.3.2 seg gjeldende. Departementet er imidlertid ikke kjent med hvorvidt det i nevnte tidsrom har funnet sted konserninterne overføringer der fremførbar naturressursskatt ikke har kunnet bli utnyttet på grunn av overføringen. Dersom partenes forutsetninger i selvangivelsene har bygget på at skatteloven § 11-21 var til hinder for overføring av den utlignede naturressursskatten, eller ligningsmyndighetene har fraveket selvangivelsen i tilfeller hvor skattyter har forutsatt overføring, legger departementet til grunn at løsningen bør bli den samme som omtalt under punkt 11.5.3.2. Dette innebærer at fremførbar utlignet naturressursskatt som var ubenyttet pr. 1. januar 2001 på overdragende sakttyters hånd, kan medtas på mottakende selskaps hånd ved ligningen for 2001. Endring av tidligere års ligninger skal ikke gjennomføres. Det foreslås at departementet får fullmakt til å gi nærmere forskriftsbestemmelser om ikraftsetting og gjennomføring i forhold til disse tilfeller.

Det vises til forslag til nytt annet punktum til skatteloven § 11-21 annet ledd.

11.5.3.4 Vurdering og forslag vedrørende behandling av negativ grunnrenteinntekt ved overføring av kraftverk hvor det innvilges skattelempning etter skatteloven § 11-22

Vurderinger

Som nevnt i punkt 11.5.2.1 var det et uttrykt formål ved innføring av reglene om grunnrenteinntekt at grunnrenten skulle skattlegges der den oppstår. Grunnrenten kan anses å være en form for leie av en naturressurs, jf. for eksempel NOU 1992: 34 side 170. Gjeldende regler om behandling av den negative grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk bygger opp omkring dette. Skatteposisjonen er «gjerdet inn» både slik at den bare kan utnyttes av den skattyter som har opparbeidet posisjonen og slik at den bare kan utnyttes mot grunnrenteinntekt beregnet for vedkommende skattyter i forhold til det kraftverk den er beregnet for. Ved realisasjon forutsettes at skatteposisjonen gjøres opp hos den skattyter som har opparbeidet den negative grunnrenteinntekt, dels ved at negativ grunnrenteinntekt går til fradrag i grunnrentegevinsten som skal beregnes etter skatteloven § 18-2 sjette ledd, dels ved at den tilbakeføres mot tidligere års positive grunnrenteinntekt fra samme verk. Siktemålet synes å være at skattyter skal få best mulig utnyttelse av fremføringsadgangen.

I motsetning til ved realisasjon av kraftverk med beskatning av overdragende foretak, vil lempningsvedtak innebære utsettelse av beskatningen av den grunnrentegevinst overføringen ellers ville utløse. Overdragende selskap blir i utgangspunktet helt fritatt for fremtidig ansvar for beskatning av denne gevinsten. Selv om den negative grunnrenteinntekt går til fradrag ved beregning av den grunnrentegevinst lempningsvedtaket gjelder, har denne beregningsregel for den fritatte grunnrentegevinst ingen praktisk betydning for det overdragende selskap.

Ettersom overdragende foretak etter omorganiseringen ikke lenger er eier av kraftverket, vil foretaket heller ikke ha muligheter til å benytte fremføringsadgangen for negativ grunnrenteinntekt mot fremtidig grunnrenteinntekt fra verket. Dette innebærer at fremføringsadgangen aldri vil kunne bli utnyttet til nøytralisering av effektiv grunnrentebeskatning på overdragende selskap hånd.

På den annen side vil overtakende selskap i kraft av de lempningsvilkår som regelmessig stilles etter skatteloven § 11-22 om videreføring av de skattemessige inngangsverdier på overførte eiendeler fra overdragende selskap, faktisk tre inn i det overdragende selskaps posisjoner med hensyn til beregning av fremtidig grunnrenteinntekt. De videreførte inngangsverdier vil i utgangspunktet medføre høyere løpende grunnrenteinntekt for overtakende selskap sammenlignet med situasjonen hvor overføringen hadde blitt behandlet med beskatning etter de alminnelige regler. Overtakende foretak ville i så fall fått skrive opp inngangsverdiene tilsvarende det vederlag som er betalt.

Selv om lempningsvedtaket bare gjelder grunnrentegevinsten beregnet etter skatteloven § 18-3 sjette ledd, vil overtakende selskap overta et latent fremtidig ansvar for grunnrentegevinst ved videre realisasjon av kraftverket. Dette vil være basert på de videreførte inngangsverdier og uten fradragsrett for den negative grunnrenteinntekt som ble hensyntatt ved beregning av den grunnrentegevinst lempningsvedtaket gjaldt.

Det forhold at overdragende selskap ved overføring av kraftverket med skattelempning, faktisk får svært begrensede muligheter til å utnytte skatteposisjonen til nøytralisering av effektiv grunnrentebeskatning, synes ikke i samsvar med formålet ved innføring av reglene i skatteloven § 18-3 sjette ledd. Det er således tvilsomt om man ved innføring av reglene om grunnrenteinntekt ville ha fastholdt forutsetningen om «inngjerding» av grunnrentebeskatning til den kraftverkseier som har opparbeidet den negative grunnrenteinntekt, også i tilfeller hvor det innvilges skattelempning etter skatteloven § 11-22, dersom dette hadde blitt vurdert.

Som angitt i punkt 11.5.2.5 er de virkemidler skatteloven § 11-22 gir anvisning på, begrenset til skatteposisjoner som knytter seg til beregningen av den gevinst omorganiseringen kan utløse.

Lempningsadgangen etter skatteloven § 11-22 tilsikter i hovedtrekk å kunne legge til rette for at beskatningen av realisasjonsgevinster ikke skal være til hinder for samfunnsmessig ønskelige strukturendringer. Dette gjelder generelt, ikke bare for omorganiseringer innen kraftsektoren. Som i punkt 11.5.3.2 kan det spørres om dagens løsning for behandling av negativ grunnrenteinntekt i seg selv innebærer en hindring for slike omorganiseringer, og om det i så fall også burde kunne lempes slik at posisjonen kan overføres.

Som angitt i foran i dette avsnitt vil lempningsvedtak innebære at overdragende foretak blir fri for latent skatteansvar for grunnrentegevinsten som utløses ved realisasjon av kraftverket. På grunn av de lempningsvilkår som oppstilles om videreføring av skattemessige inngangsverdier vil overtakende selskap overta dette ansvar og få grunnlag for en høyere fremtidig grunnrentebeskatning av kraftverket enn om overføringen hadde blitt beskattet. Overtakende selskaps grunnrenteinntekter kan likevel ikke nøytraliseres mot negativ grunnrenteinntekt opparbeidet på overdragende selskaps hånd. Dette gjelder både i forhold til den løpende grunnrentebeskatning og ved eventuell videre realisasjon av kraftverket.

Departementet antar at det gjennomgående kan legges til grunn at begge parter i transaksjonen ville anse det ønskelig at den negative grunnrenteinntekt kunne overføres. Den latente skattebelastning som overføres til overtakende selskap, vil i prinsippet motsvares av den fordel overdragende selskap oppnår ved skattelempningsvedtaket. Uten overføring av fremføringsadgangen vil skatteposisjonen aldri kunne bli nyttet til nøytralisering av effektiv grunnrentebeskatning - verken hos overdragende eller overtakende foretak. For overtakende selskap vil overtakelse av den negative grunnrenteinntekt være eneste mulighet foretaket har til å redusere den ellers forhøyede beskatningen av denne inntektsarten som selskapet må påta seg. Dette er helt særskilt for denne skatteposisjonen.

Departementet antar således at overføring av posisjonen vil være av vesentlig betydning for partenes vurdering av den fremtidige grunnrentebeskatning knyttet til det overførte kraftverk. Tilsvarende antas at manglende overføring av skatteposisjonen vil kunne være av avgjørende betydning for gjennomføringen av transaksjonen.

På denne bakgrunn legges til grunn at det vil være i samsvar med formålet bak skatteloven § 11-22 at det også åpnes for å samtykke til overføring av negativ grunnrenteinntekt ved overføring av kraftverk.

I de saker hvor lempning innvilges er det en forutsetning at det kan oppstilles lempningsvilkår som innebærer at det oppnås skattemessig kontinuitet, det vil si at det skattefundament som ble utløst ved overføring skal være i behold også etter overføringen.

Som nevnt, kreves det etter fast lempningspraksis at det overtakende selskap viderefører de skattemessige inngangsverdier på overførte eiendeler med virkninger både for løpende inntektsbeskatning og gevinstberegning ved realisasjon av eiendelene. Dersom overtakende selskap tillates å kunne nøytralisere virkningene av dette vilkår ved overtakelse av overdragende selskaps negativ grunnrenteinntekt, vil betydningen av vilkåret bli svekket. På den annen side vil en overføring av posisjonen innebære at overtakende selskaps fordel ved utnyttelse av fremføringsadgangen, i hovedtrekk blir den samme som fordelen ville vært for overdragende selskap ved fortsatt løpende beskatning eller ved beskatning ved realisasjonen.

Særlig med bakgrunn i at kraftbransjen ved kraftskattereformen i stor grad var organisert som kommunale forvaltningsbedrifter og interkommunale selskaper, vil det være behov for harmonisering av de skattemessige effekter som inntrer etter de ulike regler i skatteloven kapittel 11. Kraftforetak som ved kraftskattereformen eller senere er blitt organisert som aksjeselskap, vil i stor utstrekning kunne benytte de øvrige generelle fritaksregler i skatteloven kapittel 11.

Sammenfatning og forslag

Ut fra forutsetningene ved innføring av reglene om behandling av negativ grunnrenteinntekt ved realisasjon, må det anses tvilsomt om man ville ha fastholdt utgangspunktet om «inngjerding» av fremførbar negativ grunnrenteinntekt ved realisasjon av kraftverk mot beskatning, også i tilfeller hvor det innvilges skattelempning etter skatteloven § 11-22.

En utvidelse av lempningsadgangen slik at det åpnes for samtykke til overføring av denne skatteposisjon, antas å være i samsvar med lovbestemmelsens formål. Samtykke til overføring av denne skatteposisjon antas heller ikke å stå i motstrid til forutsetningen om at lempningsvedtakene må sikre skattemessige kontinuitet slik at det overførte skattefundament er i behold, og slik at ingen av partene skal oppnå utilsiktede skattefordeler ved overføringen.

På dette grunnlag foreslår departementet at det innføres en adgang til å samtykke i overføring av fremførbar negativ grunnrenteinntekt ved innvilgelse av skattelempning etter skatteloven § 11-22. Det foreslås at departementet i forbindelse med lempning for grunnrentegevinst etter skatteloven § 18-3 sjette ledd får adgang til å treffe lempningsvedtak med samtykke til overføring av overdragende foretaks negative grunnrenteinntekt. Forslaget forutsetter at det i utgangspunktet må søkes spesielt om overføring av skatteposisjonen. Dersom transaksjonen ellers oppfyller de vilkår for skattelempning for blant annet grunnrentegevinsten som ellers følger av skatteloven § 11-22, vil søknaden normalt bli innvilget. Etter departementets vurdering er det ikke grunnlag for å foreta noen avgrensning av overføringsadgangen, for eksempel slik at den bare forbeholdes omorganiseringer som ville ha blitt omfattet av de generelle fritaksregler dersom overdragende foretak hadde vært aksjeselskap. På den annen side vil departementet vurdere om det er grunnlag for å oppstille vilkår om at den grunnrentegevinst det lempes for, også skal kunne utløses ved overdragende foretaks senere realisasjon av vederlagsaksjer.

Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft straks og med virkning fra 1. januar 2001. Om de motstridende hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til virkningstidspunktet for omorganiseringer gjennomført i tidligere år, vises til drøftelsen under 11.5.3.2. Også når det gjelder negativ grunnrenteinntekt foreslås at i den utstrekning skatteposisjonen fortsatt var ubenyttet 1. januar 2001, kan den medtas på mottakende selskaps hånd fra nevnte tidspunkt. Plikten til å fremlegge for ligningsmyndighetene en fremstilling som viser de aktuelle transaksjoner mv. må gjelde også her. Det foreslås at departementet får fullmakt til å gi nærmere forskriftsbestemmelser om ikraftsetting og gjennomføring i forhold til disse tilfeller.

Det vises til forslag til nytt annet punktum til skatteloven § 11-22 tredje ledd.

11.5.3.5 Vurdering og forslag vedrørende behandling av negativ grunnrenteinntekt ved konsernintern overføring av kraftverk etter skatteloven § 11-21

Vurderinger

I motsetning til ved realisasjon av kraftverk med beskatning av overdragende foretak, vil konsernintern overføring av kraftverk etter skatteloven § 11-21 innebære utsettelse av beskatningen av den grunnrentegevinst overføringen ellers ville utløse. Overdragende selskap blir i utgangspunktet fritatt for fremtidig ansvar for beskatning av denne gevinst. Som angitt i punkt 11.5.2.6 kan overdragende selskap likevel bli beskattet for den fritatte grunnrentegevinst ved et fremtidig konsernburdd, jf. skattelovforskriften § 11-21-10. Selv om slik beskatning ved konsernbrudd skulle bli aktuell, ville det overdragende selskap likevel ikke kunne benytte negativ grunnrenteinntekt fra overføringsåret til nøytralisering av denne grunnrentebeskatning. Dels vil den fremførbare negative grunnrenteinntekt anses benyttet til fradrag ved selve gevinstberegningen etter skatteloven § 18-3 sjette ledd. Eventuell negativ differanse kan bare tilbakeføres mot positiv grunrenteinntekt i overføringsåret eller tidligere år, jf. skatteloven § 18-6 bokstav a annet punktum. Overdragende skattyteres muligheter til å benytte den negative grunnrenteinntekt etter en konsernoverføring av kraftverket, vil med andre ord være svært begrenset.

På den annen side vil overtakende selskap i kraft av lovens vilkår om videreføring av de skattemessige inngangsverdier på overførte eiendeler fra overdragende selskap, faktisk tre inn i det overdragende selskaps posisjoner med hensyn til beregning av fremtidig grunnrenteinntekt. De videreførte inngangsverdier vil i utgangspunktet medføre høyere løpende grunnrenteinntekt for overtakende selskap sammenlignet med situasjonen hvor overføringen hadde blitt behandlet med beskatning etter de alminnelige regler. Tilsvarende vil overtakende selskap overta et latent fremtidig ansvar for grunnrentegevinst ved videre realisasjon av kraftverket. Denne grunnrentegevinst vil være basert på de videreførte inngangsverdier og uten fradragsrett for den negative grunnrenteinntekt som ble hensyntatt ved beregning av den grunnrentegevinst lempningsvedtaket gjaldt.

Som angitt i punkt 11.5.2.6 hjemler skatteloven § 11-21 bare overføring av skatteposisjoner som innebærer forpliktelser. Skatteposisjoner som innebærer fordeler og som knytter seg til skattyters generelle skatteforpliktelser, kan i utgangspunktet ikke overføres. Adgang til overføring av negativ grunnrenteinntekt ved konsernoverføringer vil således kreve lovendring.

Departementet antar at det også ved konsernoverføring av kraftverk gjennomgående kan legges til grunn at begge parter i transaksjonen ville anse det ønskelig at den negative grunnrenteinntekt kunne overføres. Den latente skattebelastning som overføres til overtakende selskap, vil i prinsippet motsvares av den fordel overdragende selskap oppnår ved skattelempningsvedtaket. Uten overføring av fremføringsadgangen vil skatteposisjonen aldri kunne bli nyttet til nøytralisering av effektiv grunnrentebeskatning - verken hos overdragende eller overtakende foretak. For overtakende selskap vil overtakelse av den negative grunnrenteinntekt være eneste mulighet foretaket har til å redusere den ellers forhøyede beskatningen av denne inntektsarten som selskapet må påta seg. Dette er helt særskilt for denne skatteposisjonen.

Departementet antar således at antas at manglende overføring av skatteposisjonen vil kunne av være avgjørende betydning for gjennomføringen av transaksjonen.

På denne bakgrunn legges til grunn at det vil være i samsvar med formålet bak skatteloven § 11-21 at det også åpnes for å samtykke til overføring av negativ grunnrenteinntekt ved konsernoverføring av kraftverk. Overføring av denne skatteposisjon antas ikke å stå i motstrid til reglenes grunnleggende forutsetning om at transaksjonen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Også reglene i skatteloven § 11-21 har det felles med de øvrige fritaksregler i skatteloven kapittel 11, at de tilsikter å unngå at den beskatning overføringen normalt ville utløse skal være til hinder for transaksjonen. Dette felles formål i seg selv tilsier at løsningene bør være harmoniserte.

Sammenfatning og forslag

En endring av reglene i skatteloven § 11-21 slik at det åpnes for overføring av fremførbar utlignet naturressursskatt, antas i samsvar med lovens formål. Overføring av denne skatteposisjon antas heller ikke å stå motstrid til forutsetningen om at konsernoverføringen må foretas på vilkår som sikrer skattemessige kontinuitet slik at det overførte skattefundament er i behold og slik at ingen av partene skal oppnå utilsiktede skattefordeler ved overføringen.

Hensynet til harmonisering av løsningene for behandling av skatteposisjonen etter de ulike regler i skatteloven kapittel 11, tilsier at den samme løsning som etter gjeldende regler om skattefri fusjon, fisjon og omdanning av virksomhet også skal kunne velges ved konserninterne overføringer.

På dette grunnlag foreslår departementet at det innføres en adgang til å overføre negativ grunnrenteinntekt ved konserninterne overføringer av kraftverk etter skatteloven § 11-21. Forslaget innebærer at ligningen skal baseres på partenes valg av løsning slik dette forutsetningsvis vil fremkomme i partenes selvangivelser etter konsernoverføringen.

Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft straks og med virkning fra 1. januar 2001.

Med bakgrunn i Skattedirektoratets uttalelse av 11. august 1998 antar departementet likevel at den foreslåtte løsning i stor utstrekning har vært lagt til grunn både av skattyterne og i ligningspraksis. Skulle det foreligge tilfeller der skattyter har forutsatt overføring og dette er fraveket av ligningsmyndighetene, bør løsningen bli den samme som under punkt 11.5.3.3. Dette innebærer at ubenyttet negativ grunnrenteinntekt på overdragende skattyters hånd pr. 1. januar 2001, kan overføres til overtakende selskap med virkning fra inntektsåret 2001. Det foreslås at departementet får fullmakt til å gi nærmere forskriftsbestemmelser om ikraftsetting og gjennomføring.

Det vises til forslag til nytt annet punktum til skatteloven § 11-21 annet ledd.

11.5.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Administrative konsekvenser

Ligningen av kraftforetak er i seg selv komplisert. Endring av tidligere års ligninger ville ha medført et betydelig arbeid både for skattytere og ligningsmyndigheter. Departementet foreslår at lovendringen får virkning fra inntektsåret 2001 også hvor skattelempning er innrømmet eller konserninterne overføringer er foretatt i tidsrommet 1. januar 1997 til 31. desember 2000. Dette vil innebære at merarbeidet vil begrense seg til kontroll av ubenyttede skatteposisjoner på overdragende skattyters hånd pr. 1. januar 2001.

Departementet legger til grunn at forslaget om endringer i skatteloven § 11-21 bare vil medføre administrative konsekvenser i de tilfeller hvor skattyternes forutsetninger i selvangivelsene om behandling av skatteposisjonene etter konserninterne overføringer, er blitt fraveket ved ligningen. Hvordan spørsmålene har vært behandlet i ligningspraksis, kan nok variere. På grunn av den usikkerhet som har gjort seg gjeldende med hensyn til hvilken løsning som ville følge av gjeldende regler i skatteloven § 11-21, antas imidlertid at ligningsmyndighetene bare i begrenset utstrekning har fraveket skattyternes forutsetninger på dette punkt. Den administrative merbelastning i form av kontroll av ubenyttede skatteposisjoner som overføres til nytt skattesubjekt ved ligningen for 2001, antas tilsvarende begrenset.

Forslaget om endring av lempningsregelen i skatteloven § 11-22 vil kunne få betydning for ligningen for 2001 av kraftforetak som har fått innvilget skattelempning i tiden etter kraftskattereformen. Som angitt i punkt 11.5.2.5 har departementet fattet lempningsvedtak i et begrenset antall saker hvor omorganisering omfattet realisasjon av kraftverk, slik at spørsmålet om behandling av fremførbar utlignet naturressursskatt og negativ grunnrenteinntekt kunne bli aktuelt. Disse vedtak gjelder tildels samme kraftverk ettersom det har vært nødvendig med flere lempningsvedtak i flerleddete transaksjoner vedrørende samme kraftverk.

Det særlige merarbeidet ved ligningen for 2001 som følge av endringsforslaget, vil således maksimalt være aktuelt for disse sakene, men vil blant annet kunne omfatte kontroll også av foretak som det overtakende foretak i disse tilfeller senere har fusjonert med. Merbelastningen for ligningsmyndighetene vil være tilsvarende maksimalt begrenset til behandling av dette begrensede antall tilfeller.

Økonomiske konsekvenser

Departementets forslag om å kunne overføre fremførbar negativ grunnrenteinntekt og framførbar utlignet naturressursskatt ved konserninterne overføringer etter skatteloven § 11-21 og ved lempningsvedtak etter skatteloven § 11-22, utgjør betydelige beløp for de berørte skattyterne. Ved vurdering av provenyeffektene som følge av endringsforslagene, må det imidlertid tas i betraktning at forslagene vil gi en situasjon tilnærmet lik den som hadde foreligget dersom transaksjonene ikke hadde funnet sted. Tilsvarende bør det tas i betraktning at de aktuelle skatteposisjoner i stor grad hadde nøytralisert eventuell beskatning av utløste realisasjonsgevinster i alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt, dersom transaksjonene hadde utløst beskatning etter de alminnelige regler. Det har neppe vært forutsetningen at omorganiseringer som er i samsvar med energilovens intensjoner, i seg selv skulle medføre økt skatteproveny.

Departementet har ikke full oversikt over ligningspraksis vedrørende overføring av disse skatteposisjonene etter skatteloven § 11-21. En legger imidlertid til grunn at overføring av skatteposisjonene ved konserninterne overføringer av kraftverk i praksis har blitt godtatt i flere tilfeller, selv om det etter departementets vurdering neppe foreligger hjemmel til dette, jf. punkt 11.5.2.5 og 6. På denne bakgrunn antar departementet at innføring av en slik hjemmel i skatteloven § 11-21 nå og med virkning også for overføring av kraftverk foretatt etter 1. januar 1997, ikke vil ha vesentlige provenyvirkninger.

Den foreslåtte endringen i skatteloven § 11-22 har imidlertid relativt stor betydning, da forslaget berører flere lempningsvedtak som er fattet siden 1997 og hvor det ved ligningen er lagt til grunn at skatteposisjonene ikke kan overføres. Forslaget om å tillate overføring av ubenyttet negativ grunnrenteinntekt pr. 1. januar 2001 etter overføring av kraftverk foretatt i tidligere år, er anslått å utgjøre til sammen om lag 2,5 mrd. kroner i de aktuelle tilfellene. Ved en skattesats på 27 prosent vil overføring av de aktuelle skatteposisjoner med virkning for inntektsåret 2001, ha en skatteverdi på inntil om lag 675 mill. kroner. Denne maksimale skatteeffekt vil bare inntre dersom alle de berørte kraftforetakene vil komme i posisjon for å betale grunnrenteskatt. Forslaget om å tillate overføring av ubenyttet framførbar naturressursskatt pr. 1. januar 2001 etter overføringer gjennomført etter 1. januar 1997, vil berøre skatteposisjoner på tilsammen om lag 185 mill. kroner. Overføring av disse skatteposisjoner med virkning for inntektsåret 2001 vil ha en skatteverdi på inntil 185 mill. kroner siden dette trekkes fra krone for krone mot betalt skatt på alminnelig inntekt.

Den faktiske skattelettelsen som følge av forslaget om endring av skatteloven § 11-22 vil imidlertid trolig være lavere enn det maksimale beløpet på om lag 860 mill. kroner. Det skyldes for det første at enkelte av de berørte kraftverkene trolig ikke vil få beregnet positiv grunnrenteinntekt, uavhengig av om de får fremføre denne skatteposisjonen eller ikke. Den faktiske reduksjonen i betalt grunnrenteskatt for de aktuelle kraftforetakene er dermed i praksis lavere enn det maksimale nivået som er angitt ovenfor. For det andre vil (deler av) den framførbare utlignede naturressursskatten uansett ha kommet til fradrag i gjenværende skatt på alminnelig inntekt hos den overdragende skattyter.

Departementet har imidlertid foreløpig ikke oversikt over i hvilken grad overføringen av disse skatteposisjonene, vil føre til reduserte skatteinntekter for staten. En har heller ikke oversikt over hvilken betydning overføring av ubenyttede skatteposisjoner etter overføring av kraftverk i tidligere år vil ha på statens bokførte skatteinntekter i 2002. Departementet vil komme tilbake med en nærmere vurdering av dette, og herunder vurdere hvordan et slikt eventuelt provenytap skal dekkes inn.