14 Skattlegging av utbytte for aktive aksjonærer mv.

14.1 Innledning og sammendrag

Etter departementets syn kan de gjeldende nye regler for utbyttebeskatning gi enkelte uheldige utslag. De uheldige utslagene skyldes at enkelte aksjonærer på grunn av organisatoriske forhold ikke kan utnytte reglene om full godtgjørelse (dvs. om skjerming mot utbyttebeskatning) for utbytte som ikke overstiger beregnet personinntekt.

Det foreslås derfor visse justeringer i reglene om utbyttebeskatning med sikte på at bestemmelsene om full godtgjørelse skal kunne benyttes i flere tilfeller enn etter gjeldende rett. For det første foreslår departementet at det skal gis full godtgjørelse for utbytte fra et selskap som eier aksjer i et annet selskap som en aktiv aksjonær får tilordnet beregnet personinntekt fra, i den grad utbyttet ikke overstiger den beregnede personinntekten. For det annet foreslår departementet at det skal gis full godtgjørelse for utbytte til aksjonær, i den grad utbyttet ikke overstiger beregnet personinntekt som er tilordnet en aktiv i selskapet som skal identifiseres med aksjonæren. Videre foreslås at det gis full godtgjørelse ikke bare ved utdeling av utbytte til aksjeselskaper og likestilte selskaper, men også ved utdeling av utbytte til statsforetak, interkommunalt selskap og innretning eller forening under selvstendig bestyrelse.

14.2 Gjeldende rett

Utbytte er i utgangspunktet skattepliktig som alminnelig inntekt for aksjonærene. Frem til inntektsåret 2000 ble det ved beskatning av utbytte på aksjonærens hånd gitt full godtgjørelse for den skatten selskapet har betalt på overskuddet. Dette ble gjennomført ved at aksjonæren fikk et fradrag i utlignet skatt med et beløp tilsvarende det mottatte utbytte multiplisert med aksjonærens skattesats. Dette medførte at utbyttet i praksis var skattefritt på aksjonærens hånd.

Det er gjort endringer i reglene om utbytteskatt for aksjeutbytte som er besluttet utdelt etter 4. september 2000. Endringene innebærer en økning av beskatningen av aksjeutbytte gjennom en reduksjon av aksjonærens godtgjørelsesfradrag. Aksjonærer gis normalt godtgjørelse med 17/28 av vedkommendes skattesats på alminnelig inntekt, noe som tilsvarer en skatt på utbytte på 11 prosent på aksjonærens hånd. Det er innført bunnfradrag på 10 000 kroner.

For utbytte til aksjeselskap eller et likestilt selskap gis det fortsatt full godtgjørelse, slik at kjedebeskatning unngås. Dette unntaket omfatter imidlertid ikke alle upersonlige skattytere, blant annet ikke statsforetak og visse interkommunale selskaper.

Utbyttebeskatningen fra høsten 2000 for personlige aksjonærer kommer i tillegg til den løpende overskuddsbeskatningen i selskapene. Med en normal selskapsskatt på 28 prosent kan en slik tilleggsbeskatning ved utdeling være rimelig, sett i forhold til skattenivået for arbeidsinntekter. Men når aksjonærene på grunn av arbeidsinnsats i selskapet kommer inn under delingsmodellen, får de en annen tilleggsbeskatning, nemlig beregning av personinntekt med bruttoskatter på deler av selskapsoverskuddet. Det samlede skattenivået kommer da mer på nivå med arbeidsbeskatningen, og utbyttebeskatning (som en ytterligere tilleggsbeskatning) blir mindre rimelig.

På denne bakgrunn er det vedtatt skjermingsregler mot utbyttebeskatning ved utdeling av selskapsoverskudd som klassifiseres som bruttoskattepliktig personinntekt. Disse skjermingsreglene dekker normaltilfellene, dvs. når aksjonæren mottar utbytte direkte fra det selskapet han/hun er aktiv i. Skjermingsreglene dekker ikke tilfeller der aktiviteten utøves i et selskap som eies gjennom et annet selskap (indirekte eie), eller der identifikasjonsreglene i delingsmodellen leder til beregning av personinntekt og bruttoskatter hos en annen person enn den aksjonæren som mottar utbyttet. I disse tilfellene blir det både utbytteskatt (hos mottaker) og bruttoskatter (hos den aktive), i tillegg til den ordinære selskapsbeskatningen.

14.3 Departementets vurderinger og forslag

Skattlegging av utbytte for aktive aksjonærer

Etter departementets syn kan gjeldende regler for utbyttebeskatning gi enkelte uheldige utslag i forhold til aksjonærer i delingspliktige selskaper og i selskaper som eier delingspliktige selskaper som aksjonæren er aktiv i.

Dette gjelder for det første i de tilfeller en aksjonær mottar utbytte fra et selskap som eier aksjer i et selskap som aksjonæren får tilordnet beregnet personinntekt fra (indirekte eierforhold).

Eksempel: Personlig skattyter X eier 100 prosent av AS A som eier 100 prosent av AS B. X er aktiv i AS B. For at X skal kunne få ut utbytte fra AS B, må AS B først dele ut utbyttet til AS A, som så kan dele ut utbytte videre til X. Det vil i dette tilfelle bli redusert godtgjørelse på hele utbyttet som AS A deler ut til X, selv om dette utbyttet skriver seg fra overskudd fra AS B, som X er tilordnet personinntekt fra. Det kan virke urimelig, idet X ville fått full godtgjørelse opp til beregnet personinntekt i AS B hvis vedkommende hadde eid aksjene i AS B direkte.

Departementet foreslår derfor at reglene endres slik at X i dettet tilfellet får full godtgjørelse for utbytte fra AS A når denne ikke overstiger personinntekten som er tilordnet X fra AS B. Det vil da bli full godtgjørelse for utbytte til aktiv aksjonær, så langt utbyttet ikke overstiger den beregnede personinntekten som tilordnes aksjonæren fra selskapet eller fra selskap dette direkte eller indirekte har eierandel i.I de tilfeller hvor et selskap som skattyter er aksjonær i eier 100 prosent av et selskap vedkommende får beregnet personinntekt fra, vil en slik regel virke rimelig og regelen vil ikke medføre praktiske problemer. Dersom eierforholdene er noe mer kompliserte, ved at for eksempel et selskap som skattyter er aksjonær i eier 50 prosent og vedkommende selv eier de resterende 50 prosent av selskapet vedkommende er aktiv i, må en imidlertid ha en regel som sikrer at beregnet personinntekt fra et selskap ikke kan medføre at det gis full godtgjørelse for utbytte som overstiger den beregnede personinntekten. Departementet foreslår derfor at det ved indirekte eie bare tas hensyn til personinntekt som ikke har gitt grunnlag for full godtgjørelse for skattyter som er tilordnet personinntekt fra selskapet.

For det annet kan det være uheldig at en passiv aksjonær må betale full utbytteskatt i de tilfeller en aktiv skattyter identifiseres med aksjonæren på grunn av familietilknytning og den aktive derfor blir tilordnet personinntekt.

Eksempel: En mann eier et aksjeselskap 100 prosent. Han er passiv, mens kona er aktiv i selskapet. Mannen må da betale full utbytteskatt, uavhengig av konas personinntekt.

Etter departementets syn taler rimelighetshensyn for at passiv aksjonær får full godtgjørelse for utbytte som ikke overstiger den beregnede personinntekten som den aktive som identifiseres med vedkommende er blitt beskattet for. En slik løsning vil innebære at identifikasjon mellom personer ikke bare får betydning ved vurdering av om det foreligger delingsplikt, men også i forhold til reglene om full godtgjørelse.

Det foreslås videre at det gis full godtgjørelse for utbytte til aksjonær i selskapet i den grad utbyttet ikke overstiger beregnet personinntekt som er tilordnet en aktiv i selskapet som skal identifiseres med aksjonæren. Situasjonen kan være slik at den aktive i selskapet også eier aksjer i selskapet som vedkommende får tilordnet personinntekt fra. Etter departementets syn vil det i slike situasjoner være rimelig at den aktive aksjonæren først får full godtgjørelse for utbytte opp til den personinntekten som er tilordnet vedkommende. Bare beregnet personinntekt som overstiger utbytte til skattyter som er tilordnet personinntekten, bør kunne lede til full godtgjørelse på grunnlag av identifikasjon. Det foreslås derfor at det bare gis full godtgjørelse til aksjonær på grunnlag av identifikasjon så langt den beregnede personinntekten ikke har gitt grunnlag for full godtgjørelse til skattyter som er tilordnet personinntekten.

Forslagene innebærer at eierstrukturen i selskapene blir mindre avgjørende i forhold til utbyttebeskatningen, og en vil dermed oppnå en økt grad av nøytralitet i skattesystemet.

Skattlegging av utbytte for upersonlige skattytere

Etter gjeldende regler gis det full godtgjørelse for utbytte til «aksjeselskap eller likestilt selskap etter § 10-1 første ledd», jf. skatteloven § 10-12 annet ledd bokstav a.

Formålet med unntaket er å unngå at utbytte blir beskattet i flere ledd (kjedebeskatning). Slik kjedebeskatning ville medført en større skatteskjerpelse for utbytte utdelt til andre aksjeselskap mv. enn for utdeling til andre eiere.

Ved å ha en henvisning til skatteloven § 10-1 første ledd i unntaksbestemmelsen (§ 10-12 annet ledd), har en unntatt alle selskaper som omfattes av utbytteskattereglene, dvs. aksjeselskap og likestilte selskap. Likestilt selskap er selskaper som omfattes av skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene b-e.

Det er imidlertid en del upersonlige skattytere som etter gjeldende regler bare vil få fradrag for redusert godtgjørelse (fordi de ikke regnes som likestilt selskap), jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene f-h. Dette gjelder statsforetak (f), interkommunale selskaper (g) og «innretning eller forening under selvstendig bestyrelse» (h), blant annet pensjonskasser. At disse selskapene bare får fradrag for redusert godtgjørelse medfører ingen kjedebeskatning fordi mottaker av utbytte/overskuddsutdeling fra disse selskapene ikke betaler utbytteskatt.

Etter departementets syn vil det være en forenkling og ellers hensiktsmessig om alle upersonlige skattytere gis fradrag for full godtgjørelse. Departementet foreslår derfor at det gis full godtgjørelse for selskaper som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd.

Det er lagt til grunn at utbytte som mottas av et utenlandsk selskaps norske filial, og som beskattes hos filialen av Norge etter den alminnelige selskapsskattesatsen, vil gi rett til godtgjørelse. Departementet legger til grunn at unntaket fra redusert godtgjørelse skal gjelde også for norske filialer av utenlandske selskaper som etter sin art ville falt inn under skatteloven § 2-2 første ledd.

Ikrafttredelse

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-12 annet ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2002.