12 Avløsning av rett til pensjon mv. med et engangsbeløp
12.1 Innledning og sammendrag
Departementet foreslår en klargjøring og regulering av skattereglene for avløsning av rett til pensjon mv. med et engangsbeløp. Forslaget omfatter først og fremst avløsning av rett til pensjon i henhold til en avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker om pensjon over driften. Forslaget gjelder imidlertid også eventuelle engangsbeløp fra en livrente i arbeidsforhold. Videre omfatter det avløsning av rett til pensjon som ikke har sitt utgangspunkt i et arbeidsforhold, samt avløsning av føderåd.
Arbeidsgiver kan sikre ansatte og deres nærmeste rett til utbetaling av alderspensjon og andre pensjonsytelser på forskjellige måter. Avtale om rett til pensjon kan enten forplikte arbeidsgiver til selv å utbetale pensjon på et senere tidspunkt eller sikre senere pensjonsutbetaling fra en tredjeperson, som for eksempel fra et forsikringsselskap eller en pensjonskasse. Når krav om pensjon retter seg mot arbeidsgiver i stedet for mot en tredjeperson og arbeidsgiver er ansvarlig for utbetaling av pensjonsytelsene, kalles pensjonsordningen ofte «pensjon over driften». Det er denne forståelsen av begrepet pensjon over driften, eller driftspensjon, som legges til grunn nedenfor.
Arbeidsgiver kan sikre forpliktelsen sin til å utbetale pensjon ved for eksempel å tegne en forsikring. Departementet går ikke her inn på de særspørsmål som kan oppstå ved slik sikring. Spørsmål knyttet til ulike former for å gi den ansatte sikkerhet for de senere pensjonsutbetalingene på, omtales heller ikke.
Avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker om rett til pensjon reiser spørsmål om skattemessig behandling for begge parter. For arbeidsgiver vil spørsmålet først og fremst gjelde retten til inntektsfradrag for utbetalingene og når fradragsretten oppstår. For arbeidstakeren vil spørsmålet være hvordan og når fordelen som ligger i pensjonsavtalen skal skattlegges. Ved pensjon over driften gis arbeidsgiver inntektsfradrag for de løpende pensjonsutbetalinger, samtidig som mottakeren skattlegges.
Arbeidsgiver kan i enkelte tilfeller ønske å avløse pensjonsforpliktelsen ved å foreta en engangsutbetaling. Det kan blant annet være aktuelt ved selskapsrettslige eller andre endringer i foretaket, som eierskifte, sammenslåing med andre foretak eller deling av foretaket. Initiativ til å endre pensjonsavtalen fra rett til løpende ytelser til en samlet utbetaling av den kapitaliserte verdien av gjenstående terminer kan naturligvis også komme fra den som har rett til pensjon etter avtalen. Rettighetshaver vil normalt være arbeidstaker. Mange avtaler gir imidlertid også rett til pensjon til andre enn arbeidstakeren. Det er ikke uvanlig at for eksempel ektefelle sikres rett til etterlattepensjon i en avtale om pensjon over driften.
Finansdepartementet har i en tidligere uttalelse lagt til grunn at det foreligger hjemmel i skatteloven for å skattlegge engangsutbetaling som avløsning av rett til pensjon over driften i arbeidsforhold som alminnelig inntekt. Det har imidlertid vært diskusjon om klarheten og rekkevidden av hjemlene, både i rettspraksis og juridisk teori.
Det finnes to eldre høyesterettsdommer som berører problemstillingene, Rt. 1926 s. 548 og Rt. 1937 s. 372. Dommene gjelder spesiell kapitalbeskatning og tar stilling til hvorvidt et engangsbeløp skattemessig sett skal behandles på samme måte som de enkelte terminbeløpene. Etter disse dommene er det ikke grunnlag for slik likebehandling. Dommene kan imidlertid ikke anses avgjørende for blant annet de lønnsskattespørsmål som en her står overfor. Dommenes betydning er for øvrig også innskrenket ved de omfattende endringene i skatteloven i 1952 på pensjons- og forsikringsområdet. Lovendringene da innebar en nærmere regulering av skatteplikten på engangs- og avløsningsbeløp og ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring.
Det foreligger ikke dommer fra Høyesterett fra perioden etter de nevnte lovendringene i 1952. I en dom fra Sandnes herredsrett av 5. mai 1999 har det imidlertid blitt reist tvil om hjemlenes rekkevidde. Dette gjelder særlig skatteloven § 5-40 annet og fjerde ledd (skatteloven av 1911 § 42 sjette ledd, jf. åttende ledd).
Problemstillingen er tatt opp, men ikke drøftet utførlig i juridisk teori. Også her har det vært noe uenighet om hjemlenes rekkevidde.
Det er etter departementets syn nødvendig å skattlegge slike engangsutbetalinger for å sikre en konsekvent skattemessig behandling av ytelser med grunnlag i arbeidsforhold og for å unngå uheldige tilpasninger. Løpende utbetaling fra arbeidsgiver til arbeidstaker, både i form av lønn og pensjon, er skattepliktig fordel. Engangsutbetalinger fra arbeidsgiver som trer i stedet for slike skattepliktige fordeler, bør derfor også være skattepliktige. Normalt vil engangsbeløpet avspeile den kapitaliserte verdi av pensjonsavtalen frem til avtalt utløpstidspunkt, men i prinsippet står partene fritt til å fastsette størrelsen på engangsbeløpet. Som utgangspunkt bør ytelsen både være skattepliktig som alminnelig inntekt og som personinntekt.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon over driften i arbeidsforhold, skattlegges både som alminnelig inntekt og som personinntekt på mottakers hånd. Arbeidsgiver gis samtidig inntektsfradrag for utbetalingen. Tidspunktet for inngåelse av avtalen om en avløsning og tidspunktet for utbetalingen vil som utgangspunkt være avgjørende for om avløsningsbeløpet skal skattlegges som lønnsinntekt eller tilsvarende pensjon. Avløsningsbeløp som utbetales eller avtales mens den pensjonsberettigede fortsatt arbeider i den stillingen som gir rett til pensjon, skattlegges som lønnsinntekt. Når arbeidsforholdet er avsluttet og tilknytningen mellom arbeidstjenestene og ytelsene er blitt svakere og fjernere, skal utbetalingen som hovedregel skattlegges som for pensjon. Det typiske tilfellet vil her være avløsning etter at pensjonen har løpt en periode. Avløsningsbeløp utbetalt til andre enn den som har inngått avtalen skal som hovedregel skattlegges tilsvarende som for pensjon.
Når det gjelder avløsning av rett til pensjon med engangsbeløp i de tilfellene der rett til pensjon ikke er hjemlet i en avtale i et arbeidsforhold, foreslår departementet at engangsbeløpet skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats. Engangs- og avløsningsbeløp fra livrenter i arbeidsforhold og føderåd bør skattlegges på samme måte. I alle disse tilfellene bør skattleggingen etter departementets syn være uavhengig av om det utbetales terminvise pensjonsytelser eller et engangsbeløp tilsvarende den kapitaliserte verdien av terminytelsene. Skatteplikten bør dessuten gjøres uavhengig av om det er gitt fradrag ved ligningen for utbetalingen.
12.2 Skattlegging av den som mottar engangsbeløpet
12.2.1 Avløsning i arbeidsforhold
12.2.1.1 Avløsning overfor arbeidstaker mens arbeidsforholdet består
Gjeldende rett
Utbetalinger fra arbeidsgiver til arbeidstaker i tjeneste skal normalt behandles som skattepliktig fordel vunnet ved arbeid (lønn). Det samme gjelder vederlag, sluttoppgjør mv. til arbeidstaker i forbindelse med avvikling av arbeidsforholdet. Det må foreligge et særlig, positivt grunnlag for ikke å skattlegge utbetalinger senest i forbindelse med arbeidsforholdets opphør som lønnsinntekt.
Selv om rett til pensjon er en del av arbeidstakerens alminnelige lønns- og arbeidsvilkår, har en tradisjonelt ikke ansett opparbeidede, uforfalte rettigheter i en kollektiv pensjonsordning i pensjonskasse eller livsforsikringsselskap som noen lønnsfordel. Rett til driftspensjon har ikke stått i noen annen stilling på dette punkt. Skattelovens ordning er at pensjonsterminene gjøres generelt og løpende skattepliktige, uansett grunnlag og finansiering, i det en ser bort fra den kapitaliserte verdi som oppstår når pensjonsavtalen inngås og rettighetene opparbeides. Dette må også anses å gjelde rett til pensjon over driften.
Den positive lovhjemmelen for skattlegging av pensjon i skatteloven § 5-1 første ledd kan indirekte anses som en frafallelse av skattlegging av kapitalisert verdi allerede ved avtaleinngåelsen. Det er også praktiske grunner til å skattlegge de løpende pensjoner i stedet for den kapitaliserte verdi av retten til pensjon. Lovgrunnen for at skattlegging av kapitalisert verdi unnlates er altså at de løpende pensjonsterminer skattlegges i stedet. Når denne forutsetningen svikter, fordi retten til pensjon avløses av den kapitaliserte verdi, gjelder ikke lenger lovgrunnen for unnlatt skattlegging. Samtidig blir den kapitaliserte verdi materialisert i form av et eksakt og likvid beløp som er lett å tidfeste.
Hjemmelen for skattlegging av pensjon i § 5-1 første ledd har ikke vært anvendt på engangs- og avløsningsbeløp, fordi det antas at engangs- og avløsningsbeløp ikke omfattes av skattelovens begrep pensjon. Det følger imidlertid direkte av skattelovens alminnelige regler om lønnsbeskatning at ethvert beløp som utbetales til avløsning av rett til pensjon over driften eller livrente i arbeidsforhold før eller ved fratreden skal skattlegges som lønn.
For enkelte, som for eksempel eldre personer i ledende stillinger, kan det være aktuelt å fratre den stillingen hvor det er avtalt rett til driftspensjon for å gå over i en annen stilling hos samme arbeidsgiver. Avløsningsbeløp som utbetales før eller i forbindelse med fratreden i den nye stillingen skal skattlegges som lønn.
Arbeidstaker med avtale om driftspensjon kan i stedet gå over i en annen stilling i samme konsern. Departementet legger til grunn at de alminnelige reglene om skatteplikt for fordel vunnet ved arbeid også gjelder dersom avløsningen foretas før eller ved fratreden i den nye stillingen innen konsernet. Departementet bemerker at den snevre konserndefinisjonen i skatteloven § 10-4 ikke er relevant i denne sammenheng. Arbeidsforholdet bør anses opprettholdt uten at det stilles særskilte krav til verken organisering av morselskapet eller morselskapets eier- og stemmeandel i datterselskapet.
Departementets vurderinger og forslag
Departementet antar at hjemmelen for alminnelig skatteplikt (nettoskatteplikt) for avløsning av rett til pensjon over driften med engangsbeløp er tilstrekkelig klar for de tilfellene der engangsbeløpet skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-10 bokstav a. Det samme gjelder for eventuelt engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold.
At fordel vunnet ved arbeid er personinntekt, følger av skatteloven § 12-2 bokstav a. Hjemmelen for bruttoskatteplikt er derfor også klar.
På denne bakgrunn foreslår departementet ingen endringer med hensyn til reglene om skattlegging av avløsningsbeløp overfor arbeidstaker mens arbeidsforholdet består.
12.2.1.2 Avløsning overfor arbeidstaker etter opphør av arbeidsforholdet
Gjeldende rett
Etter skatteloven § 5-40 annet ledd er engangs- og avløsningsbeløp sikret ved premier og tilskudd det er gitt fradrag for ved ligningen, skattepliktig som alminnelig inntekt. Bestemmelsen gjelder tilsvarende for annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring, jf. § 5-40 fjerde ledd.
Finansdepartementet har i en tidligere uttalelse, Utv. 1997 s. 193, lagt til grunn at det foreligger hjemmel i § 5-40 annet ledd, jf. fjerde ledd, for å skattlegge engangsutbetalinger som avløser løpende pensjon som alminnelig inntekt. I uttalelsen vises det til at ordlyden i skatteloven isolert sett ikke dekker den situasjon at kapitalbeløpet utbetales den pensjonsberettigede til fri disposisjon, uten forutgående sikringsbetaling med fradragsrett. Det følger imidlertid av bestemmelsen i fjerde ledd at annet ledd gjelder tilsvarende for andre pensjonsordninger i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring. Også avtaler om driftspensjon i arbeidsforhold, hvor en ikke har forhåndssikring og hvor fradragsspørsmålet bare vil gjelde de direkte utbetalingene til pensjonisten, faller i henhold til uttalelsen innenfor disse reglene. Sandnes herredsrett har i en dom av 5. mai 1999 kommet til et annet resultat. Det vises for øvrig til omtalen foran.
Etter opphør av arbeidsforholdet foreligger det ikke hjemmel for å skattlegge avløsningsbeløpet som personinntekt. Det forutsettes at beløpet ikke kan anses som vederlag i forbindelse med opphør av arbeidsforhold. Et slikt vederlag er skattepliktig som personinntekt, jf. skatteloven §§ 5-10 bokstav d og 12-2 bokstav a.
Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets syn bør det gis en klar hjemmel i skatteloven for skatteplikt for engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon. Skatteplikten for mottaker bør ikke være avhengig av om arbeidsgiver har fått inntektsfradrag for sin utbetaling.
Departementet foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse om skatteplikt i skatteloven § 5-40 annet ledd. Bestemmelsen skal etter forslaget gjelde engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon over driften som ikke skal skattlegges som lønn. Hjemmelen bør også omfatte engangsbeløp som utbetales etter en livrente i arbeidsforhold eller en fripolise utgått fra en kollektiv livrente. Departementet antar imidlertid at det bare unntaksvis er aktuelt med en engangsutbetaling eller gjenkjøp fra en livrente.
Ved forslaget opprettholdes gjeldende praksis om at skattelovens pensjonsbegrep ikke omfatter engangs- og avløsningsbeløp. Riktignok tok departementet i brev av 3. desember 1996 til Skattedirektoratet, jf. Utv. 1997 s. 193, opp spørsmålet om en utvidelse av pensjonsbegrepet til å omfatte engangsbeløp. Hensikten var at pensjonsbegrepet skulle fange opp engangsbeløp til avløsning av driftspensjon i arbeidsforhold som ikke skal skattlegges som lønn. Grunnen til at departementet likevel ikke foreslår en slik utvidelse er at det i ettertid er valgt andre lovtekniske løsninger for engangsutbetalinger fra individuelle pensjonsavtaler som er omfattet av skatteloven § 6-47 bokstav c (IPA) og pensjonsordninger etter innskuddspensjonsloven. For begge disse pensjonsordningene foreligger det særlige hjemler for både netto- og bruttoskatteplikt, jf. skatteloven §§ 5-40 femte ledd og 12-2 bokstavene d og e. Departementet ser ingen grunn til å fravike den løsningen som er valgt for disse pensjonsordningene for de tilfellene som her er aktuelle.
Slik reglene er i dag, er det ingen hjemmel for å skattlegge engangsutbetalinger til avløsning av pensjon over driften som personinntekt med mindre utbetalingen kan klassifiseres som lønn. Etter departementets oppfatning bør det innføres en slik hjemmel. Det foreligger bruttoskatteplikt for terminvise pensjonsutbetalinger. Når de terminvise pensjonsutbetalinger erstattes med et engangsbeløp, taler blant annet konsekvenshensyn for at det også bør være bruttoskatteplikt for engangsbeløpet. Dersom slike engangsutbetalinger ikke er bruttoskattepliktige, vil det kunne åpne for omgåelser av skattereglene. Det samme gjelder for mulig engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold.
I forbindelse med at avløsningsbeløp skal defineres som personinntekt, oppstår spørsmålet om det skal svares samme trygdeavgiftssats som for lønn (mellomsats) eller som for pensjoner (lav sats). Et hensyn som taler for skattlegging med lønnssats er at en unngår grensedragningsproblemer og tilpasning til ulikheter i skatteregimet før og etter fratreden fra arbeidsforholdet.
Departementet antar at det likevel er mest hensiktsmessig å legge til grunn at engangsbeløp som utbetales etter opphør av arbeidsforholdet, som hovedregel skal skattlegges med lav trygdeavgiftssats som for pensjon. Tilpasningsproblemene blir betydelig redusert når det innføres bruttoskatteplikt. Ved at engangsbeløpet som hovedregel skal skattlegges som for pensjon, blir den skattemessige løsningen også lik den som gjelder for engangsutbetaling til fysiske personer fra en individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven (IPA) eller etter innskuddspensjonsloven, jf. skatteloven § 5-40 femte ledd og § 12-2 bokstav d og e. For engangsutbetalinger fra begge disse ordningene ble det lagt vekt på at engangsytelse ikke skal være skattemessig mer fordelaktig enn periodiske ytelser, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-97) kapittel 2 (IPA) og Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) kapittel 17. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det tas inn en bestemmelse om bruttoskatteplikt i skatteloven § 12-2 bokstav b. Det understrekes at forslaget ikke er ment å innebære noen innskrenkninger med hensyn til de alminnelige prinsippene for vurdering av når en lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er slik at ytelsen må skattlegges som lønn (mellomsats).
Det følger av folketrygdloven § 23-3 nr. 1 at avgiften skal betales med lav sats av pensjon o.l. Engangsbeløp dekkes heller ikke av folketrygdlovens pensjonsbegrep i denne sammenheng. Departementet foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse i folketrygdloven § 23-3. Det legges til grunn at bestemmelsen gjelder alle de avløsningstilfellene der engangsbeløpet ikke skal skattlegges som lønnsinntekt.
12.2.1.3 Avløsning overfor andre enn arbeidstaker
Gjeldende rett
Avtale mellom arbeidstaker og arbeidsgiver om rett til pensjon kan inneholde bestemmelser om rett til pensjon for andre enn arbeidstakeren. Normalt vil en pensjon til andre enn arbeidstakeren være en såkalt avledet pensjon som ytes etter arbeidstakerens død. Avløsning overfor den som har rett til slik avledet pensjon kan være like aktuelt som avløsning overfor arbeidstakeren selv.
Engangsbeløp som utbetales til andre enn den tidligere arbeidstakeren skattlegges som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. fjerde ledd. Det er ikke hjemmel for skattlegging av avløsningsbeløp til andre enn arbeidstakere som personinntekt.
Departementets vurderinger og forslag
Det vises til punkt 2.1.2 hva angår departementets vurdering av behovet for klargjøring av hjemmelen for skattlegging som alminnelig inntekt ved avløsning overfor arbeidstakeren.
For ektefelle eller andre med såkalt avledet pensjon bør avløsningsbeløp som utbetales etter at pensjonsytelsene har begynt å løpe, skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats. Skatteplikten bør etter departementets syn her være uavhengig av om vedkommende mottar et engangsbeløp eller terminvise pensjonsutbetalinger. Departementet foreslår at det samme bør gjelde når avløsning finner sted før vedkommende har fått rett til terminvise ytelser.
12.2.2 Avløsning utenfor arbeidsforhold
Gjeldende rett
Ved overdragelse av virksomhet, fast eiendom mv. kan overdrager sikre seg rett til pensjonsytelser som en del av vilkårene ved overdragelsen. Departementet forutsetter her at det er inngått en avtale om pensjon og at denne skatterettslig er en pensjonsavtale. Videre forutsettes det at avtalen ikke er inngått i arbeidsforhold.
Når rett til pensjon i slike tilfeller avløses med et engangsbeløp, foreligger det ikke hjemmel for å skattlegge beløpet som alminnelig inntekt. Departementet antar at det samme gjelder for beløp som avløser føderåd.
Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets vurdering bør det innføres hjemmel for skatteplikt for avløsningsbeløpet både som alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats. Når løpende pensjonsytelser er skattepliktige bør også utbetaling til avløsning av slike ytelser være skattepliktig.
Departementet foreslår at det innføres en hjemmel for skatteplikt som alminnelig inntekt, jf. forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 5-40 annet ledd. Samtidig fremmes det forslag om innføring av skatteplikt som personinntekt med lav trygdeavgiftssats, jf. forslagene til endring av bokstav b i skatteloven § 12-2 og endring av folketrygdloven § 23-3 annet ledd nr. 1.
12.2.3 Reinvestering
Gjeldende rett
Det følger av skatteloven § 5-40 tredje ledd at engangs- og avløsningsbeløp som omtalt i samme bestemmelse annet ledd, ikke skal skattlegges som inntekt så langt beløpet innen en viss frist innbetales til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven § 6-47 bokstav c. Departementet antar at det også er adgang til utsatt skattlegging for engangsbeløp som utbetales til avløsning av driftspensjon i arbeidsforhold. Det foreligger ikke hjemmel for utsatt skattlegging i andre tilfeller der rett til pensjon avløses med et engangsbeløp.
Departementets vurderinger og forslag
Både for engangsbeløp utbetalt fra en individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven (IPA) og engangsbeløp i medhold av innskuddspensjonsloven er det adgang til å utsette skattleggingen, jf. skatteloven § 5-40 femte ledd. Engangsbeløp fra IPA og etter innskuddspensjonsloven kan bare utbetales til etterlatte i forbindelse med dødsfall. Da det ble åpnet for en reinvesteringsadgang ved innføring av IPA, ble det vist til at det er pensjonssparerens disposisjoner som er avgjørende for om pensjonsformuen skal utbetales som en engangsytelse eller som løpende ytelser. Begrunnelsen for reinvesteringsadgangen var at det kan være ønskelig for de etterlatte å motta beløpet som løpende ytelser fremfor et engangsbeløp, samt at en etterlattepensjon er i overensstemmelse med intensjonene for skattefavorisert pensjonssparing, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-97).
I motsetning til det som gjelder for IPA og ved innskuddspensjon, vil det alltid være den som har inngått avtale om pensjon over driften eller har rett til pensjon i henhold til den, som er part i en avtale om avløsning. Det foreligger derfor i utgangspunktet et valg for vedkommende om det skal utbetales løpende terminer eller et engangsbeløp. Departementet antar at det i en rekke tilfeller kan være en situasjon der valgfriheten for den pensjonsberettigede i praksis kan være begrenset, som for eksempel ved deling eller sammenslåing av foretak. Departementet finner det derfor rimelig at det gis mulighet til å utsette skattlegging av beløpet ved å reinvestere det i en IPA. Det gjelder både for engangsbeløp etter avtale om pensjon over driften i arbeidsforhold og engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon utenfor arbeidsforhold. Etter departementets vurdering bør muligheten for utsatt skattlegging også omfatte engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold og føderåd. Gjennom en reinvesteringsadgang er det mulig for mottakeren å unngå en urimelig høy marginalskatt på avløsningsbeløpet.
12.3 Inntektsfradrag
Gjeldende rett
Avløsning overfor arbeidstaker i tjeneste er fradragsberettiget som lønnskostnad. Departementet antar at det i praksis er gitt fradrag for arbeidsgiver for avløsningsbeløp som alminnelig driftsutgift, hva enten avløsningen er foretatt overfor den tidligere arbeidstakeren eller andre med rett til pensjon etter avtalen. Ved avløsning av rett til pensjon som ikke har sitt grunnlag i arbeidsforhold, er fradragsretten avhengig av grunnlaget for pensjonsavtalen. Avtalen kan for eksempel være ledd i overdragelse av virksomhet.
Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets oppfatning er det ikke behov for en særskilt bestemmelse om arbeidsgivers fradragsrett. Hjemmelsgrunnlaget er tilstrekkelig klart. Det gjelder uavhengig av om engangsbeløpet skal skattlegges som lønn eller i henhold til forslaget. Departementet legger dermed til grunn at gjeldende praksis for fradragsrett i de tilfellene der skattlegging som lønn ikke er aktuelt, videreføres. Utenfor arbeidsforhold må det foretas en konkret vurdering av om avløsningsbeløpet er fradragsberettiget.
12.4 Arbeidsgiveravgift
Gjeldende rett
Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiver plikter å betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid vedkommende utbetaler til arbeidstakeren og som skal innberettes. Arbeidsgivers engangsutbetaling til avløsning av pensjonstilsagn overfor arbeidstakere i tjeneste faller innenfor denne regelen. For så vidt gjelder avløsning av løpende pensjon, finnes det i dag ingen klar hjemmel for betaling av arbeidsgiveravgift.
For livrenter i arbeidsforhold følger plikten til å svare arbeidsgiveravgift av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd. Avgiften skal svares ved innbetaling til livrenteordningen.
Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets vurdering er hjemmelen for å svare arbeidsgiveravgift på avløsningsbeløp som skattlegges som lønn klar. Departementet foreslår derfor ingen endring i folketrygdloven § 23-2 første ledd.
I henhold til folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av utbetalinger av løpende pensjon. Når løpende pensjon blir avløst med et engangsbeløp, taler blant annet konsekvenshensyn for at det også må svares arbeidsgiveravgift av engangsutbetalingen. På denne bakgrunn foreslår departementet at det inntas en bestemmelse i fjerde ledd om at plikten til å svare arbeidsgiveravgift også gjelder engangsutbetalinger til avløsning av rett til pensjon over driften i arbeidsforhold. Bestemmelsen skal også gjelde for avløsning overfor andre som er omfattet av driftpensjonsavtalen enn den tidligere arbeidstakeren.
Departementet legger til grunn at det ikke skal svares ekstra arbeidsgiveravgift av engangsbeløpet. Det formodes at de terminvise ytelsene normalt ikke overstiger beløpsgrensen for innslag av slik ekstra avgift.
12.5 Lønnsinnberetning mv.
Gjeldende rett
Avløsningsbeløp som skattlegges som lønn skal innberettes til ligningsmyndighetene i medhold av ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav a.
Departementet viser til at pensjonsbegrepet ligningsloven har samme innhold som i skatteloven. Ved innføringen av IPA var det derfor nødvendig å ta inn en særskilt bestemmelse i ligningsloven om innberetning av engangsbeløp, da ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b ikke kunne benyttes som hjemmel uten å endre innholdet i pensjonsbegrepet. Senere ble samme løsning lagt til grunn for engangsutbetaling etter innskuddspensjonsloven, jf. ligningsloven § 6-7.
Departementets vurderinger og forslag
Departementet foreslår at det tas inn en bestemmelse i ligningsloven § 6-2 som gir hjemmel for innberetning av skattepliktig avløsningsbeløp som ikke skal skattlegges som lønn. Departementet antar at det er mest hensiktsmessig at innberetningen omfattes av lønns- og trekkoppgaven.
12.6 Særlig om pensjonsbegrepet
Etter departementets vurdering er det behov for å se nærmere på bruken av pensjonsbegrepet i skatteloven § 5-40 i forbindelse med forslaget til et nytt annet punktum i annet ledd.
Pensjonsbegrepet har normalt ikke vært anvendt på engangs- og avløsningsbeløp. Med forslaget til et nytt annet punktum i § 5-40 videreføres dette. Forslaget sikrer også en enhetlig avgrensning av begrepet i forhold engangsbeløp fra IPA og engangsbeløp etter innskuddspensjonsloven. Engangsbeløp fra IPA og etter innskuddspensjonsloven skattlegges som alminnelig inntekt etter en selvstendig hjemmel i § 5-40 femte ledd.
Departementet antar at det kan reises spørsmål om bruken av pensjonsbegrepet i forhold til någjeldende annet ledd. Bestemmelsen gjelder engangs- og avløsningsbeløp som er sikret ved premier det er gitt fradrag for ved ligningen. Den inneholder en direkte kobling til pensjonsbegrepet i form av en henvisning til § 5-1. Departementet foreslår at denne henvisningen til § 5-1 fjernes. Endringen er kun redaksjonell og er ikke av materiell art.
Samtidig foreslås det at overskriften til § 5-40 endres. Pensjon som overskrift er lite dekkende når de fleste hjemlene i bestemmelsen gjelder utbetalinger og ytelser som ikke faller inn under pensjonsbegrepet.
12.7 Økonomiske og administrative konsekvenser
En klargjøring og regulering av hjemmelen for alminnelig skatteplikt for engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon mv. og innføring av skatteplikt som personinntekt med lav trygdeavgiftssats, vil innebære en viss provenyøkning. Det er imidlertid usikkert hvor stor denne provenyøkningen vil være, da det ikke finnes tilstrekkelig grunnlag til å anslå hvor mange pensjonsavtaler mv. som vil avløses med et engangsbeløp. Adgangen til utsatt skattlegging for mottaker av engangsbeløpet ved å reinvestere midlene i en IPA vil dempe provenyøkningen på kort sikt.
Departementet antar at de administrative konsekvensene vil bli positive fordi forslaget bidrar til klarere regler. Reglene vil etter departementets syn verken kreve mer ressurser hos ligningsmyndighetene eller andre.
12.8 Ikrafttredelse
Departementet foreslår at endringene i skatteloven trer i kraft straks med virkning fra 11. oktober 2001. Det samme gjelder for endringene i ligningsloven og folketrygdloven.